ANÁLISIS DE LAS
INFRACCIONES
TRIBUTARIAS
ADMINISTRATIVAS
El presente tema aborda el estudio de las infracciones
tributarias administrativas, su definición, elementos,
responsabilidad por su comisión, normas sobre
prescripción de la acción por estas infracciones y un
análisis pormenorizado de cada una de ellas.
Jaime García Escobar1 Abogado PUC
CAPÍTULO I GENERALIDADES
1. DEFINICIÓN DE INFRACCIÓN TRIBUTARIA
Frente a la inobservancia de las obligaciones que pesan sobre los contribuyentes, (tanto respecto de la obligación principal como de las obligaciones accesorias o deberes formales administrativos), la ley entrega al Estado (Servicio de Impuestos Internos y Tesore-ría General de la República) diversas facultades. En efecto, cuando el contribuyente no cumple con su obligación principal, el Servicio de Impuestos Internos lo puede fiscalizar a
1 Magíster en Economía y Gestión para Abogados; trabajó en el SII y en el Consejo de Defensa del Estado.
través de los diversos medios que le otorgan los artículos 59 y siguientes del Código Tributa-rio, a fin de determinar las correspondientes diferencias de impuestos, mismas que origina-rán una liquidación y giro posterior, lo que, a su vez, significará que la Tesorería General de la República podrá iniciar el cobro ejecutivo de dicha obligación.
Ahora bien, en ciertos y determinados casos establecidos por la ley (en nuestra mate-ria, normalmente el Código Tributario), ésta describe conductas positivas o negativas que si el contribuyente la realiza, le traen una consecuencia punitiva, una sanción o pena, ya sea privativa de libertad o pecuniaria, esto es, una multa (sin perjuicio que el artículo 97 Nº 10 del Código Tributario obliga a aplicar una clausura hasta por veinte días de la oficina, estu-dio, establecimiento o sucursal en que se hubiese cometido la infracción).
Cuando dichas conductas son sancionadas con una pena pecuniaria o multa, esta-mos en presencia de lo que denominaesta-mos "Infracciones Administrativas Tributarias", fenó-meno que será objeto del presente estudio.
2. CLASIFICACIÓN
Las infracciones tributarias admiten diversas clasificaciones, hagamos una breve re-visión a algunas de ellas:
2.1 En atención a la naturaleza de la sanción establecida por la ley
Se distinguen:
a) Las infracciones penales o delitos tributarios, en que la sanción está dada por una pena privativa de libertad y una pena pecuniaria o multa. Por ejemplo, la conducta descrita por el artículo 97 Nº 5 del Código Tributario, consistente en la omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinación o liquidación de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su representante, y los gerentes y administradores de personas jurídicas o los socios que tengan el uso de la razón social, se castiga con una multa del cincuenta por ciento al tres-cientos por ciento del impuesto que se trata de eludir (pena pecuniaria) y con pre-sidio menor en sus grados medio a máximo (pena privativa de libertad).
b) Las infracciones administrativas, caso en el cual el castigo legal se concreta en una pena pecuniaria o multa. Por ejemplo, la conducta descrita por el artículo 97 Nº 6 del Código Tributario, esto es, la no exhibición de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros documentos exigidos por el Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales, la oposición al examen de los mismos o a la inspección de establecimientos de comercio, agrícolas, industriales o mineros, o el acto de entrabar en cualquier forma la fiscalización ejercida en conformidad a la ley, se sanciona con la pena pecuniaria de una multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.
2.2 En atención a las personas que cometen la infracción tributaria
Éstas se pueden clasificar en2:
a) Propias del contribuyente, establecidas en el artículo 97 del Código Tributario. De-bemos hacer presente que en esta materia no existe uniformidad en la doctrina, toda vez que existen opiniones que apoyan la tesis de la exigencia de la presencia de un contribuyente para que la infracción tributaria sea sancionable y otros disienten de dicha tesis. Por no ser objeto específico de nuestro estudio no nos referiremos a él.
b) Del contador y/o asesores, tipificadas en el artículo 100 del Código Tributario. c) La de los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos, establecidas en el
ar-tículo 101 del citado cuerpo legal.
d) La de los otros funcionarios públicos, de que da cuenta el artículo 102 del Código Tributario.
e) La de los auxiliares de la administración de justicia que tienen la calidad de minis-tros de fe, sancionado en el artículo 103 del Código Tributario.
2.3 En atención a la forma de actuar de quien comete la infracción
Éstas se pueden clasificar en:
a) Infracciones de acción, como por ejemplo aquella que tipifica el artículo 97 Nº 9 del Código Tributario, esto es, el ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la industria.
b) Infracciones de omisión, como la que detalla el inciso primero del artículo 97 Nº 4 del Código Tributario, vale decir, la omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas.
2.4 En atención al procedimiento a aplicar frente a la comisión de la infracción
Desde este punto de vista, distinguimos:
a) Infracciones a las que se les aplica el procedimiento del artículo 161 del Código Tributario, por ejemplo, aquellos casos en que el Director del Servicio de Impuestos Internos, frente a actos presuntamente constitutivos de delito tributario, decide no ejercer la acción penal y ordena la notificación de un denuncio.3
b) Infracciones a las que se aplica el procedimiento del artículo 165 del Código Tribu-tario, verbigracia, el hecho de no llevar contabilidad o los libros auxiliares exigidos por el Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales, o de mantenerlos atrasados, o de llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada
2 En esta materia seguimos a don Christian Aste Mejías, en su "Curso sobre Derecho y Código Tributario",
Editorial LexisNexis, Santiago, Chile, 2006, página 361.
3 En la Ley Nº 20.322, de 2009, sobre Tribunales Tributarios y Aduaneros, se modificó el artículo 161 del
por la ley, y siempre que no se dé cumplimiento a las obligaciones respectivas dentro del plazo que señale el Servicio, que no podrá ser inferior a diez días (artícu-lo 97 Nº 7 del Código Tributario).
c) Delitos Tributarios, a los que se aplica el procedimiento que establecen los artícu-los 161 Nº 10, 162 y 163 del Código Tributario.
3. DEFINICIÓN DE INFRACCIÓN ADMINISTRATIVA
3.1 Noción de Infracción Administrativa
Ésta puede definirse como una violación culpable, de una obligación, de un deber o de una prohibición tributaria, sancionada por la ley con una sanción administrativa.4
La diferencia entre la Infracción Administrativa y el Delito Tributario está dada, funda-mentalmente, por la sanción. En el primer caso, la sanción es administrativa, normalmente una pena pecuniaria (salvo el caso de la infracción tipificada en el artículo 97 Nº 10 del Código Tributario, en que se adiciona una clausura de hasta por 20 días de la oficina, estu-dio, establecimiento o sucursal en que se hubiere cometido); en el caso de los delitos tribu-tarios, además de la sanción pecuniaria, se aplica una pena privativa de libertad, por ejem-plo: en el caso del delito que describe y sanciona el artículo 97 Nº 8 del Código Tributario, esto es, el comercio ejercido a sabiendas sobre mercaderías, valores o especies de cual-quiera naturaleza, sin que se hayan cumplido las exigencias legales relativas a la declara-ción y pago de los impuestos que graven su producdeclara-ción o comercio, se sanciona con una multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento de los impuestos eludidos y con presidio o relegación menores en su grado medio.
Señalamos que la diferencia entre ambas infracciones tributarias (administrativas y delitos tributarios), está dada, fundamentalmente, por la sanción que se aplica en cada caso, toda vez que existen otras diferencias, a saber:
a) Puede sostenerse que en último término el valor que fundamenta el delito es la justicia. En cuanto a la infracción administrativa, su fundamento último está dado por la no afectación de las facultades de fiscalización que la ley (artículos 59 y siguientes del Código Tributario) le entrega al Servicio de Impuestos Internos. b) Los procedimientos que se aplican en cada caso. Para las infracciones
administra-tivas están los procedimientos infraccionales que establecen los artículos 161 y 165 del Código Tributario; en cambio, a los delitos tributarios se les aplican las normas que señalan los artículos 161 Nº 10, 162 y 163 del citado cuerpo legal. Existe una institución en que ambos tipos de infracciones coinciden: la culpabilidad, y específicamente el dolo. En efecto, para que un delito sea sancionado, la conducta debe
4 Massone Parodi, Pedro, Infracciones Tributarias, Editorial LegalPublishing, Santiago, Noviembre 2009,
página 186.
ser dolosa. Por su parte, en el caso de las infracciones administrativas, éstas perfectamen-te también pueden comeperfectamen-terse en forma dolosa, pero en su caso, la ley ha sido menos exi-gente que respecto de los delitos, ya que éstas pueden ser sancionadas cuando son come-tidas a través de una conducta meramente culposa, esto es, negligente. Por ejemplo, para castigar a un contribuyente por la pérdida o inutilización no fortuita de libros de contabilidad o documentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables o estén relacionados con actividades afectas a cualquier impuesto (figura que describe y sanciona el artículo 97 Nº 16 del Código Tributario), no se requiere que estas pérdidas o inutilización sean dolosas, basta que se hayan debido a un actuar negligente (culposo) del contribuyente. Ahora bien, para el caso en que la pérdida o inutilización fuere dolosa, la ley tributaria se modificó5
permitiendo que dicha conducta sea sancionada con pena de multa y pena privativa de libertad, vale decir, a título de delito tributario.
3.2 Importancia en la diferenciación entre delito tributario e infracción ad-ministrativa
Sin perjuicio de lo antes señalado, existe una institución en que la diferencia entre delito tributario e infracción administrativa presenta una gran trascendencia, ella no es otra que la prescripción.
En efecto, durante años, el Código Tributario no señalaba cuál era el plazo de prescrip-ción para el caso de la acprescrip-ción infraccional. Posteriormente, se modificó el artículo 200 del citado cuerpo legal, señalándose al efecto, el término de tres años. La problemática que se producía era la siguiente: frente a hechos presuntamente constitutivos de delito tributario, el Director del Servicio de Impuestos Internos, en uso de sus facultades legales, decidía no ejercer la acción penal y ordenaba que se cursare un denuncio administrativo que tendría como única sanción una pena pecuniaria, esto es, de multa. ¿Cuál era el plazo de prescrip-ción en este caso? Tres años, aplicando las normas del Código Tributario; o bien, cinco o diez años aplicando las normas del Código Penal. Después de una larga disputa en Tribuna-les y existiendo sentencias contradictorias, el Director del Servicio de Impuestos Internos zanjó la discusión, señalando que debía aplicarse el plazo de tres años que establece el Código Tributario.6
3.3 Terminología
A diferencia de lo sostenido por Pedro Massone7, nos parece que los términos
infrac-ción administrativa y contraveninfrac-ción pueden ser utilizados indistintamente. De hecho, como lo reconoce el citado autor, esta terminología ha ido ganando adeptos entre los autores y tribunales.
4. ELEMENTOS DE LA INFRACCIÓN ADMINISTRATIVA
Los delitos en general, y los delitos tributarios en particular, poseen diversos elemen-tos que los componen; pues bien, las Infracciones Administrativas también están
compues-5 Ley Nº 20.125, D.O. 18.10.2006.
6 Circular Nº 63 de 2006.
tas básicamente por los mismos elementos, quizá sin la complejidad que presentan los delitos tributarios, pero fundamentalmente poseen los mismos elementos que aquéllos. Ellos son: la acción u omisión; la tipicidad; la antijuridicidad; la culpabilidad, y la sanción. Seguidamente, realizaremos un análisis de cada uno de ellos.
4.1 La Acción u Omisión
Está dada por el hecho, vale decir, lo que se realiza en el mundo del ser y que posee relevancia para el Derecho. En lo que nos interesa, este hecho es efectuado por el sujeto a través de una conducta. Ésta debe estar descrita en la ley, que es lo que seguidamente definiremos como tipicidad, vale decir, para que una conducta pueda ser sancionada por el ordenamiento jurídico, ella debe estar previamente descrita en la ley. La conducta pue-de concretarse a través pue-de una acción o pue-de una omisión. Si la norma jurídico-tributaria establece una prohibición, su violación será a través de una acción. En cuanto a la con-ducta de omisión, ella se verifica frente a la inacción cuando existe un deber de realizar algo.
4.2 La Legalidad y Tipicidad
A consecuencia de una exigencia de carácter constitucional8, resulta ser un requisito
indispensable para la existencia de una infracción administrativa y, en general, para cual-quier conducta que pretenda ser sancionada, el que ella sea previamente establecida por una ley. De esta forma, si no existe una ley que describa la conducta, ella no puede ser sancionada. Cuando nos referimos al concepto de "LEY", queremos indicar una norma jurí-dica, que ha nacido a la vida del Derecho cumpliendo todos los requisitos que la Constitu-ción Política de la República exige al efecto.
Ahora bien, para que la conducta que se desarrolla en el mundo del ser pueda ser sancionable, necesariamente debe cumplir con todos los elementos que describe la ley, esto se conoce como la tipicidad. De otra forma, si una conducta no cumple con todos y cada uno de los elementos que exige la ley, no existe infracción y, por lo tanto, dicha conduc-ta no puede ser sancionada.
Señalemos un caso en materia tributaria en que, a nuestro juicio, no se cumple con el requisito de la legalidad, la situación es la siguiente: la ley Nº 19.983 de 15.12.2004, reguló la transferencia o cesión del crédito documentado a través de una factura y el otorgamiento de mérito ejecutivo a ésta. Esta norma legal exige la emisión de una tercera copia de la factura. El artículo 1º de la misma ley señala que esta tercera copia NO TIENE VALOR TRIBU-TARIO. A mayor abundamiento, el Servicio de Impuestos Internos nunca dictó una Circular interpretativa de la misma, toda vez que ella carecía de valor tributario. Para poner en apli-cación esta ley, el órgano fiscalizador dictó la resolución Nº 14 de 2005, en que, entre otras materias, se exigía que la nueva copia de la factura señalare la leyenda "CUADRUPLICADO COBRO EJECUTIVO-CEDIBLE" y, tratándose de una guía de despacho, la leyenda sería "CUA-DRUPLICADO COBRO EJECUTIVO-CEDIBLE CON SU FACTURA". Ahora bien, con fecha 13 de septiembre de 2005, el Servicio de Impuestos Internos dicta la circular Nº 49, que tipifica como infracción a lo dispuesto en el artículo 97 Nº 10 del Código Tributario, las siguientes conductas:
a) Emisión de facturas o guías de despacho en su reemplazo, sin copia cuadruplicado; b) Emisión de facturas o guías de despacho en que el cuadruplicado no consigne las
leyendas antes referidas.
Estimamos que esta circular no se conforma a Derecho, ya que, como señalamos, el artículo 1º de la ley Nº 19.983 señala que esta tercera copia NO TIENE VALOR TRIBUTARIO, de forma tal que si carece de valor tributario, las conductas que indica la circular Nº 49, de 2005, no pueden ser sancionadas de acuerdo a lo dispuesto en el numeral décimo del artículo 97 del Código Tributario. No existe una ley que le permita al Servicio de Impuestos Internos aplicar esta última norma del código impositivo, por lo tanto, a nuestro juicio, se infringe el principio de legalidad y, en último término, el de tipicidad, ya que, insistimos, no existe una ley que describa la conducta a sancionar, pues en el caso que nos ocupa, la ley de fondo (ley Nº 19.983), da cuenta de que el documento en cuestión no posee valor tributario y, por lo tanto, las infracciones relativas al mismo no pueden generar una sanción de naturaleza tributaria.9
4.3 La Antijuridicidad
Para poder sancionar una conducta no basta que ella sea típica (vale decir, que en-cuadre en la descripción que hace la ley), también debe ser antijurídica, vale decir, contraria al ordenamiento jurídico, al Derecho.
Una conducta típica puede no resultar ser antijurídica si opera una de las denomina-das "causales de justificación", ellas son: la legítima defensa, el estado de necesidad, el cumplimiento de un deber, el ejercicio legítimo de un derecho, el ejercicio legítimo de una autoridad o cargo y la omisión por causa legítima10. Por regla muy general, las causales de
justificación más importantes (legítima defensa y estado de necesidad) no son aplicables al ilícito tributario, toda vez que el Fisco no es un agresor injusto (legítima defensa) y en aten-ción a los mínimos exentos de tributaaten-ción en la Ley de Impuesto a la Renta, difícilmente podría configurarse un estado de necesidad.
9 En materia, la Iltma. Corte de Apelaciones de La Serena, con fecha 4 de mayo de 2007, ingreso Nº
179-2007, que revocó la resolución dictada por el Tribunal Tributario de la IV Dirección Regional del Servicio, que había sancionado a un contribuyente por no cumplir la obligación de no emitir facturas de compra recargando separadamente en ellas un 10% de IVA a retener y un 8% de IVA sobre la misma base. El fallo de segunda instancia consideró que la resolución Nº 3.311, del año 2000, alteró el procedimiento normal de facturación y retención del IVA, cambiando el sujeto de derecho al adquirente, recayendo en éste la obligación de emitir facturas de compra y recayendo en ellas el 10% del IVA.
Agregó el Iltmo. Tribunal que dicha resolución Nº 3.311 es una norma administrativa dictada por el Direc-tor del Servicio, en conformidad con lo dispuesto en el artículo 6º letra A Nº 1 y artículo 88 del Código Tributario, que no tiene el carácter de norma legal y, por lo tanto, no puede tipificar una conducta como constitutiva de delito, ni imponer sanciones, lo que sólo puede ser efectuado por una ley dictada con anterioridad al hecho configurativo de la supuesta conducta, de conformidad al principio de legalidad. En consecuencia, el cambio de sujeto pasivo no corresponde a una decisión legal, razón por la cual el ilícito del Nº 10 del artículo 97 del Código Tributario no se ha configurado.
Esta sentencia resulta de especial interés, toda vez que es evidente que para aplicar sanciones se requie-re de una Ley dictada con anterioridad a la comisión del hecho que se prequie-retende castigar. Es un principio básico del Derecho en nuestro ordenamiento constitucional y legal. En el caso propuesto, la resolución dictada administrativamente no cumple con los criterios exigidos por la Constitución Política de la Repú-blica y, por lo mismo, no puede servir de base para la aplicación de una sanción.
4.4 La Culpabilidad
Para que una acción típica, antijurídica y sancionada con una pena en definitiva constituya una infracción tributaria (sea que se trata de un delito tributario o una infracción administrativa tributaria), además debe ser culpable, vale decir, cometida con dolo o culpa. El objeto y límites del presente trabajo impiden realizar un análisis profundo de estos conceptos, pero revisando definiciones de dolo, podemos señalar de don Gustavo Labatut, quien lo define como: "La voluntad de realizar una acción cuyo resultado ilícito, previsto como cierto o probable, es querido o al menos asentido por el agente". Por su parte, para don Alfredo Etcheberry el dolo es "El conocimiento de los hechos constitutivos del tipo, acompañado de la conciencia de su antijuridicidad y la intención o aceptación de su posible resultado"11. Por su parte, este último autor define la culpa como "La voluntad de obrar, sin
atender a las consecuencias típicas previsibles del acto o confiando en poder evitarlas".12
En materia tributaria, no hay duda que para sancionar una conducta típica como deli-to tributario, se requiere que el audeli-tor actúe con dolo. Ello no se verifica necesariamente en el caso de las infracciones administrativas, toda vez que para ser sancionadas requieren de un actuar a lo menos culpable. Evidentemente, que si se cometen con dolo, con mayor razón deben ser sancionadas, pero, insistimos, basta que la conducta sea culpable. Por ejemplo, un contribuyente que no otorga el cuidado diligente a su contabilidad, y en defini-tiva ésta se destruye, debe ser sancionado conforme lo establece el artículo 97 Nº 16 del Código Tributario, aun cuando no haya actuado dolosamente, sino por su falta de cuidado, esto es, por haber actuado con culpa.
Para sancionar una conducta típica como delito tributario, se
requiere que el autor actúe con dolo.
Debemos insistir, para ser sancionado el hecho ilícito (sea un delito tributario o una infracción administrativa), se requiere del actuar doloso o culposo del autor, vale decir, nunca hemos postulado que en el caso de las infracciones administrativas se pueda aplicar la denominada "responsabilidad objetiva", esto es, sancionar a quien comete determinada conducta descrita en la ley sin que sea necesario imputársele dolo o culpa, como pareciera dejar entrever don Pedro Massone.13
4.5 La Sanción
La sanción es la consecuencia jurídica que genera la comisión de la acción típica, antijurídica y culpable. Ésta debe estar establecida en la ley. En materia de infracciones tributarias administrativas la sanción está dada por una pena pecuniaria, esto es, una mul-ta. La excepción la constituye la infracción que describe y tipifica el artículo 97 Nº 10, toda vez que en este caso, además de la pena pecuniaria, debe aplicarse la pena de clausura de
11Citados por don Pedro Massone Parodi en su "Infracciones Tributarias", Editorial LegalPublishing, 2009,
Santiago de Chile, página 44.
12Citado por Pedro Massone Parodi, ob. cit., página 51.
hasta veinte días de la oficina, estudio, establecimiento o sucursal en que se hubiere come-tido la infracción.
5. RESPONSABILIDAD Y CIRCUNSTANCIAS MODIFICATORIAS
En el tema de la responsabilidad por la comisión de infracciones administrativas, po-demos señalar que ella se encuentra establecida en el artículo 98 del Código Tributario. Norma que señala:
"De las sanciones responden el contribuyente y las demás personas obligadas". Ahora bien, el Código Tributario define en el Nº 5 del artículo 8º del Código Tributario el término "contribuyente", señalando que son las personas naturales o jurídicas, o los admi-nistradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos.
Las demás personas legalmente obligadas serán aquellas que, en cada caso, la ley señale como responsables. Por ejemplo, el transportista en el caso de la infracción prevista en el número 17 del artículo 97 del Código Tributario.
Respecto a las circunstancias modificatorias de responsabilidad, se trata de situacio-nes descritas por la ley que, cuando se verifican en el caso concreto, poseen la virtud de aumentar o disminuir la pena que la ley asigna a la conducta, son las denominadas agra-vantes o atenuantes.
En materia de infracciones administrativas, estas circunstancias se encuentran esta-blecidas en el artículo 107 del Código Tributario, norma que establece:
"Las sanciones que el Servicio imponga se aplicarán dentro de los márgenes que corresponda, tomando en consideración:
1º La calidad de reincidente en infracción de la misma especie. 2º La calidad de reincidente en otras infracciones semejantes. 3º El grado de cultura del infractor.
4º El conocimiento que hubiere o pudiere haber tenido de la obligación legal infringi-da.
5º El perjuicio fiscal que pudiere derivarse de la infracción.
6º La cooperación que el infractor prestare para esclarecer su situación. 7º El grado de negligencia o dolo que hubiere mediado en el acto u omisión. 8º Otros antecedentes análogos a los anteriores o que parezca justo tomar en
consi-deración atendida la naturaleza de la infracción y sus circunstancias.14
Evidentemente, la aplicación de estas circunstancias atenuantes o agravantes no per-miten al Juez aplicar la pena fuera del margen que establece la ley, a diferencia de lo que acontece con los delitos.
6. PRESCRIPCIÓN
El Código Tributario no establecía una norma relativa a la prescripción de la acción en el caso de las infracciones administrativas. En efecto, el artículo 200 del citado cuerpo legal
14Hacemos presente que la ley Nº 20.322 modificó esta norma sustituyendo las palabras "Servicio
se refriere a la prescripción de la acción de fiscalización y el artículo 201, por su parte, regula la prescripción de la acción de cobro. Al efecto, se discutía por la doctrina y la juris-prudencia cuál era la norma a aplicar: unos estimaban que la acción prescribía en 6 meses, de acuerdo a la prescripción de las faltas del Código Penal; otros estimaban que debía aplicarse el plazo de 3 años del Código Tributario.
El 30 de julio de 1997 se publica la ley Nº 19.506, que incorpora el siguiente inciso quinto al artículo 200 del Código Tributario:
"Las acciones para perseguir las sanciones de carácter pecuniario y otras que no accedan al pago de un impuesto, prescribirán en tres años contados desde la fecha en que se cometió la infracción". De esta forma, la discusión ha quedado zanjada.
CAPÍTULO II
ANÁLISIS DE LAS INFRACCIONES
Análisis de cada una de las infracciones administrativas que establece el artículo 97 del Código Tributario.15
1. INFRACCIÓN TIPIFICADA EN EL Nº 1 DEL ARTÍCULO 97 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
El inciso primero de esta norma sanciona:
"El retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes o solicitudes de inscripciones en roles o registros obligatorios, que no constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto, con multa de 1 UTM a 1 UTA".
Por lo tanto, los requisitos para que se cometa esta infracción son los siguientes: a) El retardo u omisión, vale decir, que vencido el plazo legal o reglamentario la
pre-sentación no se haya realizado. No se requiere que sea culpable o doloso; b) Debe incidir en declaraciones, informes o solicitudes de inscripción en roles o
re-gistros obligatorios que no constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto.
El inciso segundo de la citada norma sanciona:
"En caso de retardo u omisión en la presentación de informes referidos a operaciones realizadas o antecedentes relacionados con terceras personas, se aplicarán las multas con-templadas en el inciso anterior. Sin embargo, si requerido posteriormente bajo apercibi-miento por el Servicio, el contribuyente no da cumpliapercibi-miento a estas obligaciones legales en el plazo de 30 días, se le aplicará además, una multa que será de hasta 0,2 UTM por cada mes o fracción de mes de atraso y por cada persona que se haya omitido, o respecto del cual se haya retardado la presentación respectiva. Con todo, la multa máxima que corres-ponda aplicar no podrá exceder a 30 UTA, ya sea que el infractor se trate de un contribuyen-te o de un Organismo de la Administración del Estado".16
15En el estudio de cada una de las infracciones administrativas, se ha tomado como base lo señalado por
el autor del presente artículo y don Rodrigo Ugalde Prieto, en el libro "Curso de Delitos e Infracciones Tributarias, Editorial LexisNexis, Santiago de Chile, año 2007, Segunda Edición.
Los requisitos para que se cometa esta infracción son los siguientes:
a) Debe existir retardo u omisión en la presentación de informes referidos a operacio-nes realizadas o antecedentes relacionados con terceras personas, que no consti-tuyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto. De acuerdo a la circular Nº 67, de 1998 del Servicio de Impuestos Internos: "los informes a que el nuevo inciso se refiere son aquellos cuya presentación el Servicio ha dispuesto mediante resoluciones, o que se encuentren establecidos en diver-sas normas legales o reglamentarias".
b) El contribuyente no debe presentar el o los informes referidos;
c) Debe denunciarse la infracción y, además, el Servicio debe requerir por escrito al contribuyente para que, dentro del plazo de 30 días hábiles presente el informe bajo apercibimiento de aplicarle las sanciones que establece la ley; y
d) Debe transcurrir el plazo del requerimiento sin que el contribuyente presente el informe.
Debe hacerse presente que estos requisitos son de naturaleza copulativa, de for-ma tal que si faltaren algunos de ellos, no se puede aplicar la sanción.
2. INFRACCIÓN TIPIFICADA EN EL Nº 2 DEL ARTÍCULO 97 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
El inciso primero de esta norma dispone que:
"El retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes, que constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto, con multa de 10% de los impuestos que resulten de la liquidación, siempre que dicho retardo u omisión no sea superior a 5 meses. Pasado este plazo, la multa indicada se aumentará en un 2% por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del 30% de los impuestos adeudados".
Los requisitos para poder sancionar por esta infracción, son los siguientes:
a) El retardo u omisión, vale decir, que vencido el plazo legal o reglamentario la pre-sentación no se haya realizado;
b) Debe incidir en declaraciones o informes que constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto.
El inciso segundo de esta norma establece una situación en que no se aplica la multa que señala la norma en comento, dicho inciso señala que:
"Esta multa no se impondrá en aquellas situaciones en que proceda también la aplica-ción de la multa por atraso en el pago, establecida en el Nº 11 de este artículo y la declara-ción no haya podido efectuarse por tratarse de un caso en que no se acepta la declaradeclara-ción sin el pago".
Por su parte, el inciso tercero de esta norma señala que:
"El retardo u omisión en la presentación de declaraciones que no impliquen la obliga-ción de efectuar un pago inmediato, por estar cubierto el impuesto a juicio del contribuyen-te, pero que puedan constituir la base para determinar o liquidar un impuesto, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual".
a) El retardo u omisión, esto es, que vencido el plazo legal o reglamentario la presen-tación no se haya realizado;
b) Debe incidir en declaraciones o informes que no impliquen la obligación de efec-tuar un pago inmediato, por estar cubierto el impuesto a juicio del contribuyente, pero que puedan constituir la base para determinar o liquidar un impuesto. Un ejemplo de este caso sería el formulario 29 de declaración y pago mensual presentado por un contribuyente del IVA en el que no existe impuesto a pagar por ser los créditos fiscales superiores a los débitos fiscales. Si se omite o retarda la presentación de este formulario se configuraría la referida infracción.17
Al igual que en el caso anterior, los requisitos deben cumplirse copulativamente.
3. INFRACCIÓN TIPIFICADA EN EL Nº 3 DEL ARTÍCULO 97 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
Este numeral señala que:
"La declaración incompleta o errónea, la omisión de balances o documentos anexos a la declaración o la presentación incompleta de éstos que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda, a menos que el contribuyente pruebe haber empleado la debida diligencia, con multa de 5% al 20% de las diferencias de impuestos que resultaren".
Los requisitos de la infracción son:
a) Existencia de una declaración incompleta o errónea, la omisión de balances o do-cumentos anexos a la declaración o la presentación incompleta de éstos; b) Que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda.
Se trata del correlato culposo del delito tributario que tipifica el inciso primero del numeral cuarto del artículo 97. Vale decir, si la conducta se comete en términos dolosos, se podría aplicar esta última norma; de ser cometida con culpa, se aplica el numeral tercero del artículo 97 del Código Tributario. Ahora bien, esta norma establece una salvedad, la sanción no se aplica cuando el contribuyente pruebe haber empleado la debida diligencia. Esto resulta ser obvio, toda vez que si empleó la debida diligencia, significa que no actuó en términos culpables.
4. INFRACCIÓN TIPIFICADA EN EL Nº 6 DEL ARTÍCULO 97 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
Este número sanciona:
"La no exhibición de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros documentos exigidos por el Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales, la oposición al examen de los mismos o a la inspección de establecimientos de comercio, agrícolas, industriales o mineros, o el acto de entrabar en cualquiera forma la fiscalización ejercida en conformidad a la ley, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual".
En consecuencia, las conductas que tipifican esta infracción son las siguientes: a) No exhibir los libros de contabilidad;
b) No exhibir los libros auxiliares y otros documentos exigidos por el Director o Directo-res Regionales;
c) Oposición al examen de los libros de contabilidad o auxiliares a que se refiere la letra anterior;
d) Oposición a la inspección de establecimientos de comercio, agrícolas, industriales o mineros;
e) El acto de entrabar en cualquier forma la fiscalización ejercida en conformidad con la ley. Por ejemplo, negarse a exhibir el contenido de armarios, cajas de seguridad, kárdex, etc.
Cabe hacer presente que, según lo dispuesto en el artículo 95 del Código Tributario, procederá el apremio del contribuyente si éste no exhibe sus libros o documentos de conta-bilidad o entrabe el examen de los mismos. El apremio es una institución consagrada en los artículos 93 a 96 del Código Tributario, que consiste en que, frente a determinadas conduc-tas de un contribuyente, señaladas por la ley, la justicia ordinaria puede decretar el arresto de éste hasta por quince días renovables, a fin de obtener el cumplimiento de una determi-nada obligación.
Por otra parte, el artículo 62 del D.L. Nº 825, sobre Impuesto a la Ventas y Servicios, establece que:
"Los libros exigidos en el presente párrafo deberán ser mantenidos permanentemente en el negocio o establecimiento, debiendo anotarse en ellos, día a día, las operaciones cuyo registro se ordena en los artículos anteriores".
Por lo tanto, el incumplimiento de estas obligaciones debe ser sancionado de acuerdo a lo dispuesto en el art. 97 Nº 6 del Código Tributario.
Los casos de jurisprudencia judicial referida a la infracción, son los siguientes: a) En fallo de primera instancia –confirmado por la I. Corte de Apelaciones de
Valparaíso con fecha 4 de marzo de 1998, causa Rol Nº 277-97–, se resolvió que el contribuyente entrabó la fiscalización del Servicio al no dar cumplimiento a lo re-querido a través de una notificación, en la cual se solicitaba la presentación de antecedentes contable-tributarios, los que no fueron entregados por el recurrente. El contribuyente entregó voluntariamente un conjunto de documentos que no guar-daban relación con la fiscalización ordenada por el Servicio, en consecuencia la Corte confirmó la aplicación de la sanción.
b) La I. Corte de Apelaciones de Temuco en causa Rol Nº 1.387-89, revocó una sentencia emanada del Tribunal Tributario del Servicio que sancionó a un contribu-yente de acuerdo a lo dispuesto en el art. 97 Nº 6. El fallo de segunda instancia dio lugar a la reclamación interpuesta, en cuanto consideró que de los antecedentes acompañados aparece que el Servicio exigió al contribuyente la presentación de la documentación en su establecimiento de comercio, y no en las oficinas del orga-nismo, por lo que al no concurrir el día señalado un fiscalizador de éste, no puede entenderse incumplida la obligación por parte del contribuyente.
5. INFRACCIÓN TIPIFICADA EN EL Nº 7 DEL ARTÍCULO 97 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
Este número sanciona:
de llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley, y siempre que no se dé cumplimiento a las obligaciones respectivas dentro del plazo que señale el Servicio, que no podrá ser inferior a 10 días, con multa de 1 UTM a 1 UTA".
Los requisitos copulativos de ésta, son los siguientes:
a) No llevar contabilidad o los libros auxiliares exigidos por el Director o el Direc-tor Regional de acuerdo con las disposiciones legales, o de mantenerlos atrasa-dos, o de llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley (artícu-los 16 al 20 del Código Tributario y con (artícu-los artícu(artícu-los 25 a 44 del Código de Comer-cio); y
c) No dar cumplimiento a las obligaciones respectivas dentro del plazo que señale el Servicio, que no podrá ser inferior a 10 días.
Respecto de las anotaciones en el Libro de Compraventas, no rige el plazo de 10 días, antes citado.
Debemos hacer presente que la infracción a este Nº 7, también hace aplicable el apremio, según lo detalla el artículo 95 del Código Tributario.
6. INFRACCIÓN TIPIFICADA EN EL Nº 10 DEL ARTÍCULO 97 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
Esta norma sanciona:
"El no otorgamiento de guías de despacho, de facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas en los casos y en la forma exigidos por las leyes, el uso de boletas no autorizadas o de facturas, notas de débito, notas de crédito o guías de despacho sin el timbre correspondiente, el fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operacio-nes para eludir el otorgamiento de boletas, con multa del cincuenta por ciento al quinientos por ciento del monto de la operación, con un mínimo de 2 unidades tributarias mensuales y un máximo de 40 unidades tributarias anuales.
"En el caso de las infracciones señaladas en el inciso primero, éstas deberán ser, además, sancionadas con clausura de hasta veinte días de la oficina, estudio, estableci-miento o sucursal en que se hubiere cometido la infracción.
"La reiteración de las infracciones señaladas en el inciso primero se sancionará ade-más con presidio o relegación menor en su grado máximo. Para estos efectos se entenderá que hay reiteración cuando se cometan dos o más infracciones entre las cuales no medie un período superior a tres años.
"Para los efectos de aplicar la clausura, el Servicio podrá requerir el auxilio de la fuer-za pública, la que será concedida sin ningún trámite previo por el Cuerpo de Carabineros, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario. En todo caso, se pondrán sellos oficiales y carteles en los establecimientos clausurados.
"Cada sucursal se entenderá como establecimiento distinto para los efectos de este número.
"En los casos de clausura, el infractor deberá pagar a sus dependientes las correspon-dientes remuneraciones mientras dure aquélla. No tendrán este derecho los depencorrespon-dientes que hubieren hecho incurrir al contribuyente en la sanción".
a) El no otorgamiento de guías de despacho, de facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas en los casos y en la forma exigidos por las leyes;
b) El uso de boletas no autorizadas o de facturas, notas de débito, notas de crédito o guías de despacho sin el timbre correspondiente;
c) El fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas.
La primera conducta que se sanciona es el no otorgamiento de guías de despacho, de facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas en los casos y en la forma exigidos por las leyes.
Alejandro Dumay Peña18 sostiene que:
"Por lo tanto, debe concluirse que el Nº 10 del art. 97 del Código Tributario sanciona "el no otorgamiento" de los documentos en referencia y, por extensión, la emisión de éstos en condiciones tales que sean equivalentes a su omisión –por ejemplo, extenderlos en formu-larios no timbrados–, en tanto que los errores sin mayor relevancia, es decir, la emisión simplemente defectuosa, escapa de la conducta tipificada en dicha norma y sólo puede ser sancionada, en cuanto resulte constitutiva de infracción, a través del art. 109 del mismo Código".
Rodrigo Ugalde Prieto19concuerda con dicha opinión, por cuanto el verbo rector de la
figura es el no otorgamiento, de modo que no resulta posible equiparar a ello conductas que implican un otorgamiento defectuoso, como errores en la individualización de la mercadería enajenada, en la fecha o en el nombre del comprador.
Siguiendo esta tesis, la sentencia dictada por la Excma. Corte Suprema, con fecha 25 de abril de 1995, quien resolvió que la corrección de la fecha en la guía de despacho a que se refiere el reclamo no puede estimarse en la especie, constitutiva de la infracción tipificada en el artículo 97 Nº 10 del Código, disposición legal que sanciona el no otorga-miento de dicho documento en la forma señalada en la ley y no la corrección de un simple error de referencia en cuanto a la fecha del mismo sin que exista antecedente que tal enmendadura la haya efectuado el contribuyente con intención maliciosa.
En abono a la posición contraria, con fecha 27 de noviembre de 1995, la Excma. Corte Suprema resolvió que la norma contenida en el Nº 10 del artículo 97 del Código, sanciona la falta de otorgamiento de documentos tales como boletas o guías de despacho en los casos y en la forma exigidos por la ley; en consecuencia, debe entenderse que la infracción puede consistir no sólo en la omisión del documento, sino en su otorgamiento defectuoso, bastan-do para constituir la circunstancia de omitirse, por ejemplo, el número de Rut o el bastan-domicilio del comprador, o datar erróneamente el documento, tal como en la especie ocurrió.
La Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago, por sentencia dictada en autos Rol 801-98, revocó una sentencia del Servicio de Impuestos Internos, que se refiere a una proble-mática que acontece a menudo en el quehacer de la fiscalización, que se detalla en la siguiente sentencia:
La resolución de segunda instancia señala que existía un transporte de mercaderías, amparado por una guía de despacho emitida el 2 de diciembre de 1997. Por lo tanto, no era aceptable sostener que por la circunstancia de estar fechado dos días antes del control
18Dumay Peña, Alejandro, Penalidad que corresponde a la Infracción Tributaria Consistente en la Emisión
Defectuosa de Alguno de los Documentos que Establece el D.L. Nº 825, Revista Impuestos Nº 7.
efectuado por los fiscalizadores no se llevaba ningún documento que justificase el transpor-te. Seguidamente, el fallo señala que la cuestión litigiosa se centraba en debatir si la guía de despacho podía justificar razonablemente el traslado de mercaderías desde Concepción a Santiago, el día 4 de diciembre de 1997, data en que se fiscalizó el vehículo. Debiendo apreciarse la prueba conforme a las normas de la sana crítica (Corte de Apelaciones de Santiago, de 30 de mayo de 1994, Rol Nº 633-92), la Corte entendió que los antecedentes producidos con respecto a una avería sufrida por el camión que transportaba la mercade-ría, revistan suficiente mérito para explicar razonablemente la distancia temporal producida entre la fecha de expedición de la guía de despacho y la fecha del control. De esta forma, no existen en autos elementos probatorios que permitan presumir fundadamente que el tránsi-to que se verificaba en el camión contratado por la reclamante al momentránsi-to de ser requerido por el funcionario fiscalizador, no era el mismo autorizado por la guía de despacho. Final-mente, el considerando séptimo de la sentencia en comento, señala que la conducta san-cionada por el artículo 97 Nº 10 del Código Tributario es la de no otorgar guías de despacho, facturas, notas de crédito, etc., la cual, por los razonamientos vertidos, no puede tenerse como legalmente establecida.
En cuanto a la problemática de la facturación de las guías de despacho, podemos citar dos sentencias. En la primera de ellas, pronunciada en autos Rol Nº 1.489-2000, el Tribunal de Alzada revocó la sentencia dictada por el Servicio de Impuestos Internos consi-derando que las guías fueron anuladas y reemplazadas por otras, las que se incluyeron en una factura de compra emitida por Molinera Ferrer Hermanos S.A., empresa que en defini-tiva adquirió la mercadería de que daban cuenta las guías de despacho cuestionadas, no configurándose así la infracción denunciada por el fiscalizador.
La sentencia de segunda instancia, dictada por la I. Corte de Apelaciones de Temuco, el 13 de septiembre de 2001, en autos Rol Nº 784-2000, resulta interesante por una doble consideración. Los sentenciadores de segunda instancia revocan la sentencia de primer grado, toda vez que si bien, era un hecho no discutido que los documentos dubitados no cumplían con todos los requisitos legales, éstos fueron debidamente facturados, ingresan-do a arcas fiscales los impuestos correspondientes. Manifestó la I. Corte que toda infrac-ción tributaria conlleva el ánimo de burlar el interés fiscal y que, en la especie, resulta evidente la inexistencia de perjuicio fiscal derivado de la infracción. Decíamos que el fallo es interesante desde un doble punto de vista, en primer lugar, por cuanto las guías de despacho en comento no cumplían con todos los requisitos legales y, a pesar de ello, no se aplicó la sanción. Lo anterior, a consecuencia que se facturaron y, por lo tanto, no se produ-jo perjuicio fiscal.
Esta es la segunda consideración, la inexistencia de éste es un elemento que puede ser considerado como atenuante de responsabilidad, más nunca como eximente, lo ante-rior, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 107 del Código Tributario.
El Fisco de Chile sostiene que, en modo alguno, la infracción que tipifica el artículo 97 Nº 10 del Código Tributario, posee como elemento del tipo la existencia del perjuicio fiscal. En abono de la tesis fiscal, tenemos la sentencia dictada con fecha 01 de marzo de 2005 por la Iltma. Corte de Apelaciones de Coyhaique20 consideró que el contribuyente incurrió
en la infracción denunciada, habiendo reconocido él mismo que su personal ingresó merca-dería en un vehículo de transporte de carga, desde la bodega de su empresa a su local de
ventas, utilizando para ello guías de despacho sin el timbre de autorización del Servicio. Esta conducta, aclaró, importa infracción a lo dispuesto en el artículo 70 del D.S. Nº 55, Reglamento de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, la que no fue desvirtuada por el contribuyente, quien sólo se limitó a alegar inexistencia de perjuicio fiscal, hecho éste que no es requisito legal para la existencia de la infracción.
Ahora bien, con fecha 14 de noviembre de 2005 la Iltma. Corte de Apelaciones de Rancagua21, en los autos ingreso Nº 637-05 modificó una sentencia dictada por el Tribunal
Tributario de la VI Dirección Regional del Servicio, condenando por la infracción en estudio a un contribuyente por no otorgar factura de compra por la adquisición de trigo.
La Iltma. Corte determinó que efectivamente el contribuyente se encontraba obligado a emitir la factura de compra y que a raíz que lleva más de 12 años trabajando en su rubro, puede entenderse que tiene los conocimientos necesarios en relación a la emisión de las facturas de compra, lo que lleva a concluir la coexistencia de la buena fe alegada, y, por otra parte, el impuesto correspondiente fue considerado por el vendedor, quien extendió la fac-tura, por lo que no existió perjuicio fiscal, todo lo cual llevó al tribunal a rebajar la sanción pecuniaria y aplicar la clausura en su mínimo.
En el fallo en comento, se le está otorgando a la inexistencia del perjuicio el carácter de atenuante, lo que, como señalábamos, guardaría relación con lo dispuesto en el artículo 107 del Código Tributario.22
En otra sentencia de Ia ltma. Corte de Apelaciones de Temuco - autos Rol Nº 303-99 de 16 de abril de 2001, el Tribunal de segundo grado acogió el recurso interpuesto por el contribuyente, por considerar suficientemente probado el hecho de haberse incurrido en un error de transcripción al emitirse una guía de despacho, por una parte, y en razón de no haber probado el Servicio la existencia de perjuicio alguno derivado del hecho denunciado, por otra.
Por su parte, la Iltma. Corte de Apelaciones de San Miguel el 4 de septiembre de 2001, en autos Rol 53-2001, revocó una sentencia dictada por el Servicio de Impuestos Internos que condenaba a un contribuyente por emitir dos facturas sin consignar nombre, RUT y firma del comprador. El Tribunal de Segunda Instancia consideró que, si bien las facturas contenían las omisiones denunciadas, ellas se encontraban adjuntas a las respec-tivas guías de despacho, mismas que contenían los datos que faltaban a las primeras. Agrega que en el artículo 97 Nº 10 se consideran en forma alternativa las facturas o las guías de despacho, entre otras, por lo que cumpliendo una de ellas con todos los requisitos legales, al hacerse entrega de ambas, se entiende cumplida la exigencia legal. Conclusión que también se desprendería de lo dispuesto en la Res. Nº 6.289, de 1998.
Sobre esta infracción existe una interesante sentencia en que la Excma. Corte Supre-ma, con fecha 30 de julio de 1997, acogió el Recurso de Queja Rol Nº 6.979-95, interpuesto por Sociedad Comercial Aerotel Ltda., que deja sin efecto un denuncio por aplicación de costumbre.
El Juez Tributario de la Dirección Regional Santiago Oriente del Servicio había rechaza-do un reclamo deducirechaza-do en contra de la denuncia notificada por infracción al artículo 97 Nº 10, consistente en la no emisión de boleta de venta por consumos realizados en un
21www.sii.cl.
22En el mismo sentido, sentencia dictada con fecha 22 de marzo de 2005, en los autos ingreso Nº
motel. El reclamante expresó que dada la modalidad de la operación a nivel nacional de este tipo de establecimientos, el cliente hace varios pedidos de consumo espaciados en el tiempo, los que son despachados a la misma mesa o habitación y después de haber realiza-dos torealiza-dos los consumos se pide la cuenta y se entrega la boleta o factura. Además, los clientes aún no habían terminado con su estadía en el establecimiento.
La Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago confirmó el fallo apelado.
La Excma. Corte Suprema acogió el recurso de queja, desechando la denuncia, te-niendo presente que se cometió falta o abuso porque la conducta exigida por el Servicio es reñida con la costumbre mercantil inveterada en nuestro país, consistente en que la boleta o factura se emite al momento en que el cliente o consumidor se retira del establecimiento, violándose el artículo 6º del Código de Comercio. Tal costumbre no se contradice con lo dispuesto en el artículo 55 del D.L. Nº 825, que dispone que en los casos de prestación de servicios, la factura deba emitirse en el mismo período en que la remuneración se perciba o se ponga a disposición del prestador del servicio. En este caso es insostenible que por los consumos debe emitirse documento tributario en el acto en que se efectuó la entrega real o simbólica, por cuanto ello significaría que habría que dar un trato tributario diferente en cada caso, ya se trate de hospedaje, ya de consumos.
En el mismo sentido encontramos la sentencia dictada el 26 de octubre de 2005 por la Iltma. Corte de Apelaciones de Punta Arenas, en los autos ingreso Nº 241-05, en que se considera que la venta de mercaderías efectuadas en una tienda que se encuentra al inte-rior de un hotel constituye un conjunto de operaciones accesorias a la principal, cual es la de alojamiento y turismo, por lo que las mismas deben considerarse como parte del servicio integral que brinda el hotel a sus clientes y, por lo tanto, documentarse conjuntamente al efectuarse el pago del servicio total. Agregó la sentencia que esta última constituye una práctica que se sigue en los establecimiento hoteleros que se encuentran en lugares apar-tados y que, de acuerdo a lo que establece el Código de Comercio, se trataría de una cos-tumbre mercantil.
En materia de sanción por no otorgamiento del documento, con fecha 4 de mayo de 2007, existe una interesante sentencia dictada por la Iltma. Corte de Apelaciones de La Serena, que revocó la resolución dictada por el Tribunal Tributario de la IV Dirección Regio-nal del Servicio, que había sancionado a un contribuyente por no cumplir la obligación de no emitir facturas de compra recargando separadamente en ellas un 10% de IVA a retener y un 8% de IVA sobre la misma base. El fallo de segunda instancia consideró que la resolución Nº 3.311, del año 2000, alteró el procedimiento normal de facturación y retención del IVA, cambiando el sujeto de derecho al adquirente, recayendo en éste la obligación de emitir facturas de compra y recayendo en ellas el 10% del IVA.
Agregó el Iltmo. Tribunal que dicha resolución Nº 3.311 es una norma administrativa dictada por el Director del Servicio, en conformidad con lo dispuesto en el artículo 6º letra A Nº 1 y artículo 88 del Código Tributario, que no tiene el carácter de norma legal y, por lo tanto, no puede tipificar una conducta como constitutiva de delito, ni imponer sanciones, lo que sólo puede ser efectuado por una ley dictada con anterioridad al hecho configurativo de la supuesta conducta, de conformidad al principio de legalidad. En consecuencia, el cam-bio de sujeto pasivo no corresponde a una decisión legal, razón por la cual el ilícito del Nº 10 del artículo 97 del Código Tributario no se ha configurado.
pretende castigar. Se trata de un principio básico de nuestro ordenamiento constitucional y legal. En el caso propuesto, la resolución dictada administrativamente no cumple con los criterios exigidos por la Constitución Política de la República y, por lo mismo, no puede servir de base para la aplicación de una sanción.
En sentido contrario se tiene la sentencia dictada el 12 de mayo de 2005 por la Iltma. Corte de Apelaciones de Valdivia, en los autos ingreso Nº 142-2005, en que señala que se revoca una sentencia dictada por el Tribunal Tributario de la X Dirección Regional del Servi-cio, que consideró que el contribuyente no dio cumplimiento a la resolución Nº 3.721, del año 2000, al no haber efectuado retención total en las facturas de compra emitidas a con-tribuyentes que se encuentren en la Nómina de Difícil Fiscalización de Ganado, elaborada por dicho Servicio.
El Tribunal de segundo grado consideró que al emitir notas de crédito destinadas a corregir el error en que incurrió, el contribuyente actuó de buena fe. Debe tenerse presente, además, estimó el fallo, que de un total de 4.800 facturas que mensualmente emite la sociedad reclamante, en sólo cuatro de ellas se produjo la infracción denunciada, de lo que se extrae que no ha existido la intención positiva de causar daño al Fisco mediante la eva-sión tributaria ni de incumplir la resolución que ordena el cambio de sujeto.
La segunda conducta que castiga el artículo 97 Nº 10 del Código Tributario es el uso de boletas no autorizadas o de facturas, notas de débito, notas de crédito o guías de despa-cho sin el timbre correspondiente.
Esta infracción guarda estrecha relación con la pérdida del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, según lo dispuesto en el artículo 23 Nº 5 del D.L. Nº 825, sobre IVA. En efecto, durante mucho tiempo el hecho que la factura (fundamentalmente) no estuviese timbrada, impedía la utilización del crédito fiscal de que daba cuenta el documento en cuestión. Pues bien, primeramente fue la circular Nº 73, de 1996, y últimamente, la ley Nº 19.738, de 2001, quienes solucionaron este problema, toda vez que, cumpliéndose de-terminados requisitos, en el caso en estudio, quien recibe la factura sin el timbre no pierde el crédito fiscal documentado con ella.
La tercera conducta que sanciona el artículo 97 Nº 10 del Código Tributario castiga el fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones, para eludir el otorga-miento de boletas.
En este sentido, con fecha 24 de julio de 1996, la Excma. Corte Suprema, en Recurso de Queja Ingreso Excma. Corte Nº 1.401-96, declaró sin lugar el recurso en cuestión, confir-mando la resolución del Juez Tributario que desechó el reclamo del contribuyente, por esti-mar que la falta en que incurrió la resolución objeto del presente recurso no reviste los caracteres de gravedad a que se refiere el artículo 545 del Código Orgánico de Tribunales. Lo expuesto, atendido el mérito de los antecedentes y lo informado por los señores minis-tros recurridos en el sentido que en el caso de la infracción a la obligación prevista en los artículos 52 y 55 del D.L. Nº 825, sobre IVA, consistente en haber fraccionado el monto de la operación para eludir el otorgamiento de boletas, la sanción administrativa a esa conduc-ta está contemplada en el artículo 97 Nº 10 del Código.
Sin embargo, el Servicio de Impuestos Internos también aplica el número 10 del ar-tículo 97, cuando se efectúen traslado de bienes corporales muebles que no importen o constituyan ventas y la respectiva guía de despacho presenta defectos de forma. En opinión de Ugalde Prieto23 ello no es correcto, de acuerdo a la lectura de las normas precitadas,
específicamente el inciso final del artículo 55 del D.L. 825, que dispone:
"La guía de despacho a que se refiere el inciso cuarto, o la factura o boleta respectiva, deberá exhibirse a requerimiento del Servicio de Impuestos Internos, durante el traslado de especies afectas al Impuesto al Valor Agregado, realizado en vehículos destinados a trans-porte de carga. Para estos efectos, el vendedor o prestador de servicios deberá emitir guías de despacho también cuando efectúe traslados de bienes corporales muebles que no im-porten ventas. La no emisión de guías de despacho oportunamente, será sancionada en la forma prevista en el Nº 10 del artículo 97 del Código Tributario, siendo responsable solidario quien transporte las especies cuando no identifique al vendedor o prestador del servicio sujeto del impuesto".
La opinión de Ugalde Prieto se ve refrendada por la sentencia dictada con fecha 27 de mayo de 2005 por la Iltma. Corte de Apelaciones de La Serena, en los autos ingreso Nº 201-2005, que revocó la sentencia dictada por el Tribunal Tributario de la IV Dirección Regional del Servicio que había condenado al contribuyente como autor de la infracción en estudio, toda vez que no habría facturado una guía de despacho. El apelante alegó que la emisión de la guía se debió únicamente al traslado de especies para su exhibición a un potencial comprador, razón por la cual no debía facturarla.
En su fallo, el Iltmo. Tribunal señaló que una carta enviada por un funcionario munici-pal a un Director Regional del Servicio, en que da fe de que un contribuyente le envió mues-tras de mercaderías que el municipio adquirió con posterioridad, tiene un valor probatorio especialmente calificado por emanar formalmente de un funcionario de un órgano del Estado. En cuanto a la no emisión de facturas o boletas por ventas o servicios exentos de IVA, hay que tener presente que el artículo 52 del D.L. Nº 825, establece que la obligación de emitir facturas o boletas según el caso, regirá aun cuando se trate de convenciones que versen sobre bienes y servicios exentos de dichos impuestos. El Servicio de Impuestos Inter-nos reguló esta materia a través de la Res Nº 6.080, de 1999.24
Por otra parte, el Código Tributario, en el artículo 88 inciso tercero, establece que: "La Dirección podrá exigir el otorgamiento de boletas respecto de cualquier ingreso que directa o indirectamente sirva de base para el cálculo de un impuesto y que aquélla determine a su juicio exclusivo, estableciendo los requisitos que estos documentos deban reunir".
En virtud de ello, la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, por resolu-ción Nº 1.414 de 1978, estableció la obligaresolu-ción de los profesionales liberales de continuar emitiendo boletas por los ingresos que perciban.
En consecuencia, el Servicio de Impuestos Internos estima que el incumplimiento de esta obligación, genera la sanción en estudio.
En esta materia, cabe hacer mención a la sentencia dictada por la I. Corte de Apelacio-nes de Santiago, de 23 de septiembre de 1997, Rol 3993-97, que revoca el fallo de primera instancia dictado por el Juez Tributario de la Dirección Regional Santiago Centro, que había rechazado el reclamo en contra de una denuncia por infracción al artículo 97 Nº 10 del
23Ugalde Prieto, Rodrigo y García Escobar, Jaime, ob. cit., página 131.
Código, basado en que no había documentación legal por honorarios por cheque protesta-do. El contribuyente alegó que no correspondía emitir boleta de honorarios por ser una empresa de cobranza que presta servicios a su mandante, a quienes les emite boleta por servicio prestado.
También confirma la tesis de la aplicación de la infracción en análisis a los profesiona-les liberaprofesiona-les, cuando éstos no otorgan la correspondiente boleta de honorarios, la sentencia dictada por la Iltma. Corte de Apelaciones de Valdivia con fecha 21 de abril de 2009, en que se rechaza un recurso de protección intentado por un contribuyente en contra del Director Regional de IX Dirección Regional del Servicio, alegando el hecho de haber recibido un instructivo de clausura del inmueble que ocupaba a título profesional, sin haber recibido notificación o citación alguna.
El tribunal de alzada consideró que el Servicio obró conforme a derecho, en un proce-so legalmente tramitado, lo que se tradujo, en definitiva, en la aplicación de la sanción de clausura de seis días de la oficina del recurrente por la no emisión de boletas de honorarios en un período en que aún podía ejercer su profesión de abogado. Agregó que, de acuerdo a lo informado por el recurrido, dicha sanción se encuentra suspendida, de forma que el "informativo de clausura" no ha tenido la virtud de privar, perturbar o amenazar el derecho de propiedad del recurrente, toda vez que se trata de un documento meramente informativo añadido a la resolución de clausura y, por ello, de suyo no ha podido afectar ningún derecho constitucional.
En contrario a la tesis del Servicio, tenemos la sentencia dictada con fecha 4 de sep-tiembre de 2006 por la Iltma. Corte de Apelaciones de Temuco, en los autos ingreso Nº 2.045-2004, que revocó aquélla la resolución del Servicio de Impuestos Internos, en la medida que encontrándose la contribuyente liberada del Impuesto al Valor Agregado por disposición expresa del artículo 13 del decreto ley Nº 815, respecto de los ingresos prove-nientes del transporte de pasajeros, necesario es concluir que las facturas por ella emiti-das, timbradas y autorizadas por el Servicio, llevan implícita tal exención, ya que en todo caso dichas operaciones son siempre exentas del Impuesto al Valor Agregado, por lo que no resulta procedente se le sancione por el hecho de no emitir facturas, máxime si el hecho de haberse efectivamente emitido es reconocida por el propio servicio denunciante, no confi-gurándose de este modo la infracción denunciada, no verificándose a mayor abundamiento afectación al interés fiscal que amerite una sanción como aquella impuesta en la sentencia en alzada.
Por otra parte, de acuerdo al oficio Nº 7, de 22.11.1978, de la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, la omisión del otorgamiento de la boleta por un retiro de mercaderías (artículo 8º letra d) del D.L. Nº 825, de 1974), debe ser sancionado según lo dispuesto en el artículo 97 Nº 10 del Código del ramo.
Hay que referirse también a la presunta inimputabilidad del contribuyente por conduc-tas de terceros. Ello por cuanto, en más de una ocasión, los contribuyentes han reclamado de estas infracciones atribuyendo la conducta infraccional a la acción de ex empleados o ex dependientes, o actuales empleados o dependientes, alegando su inimputabilidad por los hechos de estos terceros.
Respecto a la calidad de ministros de fe de los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos, hay que señalar que nuestros Tribunales Superiores de Justicia han revocado sen-tencias de primera instancia dictadas por los Jueces Tributarios, declarando que la circuns-tancia de que un fiscalizador del Servicio de Impuestos Internos tenga el carácter de minis-tro de fe en la fiscalización del cumplimiento tributario, no puede estar por sobre el mérito del proceso. Así, por ejemplo, la I. Corte de Apelaciones de Arica en sentencia de 2 de noviembre de 2001, señaló que la empresa denunciada cumplió con la obligación de emitir la factura de compra, por la adquisición de 16 kilos de lenguado, el mismo día en que se efectuó la entrega de la mercadería. Lo anterior, señaló la I. Corte, fue acreditado con los testimonios de la encargada de la emisión de facturas de la empresa reclamante y del vendedor de las especies, más la propia factura, que se encuentra agregada en autos, antecedentes que no pueden ser desvirtuados por los dichos de los fiscalizadores del Servi-cio de Impuestos Internos, aun cuando éstos tengan la calidad de ministros de fe.
A este efecto, conviene señalar que la Iltma. Corte de Apelaciones de Chillán revocó la resolución dictada por el Servicio de Impuestos Internos, que negó lugar a una reclamación tributaria interpuesta en contra de una denuncia por infracción al artículo 97 Nº 10, por no emitir documento legal en el traslado de 1.500 kilos de porotos burros en un camión, lo que, de acuerdo a lo aseverado por el funcionario del ente fiscalizador que cursó la denun-cia, fue señalado por el contribuyente en ese momento. En la tramitación de la causa en cuestión, se acreditó documentalmente que la carga del camión era de 5.500 kilos. La Iltma. Corte señala que, si bien los funcionarios fiscalizadores del Servicio poseen el carác-ter de ministros de fe en la fiscalización del cumplimiento tributario, ello es sólo respecto de los hechos que constaten fehacientemente; pero, en ningún caso, lo es para acreditar lo que el contribuyente pudiese haber dicho.
De acuerdo a lo anterior, el Tribunal de Segunda Instancia concluye que: "..., en el presente caso, de los hechos señalados en el motivo 3º de este fallo, no puede deducirse que hayan existido antecedentes suficientes que ameriten las sanciones impuestas, ya que no existe constancia alguna de que las mercaderías transportadas hubiesen sido pesadas, no siendo suficiente al respecto, la declaración del inspector del Servicio de Impuestos Internos, atento lo dicho en el considerando precedente, habida consideración a que se encuentra acreditado por el documento de fojas 7, que la carga del camión placa única TV-6614-4 era sólo de 5.500 kilos, como lo sostiene el contribuyente, de tal forma que no cabe sino concluir que al desestimar el Juez a quo la reclamación interpuesta por don Luis Anto-nio Oyarce Muñoz en contra de la denuncia Nº 680260, de fecha 14 de octubre de 2000, que el contribuyente ha cometido la infracción denunciada, dicha resolución no se encuen-tra ajustada a derecho ni a los antecedentes allegados al proceso". (Sentencia de 14 de agosto de 2001, autos Rol Nº 25.325)
Siguiendo con el tema del mérito probatorio del quehacer del funcionario fiscalizador, la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago, en sentencia de 11 de junio de 2002, dictada en autos ingreso Nº 3053-02, revocó una sentencia dictada por el Tribunal Tributario de la XIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, estimando que no se había probado el hecho mismo de haberse producido la compraventa, por la cual se habría omitido la obligación legal de otorgar el documento de rigor, en cuanto dicho acto jurídico no fue per-sonalmente constatado por los fiscalizadores, desvirtuando así, la presunción de verdad que se asigna a los ministros de fe en el artículo 427 del Código de Procedimiento Civil.
sentidos. Así lo confirma la sentencia dictada por la Iltma. Corte de Apelaciones de San Miguel25 con fecha 13 de abril de 2005, en los autos ingreso Nº 671-2004, en que el
tribu-nal de segundo grado consideró que aun cuando la notificación de la infracción emana de un funcionario del Servicio que tiene el carácter de ministro de fe, no se encuentra basada en un hecho que aquél haya observado en forma directa. A lo anterior se suma que dicho funcionario no individualizó a los compradores con quienes dice haberse entrevistado, por lo que éstos no fueron citados ni declararon en el juicio. En consecuencia, finalizó el fallo de alzada, lo actuado por el fiscalizador del Servicio de Impuestos Internos constituye una mera presunción, insuficiente para acreditar la infracción imputada.26
En el mismo sentido, la Iltma. Corte de Apelaciones de Temuco –en sentencia de 12 de abril de 2001, dictada en autos Rol 326-99–, consideró que no se encuentra acreditada en el proceso la existencia de un hecho gravado, en cuanto la guía de despacho que no cumple con los requisitos legales no acredita la existencia del hecho denunciado por un contribuyente en perjuicio de otro. Señalan los sentenciadores que el Servicio de Impuestos Internos no probó la efectividad de la existencia de la operación de venta de madera.
La doctrina estima que para estar en presencia de la infracción en comento, necesa-riamente debe verificarse el hecho gravado, sea de ventas o de servicios, según lo dispone el artículo 2º del D.L. Nº 825, sobre IVA (sin perjuicio de la aplicación de la sanción frente a la omisión de boleta de honorarios por los profesionales).
De no existir una venta o un servicio gravado con IVA, sería impensable la aplicación de la infracción en comento.
Confirma esta tesis la sentencia dictada el 14 de marzo de 2007 por la Iltma. Corte de Apelaciones de Valparaíso27, en que se revoca una sentencia del Tribunal Tributario de la V
Dirección Regional del Servicio, que sancionó a un contribuyente por la infracción en estu-dio, basándose en lo informado por los funcionarios fiscalizadores, en cuanto se habrían percatado de que dos personas salieron de un quiosco con una bebida en la mano sin la correspondiente boleta. La Iltma. Corte estimó que dichas circunstancias no permiten sos-tener que los funcionarios hayan presenciado al interior del local comercial la entrega de la bebida, requisito indispensable para que se haga exigible la boleta, ello de acuerdo a lo que previene el inciso sexto del artículo 55 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Al efecto, el considerando segundo del fallo señala que:
"Que las circunstancias fácticas recién descritas no permiten sostener que los funcio-narios fiscalizadores del Servicio hayan presenciado, en el interior del local comercial, la entrega de la bebida, requisito indispensable para que se haga exigible la boleta conforme el artículo 55 inciso 6º de la Ley del IVA, por lo que el mérito de su informe, en cuanto a haberse producido la venta queda completamente desvirtuado, y cobra relieve lo aseverado por el contribuyente en orden a que la especie le fue hurtada por uno de los nombrados jóvenes, que sencillamente se esfumaron después de ser abordados por los fiscalizadores". Respecto de las facturas de compra, la Iltma. Corte de Apelaciones de Iquique, con fecha 30 de agosto de 2000, autos Rol Nº 37.152, adhirió a los fundamentos de la senten-cia de primera instansenten-cia. Los hechos constitutivos de ésta eran los siguientes: en labores de
25www.sii.cl.
26En el mismo sentido, la sentencia dictada con fecha 01 de julio de 2005 por la Iltma. Corte de
Apelacio-nes de Rancagua, en los autos ingreso Nº 388-05, www.sii.cl.
