República de Panamá
Tribunal Administrativo Tributario
Resolución Nº TAT- RF-006 del 16 de marzo de 2015
EXPEDIENTE Nº 152-2012 VISTOS:
Mediante Resolución Nº TAT-ADM-266 de 5 de diciembre de 2012, el Tribunal Administrativo Tributario en Sala Unitaria, admitió el Recurso de Apelación interpuesto por la firma de abogados ---, actuando en calidad de apoderados legales del contribuyente ---, contra la Resolución Nº 201-2474 de 11 de marzo de 2011 y su acto confirmatorio Resolución Nº 201-410 de 11 de enero de 2012, ambas emitidas por la Dirección General de Ingresos (DGI) del Ministerio de Economía y Finanzas, por medio de la cual resuelve EXONERAR del pago del Impuesto de Inmueble que recae sobre ciertas fincas propiedad de las sociedad ---.
Surtidas todas las etapas procesales, corresponde resolver la alzada promovida, de conformidad con las siguientes consideraciones.
DE LA SOLICITUD DE EXONERACIÓN
El día 21 de octubre de 2009, la sociedad ---., presentó Solicitud de Exoneración del Impuesto de Inmueble de las fincas ---, ---, ---, ---, ---, ---, ---, ---, ---, ---, --- y ---, desde la fecha de su registro ante la Dirección Nacional de Administración Forestal y que se reconozca la exoneración de las fincas Nº --- y --- desde el año 1996 y 1995 respectivamente, fecha en la cual fueron registradas ante la Dirección Nacional de Administración Forestal.
Dichas Fincas señaladas por el solicitante, son propiedad de la sociedad ---., la cual se dedica a la actividad de reforestación y presenta como pruebas certificaciones de registro público para acreditar ser propietario de las fincas mencionadas.
Por otro lado, el solicitante manifiesta que las fincas señaladas se encuentran inscritas en el Registro Forestal de la Dirección Nacional de Administración Forestal de la Autoridad Nacional de Ambiente (ANAM) y que las mismas se dedican únicamente a la actividad de reforestación en las proporciones señaladas en el artículo 7 de la Ley 24 de 1992. Como prueba de su argumento, adjunta certificaciones emitidas por la Dirección Nacional de Administración Forestal (ver fojas 10 y 11 del expediente de primera instancia).
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RESOLUCION ORIGINARIA EMITIDA POR LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA
Luego del examen correspondiente de la solicitud de exoneración presentada, la Administración Tributaria, mediante la Resolución Nº 201-2474 de 11 de marzo de 2011, que se aprecia a fojas 1 a 3 del expediente de primera instancia, resolvió EXONERAR del pago del Impuesto de Inmueble que recae sobre las fincas propiedad de ---, sin embargo, las fincas exoneradas fueron detallas de esta manera:
FINCA Nº
TOMO ROLLO FOLIO DOC PERIODO
--- --- --- Desde el 21 de octubre de 2009 --- --- --- Desde el 21 de octubre de 2009 --- --- --- Desde el 21 de octubre de 2009 --- --- --- Desde el 21 de octubre de 2009 --- --- --- Desde el 21 de octubre de 2009 --- --- --- Desde el 21 de octubre de 2009 --- --- --- Desde el 21 de octubre de 2009 --- --- --- Desde el 21 de octubre de 2009 --- --- --- ---- --- Desde el 2 de febrero de 2011 --- --- --- Desde el 21 de octubre de 2009 --- --- --- Desde el 21 de octubre de 2009 --- --- --- Desde el 21 de octubre de 2009 --- --- --- Desde el 21 de octubre de 2009
La Administración Tributaria fundamento su decisión señalando que las fincas se dedican exclusivamente a la reforestación de más de un setenta y cinco por ciento (75%) de su superficie y cumplen con los dispuesto en el artículo 76 de la Ley Nº 6 de 2 de febrero de 2005, que modifica el artículo 7 de la Ley Nº 24 de 23 de noviembre de 1992.
En cuanto a la finca Nº ---, señaló que por dedicarse a la actividad reforestadora obtuvo exoneración mediante Resolución Nº 213-6834 de 14 de septiembre de 2006, a partir de 2 de febrero de 1996 hasta el 2 de febrero de 2011, por lo que se debe prorrogar la exoneración otorgada.
Por otro lado, se estableció que la exoneración otorgada en el cuadro anterior citado de las fincas, se mantendrá vigente mientras estén registradas en el Registro Forestal de la Autoridad Nacional del Ambiente (ANAM).
3 El día 16 de mayo de 2011, se notificó a la firma de abogados ---, apoderados legales del contribuyente ---., de la Resolución Nº 201-2474 de 11 de marzo de 2011 y posteriormente, el día 6 de junio de 2011, se presentó formal Recurso de Reconsideración en contra de la mencionada Resolución.
En el referido recurso que se aprecia a fojas 95 a 98 del expediente de primera instancia, la parte actora alega los siguientes puntos:
Señala que la Autoridad Nacional de Ambiente (ANAM), mediante certificación número ---del---, indica que las fincas ---, ---, ---, ---, ---, ---, ---, ---, ---, ---, ---, --- y ---, están inscritas en los registros forestales desde los años 1994 y 1997, por lo que se clasifican dentro de los parámetros legales de la Ley 24 de 23 de noviembre de 1992 y el Decreto Ejecutivo Nº 89 de 8 de junio de 1993, que establecen Incentivos y Reglamentan la activad de reforestación.
Indica que las fincas número --- y ---, solicitadas en exoneración, se les debe aplicar la exoneración de impuesto de inmueble que estipula la Ley, toda vez que las exoneraciones que recaían sobre las mismas datan de los años 2002 y 2006, las cuales deben ser renovadas cada cinco años, por lo que solicitan que sean exoneradas en la misma proporción que el resto del grupo y que si bien fue considerada en la resolución a favor de la finca ---, no lo fue en la finca ---. Aclara que las fincas fueron adquiridas por ---. y
que han seguido ejerciendo la reforestación como se ha venido realizando desde su propietaria inicial quien llevó a cabo el proyecto forestal e inscribió en el registro forestal las mismas, por lo que según el espíritu de la Ley 24, Decreto Ejecutivo 89 y Ley 6 de febrero de 2005, cabe otorgar la exoneración de bien inmueble.
Que del artículo 7 de la Ley 24 se desprende que efectivamente los bienes inmuebles o fincas dedicas exclusivamente a la actividad de reforestación en más del 75% de su superficie tienen derecho a la exoneración de los Impuestos de Inmueble y Transferencia de Inmueble, siempre que las mismas se encuentren inscritas en el Registro Forestal de la Autoridad Nacional de Ambiente.
Considera que la Dirección General de Ingresos no tomó en cuenta el espíritu y sentido de la norma aplicable para probar que las exoneraciones que le corresponden a cada una de las fincas es a partir de la inscripción en el Registro Forestal y que además, para considerar la fecha de inicio de la exoneración de los impuestos de inmueble, se ha basado en el Decreto 7 de 12 de marzo de 1987 que no es aplicable a este tipo de incentivo ya que dicha norma regula es al sector agropecuario y no al sector forestal.
Manifiesta que la Dirección General de Ingresos tiene la potestad de aceptar o rechazar las solicitudes, sin embargo, debe ceñirse a las condiciones y principios que establece el Código Fiscal, de acuerdo al principio de legalidad y jerarquía de las normas.
4 Por último, en virtud de lo alegado, solicita que se resuelva exonerar las fincas desde la fecha de su Registro Forestal en la ANAM y presenta un cuadro el cual establece las fechas de exoneración:
FINCA Nos TOMO ROLLO FOLIO DOC PERIODO --- --- --- Desde el 20 de mayo de 1994 --- --- --- Desde el 20 de mayo de 1994 --- --- --- Desde el 20 de mayo de 1994. Se prorroga --- --- --- Desde el 14 de enero de 1997 --- --- --- Desde el 14 de enero de 1997 --- --- --- Desde el 14 de enero de 1997 --- --- --- Desde el 6 de mayo de 1997 --- --- --- Desde el 6 de mayo de 1997 --- --- --- Desde el 6 de mayo de 1997 --- --- ---
Desde el 6 de mayo de 1997. Se prorroga --- --- --- Desde el 6 de mayo de 1997
--- --- --- Desde el 6 de mayo de 1997 --- --- --- Desde el 2 de julio de 2009 --- --- --- Desde el 6 de mayo de 1997
DE LA RESOLUCIÓN QUE RESUELVE EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN
Al resolver el Recurso de Reconsideración la Administración Tributaria, mantuvo en todas sus partes la resolución recurrida, mediante la Resolución Nº 201-410 de 11 de enero de 2012 y agotándose con ello la primera instancia. Entre los fundamentos que motivaron esta decisión, la Administración Tributaria hizo énfasis en el artículo 6 del Decreto 7 del 12 de marzo de 1987, el cual señala que la exoneración se otorgará a partir de la fecha en que se solicita y se haya cumplido con todos los requisitos señalados por la Ley 2 de 20 de marzo de 1986, por lo que la exoneración comienza a partir de la solicitud de la misma que fue el 21 de octubre de 2009 y no desde la fecha de su inscripción en el Registro Forestal de la ANAM.
En cuanto a la finca Nº --- excluida de la exoneración del pago del Impuesto de Inmueble de la Resolución Nº 201-2474 del 11 de marzo de 2011, señaló que no se observó certificación del Registro Público donde constara que ---. es la propietaria actual de la finca antes mencionada.
Por último, referente a la normativa aplicable alegada por el recurrente, la Administración Tributaria manifestó que el Decreto Nº 7 de 1987 reglamenta las exoneraciones del Sector Forestal, ya que se refiere al Instituto de Recursos Renovables, hoy conocido como Autoridad Nacional del Ambiente (ANAM) (ver fojas 103 a 106 del expediente de primera instancia).
5 FUNDAMENTOS DEL APELANTE
Una vez notificada la resolución que resuelve el Recurso de Reconsideración, el día 31 de mayo de 2012, la firma de abogados ---, en calidad de apoderados, presenta en tiempo oportuno Recurso de Apelación contra la Resolución Nº 201-2474 de 11 de marzo de 2011, en donde básicamente se reiteraron algunos argumentos vertidos en el Recurso de Reconsideración y sustenta dos temas por separado, el primero, sobre la omisión de la Finca Nº --- y el segundo, sobre la fecha operativa de la exoneración. En el primer tema que podemos observar a fojas 1 a 9 del expediente de segunda instancia, el recurrente señala lo siguiente:
Sobre la omisión de la exoneración de la Finca --- señala que en el memorial de solicitud se incluyó en el apartado quinto se reconociera las exoneraciones desde la fecha de su inscripción en Registro Forestal en el año 1995 y no desde el 2006 ya que al momento de la presentación del memorial, dicha finca se encontraban gozando de exoneración y que junto con la presentación del memorial también se hizo constar en el rubro de pruebas 14 certificaciones del registro público que comprobaban la existencia y propiedad de las fincas.
Que posteriormente se aportó los porcentajes de reforestación de cada finca y se presentó la Certificación correspondiente de la ANAM en fecha de 21 de octubre de 2012 y aparte se presentó memorial de reiteración de la solicitud de exoneración de fecha de 26 de octubre en donde ambos documento se volvió a mencionar la finca --- y se hizo referencia la documentación aportada.
Indica que en el escrito de reconsideración, reiteró a la Administración Tributaria que se pronunciara no sobre la exoneración de la Finca --- como mal se indica en la Resolución Nº 201-410 de 11 de marzo de 2011, sino sobre la prórroga de la misma tal como se hizo con la finca ---.
Por otro lado, resalta que la Dirección General de Ingresos no se pronunció en la Resolución Nº 201-2474 sobre la finca ---, por lo que nuestra representada no aportó pruebas en el Recurso de Reconsideración y ahora con el pronunciamiento sobre la supuesta inexistencia de la Certificación de propiedad del Registro Público de la finca ---, considera que le asiste el derecho a presentar la certificación vigente.
Por último en este punto, recalca que en el sistema de registros actualizados de finca de la Dirección General de Ingresos, al cual acceden los funcionarios, consta que la finca --- esta inscrita a nombre de ---.
6 En cuanto el segundo punto, referente a la fecha de operativa de la exoneración, el recurrente reitera lo alegado sobre la aplicación del Decreto 7 de 1987, en donde considera que la norma aplicable para las exoneraciones es la Ley 24 de 1992 la cual está reglamentada por el Decreto Nº 89 de 1993.
CONSIDERACIONES DEL TRIBUNAL
Luego de revisar los argumentos esbozados por el recurrente y del análisis del expediente en cuestión, consideramos que en este proceso la controversia radica en diversos puntos, de los cuales podemos identificar de esta manera:
Normativa aplicable para acceder a los incentivos fiscales por la actividad de reforestación
Determinar desde que momento se considera que una finca dedicada exclusivamente a la reforestación exenta del Pago de Impuesto de Inmueble
Sobre que fincas recae dicha exoneración. Normativa Aplicable
En ese contexto, debemos indicar la normativa aplicable al caso concreto, es decir, precisar la legislación vigente en materia de incentivos por actividades de reforestación a la fecha de la Solicitud de Exoneración del Impuesto de Inmueble de las Fincas propiedad de ---.
Se desprende que la Administración Tributaria, al resolver la Solicitud de Exoneración, fundamentó su decisión de exonerar las fincas del pago del Impuesto de Inmueble debido a que cumplían con las formalidades y requisitos establecidas en el artículo 7 de la Ley Nº 24 de 23 de noviembre de 1992 y en el artículo sexto del Decreto Nº 7 del 12 de marzo de 1987.
Por otro lado, la disconformidad del recurrente sobre este punto, se fundamenta en que la normativa aplicable para los incentivos fiscales a las empresas dedicadas a la actividad de reforestación, no es el Decreto Nº 7 de 12 de marzo de 1987, sino la Ley 24 de noviembre de 1992 y a su vez su reglamentada por el Decreto Ejecutivo Nº 89 de 8 de junio de 1993.
Así tenemos que el recurrente manifiesta que su representado se dedica a la actividad de reforestación y aporta certificación de la Autoridad Nacional de Ambiente (ANAM) en donde hace constar su inscripción en el Registro Forestal y además Certificación Nº --- del Departamento de Desarrollo y Manejo Forestal de la Autoridad Nacional de Ambiente en donde también certifica que las fincas números ---, ---, ---, ---, ---, ---, ---, ---, ---, ---, ---, ---, --- y --- están dedicadas a la reforestación y cuentan con más del setenta y cinco por ciento (75%) de la superficie apta para
7 reforestación de la finca, por lo que notoriamente, el contribuyente se dedica a la actividad de reforestación (véase fojas 13 a 17, 23 a 25 del expediente de primera instancia).
Siendo así, la normativa aplicable para acceder a los incentivos fiscales por la actividad de reforestación, es la Ley Nº 24 de 27 de noviembre de 1992, la cual se establecen incentivos y reglamenta la actividad de reforestación en la República de Panamá y a su vez, dicha Ley, está reglamentada por el Decreto Ejecutivo Nº 89 de 8 de junio de 1993.
Disentimos con el criterio de la Administración Tributaria en cuanto a la aplicación del Decreto Ejecutivo Nº 7 de 12 de marzo de 1987, ya que es claro que el mismo reglamenta el Régimen Fiscal de Incentivo a favor de la Producción Exportaciones Agropecuaria de la Ley 2 de 20 de marzo de 1986, tema que no es concerniente al caso que nos ocupa.
Aclarado lo referente a la normativa aplicable, entramos analizar la impugnación del recurrente en cuanto a determinar desde que momento se considera una finca dedicada exclusivamente a la reforestación exenta del Pago de Impuesto de Inmueble.
Observamos que para el contribuyente, dicha exoneración es a partir de que la finca se encuentra inscrita en el Registro Forestal de la hoy Autoridad Nacional del Ambiente (ANAM), antes denominada, como el Instituto Nacional de Recursos Naturales Renovables, mejor conocido por sus siglas INRENARE, y para los efectos de la Dirección General de Ingresos (DGI) del Ministerio de Economía y Finanzas, es desde de la fecha en que se realiza la solicitud de exoneración de las fincas ante la Administración Tributaria, aplicando como fundamento el Decreto 7 de 1987, que ya aclaramos en el punto anterior que no es la normativa aplicable, por lo que se analizara desde la vertiente de la Ley Nº 24 de 23 de noviembre de 1992 y el Decreto Ejecutivo Nº 89 de 8 de junio de 1993.
Por su parte, la Ley Nº 24 de 23 de noviembre de 1992, “Por la cual se establecen incentivos y reglamenta la actividad de reforestación en la República de Panamá”, la cual fue modificada y derogada en algunos de sus artículos por la Ley 6 de 2 de febrero de 2005, igualmente reglamentada por el Decreto Ejecutivo Nº 89 de 8 de junio de 1993, señala con respecto al caso en estudio, lo siguiente:
Artículo 7 de la Ley 24 de 1992: (Texto Original).
“Se declaran exentas del pago de Impuesto de Inmuebles y del Impuesto de Transferencia de Bienes Inmuebles, las fincas dedicadas a la reforestación en más de un cincuenta por Ciento (50%) de su terreno o que tengan un mínimo de doscientas (200) hectáreas reforestadas.
Artículo 7 de la Ley 24 de 1992: (modificado por el artículo 76 de la Ley 6 de 2 de febrero 2005).
“Se declaran exentas del pago de Impuesto de Inmuebles y del Impuesto de Transferencia de Bienes Inmuebles, las fincas dedicadas exclusivamente a la reforestación en más del
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setenta y cinco por Ciento (75%) su superficie, siempre que la finca se encuentra inscrita
en el Registro Forestal de la Autoridad Nacional del Ambiente”. (La negrita y subrayado
es de este Tribunal).
Conforme el artículo antes descrito (previo a la modificación) y a través del siguiente cuadro preparado por este Tribunal, hemos compilado ciertos datos contenido en el expediente de primera instancia en cuanto a las fechas en las cuales se inscribieron las Fincas objeto de la presente causa en el Registro Forestal de la antes INRENARE hoy ANAM, cuando el propietario de las mismas era el contribuyente --- y así esclarecer si en efecto se cumplió o no con parte de la normativa aplicable en dicho momento para que se considere como un contribuyente que podía solicitar la exoneración del impuesto: (Ver fojas 99 a 100 del expediente de primera instancia).
# de FINCA ROLLO/ASIENTO DOCUMENTO SECCION PROVINCIA PROPIETARIO
REGISTRO FORESTAL ANTES DE LA VENTA --- --- --- PROPIEDAD PANAMÁ --- --- --- --- --- PROPIEDAD PANAMÁ --- --- --- --- --- PROPIEDAD PANAMÁ --- --- --- --- --- PROPIEDAD PANAMÁ --- --- --- --- --- PROPIEDAD PANAMÁ --- --- --- --- --- PROPIEDAD PANAMÁ --- --- --- --- --- PROPIEDAD PANAMÁ --- --- --- --- --- PROPIEDAD PANAMÁ --- ---
9 --- --- --- PROPIEDAD PANAMÁ --- --- --- --- --- PROPIEDAD PANAMÁ --- --- --- --- --- PROPIEDAD PANAMÁ --- --- --- --- --- PROPIEDAD PANAMÁ --- --- --- --- --- PROPIEDAD PANAMÁ --- ---
Observamos en el cuadro anterior, que las fincas detalladas estaban inscritas dentro del Registro Forestal asignado a ---. Igualmente se detalla que las fincas se fueron incorporando y adicionando a dicho registro forestal en las fechas allí indicadas, por lo cual considera este Tribunal, que hasta este punto, el hoy apelante cumplía con parte de los requisitos que exigía la normativa vigente en su momento para los que se dedicaran a la actividad de la reforestación, y pudiese optar, para que dichas Fincas se declarasen exentas del pago del Impuesto de Inmueble y del Impuesto de Transferencia de Bienes Inmuebles ante el organismo correspondiente.
De igual manera, la sociedad ---en virtud de compra de las fincas ---, ---, ---, ---, ---, ---, ---, ---, ---, ---, ---, ---, --- y ---inscribe las fincas antes mencionadas como nuevo propietario mediante Registro Forestal Nº ---en la Autoridad Nacional del Ambiente (véase fojas 13 a 17 del expediente de primera instancia).
Ahora bien, el artículo 7 de la Ley 24 de 1992 establece el motivo o causa por la que un contribuyente puede optar el derecho de exoneración producto de la actividad de reforestación, sin embargo, no establece la reglamentación del trámite para poder acogerse a ese derecho.
En ese sentido, el artículo 14 del Decreto Ejecutivo Nº 89 de 8 de junio de 1993, modificada por el artículo 15 del Decreto Ejecutivo Nº 177 de 9 de diciembre de 2005 y que reglamenta la Ley Nº 24 de 23 de noviembre de 1992, establece el trámite y requisitos que los interesados deben realizar para acogerse al derecho establecido en el artículo 7 dicha Ley, el cual reza lo siguiente:
10 “Artículo 14 del Decreto Ejecutivo N°89 de 8 de junio de 1993: (Del Impuesto de inmuebles y del impuesto de transferencia de bienes inmuebles). (Como quedo después de su modificación según el artículo 15 del Decreto Ejecutivo N°177 de 9 de diciembre de 2005)
Para efectos de la aplicación del artículo 7 de la Ley 24 de 1992, el interesado deberá presentar Memorial a la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas solicitando la exoneración del pago del Impuesto de Inmuebles o del Impuesto de Transferencia de Bienes Inmuebles y sus mejoras. A dicho memorial deberá adjuntar certificación de la Autoridad Nacional del Ambiente, acreditando lo siguiente:
a. Que la finca está inscrita en el Registro Forestal. b. Que la finca está dedicada a la reforestación.
c. Que se haya reforestado más del setenta y cinco por ciento (75%) de la superficie apta para reforestación de la finca.” (Lo subrayado y la negrita es de este Tribunal).
Se desprende así del artículo antes descrito, con sus modificaciones que el contribuyente ---, debía solicitar a la Administración Tributaria la exoneración del pago del impuesto de inmuebles o del impuesto de transferencia de bienes inmuebles y sus mejoras, además de cumplir o aportar los requisitos y consta en el expediente que la solicitud del contribuyente ante la Dirección General de Ingresos es de fecha de 21 de octubre de 2009.
El Tribunal en este sentido ha dejado sentado en otras decisiones ya proferidas, el hecho de que es a través de las Resoluciones que emite la Dirección General de Ingresos, que se concreta ese derecho que tiene un contribuyente dedicado a la actividad de la reforestación para que se le conceda o no la exoneración del Impuesto solicitado. Por lo anterior, extraemos un párrafo de dicha Resolución de fondo del TAT: (Ver TAT-RF-014 de 30 de enero de 2014).
“…
… a petición de la parte actora, el Tribunal requirió a la Autoridad Nacional de Ingresos Públicos una certificación a fin de determinar si la Finca No. 42579-4 A10, se encontraba exonerada del pago de Impuesto de Inmueble durante los periodos fiscales de 2009, 2010 y 2011, por incentivo fiscal conforme a la Ley 24 de 1992.
…”.
Con lo anterior queda claro que es la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas basados en la Ley y el Decreto que regula la actividad de la reforestación en Panamá, la que está facultada para conceder o no la exoneración del pago del Impuesto de Inmueble como el de Transferencia de Bien Inmueble.
En cuanto a las alegaciones realizadas por el apoderado del contribuyente en su Recurso de Apelación referentes a que la Administración Tributaria no debía exigir otros requisitos que no fueran los plenamente establecidos por la Ley que regula la materia, es decir, la Ley 24 de 1992, queremos manifestarle que la reglamentación de la misma, a través del Decreto Ejecutivo Nº 89 de 1993, es de igual cumplimiento y no son una extralimitación en el ejercicio de la potestad reglamentaria del Órgano Ejecutivo reconocida por el numeral 14
11 del artículo 184 de la Constitución Política, al incluir requisitos adicionales a los previstos en la Ley Nº 24 de 1992, de incentivos forestales.
Un Decreto Ejecutivo es emitido por el Presidente de la República y el Ministro del ramo respectivo, en ejercicio de la potestad reglamentaria establecida en el numeral 14 del artículo 184 de la Constitución Nacional, y que precisamente su contenido reza en el poder reglamentar las leyes que lo requieren para su mejor cumplimiento, sin apartarse en ningún caso de su texto ni espíritu.
La Dirección General de Ingresos (DGI) del Ministerio de Economía y Finanzas, ejerció la facultad a él conferida y a la antes INRENARE, hoy Autoridad Nacional del Ambiente, por el numeral 2 del artículo 2 de la Ley Nº 24 de 1992. El citado artículo establece literalmente lo siguiente:
"Artículo 2. El Órgano Ejecutivo, consciente de su responsabilidad con todos los asociados y teniendo en cuenta la tasa anual creciente de deforestación y sus graves consecuencias para el país, declara necesario lo siguiente:
...
2. Reglamentar a través del Instituto Nacional de Recursos Naturales Renovables (INRENARE) y del Ministerio de Hacienda y Tesoro, en consulta con las organizaciones afines a esta actividad, los incentivos a los que se refiere esta Ley.
...
La Ley Nº 24 de 1992 otorgó al INRENARE (Hoy ANAM) y al Ministerio de Hacienda y Tesoro, (Hoy Dirección General de Ingresos, del Ministerio de Economía y Finanzas) la facultad de reglamentar sus artículos para implementar su ejecución. A la entonces INRENARE se le confirió esta facultad, porque la ley contiene aspectos técnicos propios de la reforestación, que sólo un ente de esa naturaleza está en la capacidad de desarrollar con propiedad mediante reglamentos, y al entonces Ministerio de Hacienda y Tesoro, como se explicó, la ley otorga incentivos fiscales cuyos beneficios deben implementarse por este Ministerio.
La potestad del Órgano Ejecutivo para reglamentar cualquier ley dictada por el Órgano Legislativo, se limita a desarrollarla dentro de los límites establecidos por la propia ley reglamentada, para hacer viable su aplicación, sin cambiar su sentido, ni aumentar o disminuir su radio de acción y sin rebasar los límites de otras leyes que puedan guardar relación con la materia reglamentada. Esto es así porque el reglamento es de inferior jerarquía que la ley, y no puede reformarla en forma alguna, sólo puede regularla para facilitar su ejecución, sin salirse del marco que la propia ley le establece y sin que la autoridad que emite el reglamento, pretenda regular materia que no es de su competencia.
En ese sentido, el artículo 35 de la Ley 38 de 31 de julio de 2000, que regula el Procedimiento Administrativo General, señala lo siguiente:
12 “En las decisiones y demás actos que profieran, celebren o adopten las entidades públicas, el orden jerárquico de las disposiciones que deben ser aplicadas será: la Constitución Política, las leyes o decretos con valor de ley y los reglamentos.
…”.
De igual forma debemos acotar que el artículo 15 del Código Civil preceptúa que las órdenes y demás actos ejecutivos del gobierno, expedidos en ejercicio de la potestad reglamentaria, tienen fuerza obligatoria y serán aplicados mientras no sean contrarias a la Constitución o a las leyes.
Por otro lado y respecto de lo manifestado también por el apoderado en su Recurso de Apelación, sobre que la Administración Tributaria al momento de reconocer mediante su acto administrativo el derecho de exención, tenía la obligación legal de aplicarlo retroactivamente a la fecha de incorporación de los Registros Forestales, este Tribunal debe señalarle con respecto al efecto de retroactividad de la ley, que el artículo 46 de la Constitución Política de la República, establece que las leyes no tienen efecto retroactivo, excepto las de orden público o de interés social cuando en ellas así se exprese. Como quiera que la ley 24 de 1992, ni la Ley 6 de 2 febrero de 2005, indican que sus efectos fuesen retroactivos, por ser de orden público o de interés social, entonces no resulta posible invocar dicho efecto como lo hace el hoy apelante en sustento de su pretensión.
La Administración Tributaria es el ente encargado de la fiscalización, control y recaudación de los tributos, y como tal tiene la facultad de crear reglamentos que establezcan cómo el contribuyente debe cumplir con sus respectivos deberes y obligaciones tributarias. De igual forma está facultado para asegurarse del cumplimiento de las normas relacionadas al correcto destino de los beneficios fiscales que otorgan las leyes a ciertas actividades y por tanto en ellos está la responsabilidad del reconocimiento de esos beneficios a los contribuyentes que lo merezcan.
Concluido el punto referente a la fecha en que el contribuyente tiene derecho a gozar de la exoneración del Impuesto de Inmueble, entramos entonces a analizar el tercer punto en cuanto sobre que fincas recae la exoneración.
Entre las alegaciones del recurrente sobre este punto, señala que una de las disconformidades contra el Acto Administrativo emitido, es la falta de pronunciación de la Administración Tributaria en cuanto a la exoneración de la finca Nº --- y manifiesta que junto la presentación del memorial hizo constar en el rubro de pruebas 14 certificaciones del registro público que comprueban la existencia y propiedad de las fincas (véase fojas 10 y 11 del expediente de primera instancia).
Por otro lado, observamos que la Administración Tributaria, mediante la Resolución Nº 201-2474 de 11 de marzo de 2011, se pronuncia sobre la exoneración de 13 fincas, de las cuales una de ellas (finca Nº ---) indica que mantenía exoneración otorgada mediante Resolución Nº 213-6834 de 14 de septiembre de 2006, por lo que se otorgó
13 prórroga, sin embargo, sobre la finca Nº --- no se emite pronunciamiento (véase fojas 1 a 6 del expediente de primera instancia).
En lo que respecta, a fojas 10 y 11 del expediente de primera instancia, se aprecia el memorial de la petición realizada, en donde se detalla Solicitud de Exoneración de catorce (14) fincas y se identifica la finca Nº ---, por lo que podemos concluir que la Administración Tributaria estaba obligada a dar una respuesta sobre la petición del contribuyente.
Ahora bien, mediante Resolución Nº 201-410 de 11 de enero de 2012 (Resolución que resuelve el Recurso de Reconsideración), la Dirección General de Ingresos, señaló que no se pronunció sobre la finca Nº ---, debido a que el contribuyente no adjuntó certificación del registro público en donde hiciera constar que era dueño de la finca (véase fojas 103 a 106 del expediente de primera instancia).
Por todo lo anterior, no comprendemos porque la Administración Tributaria obvió pronunciarse en la Resolución Originaria sobre la finca Nº ---, viendo que desde la petición se especifica la exoneración sobre dicha finca e inclusive se detalla adjunta la Certificación del Registro Público y si bien desconocemos la razón por la cual dicha certificación no consta en los expedientes de antecedes, existe un recibido de la petición en donde se señala adjunta, por lo que sería responsabilidad de la Administración Tributaria reponer, solicitar o cotejar la Certificación de Registro Público mediante los procedimientos de Ley.
A pesar de todo, el recurrente presentó Certificación de Registro Público en donde hace constar que la finca Nº 95282, es propiedad de la sociedad --- (véase foja 10 del expediente de segunda instancia).
Resulta oportuno hacer un llamado de atención a la Administración Tributaria para que al momento de expedir Actos Administrativos respete los elementos esenciales que debe contener el mismo (artículo 201 de la Ley 38 del 2000), es decir “la motivación”. Resulta inconcebible que no se haya emitido pronunciamiento sobre la petición de exoneración de la finca Nº ---, dejando en total de estado de indefensión al contribuyente, ya que al no saber los motivos por los cuales se obvio el pronunciamiento de la finca, no permite refutar ni presentar las pruebas necesarias en el contradictorio.
En ese sentido, debido a la falta de pronunciación de la finca Nº --- y que parte de la controversia radica sobre el momento en que se otorga la exoneración de los inmuebles ahora propiedad de ---., este Tribunal mediante Resolución Nº TAT-PR-001 de 5 de enero de 2015, emitió prueba de oficio, en el sentido de certificar si la finca Nº 95282 mantiene alguna exoneración del pago al Impuesto de
14 Inmueble en virtud de la actividad de reforestación y mediante que acto administrativo se ha otorgado.
A fojas 47 y 48 del expediente de este Tribunal, mediante Nota Nº 201-01-0563-DGI, el Departamento de Cuentas Corrientes de la Dirección General de Ingresos, detalló los datos de inscripción de exoneración al Impuesto de Inmueble de las fincas propiedad de --- de esta manera: Inmueble Fecha de inscripción Periodo exonerado Resolución y Fecha Periodo exonerado Resolución y fecha --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- ---
Del cuadro anterior, podemos apreciar que la finca ---, mantenía exoneración al Impuesto de Inmueble para el período comprendido del 3 de marzo de 2006 al 3 de marzo de 2011 otorgada mediante Resolución Nº 213-6835 de 2006, siendo así, queda claro que el contribuyente solicitó prórroga el día 21 de octubre de 2009, de la exoneración que mantenía al Impuesto de Inmueble debido a que estaba próxima a vencer su vigencia.
15 Por otro lado, en dicho cuadro se aprecia que las demás fincas propiedad de ---, (a excepción de las fincas --- y ---), al momento de peticionar la exoneración, no contaban con alguna exoneración vigente, por lo que confirmamos una vez más que la fecha para determinar desde que las fincas están exentas al Pago de Impuesto de Inmueble, es a partir que se solicitó la aplicación del derecho a la Administración Tributaria.
Aclarado el punto sobre cuales fincas recae la exoneración y viendo que en la finca Nº --- se solicitó prórroga de la exoneración que mantenía vigente, queda analizar si el contribuyente presentó a cabalidad los requisitos que exige el artículo 7 de la Ley 24 de 23 de noviembre de 1992 y el artículo 14 del Decreto 89 de 8 de junio de 1993 para poder acogerse al derecho de otorgarse prórroga de exoneración al Impuesto de Inmueble.
En lo que respecta, tal como reza el artículo 14 del Decreto 89 de 1993 anteriormente citado, para los efectos del beneficio de la actividad de reforestación, el contribuyente debió presentar a la Dirección General de Ingresos los siguientes requisitos:
Que la finca está inscrita en el Registro Forestal. Que la finca está dedicada a la reforestación.
Que se haya reforestado más del setenta y cinco por ciento (75%) de la superficie apta para reforestación de la finca.”
En ese sentido, observamos a fojas 13 a 17 del expediente de primera instancia, Registro Forestal ARAPE-002-2009, por medio del cual se inscribe a la sociedad ---, en el Registro Forestal de la Autoridad Nacional del Ambiente (ANAM) y se hace constar que la finca Nº ---, queda inscrita en dicho registro y que desarrolla proyectos de reforestación.
De igual manera, a fojas 23 a 25 del expediente de primera instancia, se encuentra Certificación Nº 057-2010 del Departamento de Desarrollo y Manejo Forestal de la Autoridad Nacional del Ambiente (ANAM), en donde se hace constar que la finca cuenta con una superficie reforestada del 100% del total de la finca.
Así las cosas, al analizar la documentación aportada al expediente, concluimos que la finca Nº ---, ha cumplido a cabalidad con los requisitos exigidos bajo la Ley 24 de 1992, por lo que la Administración Tributaria, en función del mandato que le otorga el artículo Nº 7 del Decreto 89 de 1993, debe otorgar el derecho de exoneración al Impuesto de Inmueble.
Ahora bien, surge interrogante referente al período en que debe abarcar una extensión o prórroga de exoneración al Impuesto de Bien Inmueble para las fincas dedicadas a la Actividad forestal, y en lo que respecta, observamos que las normas relativas a la
16 exoneración al Impuesto de Inmueble por dicha actividad, tanto en la Ley 24 de 1992 y el Decreto 89 de 1993, no contemplan término en que debe otorgarse.
En consecuencia, observamos que en la Resolución Nº 201-2474 de 11 de marzo de 2011 (Resolución Originaria) en donde se otorga exoneración al Impuesto de Inmueble de las demás fincas propiedad del contribuyente ---., la Administración Tributaria otorgó exoneración hasta la fecha en que se encuentre registradas en el Registro Forestal de la Autoridad Nacional del Ambiente (ANAM) e inclusive en la finca Nº --- en la cual se solicitó prórroga, fue aplicado dicho criterio (véase foja 2 del expediente de primera instancia).
Por otro lado, en la Nota Nº 201-01-0563-DGI remitida por la Dirección General de Ingresos, certifican que las fincas han gozado en su mayoría términos de exoneración por diez (10) años y otras por dos (2) y cuatro (4) años (véase fojas 47 y 48 del expediente de segunda instancia).
Del mismo modo, en dicha Nota, se certifica que la fecha de culminación de la última exoneración de la finca ---, data del 3 de marzo de 2011, siendo así, el contribuyente aún gozaba de exoneración al momento de peticionar la prórroga, por lo que este Tribunal puede concluir que la extensión de exoneración debe otorgarse iniciando desde el día de culminación de la última exoneración que gozaba la finca ---.
En ese sentido, viendo que la Resolución Originaria fue clara en establecer que la vigencia de la exoneración se mantiene mientras estén registradas en el Registro Forestal de la Autoridad Nacional del Ambiente (ANAM), consideramos que en la finca Nº ---, también debe otorgarse exoneración iniciando desde la fecha de culminación de la última prórroga (3 de marzo de 2011) hasta que se mantenga registrada en el Registro Forestal y cumpla con lo establecido en el artículo 7 de la Ley 24 de 23 de noviembre de 1992 y el artículo 14 del Decreto 89 de 8 de junio de 1993, tal como se estableció en las demás fincas propiedad de ---.
Finalmente esta Superioridad, al realizar el respectivo análisis del expediente en estudio, por todo lo antes expuesto, solo coincide en la decisión contenida en el Acto Administrativo impugnado y su acto confirmatorio, en cuanto al momento que se considera las fincas propiedad de ---., exoneradas al Pago de Impuesto de Inmueble y del Impuesto de Transferencia de Bienes Inmuebles, toda vez que el contribuyente debió aplicar el derecho otorgado debido a su actividad de reforestación e inscripción al registro forestal, en tiempo oportuno ante la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas a través de una solicitud formal y escrita, solicitando la exoneración del pago del Impuesto de Inmuebles o del Impuesto de Transferencia de Bienes Inmuebles tal como lo indica el artículo 14 del Decreto Ejecutivo
17 N° 89 de 8 de junio de 1993, modificado por el Decreto Ejecutivo 177 de 9 de diciembre de 2005.
En cuanto a la solicitud de prórroga de la finca ---, por las razones antes expuestas, consideramos que la Administración Tributaria debe otorgar prórroga iniciando desde la fecha de culminación de la última prórroga (3 de marzo de 2011) hasta la fecha que se mantenga registrada en el Registro Forestal y cumpla con lo establecido en el artículo 7 de la Ley 24 de 23 de noviembre de 1992 y el artículo 14 del Decreto 89 de 8 de junio de 1993, tal como se estableció en las demás fincas propiedad de ---.
PARTE RESOLUTIVA
Por lo que antecede, el TRIBUNAL ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO, en ejercicio de las facultades que le confiere la Ley dispone:
PRIMERO: MODIFICAR el artículo Primero de la Resolución Nº 201-2474 de 11 de marzo de 2011, dictada por la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas, en el sentido de incluir en la Parte Resolutiva, la finca Nº ---, propiedad de ---., como EXONERADA al Impuesto de Inmueble desde el período 3 de marzo de 2011 hasta la fecha que se mantenga registrada en el Registro Forestal de la Autoridad Nacional de Ambiente (ANAM) y se mantenga cumpliendo con lo establecido en el artículo 7 de la Ley 24 de 23 de noviembre de 1992 y el artículo 14 del Decreto 89 de 8 de junio de 1993
SEGUNDO: CONFIRMAR en todo lo demás la Resolución Nº 201-2474 de 11 de marzo de 2011 y su acto confirmatorio Resolución Nº 201-410 de 11 de enero de 2012, dictadas por la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas.
TERCERO: ORDENAR, el cierre y archivo del expediente, una vez ejecutoriada la presente Resolución y devolver el expediente original, acompañado de una copia autenticada de esta Resolución a la Administración Tributaria.
CUARTO: ADVERTIR, al contribuyente que con la presente Resolución se agota la Vía Gubernativa, por lo que podrá accionar el control jurisdiccional ante la Sala Tercera de lo Contencioso Administrativa de la Corte Suprema de Justicia.
FUNDAMENTO DE DERECHO: Artículo 184 numeral 14 de la Constitución Política, Artículo 15 del Código Civil, Artículo 35 de la Ley 38 de 31 de julio de 2000, Ley 24 de 23 de noviembre de 1992, modificada por la Ley 6 de 2 de febrero de 2005, Decreto Ejecutivo N° 89 de 8 de junio de 1993 modificado por el Decreto Ejecutivo 177 de 9 de diciembre de 2005 y Artículo 156 de la Ley 8 de 15 de marzo de 2010.
18 (Fdo.) REINALDO ACHURRA SÁNCHEZ
Magistrado
(Fdo.) ANA MAE JIMÉNEZ GUERRA (Fdo.) ISIS ORTIZ MIRANDA Magistrada Magistrada
(Fdo.) ELÍAS SOLÍS GONZÁLEZ Secretario General
