FACULTAD DE DERECHO. Carrera de Derecho

FACULTAD DE DERECHO Carrera de Derecho

DEDUCIBILIDAD PARA EFECTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA DE TERCERA CATEGORÍA DE LOS

PAGOS REALIZADOS CON OCASIÓN DE LAS INDEMNIZACIONES ACORDADAS VÍA

TRANSACCIÓN EXTRAJUDICIAL

Trabajo de Investigación para optar el Grado Académico de Bachiller en Derecho

ANTONELLA VIGNATI HEREDIA LAURA ROSA LLERENA THORSEN

Lima - Perú

2020

LIMA-PERU

2020

ÍNDICE

Dedicamos este trabajo de investigación que hemos logrado con mucho esfuerzo y dedicación en equipo no solo entre nosotras como compañeras de la facultad, si no junto con nuestra familia que nos ha dado su apoyo incondicional desde el inicio hasta el fin en este camino tan lindo de aprendizaje y responsabilidad.

ÍNDICE RESUMEN INTRODUCCIÓN

LÍNEA DE INVESTIGACIÓN I. Título de la investigación II. Planteamiento del problema

II.1. Situación problemática

II.2. Formulación del problema principal II.3. Justificación

II.3.1. Justificación teórica II.3.2. Justificación práctica II.3.3. Justificación jurídica II.4. Objetivos de la investigación

II.4.1. Objetivo general II.4.2. Objetivos específicos II.5. Limitaciones

MARCO TEÓRICO

I. El principio de causalidad II. La transacción extrajudicial

ASPECTOS METODOLÓGICOS I. Tipo y diseño de investigación II. Métodos de investigación

ANÁLISIS Y DISCUSIÓN CONCLUSIONES

REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS

RESUMEN

La transacción extrajudicial prevista en nuestra legislación tiene como finalidad que las partes resuelvan de forma definitiva cualquier asunto controversial o litigioso que se haya iniciado o que esté por iniciar. El propósito de este tipo de acuerdos es que las partes no incurran en mayores gastos sobre una situación incierta. Por su parte, el principio de causalidad supone que los gastos que incurre un sujeto son deducibles para efectos del Impuesto a la Renta siempre que sean necesarias para la generación de renta o el mantenimiento de la fuente productora. La causalidad en nuestro ordenamiento se entiende de manera amplia, por lo que los supuestos señalados en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta son una lista referencial y no taxativa.

Asimismo, para que los gastos sean deducibles no se deben contemplar en alguno de los supuestos establecidos en el artículo 44° de la referida ley. En ese sentido, para efectos del Impuesto a la Renta, los gastos que asume un sujeto por el pago de una indemnización acordada vía transacción extrajudicial cumplen con el criterio de causalidad y, por tanto, son deducibles ya que se originan en el devenir de las actividades del sujeto y tienen como propósito evitar la asunción de más gastos (mantenimiento de la fuente). Esta posición se ve respaldada por los criterios expuestos por el Tribunal Fiscal en reiterados pronunciamientos; pese a ello, la SUNAT y la Corte Suprema son de la opinión que en general este tipo de indemnizaciones son liberalidades y no son deducibles ya que el contribuyente que las asume se estaría beneficiando de su propia negligencia. Sobre esta última posición, existen argumentos que desvirtúan las alegaciones de la Corte Suprema; en el caso de la SUNAT, no queda claro cuál es su posición en la medida que existen informes que absuelven consultas institucionales que reconocen la deducibilidad de gastos similares a la indemnización por transacción extrajudicial. De ahí que a la fecha no exista un criterio uniforme sobre la deducibilidad de este tipo de gastos.

INTRODUCCIÓN

Uno de los temas centrales para la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría es saber cuáles son los gastos que se pueden deducir de la renta bruta para calcular la renta neta. A esta evaluación se incluye el cumplimiento de los requisitos y límites previstos en la legislación tributaria, en particular, la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento.

Por su parte, la Administración Tributaria en uso pleno de sus facultades de fiscalización puede observar la determinación realizada por los sujetos, especialmente los gastos que incurrieron y si los mismos se pueden deducir para efectos tributarios. Esta situación puede iniciar una discusión legal de fondo y forma que puede llegar incluso a revisarse en instancia judicial.

En muchos casos, sí existe una sola posición o solo un criterio de interpretación respecto a la deducibilidad de los gastos, por lo que los sujetos gravados con el Impuesto a la Renta de tercera categoría sí conocen con certeza el tratamiento tributario que deben aplicar, evitando cualquier discusión futura con la Administración Tributaria.

Sin embargo, es frecuente encontrarnos con gastos respecto de los cuales realmente no se tiene certeza sobre su deducibilidad, más aún cuando los mismos no se prevén de forma expresa en nuestra legislación y tampoco son regularmente analizados en la jurisprudencia nacional. Esta situación se advierte en el caso de las indemnizaciones acordadas vía transacción extrajudicial.

En el presente trabajo explicaremos las principales características de las indemnizaciones acordadas vía transacción extrajudicial y el principio de causalidad del Impuesto a la Renta. Una vez desarrollado ambas figuras, analizaremos si los desembolsos realizados con ocasión de dicho acuerdo son deducibles para efectos de la renta neta de tercera categoría del Impuesto a la Renta.

Para este desarrollo, recurriremos a diversa jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal y la Corte Suprema, quienes nos darán mayores alcances sobre los aspectos referidos a la transacción extrajudicial.

LÍNEA DE INVESTIGACIÓN

I. TÍTULO DE LA INVESTIGACIÓN

Deducibilidad para efectos del Impuesto a la Renta de tercera categoría de los pagos realizados con ocasión de las indemnizaciones acordadas vía transacción extrajudicial.

II. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA II.1. Situación problemática

En el marco de una operación comercial, es común que durante la ejecución de una prestación surjan conflictos o problemas entre las partes intervinientes (relación proveedor – cliente). El inicio o continuidad de estas situaciones puede terminar luego de muchos años y con un resultado considerado favorable para una de las partes; no obstante, para llegar a este resultado ambas partes requieren de una inversión razonable de tiempo y dinero.

A fin de evitar incurrir en cuantiosos gastos que no representan finalmente mayores beneficios para cualquiera de las partes, el ordenamiento nacional regula como una medida la suscripción de un acuerdo de transacción extrajudicial.

En líneas generales, mediante el referido acuerdo las partes se obligan a no iniciar o evitar algún tipo de acción legal referida al asunto en controversia. Nótese que, a diferencia de la situación anterior, en este caso las partes intervinientes no incurren en mayores gastos que puedan representar pérdidas o menores beneficios a largo plazo. Esto además pone fin a cualquier conflicto o controversia entre dichos sujetos.

En ese sentido, en estos casos el pago de una indemnización de este tipo resulta necesario para el sujeto que en el ejercicio de sus actividades debe incurrir en dicho gasto. De ahí que conforme a lo previsto en la Ley del Impuesto a la Renta¹ (“Ley del IR”), correspondería que dicho gasto sea deducible para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría.

Pese a lo expuesto, a la fecha hemos detectado que existen posiciones contrarias en la jurisprudencia sobre este asunto. Por un lado, existen pronunciamientos en instancia administrativa que sí reconocen la deducibilidad de este tipo de acuerdos; no obstante, en instancia judicial los órganos resolutores no tienen un criterio uniforme, lo que a la larga

1 Texto Único Ordenado aprobado mediante Decreto Supremo N° 179-2004-EF.

supone que la discusión de este concepto no garantice predictibilidad o seguridad jurídica para los deudores tributarios.

En ese contexto, la presente investigación analizará la figura de la indemnización acordada vía transacción extrajudicial desde un enfoque tributario (en particular, para efectos del Impuesto a la Renta) y los alcances desarrollados por la jurisprudencia nacional.

II.2. Formulación del problema principal

¿Los gastos incurridos por un sujeto por concepto de indemnización por transacción extrajudicial cumplen con el principio de causalidad previsto en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta?

II.3. Justificación

II.3.1. Justificación teórica

El elemento principal de esta investigación es analizar si el gasto incurrido por los deudores tributarios al momento de acordar una indemnización extrajudicial es deducible para efectos del Impuesto a la Renta. Como se aprecia, el problema de la investigación está relacionado con el principio de causalidad, concepto que si bien no se define de forma expresa en nuestro ordenamiento ha sido analizado por la doctrina y jurisprudencia en reiteradas oportunidades.

En ese sentido, esta investigación nos permitirá verificar los alcances del principio de causalidad y cómo este se aplica o debería analizarse en el tipo de gastos antes señalados.

Asimismo, este tema demostrará si existe una marcada línea jurisprudencial sobre el caso o si, en caso contrario, hay diversidad de posiciones o interpretaciones sobre el mismo concepto. En cualquier caso, los principios de seguridad jurídica y predictibilidad adquieren relevancia y serán relevantes para la búsqueda de una medida adecuada.

II.3.2. Justificación práctica

La presente investigación tiene relevancia jurídica ya que permite analizar si este tipo de gastos son deducibles para la determinación del Impuesto a la Renta. Este análisis sirve además para determinar si la jurisprudencia (administrativa y judicial) es uniforme y/o conforme a lo regulado en la legislación (civil y tributaria) con respecto a los alcances de la figura de la transacción extrajudicial.

De igual forma, la investigación contribuirá a evidenciar qué alternativa tendría un deudor tributario al momento de asumir este tipo de gastos. Este asunto, como se ve, influye en la decisión de toda empresa al momento de verificar las observaciones o contingencias tributarias en las que se puede involucrar y que son determinantes al momento de liquidar el Impuesto a la Renta que le corresponde.

II.3.3. Justificación jurídica

Sin perjuicio de lo que se señale más adelante, la investigación permitirá verificar los alcances del principio de causalidad, concepto asociado a la determinación de la renta neta de tercera categoría y vinculado con el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta.

El análisis de la casualidad de los gastos antes indicados sirve además de aporte a los criterios y conclusiones expuestos en la jurisprudencia nacional, en los que se analizaron casos en los que los deudores tributarios incurrieron en este tipo de gastos y que optaron por su deducción para reducir la base imponible del Impuesto a la Renta.

Por otro lado, para analizar el tratamiento tributario de esta erogación (desde la perspectiva del Impuesto a la Renta de tercera categoría) se explicarán las características de algunas figuras jurídicas reguladas en el Código Civil y que se relacionan con la indemnización, como es el caso de la penalidad o la liberalidad.

II.4. Objetivos de la investigación II.4.1. Objetivo general

Explicar las razones por las que se deben reconocer para efectos del Impuesto a la Renta de tercera categoría la deducibilidad los gastos incurridos por concepto de indemnización acordada vía transacción extrajudicial.

II.4.2. Objetivos específicos

• Analizar las características esenciales del acuerdo de transacción extrajudicial.

• Analizar el principio de causalidad previsto en la Ley del Impuesto a la Renta y desarrollado por la jurisprudencia.

• Determinar si corresponde la deducibilidad para efectos del Impuesto a la Renta de tercera categoría de las indemnizaciones acordadas vía transacción extrajudicial.

• Analizar si la jurisprudencia respecto a la deducibilidad de las referidas indemnizaciones es acorde a lo dispuesto en la legislación nacional y tributaria.

• Identificar una medida que pueda solucionar la problemática analizada en la presente investigación.

II.5. Limitaciones

Durante el desarrollo del presente trabajo existieron limitaciones con respecto a la identificación de jurisprudencia, en particular, en el caso pronunciamientos en instancia contencioso administrativa.

Debido al contexto actual, para este trabajo de investigación se recurrió a fuentes bibliográficas con las que previamente se contaba o de acceso virtual. Existieron restricciones en cuanto al acceso de libros, artículos, publicaciones o tesinas que requerían su revisión presencial en institutos académicos o universidades.

Respecto a las fuentes bibliográficas, debemos agregar que a la fecha no existen muchos autores que analicen la presente problemática, por lo que se recurrió a los aportes sobre las figuras y conceptos asociados a la materia de investigación.

III. MARCO TEÓRICO

Para efectos de la presente investigación, vamos a desarrollar a partir de diversas fuentes (doctrinarias y jurisprudenciales) los aspectos esenciales vinculadas a la deducibilidad para efectos del Impuesto a la Renta de tercera categoría de las indemnizaciones acordadas vía transacción extrajudicial. En particular, nos centraremos en el principio de causalidad, la transacción extrajudicial, la penalidad y la liberalidad.

III.1. El principio de causalidad

El Impuesto a la Renta es un tipo de tributo que grava, entre otros, las ganancias obtenidas por personas jurídicas o por personas naturales que desarrollan actividades comerciales como si fueran empresas. En este caso, nos encontramos ante rentas de tercera categoría.

Para efectos de determinar la base imponible sobre la que dichos sujetos deben calcular el Impuesto a la Renta, previamente es necesario calcular la renta neta que supone la diferencia entre la renta bruta y las deducciones (gastos) incurridas por dichos sujetos.

No obstante, no todos los gastos que asumen estos contribuyentes se reconocen como deducciones para propósitos de la renta neta (y, por tanto, del Impuesto a la Renta) de tercera categoría. Es decir, si bien contablemente estos sujetos pueden incurrir en un determinado gasto, para efectos tributarios este puede o no reconocerse como deducción, lo que influye finalmente en el cálculo del Impuesto a la Renta del ejercicio que corresponde.

En nuestro ordenamiento, el primer párrafo del artículo 37° de la Ley del IR establece que “a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicha ley”. Seguidamente, dicho artículo señala una serie de gastos que son deducibles para efectos del impuesto.

Como se aprecia, para efectos tributarios es necesario que el gasto cumpla con el principio de causalidad. En palabras de Medrano, la renta neta se calcula disminuyendo los gastos necesarios para generarla o mantener la fuente, salvo que la ley disponga lo contrario; de ahí que el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta reconoce el principio de causalidad (2018, 85).

Con relación a este concepto, Alva Matteucci señala que los gastos incurridos deben ser propios de la actividad de la empresa, para lo cual debe tener un vínculo con la producción de renta (2016, 35).

En esa línea, García Mullín afirma que para efectos de la causalidad, los gastos deben analizar en función a la generación o mantenimiento desde una perspectiva de la productividad de la empresa en el ejercicio correspondiente (1980, 122).

Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en reiterados pronunciamientos desarrolla los alcances de este principio. Así, por ejemplo, en las Resoluciones Nos. 1154-2-2000, 8634-2-2001, 01275-2-2004 y 16591-3- 2010, entre otras, el Tribunal Fiscal ha señalado lo siguiente:

“(…) el Principio de Causalidad es la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio pues se permite la sustracción de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa (…)”. (El énfasis es nuestro)

De la lectura de los referidos pronunciamientos se concluye que para que un gasto sea deducible debe cumplir con el criterio de necesidad para

generar mayor utilidad o garantizar la fuente. Asimismo, este principio se interpreta de forma amplia, por lo que los citados criterios pueden tener una relación indirecta con el gasto en cuestión.

Como se puede apreciar, las deducciones admisibles para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta deben referirse a las erogaciones que guarden una relación causal con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad.

A diferencia de las disposiciones que reconocen la deducibilidad del gasto, el artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta regula los casos en los que expresamente los gastos incurridos por un determinado sujeto no son deducibles para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría. Actualmente, este último artículo establece 19 gastos no deducibles.

De esa forma, si un sujeto incurre en un gasto que el artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta reconoce como no deducible, no podrá aplicarlo como parte de las deducciones a la renta bruta para determinar la renta neta, aun cuando se llegase a pensar que se trata de un gasto necesario para la generación de renta o el mantenimiento de la fuente.

Por lo tanto, el concepto de causalidad previsto -aunque no de forma expresa- en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta únicamente hace referencia a un criterio de vinculación, es decir, para que se permita deducir un concepto como gasto, este deberá de guardar una relación con la generación de renta o el mantenimiento de la fuente, ya sea de forma directa o indirecta².

Conforme a lo dicho, y en aplicación del principio de causalidad, para proceder válidamente a deducir de un gasto, se debe identificar lo siguiente:

(i) El gasto es necesario para producir la renta o para mantener la fuente productora; y,

(ii) Su deducción no esté expresamente prohibida en el artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta.

2 Respecto al principio de causalidad, el Tribunal Fiscal, mediante Resolución N° 04831-9-2012 ha señalado que éste consiste en:

“(…) la relación existente entre el egreso y la generación de renta gravada o el mantenimiento de la fuente productora, es decir, que todo gasto debe ser necesario y vinculado con la actividad que se desarrolla, noción que debe analizarse considerando los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, atendiendo a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente”.

Asimismo, el carácter amplio de la deducibilidad de los gastos ha sido reconocido por el Tribunal Fiscal en diversos pronunciamientos como los contenidos en las Resoluciones N° 01590-3-2003, 06009-3-2004, 12429-4- 2007, entre otras. Así, el referido tribunal concluye que:

“(…) la Ley del Impuesto a la Renta, recoge el Principio de Causalidad como regla general para admitir la deducibilidad o no de los gastos y así determinar la renta neta de las empresas; y conforme a este principio serán deducibles sólo los gastos que cumplan con el propósito de mantener la fuente productora de renta o generar nuevas rentas, debiendo indicarse que los gastos deducibles que se expresan en los incisos que contiene dicha norma son de carácter enunciativo mas no taxativo, desde que pueden existir otros gastos que por el principio en mención son plausibles de ser deducidos para determinar la renta neta;

para tal fin debe merituarse si el monto del gasto corresponde al volumen de las operaciones del negocio, para lo cual corresponde examinar la procedencia de los Principios de Proporcionalidad y Razonabilidad de la deducción así como el “modus operandi” de la empresa.” (El énfasis es nuestro)

De la lectura de la citada jurisprudencia se concluye que la relación de necesidad entre los gastos incurridos y la generación de renta o mantenimiento de la fuente que exige el principio de causalidad debe ser entendida de forma amplia y no restrictiva.

En efecto, el listado de gastos del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta no supone que los mismos sean los únicos que pueden cumplir con el criterio de causalidad y, por tanto, sean los únicos deducibles. Todo lo contrario, estos gastos son algunos que pueden deducirse para la determinación de la renta neta de tercera categoría. La referida ley admite además de esta lista cualquier tipo de gasto que sea causal, siempre que no esté prohibido, esto es, previsto en alguno de los supuestos del artículo 44°

de la Ley del Impuesto a la Renta.

Por otro lado, la Ley del Impuesto a la Renta agrega que los gastos además de cumplir con el principio de causalidad deben respetar otros criterios tales como razonabilidad en relación a los ingresos, generalidad, normalidad en el gasto, entre otros.

En esa línea, para considerar que un gasto es necesario y, con ello, que se cumple con el principio de causalidad, los desembolsos deben encontrarse acordes con las operaciones y actividades comerciales de cada empresa (modus operandi), así como cumplir criterios como razonabilidad o proporcionalidad, atendiendo a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente.

Según se observa, en nuestro ordenamiento se concibe a la causalidad de manera amplia permitiendo la deducción de gastos que tengan relación directa o indirecta con la generación de renta gravada o con el mantenimiento de la fuente. Por lo tanto, para un correcto análisis el gasto que se analice debe cumplir con el criterio de causalidad, es decir, que razonablemente se vincule con la naturaleza y actividades comerciales desarrolladas.

De lo expuesto se concluye además que la Administración Tributaria no puede limitar la deducción de determinados gastos por situaciones no recogidas expresamente por las disposiciones anteriormente señaladas y que cuando aplique alguna de ellas no pueda interpretarlas de forma extensiva o aplicarlas a supuestos distintos a los expresamente contemplados por tales normas, ya que ello significaría una vulneración a lo establecido por el último párrafo de la Norma VIII³ del Título Preliminar del Código Tributario⁴.

III.2. La transacción extrajudicial

La figura de la transacción extrajudicial se encuentra regulada en el artículo 1302° del Código Civil, el cual establece que:

“Artículo 1302.- Por la transacción las partes deciden sobre un asunto dudoso o litigioso, evitando el pleito que podría promoverse o finalizando el que está iniciado.

Con las concesiones recíprocas también se pueden crear, regular, modificar o extinguir relaciones diversas de aquellas que han constituido objeto de controversia entre las partes.

La transacción tiene el carácter de cosa juzgada.” (El énfasis es nuestro)

Como se puede apreciar, la transacción extrajudicial es aquella que se origina fuera de cualquier acuerdo previo con la otra parte y tiene como propósito evitar que algún conflicto de índole legal se inicie o continúe. De esta forma las partes acuerdan que no podrán ejercer ninguna medida legal de todo tipo sobre el asunto en controversia. Este acuerdo adquiere la calidad de cosa juzgada.

3 Según dicha norma, en vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos a los señalados en la Ley.

4 Texto Único Ordenado aprobado mediante Decreto Supremo N° 133-2013-EF.

Téngase en cuenta que el artículo 1304° del Código Civil dispone que este tipo de acuerdos se debe realizar por escrito o por solicitud del juez que conoce el litigio. De no ser así, la transacción puede ser objeto de nulidad y no surtiría efectos. El artículo 1305° del citado cuerpo legal agrega que las únicas materias que pueden discutirse en este tipo de transacciones están referidas a derechos patrimoniales. Por lo tanto, si se acuerda sobre otro tipo de derechos, la transacción no sería válida.

Sobre la transacción extrajudicial la doctrina ha señalado diversas características que recogen sus componentes principales. A título ilustrativo, Osterling Parodi y Castillo Freyre sostienen que el aspecto principal de la transacción radica en una situación dudosa que origina o mantiene una controversia en el ámbito jurídico, lo que motiva a que las partes a través de concesiones recíprocas den por culminado dicho problema (2016, 779).

En esa misma postura, Borda señala que bajo la transacción extrajudicial las partes dan por concluido cualquier asunto incierto o conflictivo (1982, 196).

Asimismo, Boffi indica que para que exista transacción extrajudicial las partes de forma bilateral y de acuerdo a sus facultades pueden solicitar el fin de cualquier obligación o cuestión incierta, permitiendo que ahora el asunto se rija bajo un espacio de certeza (1977, 411-435).

Es pertinente señalar que la doctrina establece que la verdadera esencia de la transacción, a diferencia de otras figuras que también tienen por objeto resolver un conflicto de intereses, está en las concesiones recíprocas que hacen las partes, con la finalidad de resolver sus conflictos (Ferrero Costa, 2004).

Por su parte, la jurisprudencia nacional al momento de resolver ha establecido diversos alcances con respecto a figura de la transacción extrajudicial.

Así por ejemplo, en la Sentencia de Casación N° 1080-94-LIMA, la Corte Suprema concluye que la transacción tiene como propósito evitar un problema o terminar aquel ya iniciado. Este acuerdo no puede originar un nuevo conflicto, incluso si es iniciado por un sujeto distinto a las partes.

Por otro lado, mediante Sentencia de Casación N° 1465-2007-LIMA, la Corte Suprema establece que la transacción es un tipo de acto jurídico en que los sujetos discuten y concluyen cualquier conflicto o litigio. Este órgano resolutor agrega que para que exista una transacción es necesario que ésta sea de obligatorio cumplimiento, concluya obligaciones, tenga carácter de cosa juzgada, entre otros.

En esa línea, en la Sentencia de Casación N° 1811-2007-LIMA la Corte Suprema menciona que la transacción es un tipo de acto en el que las partes llegan a un consenso sobre un asunto conflictivo en el que acuerdan la conclusión de este último.

Como puede apreciarse, las concesiones, declaraciones y/o acuerdos que son parte de una transacción extrajudicial tienen como objetivo que las partes involucradas pongan fin a una controversia, evitando un pleito que podría eventualmente iniciarse o finalizando el ya iniciado.

Es preciso indicar que existen diferencias con otras figuras similares a la transacción extrajudicial. Tal es el caso, por ejemplo, de la penalidad prevista en el artículo 1341° del Código Civil que se define como el acuerdo en el cual una de las partes se obliga a pagar un concepto por el incumplimiento de una de las cláusulas del contrato a modo de indemnización. Como vemos, la penalidad está subordinada a la obligación señalada en el contrato.

Con relación a la penalidad, la Corte Suprema en la Sentencia de Casación N° 2658-2006-LIMA precisa que las penalidades cumplen con un propósito resarcitorio acordado previamente por las partes. Asimismo, en la Sentencia No. 4603-2009-LIMA, la referida corte agrega que a través de esta figura se garantiza el cumplimiento de las obligaciones, pues en caso contrario se reconocerá una suma por concepto de indemnización a favor de la parte afectada.

IV. ASPECTOS METODOLÓGICOS IV.1. Tipo y diseño de investigación

El tipo de investigación es aplicada. La finalidad del presente trabajo es recoger los principales conceptos vinculados al problema de investigación a partir de la revisión doctrinaria y jurisprudencial para elaborar un análisis propio sobre cómo se debe abordar la problemática detectada. La generación de este nuevo conocimiento será a partir de dicha revisión.

Luego de dicho análisis se buscará proponer una medida o solución ante los problemas que genera el desconocimiento de la causalidad de los gastos incurridos con ocasión de las indemnizaciones acordadas vía transacción extrajudicial.

El diseño del presente trabajo es descriptivo, explicando los componentes esenciales de cada figura relacionada con el principio de causalidad y con las indemnizaciones pagadas de forma extrajudicial a partir de diversas fuentes (especialmente civiles y tributarias) recientemente publicadas.

IV.2. Métodos de investigación

Para efectos de la presente investigación utilizaremos el método deductivo, donde partiremos de diversas fuentes (en particular, de la jurisprudencia nacional y los artículos pertinentes) para abordar los alcances y características de la transacción extrajudicial. Esto nos permitirá conocer los componentes esenciales de esta figura y cómo debe tratarse en el ámbito tributario, respecto a su deducibilidad para efectos del Impuesto a la Renta de tercera categoría.

V. ANÁLISIS Y DISCUSIÓN

A partir de las figuras desarrolladas en el marco teórico, corresponde analizar si el desembolso realizado por un sujeto por indemnización acordada vía transacción extrajudicial cumple con el criterio de causalidad para ser deducible en la determinación de la renta neta de tercera categoría del IR.

De acuerdo a lo señalado en las secciones anteriores, la transacción extrajudicial se origina con ocasión de un litigio o desavenencia que se podría iniciar o continuar con otro sujeto. Mediante este acuerdo, ambas partes se obligan expresamente a no discutir cualquier medida que se relacione a la cuestión controvertida.

Es claro que en estas transacciones se busca que las partes pongan fin a una situación de incertidumbre que puede devenir en mayores gastos y perjuicio para todos. En ese sentido, consideramos que este tipo de gastos cumple con el principio de causalidad reconocido en el artículo 37° de la Ley del IR, ya que evita que el sujeto siga incurriendo en mayores gastos, es decir, garantiza el mantenimiento de la fuente productora.

Debemos agregar que es posible que un determinado sujeto al desarrollar actividades (voluntariamente o no) forme parte de un conflicto con otro sujeto, por lo que al tratarse de un gasto que razonablemente se puede originar en cualquier momento se debería reconocer su deducibilidad.

Si bien en el referido artículo no existe una disposición que expresamente reconozca la deducibilidad de este tipo de gastos, lo cierto es que se cumple con lo previsto en el primer párrafo: se trata de una erogación necesaria para el mantenimiento de la fuente. Debemos añadir que este gasto no está comprendido en los supuestos de gastos del artículo 44° de la Ley del IR, por lo que tampoco existe impedimento sobre su deducibilidad.

Por lo expuesto, coincidimos con la posición del Tribunal Fiscal sobre la causalidad de este tipo de gastos. Al respecto, este órgano resolutor en reiteradas oportunidades ha desestimado los reparos de la SUNAT que

desconocían la deducibilidad para efectos del IR de los gastos materia de la presente investigación. Su criterio lo podemos advertir en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 13373-4-2009, 7722-1-2014, 22217-11-2012, 17929-3-2013, entre otras.

A título ilustrativo, en la Resolución N° 7722-1-2014 el citado Tribunal señaló lo siguiente:

“Que sin perjuicio de lo expuesto, cabe señalar que conforme a lo señalado por este colegiado en la Resolución N° 17929-3-2013, entre otras, el pago de una indemnización es causal, cuando se origina en riesgos propios del desarrollo de la actividad generadora de renta gravada de la recurrente (…).” (El énfasis es nuestro)

Asimismo, el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 22217-11-2012 concluyó:

“Que de lo expuesto se tiene que el gasto ascendente a la suma de S/. 442 000,00 reparado por la Administración corresponde al pago de indemnización por daños y perjuicios en favor de Construcciones Civiles y Portuarias S.A., como resultado del proceso judicial que ésta inició contra la recurrente, y que concluyó mediante transacción, acordando que la recurrente pagaría la suma de US$ 125 000,00 como resarcimiento y, en contraparte, la demandante se desistiría de sus pretensiones en trámite y futuras.

Que el mencionado proceso lo inició Construcciones Civiles y Portuarias S.A. ante el hecho que la recurrente no la contrató pese a haber sido contactada para ello, por lo que dicho pago es consecuencia del devenir de las actividades comerciales de la recurrente, existiendo conexión entre la generación de la renta y el gasto reparado.” (El énfasis es nuestro)

Uno de los últimos pronunciamientos lo podemos encontrar en la Resolución No.

11166-8-2017, en donde señala que la indemnización vinculada a la transacción extrajudicial es deducible siempre que se acredite que el pago por dicho concepto se origina en el desarrollo de una actividad generadora de renta gravada.

En el caso analizado por el Tribunal Fiscal, este último concluye que la recurrente sí demostró que la indemnización pagada tuvo como origen el incumplimiento de una de las prestaciones acordadas con uno de sus clientes, por lo que dejó sin efecto las resoluciones emitidas por la SUNAT y reconoció la deducibilidad de este gasto.

Pese a lo alegado por el Tribunal Fiscal, la SUNAT tiende a demandar las resoluciones emitidas en última instancia administrativa en vía judicial. Como parte de sus argumentos, señala que estos gastos:

- No guardan relación con la generación de renta gravada.

- No pueden ser causales en tanto los sujetos no pueden beneficiarse de su propio error o incumplimiento.

- No se trata de un gasto necesario que debió incurrir el sujeto pagador de la indemnización.

- No necesariamente los gastos en cumplimiento de deberes empresariales son deducibles.

Por ejemplo, en el Expediente No. 04850-2018, la Administración Tributaria recurre a los criterios abordados en las Sentencias de Casación N° 2579-2010, 8407-2013 y 8327-2015 para indicar que hasta la Corte Suprema no admite el reconocimiento de estos conceptos como gastos deducibles.

Sobre esto último debemos indicar que los argumentos de la SUNAT son incorrectos pues está aplicando disposiciones o recurriendo a jurisprudencia que no analiza en particular la deducibilidad de las transacciones extrajudiciales.

En primer lugar, bajo la lógica de la SUNAT estaríamos ante una liberalidad que para efectos del IR no sería deducible. Sobre este punto, la liberalidad se define como un acto de libre desprendimiento por parte de un sujeto, el cual se basa en la entrega de bienes por motivos ajenos al empresarial, lo que no cumple con el principio de causalidad. Lo antes señalado es reconocido por el Tribunal Fiscal en reiterados pronunciamientos, como es el caso de la Resolución N° 2675-5- 2007.

Puede apreciarse que para efectos tributarios la transacción extrajudicial tiene una relación causal con el mantenimiento de la fuente productora de renta pues supone que las partes eviten recurrir a un proceso legal que implique la asunción de costos que los afecte económicamente. De esta manera, los gastos asociados a una transacción, por su naturaleza, no constituyen meras liberalidades.

En segundo lugar, si nos ponemos a revisar las Sentencias de Casación citadas por la SUNAT nos encontraremos ante casos que no son exactamente el gasto materia de la presente investigación. Esto nos permitirá verificar cuáles son en instancia judicial los enfoques que utilizan los órganos jurisdiccionales al momento de resolver asuntos que incluyen este tipo de gastos:

- Sentencia de Casación N° 2579-2010-LIMA: en este caso, la Corte Suprema sostiene que los gastos por recepción de información de todo tipo que son

prestados por su empresa matriz en el extranjero (gastos intragrupo) no son deducibles, por lo que no se pueden disminuir de la renta bruta de tercera categoría. Es claro que la discusión no estaba relacionada con la deducibilidad de indemnizaciones acordadas extrajudicialmente.

- Sentencia de Casación N° 8407-2013: la Corte Suprema desconoce la deducibilidad de una indemnización por daño emergente y lucro cesante que fue calculada mediante laudo arbitral. En este punto, el órgano resolutor sostiene que el contribuyente no puede beneficiarse del propio incumplimiento contractual para deducirse el gasto. Somos de la opinión que tampoco esta sentencia se podría aplicar en aquellos casos donde se analiza la indemnización acordada por transacción extrajudicial, justamente porque en el caso analizado no existió acuerdo de las partes intervinientes para poner fin a la controversia.

- Sentencia de Casación N° 8327-2015: en este expediente se discute si el contribuyente se pudo deducir una suma por concepto de penalidad. Ante esto, la Corte Suprema señala que el referido pago realizado por el sujeto no se realizó en base a una penalidad pactada contractualmente, es decir, que la indemnización pagada no formó parte del acuerdo; por lo tanto, confirma el reparo de la SUNAT en este extremo. Esta sentencia trata sobre una materia distinta al analizarse los alcances de la penalidad cuya esencia se centra en un acuerdo que forma parte del contrato; esto no ocurre en la transacción extrajudicial, pues esta se pacta con posterioridad al contrato y no se encuentra subordinada al mismo.

En tercer lugar, lo que se debe apreciar es que el concepto de transacción extrajudicial no puede pensarse como si se tratara de una mera indemnización por incumplimiento generada por el propio sujeto que los asume. Es posible que este último pueda iniciar el conflicto y que finalmente incurra en parte del gasto como parte de las concesiones recíprocas. Por ello, no se podría catalogar como un beneficio por el incumplimiento o negligencia de la parte que asume el gasto, sino que estos pagos surgen en el desarrollo de la actividad comercial y sirven para mantener la fuente.

Finalmente, quisiéramos mencionar que surge una interrogante con respecto a la verdadera posición de la SUNAT respecto a la deducibilidad de las transacciones extrajudiciales. En efecto, existen informes de dicha entidad que absuelven consultas institucionales (emitidas al amparo de los artículos 93° y 94°

del Código Tributario) donde se analizan conceptos similares y en los que se concluye que estos gastos sí son deducibles.

Tal es el caso, por ejemplo, del Informe N° 091-2003-SUNAT/2B0000, en el cual dicha entidad concluye que el incumplimiento de lo acordado origina el pago de una indemnización, lo que demuestra que este pago está vinculado con la generación de la renta y el mantenimiento de la fuente prevista en el artículo 37°

de la Ley del IR. Similares criterios se advierten en los Informes N° 308-2005- SUNAT/2B0000 y 051-2011-SUNAT/2B0000.

Lo antes señalado nos lleva a pensar si realmente existe un único criterio asumido por parte de la Administración Tributaria con respecto a este tipo de gastos. Como vemos, el panorama en general no hace más que evidenciar que no contamos en nuestro ordenamiento con una única posición que permita que los sujetos (en particular, los deudores tributarios) conozcan el tratamiento tributario de este tipo de gastos. Este panorama, finalmente, ocasiona que sin un adecuado análisis de esta problemática no se garantice la seguridad jurídica.

VI. CONCLUSIONES

- La transacción extrajudicial es un tipo de acuerdo en el cual las partes intervinientes dan por finalizado un conflicto o asunto dudoso que pueda surgir o que continúe hasta ese momento. El propósito de la suscripción de este tipo de acuerdos es evitar que ambos sujetos incurran en mayores gastos, sobre todo legales.

- La jurisprudencia ha resaltado la importancia de este tipo de acuerdos, donde una situación incierta se convierte en un tema cierto y en el que las partes no podrán iniciar nuevas acciones o medidas legales.

- El artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta establece que para efectos de la determinación de la renta neta se deben disminuir de la renta bruta aquellos gastos que son necesarios para la generación de la renta o el mantenimiento de la fuente productora.

- En reiterada jurisprudencia se sostiene que en dicho artículo se reconoce el principio de causalidad para lo cual debe existir una conexión entre el gasto incurrido y su necesidad en la actividad comercial del sujeto.

- La causalidad de un gasto se analiza de forma amplia, por lo que la relación de gastos prevista en el referido artículo no es taxativa. No obstante, para su deducción todo gasto no se debe apreciar en la lista señalada en el artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta.

- Para efectos del Impuesto a la Renta, los gastos que asume un sujeto por la indemnización acordada vía transacción extrajudicial cumplen con el criterio de causalidad toda vez que: se originan en el desarrollo de las actividades de la empresa y tienen como objeto que el contribuyente no asuma mayores gastos. En ese sentido, al cumplir con el requisito de mantenimiento de la fuente, estos gastos se pueden deducir para la determinación de la renta neta de tercera categoría.

- El Tribunal Fiscal es de la posición que estos gastos son causales y, por tanto, deducibles para propósitos del Impuesto a la Renta. La posición de este tribunal se advierte en reiterada y reciente jurisprudencia.

- Pese a lo expuesto, la Corte Suprema y la SUNAT no admiten la deducibilidad de este tipo de gastos. A su criterio, los pagos que supongan una indemnización no puede significar un beneficio o ventaja de la negligencia o incumplimiento del contribuyente, por lo que la legislación no debería permitir que se considere como un gasto deducible.

- En nuestra opinión, los argumentos de la Corte Suprema y la SUNAT son incorrectos, pues en su análisis están confundiendo la verdadera naturaleza de las transacciones extrajudiciales, cuyos alcances son diferentes a cualquier tipo de indemnización en general. No se trata además de beneficiar a la parte que los asume, sino evitar que se sigan generando más gastos innecesarios.

- Por otro lado, la SUNAT cuenta con informes emitidos con ocasión de consultas institucionales donde se reconoce la deducibilidad de gastos similares a la transacción extrajudicial. Así, es cuestionable que esta entidad mantenga dos posiciones contrarias a este tipo de gastos en general.

- En general, no advertimos que haya una posición uniforme en la jurisprudencia nacional sobre la deducibilidad de indemnizaciones acordadas vía transacción extrajudicial, lo que finalmente termina por generar incertidumbre para todos los sujetos que pueden incurrir en este tipo de gastos.

- A modo de solución, creemos conveniente que la Ley del Impuesto a la Renta debería reconocer de forma expresa este tipo de gastos como deducibles en el artículo 37° de la Ley del IR, sin perjuicio que en dicho artículo se dispongan requisitos adicionales para su deducción. Esto permitirá que se tengan las reglas claras sobre la naturaleza y el tratamiento tributario de este tipo de gastos.

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