Procedimiento
Procedimiento contencioso-tribu
contencioso-tributario
tario
1.
1. IntrIntroducoduccióciónn
2.
2. PrincipiPrincipios de los procedimientos de los procedimientos tributaos tributariosrios
3.
3. Derechos de los administrados y respeto a Derechos de los administrados y respeto a los derechos fundamentales de loslos derechos fundamentales de los
contribuyentes
contribuyentes
4.
4. El Tribunal iscalEl Tribunal iscal
!.
!. "ase le#al del procedimien"ase le#al del procedimiento contencioso-to contencioso-tributatributariorio
$.
$. %ustif%ustificación del procedimiento contenciosicación del procedimiento contencioso-tributao-tributariorio
&.
&. Etapas del procedimieEtapas del procedimiento contenciosnto contencioso-tributo-tributarioario
'.
'. El (ecEl (ecurso de urso de (eclama(eclamaciónción
).
). El (eEl (ecurso curso de *pede *pelaciónlación
1+.
1+. *n*nee,o,o
11.
11. onconclusilusionesones
12.
12. uentes uentes biblio#rbiblio#rficasficas
Introducción
Introducción
Una vez que la Administración Tributaria notifica una resolución de Determinación o Resolución de Multa, el Una vez que la Administración Tributaria notifica una resolución de Determinación o Resolución de Multa, el administrado puede impugnar estos actos administrativos, mediante el reclamo la apelación, seg!n administrado puede impugnar estos actos administrativos, mediante el reclamo la apelación, seg!n corresponda.
corresponda.
Trat"ndose del procedimiento de apelación ante el Tribunal #iscal, nos encontramos ante la !ltima instancia, Trat"ndose del procedimiento de apelación ante el Tribunal #iscal, nos encontramos ante la !ltima instancia, en sede administrativa, para discutir la e$istencia de una deuda tributaria. %l Tribunal #iscal se pronuncia en sede administrativa, para discutir la e$istencia de una deuda tributaria. %l Tribunal #iscal se pronuncia sobre esta materia a trav&s de una resolución. %l administrado puede cuestionar dic'a resolución, mediante sobre esta materia a trav&s de una resolución. %l administrado puede cuestionar dic'a resolución, mediante un
una a dedemamandnda, a, gegenernerandando o el el prproceoceso so cocontntencencioiososo(t(triribubutartario io quque e se se tratramimita ta anante te el el )o)odeder r *u*udidicicial.al. +eguidamente pasamos a estudiar el referido proceso contencioso(tributario.
+eguidamente pasamos a estudiar el referido proceso contencioso(tributario. om
omo o regregla la gengeneraleral, , el el proprocedcedimiimiento ento concontentenciocioso-so-tritributbutariario o tietiene ne comcomo o caracaractectersrstictica a eseesencincial al lala pree$istencia de un acto administrativo emitido por la Administración Tributaria, que determina una deuda pree$istencia de un acto administrativo emitido por la Administración Tributaria, que determina una deuda de cargo del contribuente, el cual es impugnado por el deudor tributario.
de cargo del contribuente, el cual es impugnado por el deudor tributario. )recis
)recisamenteamente, , el nomen el nomen iuris del iuris del procedprocedimiento contencimiento contencioso-tioso-tributaributario obedece rio obedece al al 'ec'o que, 'ec'o que, medianmediante te elel mismo contribuente ingresa a una
mismo contribuente ingresa a una contienda o controversia con contienda o controversia con la Administración Tributaria respecto la Administración Tributaria respecto de lade la deuda pre(establecida por esa !ltima.
deuda pre(establecida por esa !ltima.
+in embargo, esta regla tambi&n tiene su e$cepción es que, tambi&n son impugnables las resoluciones +in embargo, esta regla tambi&n tiene su e$cepción es que, tambi&n son impugnables las resoluciones fic
fictas tas dendenegaegatortoriasias, , refereferidridas as a a proprocedcedimiimientoentos s no no concontentenciociosos sos asocasociadiados os a a la la detdetermierminacnación ión de de lala obligación tributaria.
obligación tributaria.
+iendo esto as, el procedimiento contencioso - tributario puede definirse como el con/unto de actos +iendo esto as, el procedimiento contencioso - tributario puede definirse como el con/unto de actos diligencias debidamente ordenados, tramitados a iniciativa del propio contribuente, con la finalidad e$presa diligencias debidamente ordenados, tramitados a iniciativa del propio contribuente, con la finalidad e$presa de
de obtobtener una ener una resresoluolucióción n que que pronpronuncuncie ie sobsobre re la la leglegalialidad dad o o leglegitiitimidamidad d de de un un actacto o admiadminisnistratrativtivoo pree$i
pree$istente, emitstente, emitido por la Administracido por la Administración de manera ión de manera e$prese$presa o a o ficta sobre la determificta sobre la determinación de la deudanación de la deuda tributaria.
tributaria.
Principios de los procedimientos tributarios
Principios de los procedimientos tributarios
1.1
1.1 Principio de rPrincipio de reser/a de ley y preser/a de ley y principio de 0incipio de 0erarua normati/erarua normati/aa Al
Al 'ablar 'ablar de de este este principio, principio, podemos podemos desarrollar desarrollar dos dos enfoques enfoques relacionados relacionados pero pero a a la la vez vez distintos0 distintos0 %n%n primer t&rmino, legalidad entendida como /erarqua normativa, pero adem"s, legalidad entendida como primer t&rmino, legalidad entendida como /erarqua normativa, pero adem"s, legalidad entendida como reserva de le.
reserva de le.
1a/o el primer enfoque, la /erarqua normativa est" e$presamente reconocida en el artculo 234 de la 1a/o el primer enfoque, la /erarqua normativa est" e$presamente reconocida en el artculo 234 de la onstitución, por el cual 56a onstitución prevalece sobre toda norma legal7 la le, sobre normas de inferior onstitución, por el cual 56a onstitución prevalece sobre toda norma legal7 la le, sobre normas de inferior /erarqua, as sucesivamente8, recogiendo as la visión 9elseniana del Derec'o.
/erarqua, as sucesivamente8, recogiendo as la visión 9elseniana del Derec'o.
%n este sentido, en lneas generales el Tribunal #iscal no 'a sido a/eno a efectuar un control de legalidad de %n este sentido, en lneas generales el Tribunal #iscal no 'a sido a/eno a efectuar un control de legalidad de las normas reglamentarias contrarias a la le.
las normas reglamentarias contrarias a la le. 1.2
1.2 PrinPrincipio del debcipio del debido procido procedimedimientoiento 6o
6os s adadmimininiststraradodos s gogozazan n de de totodos dos lolos s derderec'ec'os os gagararantntaas s inin'er'erenentetes s al al dedebibido do prprococededimimieientonto administrativo, que comprende el derec'o a e$poner sus argumentos, a ofrecer producir pruebas a administrativo, que comprende el derec'o a e$poner sus argumentos, a ofrecer producir pruebas a obtener una decisión motivada fundada en derec'o.
6a institución del debido procedimiento administrativo se rige por los principios del Derec'o Administrativo. 6a institución del debido procedimiento administrativo se rige por los principios del Derec'o Administrativo. 6a regulación propia del Derec'o )rocesal ivil es aplicable sólo en cuanto sea compatible con el r&gimen 6a regulación propia del Derec'o )rocesal ivil es aplicable sólo en cuanto sea compatible con el r&gimen administrativo.
administrativo.
%l numeral :; del artculo 3:<4 de
%l numeral :; del artculo 3:<4 de la onstitucla onstitución )oltición )oltica de a de 3<<: reconoc3<<: reconoce como un e como un principrincipio b"sico de lapio b"sico de la función /urisdiccional, el derec'o a la observancia del debido proceso a la tutela /urisdiccional.
función /urisdiccional, el derec'o a la observancia del debido proceso a la tutela /urisdiccional. A'ora, la doctrina /urdica reconoce los contenidos esenciales del derec'o al debido proceso0 A'ora, la doctrina /urdica reconoce los contenidos esenciales del derec'o al debido proceso0
•
• *uez =atural.*uez =atural. •
• Derec'o de acción.Derec'o de acción. •
• Derec'o de defensa.Derec'o de defensa. •
• Derec'o a ofrecer medios probatorios.Derec'o a ofrecer medios probatorios. •
• Derec'o a formular impugnatorios.Derec'o a formular impugnatorios. •
• Derec'o a obtener una resolución debidamente motivada.Derec'o a obtener una resolución debidamente motivada.
%n este sentido, dic'os contenidos del debido proceso tienen diversas manifestaciones en el ódigo %n este sentido, dic'os contenidos del debido proceso tienen diversas manifestaciones en el ódigo Tributario.
Tributario.
As por e/emplo,
As por e/emplo, respecto del drespecto del derec'o de aerec'o de acción, puede mencionarse cción, puede mencionarse a los proceda los procedimientos no contenciososimientos no contenciosos vinculados no vinculados a la determinación de la obligación tributaria, regulados en los artculos 3>?4 vinculados no vinculados a la determinación de la obligación tributaria, regulados en los artculos 3>?4 3>:4 del
3>:4 del ódigódigo o TributTributario, mediantes los cuales el ario, mediantes los cuales el contricontribuentbuente e solicsolicita una ita una devoludevolución , ción , una declaracióuna declaraciónn de prescripción de deuda tributaria o la inscripción en el registro de imprentas.
de prescripción de deuda tributaria o la inscripción en el registro de imprentas. Asimismo, el derec'o al debido
Asimismo, el derec'o al debido procedimiento administrativo se e$presa en procedimiento administrativo se e$presa en los se@alado en los literales dlos se@alado en los literales d; ; e; del artculo <?4 del ódigo Tributario, por los cuales el contribuente est" en la posibilidad de interponer e; del artculo <?4 del ódigo Tributario, por los cuales el contribuente est" en la posibilidad de interponer reclamo, apelación, demanda contencioso(administrativa cualquier otro medio impugnatorio7 as como reclamo, apelación, demanda contencioso(administrativa cualquier otro medio impugnatorio7 as como tambi&n, conocer el estado de tramitación de los procedimientos en que sea parte.
tambi&n, conocer el estado de tramitación de los procedimientos en que sea parte. As tambi&n,
As tambi&n, en virtud en virtud del derec'o del derec'o al debido al debido procedimiento, procedimiento, los contribuentes los contribuentes pueden ofpueden ofrecer recer presentar,presentar, aunque de manera limitada, medios probatori
aunque de manera limitada, medios probatorios en os en las etapas de las etapas de reclareclamación apelación, de conformidadmación apelación, de conformidad con lo se@alado en el artculo 3?24 del ódigo Tributario.
con lo se@alado en el artculo 3?24 del ódigo Tributario. %n
%n sesentntidido o cocontntrararirio, o, trtrasasgrgredede e el el dedererec'c'o o coconsnstititutuciciononal al al al dedebibido do prprococeseso o prpr"ct"cticica a popor r la la quque e lala Administración
Administración Tributaria Tributaria notifica notifica un un acto acto administrativo administrativo sin sin cuidar cuidar escrupulosamente escrupulosamente las las formalidadesformalidades legales previstas en el artculo 3B4 del ódigo Tributario.
legales previstas en el artculo 3B4 del ódigo Tributario. 1.3
1.3 PrinPrincipio dcipio de impule impulso de ofiso de oficiocio
6as autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el procedimiento ordenar la realización o pr"ctica de los6as autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el procedimiento ordenar la realización o pr"ctica de los actos que resulten convenientes para el esclarecimiento resolución de las cuestiones necesarias
actos que resulten convenientes para el esclarecimiento resolución de las cuestiones necesarias.. Al
Al respecto, respecto, son son buenos buenos e/emplos e/emplos de de la la aplicación aplicación de de este este principio, principio, el el procedimiento procedimiento de de fiscalización, fiscalización, elel proc
procediedimiemiento nto sansanciocionadnador or el el de de cobcobranranza za coacoactictiva, va, ellello o en en virvirtud tud del del intinter&s de er&s de la la AdmAdminiinistrstraciaciónón Tributaria por ampliar la base tributaria, verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias e Tributaria por ampliar la base tributaria, verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias e incrementar la recaudación.
incrementar la recaudación.
+in embargo, este principio de impulso de oficio tambi&n se trasluce en el procedimiento contencioso( +in embargo, este principio de impulso de oficio tambi&n se trasluce en el procedimiento contencioso( tributario. As, por e/emplo, en el artculo 3B24 del ódigo Tributario, el recurso de apelación deber" ser tributario. As, por e/emplo, en el artculo 3B24 del ódigo Tributario, el recurso de apelación deber" ser presentado ante el órgano que dictó la resolución apelada el cual, debe elevar Cde oficio; el e$pediente al presentado ante el órgano que dictó la resolución apelada el cual, debe elevar Cde oficio; el e$pediente al Tribunal #iscal dentro de los : das '"biles siguientes a la presentación de la apelación.
Tribunal #iscal dentro de los : das '"biles siguientes a la presentación de la apelación. De modo
De modo seme/seme/ante, e$iste la obligación de ante, e$iste la obligación de elevaelevar r de oficio ante de oficio ante el Tribunal #iscal las que/as interpuestael Tribunal #iscal las que/as interpuestass en las propias dependencias de la Administración Tributaria.
en las propias dependencias de la Administración Tributaria. 1.4
1.4 PrinPrincipio dcipio de ra5one ra5onabilidabilidadad %ste principi
%ste principio o va dirigido especialva dirigido especialmente a mente a modulamodular r la facultad sancionala facultad sancionadora de dora de las entidades estatlas entidades estatales. %nales. %n este sentido, un tema de discusión en relación al mismo versa respecto del artculo 3>24 del ódigo este sentido, un tema de discusión en relación al mismo versa respecto del artculo 3>24 del ódigo Tributario, seg!n el cual las infracciones se determinan de manera ob/etiva por lo cual la Administración Tributario, seg!n el cual las infracciones se determinan de manera ob/etiva por lo cual la Administración sa
sancncioionanar" r" al al ininfrfracactor tor de de ununa a obobliligagacición ón forformamal l auaun n cucuanando do el el imimpoportrte e de de la la sasancncióión n no no guguarardede razonabilidad con los 'ec'os imputados.
razonabilidad con los 'ec'os imputados. Un e/emplo tpico de ello
Un e/emplo tpico de ello correscorresponde a ponde a aquelaquellos casos en los casos en los que contribuelos que contribuentes del 5antiguo RU+8 no ntes del 5antiguo RU+8 no sese ac
acogogieieroron n dedebibidadamenmente te al al nunuevevo o RURU+ + en en el el e/e/erercicicicio o ??B, B, popor r lo lo quque e fuefueroron n coconsnsidideraerados dos por por lala Administración
Administración Tributaria Tributaria como como contribuentes contribuentes del del r&gimen r&gimen general general del del mpuesto mpuesto a a la la Renta Renta por por endeende sancionados con multas por no presentar la Declaración *urada Anual del e/ercicio ?B en importes mu sancionados con multas por no presentar la Declaración *urada Anual del e/ercicio ?B en importes mu sup
superieriores ores a a sus sus ingingresresos os brubrutos tos anuanualeales. s. %st%ste e tratratamitamientento o efecefectuatuado do por por la la AdmAdminiinistrstraciación ón resuresultalta co'erente con el principio de ob/etividad contendido en el artculo 3>24 del ódigo Tributario, pero no co'erente con el principio de ob/etividad contendido en el artculo 3>24 del ódigo Tributario, pero no guarda relación con el principio de razonabilidad previsto en la 6e =4?EBBB
guarda relación con el principio de razonabilidad previsto en la 6e =4?EBBB 1.!
6as autoridades administrativas act!an sin ninguna clase de discriminación entre los administrados, otorg"ndoles tratamiento tutela igualitarios frente al procedimiento, resolviendo conforme al ordenamiento /urdico con atención al inter&s general.
1.$ Principio de informalismo
6as normas de procedimiento deben ser interpretadas en forma favorable a la admisión decisión final de las pretensiones de los administrados, de modo que sus derec'os e intereses no sean afectados por la e$igencia de aspectos formales que puedan ser subsanados dentro del procedimiento, siempre que dic'a e$cusa no afecte derec'os de terceros o el inter&s p!blico.
%n virtud de este principio, por e/emplo, la Administración Tributaria notificar" al reclamante para que subsane las omisiones que pudieran e$istir cuando el recurso de reclamación no cumpla con los requisitos para su admisión a tr"mite, ello de conformidad con el artculo 3B4 del ódigo Tributario. %n el mismo sentido, puede mencionarse el artculo 3B>4 respecto del recurso de apelación.
1.& Principio de presunción de /eracidad
%n la tramitación del procedimiento administrativo, se presume que los documentos declaraciones formulados por los administrados en la forma prescrita por esta 6e, responden a la verdad de los 'ec'os que ellos afirman. %sta presunción admite prueba en contrario.
Al respecto, cabe recordar que, como regla, en el Frdenamiento Tributario nacional la determinación de la obligación tributaria es realizada por el propio contribuente, cuando presenta la respectiva declaración /urada ante la Administración Tributaria. %n este sentido, la Administración e/erce b"sicamente un control posterior, a trav&s del procedimiento de fiscalización. )or lo mismo, el legislador tributario 'a otorgado el car"cter de declaración /urada al contenido de las declaraciones tributarias, ello de conformidad con el artculo GG4 del ódigo Tributario.
Ftra manifestación del principio ba/o comentario se refiere al 'ec'o que, como regla, seg!n el Te$to Hnico Frdenado de )rocedimientos Administrativos de +U=AT, los contribuentes no est"n obligados a presentar copia certificada de los documentos, pues se presume la verosimilitud de los mismos, ello sin per/uicio de la facultad de comprobación por parte de la administración.
1.' Principio de conducta procedimental
6a autoridad administrativa, los administrados, sus representantes o abogados , en general, todos los partcipes del procedimiento, realizan sus respectivos actos procedimentales guiados por el respeto mutuo, la colaboración la buena fe. =inguna regulación del procedimiento administrativo puede interpretarse de modo tal que ampare alguna conducta contra la buena fe procesal.
%l principio de conducta procedimental se materializa en el deber que tiene el contribuente de colaborar con la Administración Tributaria, ello de conformidad con los numerales 2;, >; <; del artculo GE4 del ódigo Tributario.
6o antes se@alado concuerda con el artculo 2>4 de la 6e del )rocedimiento Administrativo Ieneral, seg!n el cual los administrados tienen los siguientes deberes generales0
3; Abstenerse de formular pretensiones o articulaciones ilegales, de declarar 'ec'os contrarios a la verdad o no confirmados como si fueran fe'acientes, de solicitar actuaciones meramente dilatorias, o de cualquier otro modo afectar el principio de conducta procedimental.
?; )restar su colaboración para el pertinente esclarecimiento de los 'ec'os.
:; )roporcionar a la autoridad cualquier información dirigida e identificar a otros administrados no comparecientes con inter&s legtimo en el procedimiento.
B; omprobar previamente a su presentación ante la entidad, la autenticidad de la documentación suced"nea de cualquier otra información que se ampare en la presunción de veracidad.
1.) Principio de eleridad
Juienes participan en el procedimiento deben a/ustar su actuación de tal modo que se dote al tr"mite de la m"$ima din"mica posible, evitando actuaciones procesales que dificulten su desenvolvimiento o constituan meros formalismos, a fin de alcanzar una decisión en tiempo razonable, sin que ello revele a las autoridades del respeto al debido procedimiento o vulnere el ordenamiento.
%n virtud de este principio, el ódigo 'a establecido plazos para que la Administración tributaria desarrolle o resuelva los diversos procedimientos a su cargo.
As por e/emplo, seg!n el numeral 3; del artculo >?4(A del ódigo Tributario, el procedimiento de fiscalización que lleve a cabo la Administración Tributaria debe efectuarse en un plazo de un C3; a@o, computado a partir de la fec'a en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información Ko documentación que fuera solicitada por la Administración Tributaria, en el primer requerimiento notificado en e/ercicio de su facultad de fiscalización.
Asimismo, como regla general, la Administración Tributaria est" obligada a resolver el recurso de reclamación en un plazo de nueve C<; meses, ello de conformidad con el artculo 3B?4del mismo ódigo.
)or !ltimo, en aplicación del artculo 324 del citado dispositivo, el Tribunal #iscal est" obligado a resolver las apelaciones dentro del plazo de doce C3?; meses contados a partir de la fec'a de ingreso de los actuados al Tribunal.
=o obstante lo anterior, es de p!blico conocimiento que el Tribunal #iscal no resuelve los e$pedientes ba/o su competencia dentro del plazo legal establecido. %llo se grafica me/or con los cuadros estadsticos publicados en el portal electrónico del Tribunal #iscal.
%n el primer cuadro estadstico, se refle/a la relación entre el n!mero de e$pedientes ingresados el n!mero de e$pedientes sesionados durante el e/ercicio ?3:. omo salta a la vista, el Tribunal #iscal en el presente e/ercicio se encuentra en un balance negativo, al ser maor el n!mero de e$pedientes ingresados que los sesionados.
%n el segundo cuadro estadstico se aprecia que el pasivo de e$pedientes del Tribunal #iscal de los 3E, llegó a disminuir 'asta los 3B,2 para los !ltimos meses del presente e/ercicio, teniendo una considerable tendencia descendente.
6os su/etos de procedimiento administrativo deben 'acer prevalecer el cumplimiento de la finalidad del acto procedimental, sobre aquellos formalismos cua realización no incide en su validez, no determinen aspectos importantes en la decisión final, no disminuan las garantas del procedimiento, ni causen indefensión a los administrados.
%n todos los supuestos de aplicación de este principio, la finalidad del acto que se privilegie sobre las formalidades esenciales deber" a/ustarse al marco normativo aplicable su validez ser" una garanta de la finalidad p!blica que se busca satisfacer con la aplicación de este principio.
1.11 Principio de 6erdad 7aterial
%ste principio contenido en la 6e del )rocedimiento Administrativo Ieneral se evidencia, en primer t&rmino, en la norma L del Ttulo )reliminar del ódigo Tributario, seg!n el cual 5para determinar la verdadera naturaleza del 'ec'o imponible, la +uperintendencia =acional de Administración Tributaria ( +U=AT( tomar" en cuenta los actos, situaciones relaciones económicas que efectivamente, realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios8. %s decir, la realidad económica prevalece sobre los documentos o acuerdos establecidos por las partes.
As por e/emplo, la +U=AT se encuentra facultada a re(calificar contratos de locación de servicios considerados como contratos de traba/o, con la consiguiente implicancia tributaria Cretenciones de quinta categora, %ssalud +istema nacional de pensiones;.
1.12 Principio de participación
omo regla general, el artculo 3:34 del ódigo Tributario se@ala que, trat"ndose de procedimientos contenciosos no contenciosos, los deudores tributarios tendr"n acceso a los e$pedientes en los que son parte, con e$cepción de aquella información de terceros que se encuentra comprendida en la reserva tributaria. +in embargo, a reglón seguido, la misma norma precisa que, trat"ndose de procedimientos de verificación o fiscalización, el acceso al e$pediente est" condicionado a que el e$pediente se encuentre culminado, lo cual podra interpretarse como una transgresión del principio de participación.
1.13 Principio de 8implicidad
6os tr"mites establecidos por la autoridad administrativa deber"n ser sencillos, debiendo eliminarse toda comple/idad innecesaria7 es decir, los requisitos e$igidos deber"n ser racionales proporcionales a los fines que se persigue cumplir.
1.14 Principio de 9niformidad
%ste principio tiene como finalidad que no presenten fallos contradictorios ante 'ec'os similares.
)or ello se e$plica que, de conformidad con el artculo 32B4 del ódigo Tributario, 5de presentarse nuevos casos o resoluciones con fallos contradictorios entre s, el )residente del Tribunal deber" someter a debate en +ala )lena para decidir entre el criterio que deba prevalecer, constituendo &ste precedente de observancia obligatoria en las posteriores resoluciones emitidas por el Tribunal8.
As tambi&n, seg!n el numeral ? del artculo 3E4 del mismo te$to normativo, no procede la aplicación de intereses sanciones cuando, la Administración Tributaria 'aa tenido duplicidad de criterio en la aplicación de la norma sólo respecto de los 'ec'os producidos, mientras el criterio anterior estuvo vigente.
1.1! Principio de Predictibilidad
6a autoridad administrativa deber" brindar a los administrados o sus representantes información veraz, completa confiable sobre cada tr"mite, de modo tal que a su inicio, el administrado pueda tener una conciencia bastante certera de cu"l ser" el resultado final que se obtendr"
%ste principio se encuentra vinculado con la publicación periódica del Te$to Hnico de )rocedimientos Administrativos de las +U=AT, el mismo que contiene los requisitos, plazos para resolver el funcionario
competente de absolver los procedimientos no contenciosos. 1.1$ Principio de pri/ile#io de controles posteriores
6a tramitación de los procedimientos administrativos se sustentar" en la aplicación de la fiscalización posterior7 reserv"ndose la autoridad administrativa, el derec'o de comprobar la veracidad de la información presentada, el cumplimiento de la normatividad sustantiva aplicar las sanciones pertinentes en caso que la información presentada no sea veraz.
%l principio de privilegio de controles posteriores es el correlato del principio de presunción de veracidad. %n efecto, seg!n el !ltimo p"rrafo del artculo GG4 del ódigo Tributario, se presume sin admitir prueba en contrario, que toda declaración tributaria es /urada, no obstante lo cual, la misma puede ser ob/eto de fiscalización posterior por parte de la administración, ello de conformidad con el artculo >34 del mismo ódigo Tributario.
Derechos de los administrados y respeto a los derechos fundamentales de los
contribuyentes
1.1& Derecho de los *dministrados
6a +U=AT tiene como ob/etivo asegurar que en cada uno de los procesos en los que usted intervenga, cuente con un servicio respetuoso de las disposiciones legales establecidas, acorde a las polticas de +implificación Administrativa.
%s por ello, que siendo usted nuestro aliado m"s importante, le recordamos, que entre otros, cuenta con los siguientes derec'os0
• ontar con un servicio eficiente facilidades para cumplir sus obligaciones tributarias, de
conformidad con las normas vigentes.
• +er tratado con respeto consideración.
• Fbtener la debida orientación respecto de sus obligaciones tributarias.
• 6a confidencialidad de la información proporcionada a la Administración Tributaria. • onocer el estado de los tr"mites que realice.
• +olicitar copia de las declaraciones o comunicaciones presentadas. • +olicitar el aplazamiento Ko fraccionamiento de deudas tributarias. • +olicitar la prescripción de la deuda tributaria.
• nterponer reclamo, apelación, demanda contencioso(administrativa entre otros medios. • +ustituir o rectificar sus declaraciones /uradas.
• nterponer que/a por omisión o demora en resolver los procedimientos tributarios
1.1' (espeto a los derechos fundamentales de los contribuyentes
+eg!n el artculo EB4 de la onstitución, en el e/ercicio de la potestad tributaria el %stado debe respetar los derec'os fundamentales.
A su vez, dic'o dispositivo constitucional se vincula con la uarta Disposición #inal de la onstitución, seg!n la cual, 5las normas relativas a los derec'os a las libertades que la onstitución reconoce se interpretan de conformidad con la Declaración Universal de Derec'os umanos con los tratados acuerdos internacionales sobre las mismas materias ratificados en el )er!8.
)or lo mismo, considero que la potestad tributaria el Derec'o Tributario en general no son compartimientos estancos, sino que est"n limitados por los pactos convenciones referidos a los derec'os 'umanos.
+obre este punto de respeto a los derec'os fundamentales de los contribuentes, el Tribunal #iscal declaró fundada la Jue/a respecto de un Requerimiento de información efectuado por la Administración respecto de los parientes del que/oso que no dependan económicamente del que/oso, por cuanto ello implicara una afectación al derec'o a la intimidad.
El Tribunal Fiscal
4.1 Definición
%l Tribunal #iscal es un ór#ano resoluti/o del 7inisterio de Economa y inan5as que depende administrativamente del Ministro, con autonoma en el e/ercicio de sus funciones especficas.
%l Tribunal #iscal constitue la !ltima instancia administrativa a nivel nacional en materia tributaria aduanera. %s competente para resolver oportunamente las controversias suscitadas entre los contribuentes las Administraciones Tributarias.
4.2 unciones
+on funciones del Tribunal #iscal0
• onocer resolver en !ltima instancia administrativa las apelaciones contra las Resoluciones de la
Administración Tributaria que resuelven reclamaciones interpuestas contra Nrdenes de )ago, Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa u otros actos administrativos que tengan relación directa con la determinación de la obligación tributaria7 as como contra las resoluciones que resuelven solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria, las correspondientes a las aportaciones a +eguro +ocial de +alud C%++A6UD; a la Fficina de =ormalización )revisional CF=);.
• onocer resolver en !ltima instancia administrativa las apelaciones contra las Resoluciones que
aduaneros, clasificaciones arancelarias sanciones previstas en la 6e Ieneral de Aduanas, su reglamento normas cone$as los pertinentes al ódigo Tributario.
• onocer resolver en !ltima instancia administrativa, las apelaciones respecto de la sanción de
comiso de bienes, internamiento temporal de ve'culos cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como las sanciones que sustituan a &sta !ltima de acuerdo a lo establecido en el ódigo Tributario seg!n lo dispuesto en las normas sobre la materia.
• Resolver las cuestiones de competencia que se susciten en materia tributaria, conforme a la
normatividad aplicable.
• Resolver las que/as que presenten los deudores tributarios, contra las actuaciones o procedimientos
que los afecten directamente o infrin/an lo establecido en el ódigo Tributario, as como los que se interpongan de acuerdo con la 6e Ieneral de Aduanas, su reglamento disposiciones administrativas en materia aduanera.
• %stablecer criterios disposiciones generales que permitan uniformar la /urisprudencia en las
materias de su competencia.
• )roponer al Ministro de %conoma #inanzas las normas que /uzgue necesarias para suplir las
deficiencias en la legislación tributaria aduanera.
• Resolver en va de apelación las terceras o intervenciones e$cluentes de propiedad que se
interpongan con motivo del )rocedimiento de obranza oactiva.
• elebrar convenios con otras entidades del +ector )!blico, a fin de realizar la notificación de sus
resoluciones, as como otros que permitan el me/or desarrollo de los procedimientos tributarios.
• 6as dem"s que le correspondan conforme al marco normativo aplicable sobre las materias de su
competencia.
4.3 omposición y Estructura
De acuerdo a lo que establece el Art.<G3 siguientes, del .T., el Tribunal #iscal cuenta con los siguientes órganos0
a; 6a )residencia del Tribunal #iscal, integrada por el Local )residente preside las +alas )lenas supervisa el traba/o institucional. %s el órgano encargado de representar al Tribunal #iscal en todas sus actuaciones.
b; 6a +ala )lena del Tribunal #iscal, compuesta por todos los Locales del Tribunal #iscal reunidos en asamblea. %s el órgano encargado de establecer procedimientos necesarios para el cumplimiento de los fines institucionales, as como de unificar los criterios de sus salas, mediante los Acuerdos de +ala )lena. c; 6a Locala Administrativa, integrada por un Local Administrativo encargado de la logstica, de la parte administrativa del control de los recursos 'umanos.
d; 6as +alas especializadas en materia tributaria o aduanera, que seg!n las necesidades operativas del Tribunal #iscal se establezcan por Decreto +upremo.
e; 6a Fficina de Atención de Jue/as, integrada por los Resolutores(+ecretarios de Atención de Jue/as, de )rofesión Abogado.
6os miembros del Tribunal #iscal se@alados en la presente desempe@aran el cargo a tiempo completo a dedicación e$clusiva, estando pro'ibidos de e/ercer su profesión, actividades mercantiles e intervenir en entidades vinculadas con dic'as actividades, salvo el e/ercicio de la docencia universitaria.
Asimismo, en el Art. >3 del Reglamento de Frganización #unciones del Tribunal #iscal, contempla su %structura Frg"nica.
6as +alas %specializadas son seis, cinco en materia de tributación interna una dedicada a tributación aduanera.
Base legal del procedimiento contencioso-tributario
L&ase el marco normativo b"sico del proceso contencioso(administrativo, orientado a la materia tributaria. 1.1) onstitución de 1))3
%l artculo 3BG4 de nuestra actual onstitución se@ala que0 56as resoluciones administrativas que causan estado son susceptibles de impugnación mediante la acción contencioso(administrativa8. %sta norma nos dice que los actos administrativos que son emitidos a nivel de la !ltima instancia administrativa son revisables ante el )oder *udicial.
)recisamente el concepto 5causar estado8 'ace referencia a los actos administrativos que 'an sido e$pedidos por los órganos administrativos del m"s alto nivel.
!.2 ódi#o Tributario
Mediante el Decreto 6egislativo =4 <2:, publicado el 2.?.B se introdu/eron en el ódigo Tributario las actuales reglas especiales sobre el proceso contencioso(administrativo en materia tributaria.
!.3 :ey ;< 2&!'4= /i#ente desde el 1!.+4.+2= llamada :ey del Proceso ontencioso-*dministrati/o Aqu se encuentran las reglas generales del proceso contencioso(administrativo, cualquiera que sea la
materia que en va administrativa es ob/eto de discusión, tal como puede ser en el "rea laboral, minera, pesquera, etc.
%s importante resaltar que esta 6e se aplica con car"cter supletorio. F sea, a falta de regulación e$presa del ódigo Tributario, entonces resultan aplicables las normas de la le =4 ?E2GB.
Justificación del procedimiento contencioso-tributario
$.1 >Por u? una (esolución ue emana de la *dministración P@blica puede ser re/isada por el Poder %udicialA
%$iste una razón fundamental0 si todo el poder poltico del %stado estuviese concentrado en sólo un órgano, e$istira alto riesgo de abuso del poder por parte del gobernante, en per/uicio de las personas empresas. %s preferible que el poder poltico se reparta entre varios órganos que e$istan controles entre &stos. )or esta razón se establece que el )oder *udicial puede revisar los actos que genera la Administración )!blica. $.2 Bb0eti/os del Procedimiento ontencioso Tributario
%n los procedimientos que, en materia tributaria, se llevan a cabo ante la Administración )!blica nos interesa destacar ciertos elementos. %n primer lugar, si nos fi/amos en la Administración )!blica Ccomo una maquinaria que act!a ante el ciudadano las empresas;, e$iste una resolución que emite el Tribunal #iscal, la misma que viene a ser un acto administrativo que se supone cumple con todos los requisitos que establece la le Código Tributario, 6e ?EBBB(6e del )rocedimiento Administrativo Ieneral, etc.;.
%n segundo lugar, si ponemos atención en el administrado Cciudadano o empresa;, e$isten derec'os sub/etivos de &ste, que vienen a ser ciertos intereses que son protegidos /urdicamente, que pueden 'aber sufrido una lesión por causa imputable a la Administración )!blica. Atendiendo a estos elementos, podemos decir que en el )er! los ob/etivos del procedimiento contencioso(tributario son dos0
a; cuidar la legalidad de los actos que emanan de la Administración )!blica, de tal manera que el )oder *udicial puede llegar a establecer la invalidez de los actos administrativos7 ,
b; proteger los intereses del administrado7 de tal modo que el )oder *udicial debe satisfacer las necesidades del administrado, siempre que sean razonables gocen de respaldo /urdico.
+obre este !ltimo punto es mu importante tener presente un principio del )oder *udicial, conocido como 5tutela /urisdiccional8, reconocido en el artculo 3:<4.: de la onstitución de 3<<:, en cua virtud el )oder *udicial debe disponer todo lo necesario para cuidar los intereses del administrado.
%n este sentido, el artculo 34 de la 6e ?E2GB, que regula el proceso contencioso(tributario establece que dic'o proceso tiene por finalidad0 5%l control /urdico por el )oder *udicial de las actuaciones de la Administración )!blica su/etas al derec'o administrativo efectiva tutela de los derec'os e intereses de los
administrados8.
Al respecto es ilustrativo el siguiente caso0 un administrado cometió cierta infracción tributaria. 6a +U=AT el Tribunal #iscal coincidieron en determinar que la sanción aplicable era el cierre del local. )ero el )oder *udicial, a trav&s del proceso contencioso(administrativo, determinó que en este caso e$ista una circunstancia mu particular, de bastante importancia 'umana social0 el local sancionado era una vivienda. )or esta consideración, la orte +uprema, a trav&s de la +ala onstitucional +ocial, mediante la sentencia del E.>.<>, recada en el %$pediente =4 BE(<2, sustituó la Resolución Cacto administrativo; de cierre por una multa.
omo se aprecia, el )oder *udicial adem"s que de/a sin efecto la resolución administrativa que decreta el cierre del local protege los intereses necesidades de tipo 'umano familiar, posibilitando que los 'abitantes del referido local puedan continuar desarrollando sus actividades personales familiares con la maor normalidad posible.
Etapas del procedimiento contencioso-tributario
%l artculo 3?BO del ódigo Tributario reconoce dos etapas del )rocedimiento ontencioso(Tributario0 1.2+ :a reclamación ante la *dministración Tributaria.
6a reclamación ante la Administración Tributaria es la primera etapa del )rocedimiento ontencioso Tributario constitue la primera instancia en la va administrativa de dic'o procedimiento. %ste recurso puede ser interpuesto contra actos administrativos que se relacionan con la determinación de las obligaciones tributarias, a sean formales o sustanciales
1.21 :a apelación ante el Tribunal iscal.
6a Apelación ante el Tribunal #iscal es la segunda !ltima etapa del )rocedimiento ontencioso Tributario, procede contra los siguientes actos0
• Resolución que resuelve el Recurso de Reclamación.
• Resolución #icta que desestima el Recurso de Reclamación.
A'ora, el mencionado dispositivo agrega que, cuando la resolución sobre las reclamaciones 'aa sido emitida por órgano sometido a /erarqua, los reclamantes deber"n apelar ante el superior /er"rquico antes de recurrir al Tribunal #iscal, siendo que, en ning!n caso podr" 'aber m"s de dos instancias antes de recurrir al Tribunal #iscal.
#rente a lo indicado en el p"rrafo anterior, cabe preguntarse en primer t&rmino si el mandato de apelación previa ante el +uperior /er"rquico antes de recurrir al Tribunal #iscal es aplicable a las resoluciones emitidas por la +U=AT.
Al respecto, cabe indicar que las ntendencias Regionales Fficinas Ponales de la +U=AT son órganos su/etos a /erarqua funcional, pues dependen del +uperintendente =acional de Administración Tributaria, no obstante lo cual sus pronunciamientos no son susceptibles de revisión al interior de la propia Administración Tributaria. )or lo mismo, las apelaciones interpuestas contra las resoluciones emitidas por las ntendencias Fficinas Ponales de +U=AT son vistas directamente por el Tribunal #iscal.
)or otro lado, tambi&n cabe preguntarse si la regla de apelación previa ante el superior /er"rquico tambi&n es aplicable a las Administraciones tributarias distritales. +obre este punto, en la RT# =O :2<(>(?:, la cual es de observancia obligatoria, el Tribunal #iscal 'a se@alado lo siguiente0
5Desde la entrada en vigencia de la 6e Frg"nica de Municipalidades, 6e =O ?E<E?, el Tribunal #iscal es el órgano competente para conocer las apelaciones formuladas contra las resoluciones emitidas por las municipalidades distritales dentro del procedimiento contencioso, toda vez que dic'a norma suprimió el te$to del artculo <>4 de la 6e Frg"nica de Municipalidades =O ?:G2:8. 56as apelaciones formuladas contra resoluciones emitidas por las municipalidades distritales dentro de un procedimiento contencioso que se encontrasen en tr"mite a la fec'a de entrada en vigencia de la 6e Frg"nica de Municipalidades, 6e =O ?E<E?, deben ser resueltas por las municipalidades provinciales.8
%n este sentido, el actual marco regulatorio 'a sido pr"cticamente devastador para el Tribunal #iscal, pues, debe resolver en segunda instancia directa los recursos de apelación formulados contra las resoluciones que resuelven las reclamaciones, tanto las provenientes de las ntendencias Regionales Fficinas Ponales de +U=AT, como tambi&n, las emitidas por las Municipalidades Distritales )rovinciales.
)or lo mismo, nos permitimos plantear las siguientes propuestas0
a. Jue la +U=AT resuelva en segunda instancia administrativa, quiz"s mediante órganos desconcentrados a nivel macro regional, los recursos de apelación interpuestos contra las resoluciones que resuelven reclamaciones respecto de los tributos que administra.
b. Jue las Municipalidades )rovinciales resuelvan en segunda instancia administrativa los recursos de apelación interpuestos contra las resoluciones que resuelven reclamaciones, emitidas por las Municipalidades Distritales.
c. Jue el Tribunal #iscal se convierta en un órgano de casación administrativa, que se pronuncie sólo en casos de errores de interpretación o de indebida aplicación de las normas tributarias, o por trasgresión de la /urisprudencia administrativa.
El Recurso de Reclamación
1.22 *ctos (eclamables
on la interposición del recurso de reclamación se inicia el )rocedimiento contencioso- tributario.
A'ora, no todo acto administrativo de la +U=AT es pasible de una reclamación. De 'ec'o, el artculo 3:2O del ódigo Tributario establece los actos que pueden ser ob/eto de dic'o recurso0
%n este sentido, recu&rdese que, seg!n el artculo E>O del ódigo Tributario, la resolución de determinación es el acto administrativo, con el cual la Administración pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de la fiscalización tributaria.
Asimismo, seg!n los literales a; b; del artculo 332O del mismo ódigo, es deuda e$igible coactivamente la establecida mediante Resolución de Determinación que no 'ubiese sido reclamada en el plazo de le, as como tambi&n, la establecida mediante Resolución de Determinación reclamadas fuera del plazo establecido para la interposición del recurso, siempre que no se cumpla con presentar la arta #ianza respectiva conforme con lo dispuesto en el Artculo 3:E4. )or lo mismo, la presentación oportuna del recurso de reclamación tendr" un doble efecto, pues, por un lado, permitir" discutir el resultado de la fiscalización, pero, adem"s, evitar" la cobranza coactiva de la acotación en cuestión.
C :a Brden de pa#o
omo regla, la orden de pago no tiene como vocación ser un acto reclamable, 'abida cuenta que la misma es refle/o directo de la deuda insoluta e$presamente reconocida por el contribuente en una declaración /urada previa, sea como tributo autoliquidado, o como producto de la reliquidación sustentada en las propias declaraciones /uradas presentadas por el contribuente. %s por ello que, seg!n el segundo p"rrafo del artculo 3:>O del ódigo Tributario, para interponer reclamación contra la Frden de )ago es requisito acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada 'asta la fec'a en que realice el pago, e$cepto en el caso establecido en el numeral : del inciso a; del Artculo 33<O del mismo ódigo, es decir, cuando la cobranza podra ser improcedente.
C :a (esolución de multa
omo se@al"bamos en el captulo anterior, una vez impuesta la resolución de multa, la misma puede ser ob/eto de un procedimiento contencioso - tributario. on la interposición oportuna de este recurso impugnatorio el contribuente tendr" la posibilidad de discutir los fundamentos de 'ec'o de derec'o de la sanción impuesta, a la vez que evitar" la cobranza coactiva de la misma, ello por interpretación ad contrario de los literales a; b; del artculo 332O del ódigo Tributario.
C :a resolución ficta sobre recursos no contenciosos.
+obre este punto, el segundo p"rrafo del artculo 3>:O del ódigo Tributario establece que, en caso de no resolverse las solicitudes no contenciosas relacionadas con la determinación de la deuda tributaria en el plazo de cuarenta cinco CB2; das '"biles, el deudor tributario podr" interponer recurso de reclamación dando por denegada su solicitud. abe precisar que, respecto de las solicitudes no contenciosas no relacionadas con la determinación de la deuda tributaria no cabe interponer reclamación contra la denegatoria ficta, sino que, en aplicación del tercer p"rrafo del artculo 3>:O del ódigo Tributario, corresponder" la interposición de los recursos previstos en la 6e del )rocedimiento Administrativo Ieneral - 6e =O ?EBBB.
C :as resoluciones ue estable5can sanciones de comiso de bienes= internamiento temporal de /ehculos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes= as como las resoluciones ue las sustituyan.
Al igual que en el caso de las resoluciones de multas, la impugnación oportuna de este tipo de sanciones convierte al procedimiento sancionador en uno de car"cter contencioso - tributario.
abe precisar que las resoluciones que determinan el abandono de bienes comisados no son susceptibles de reclamo, sino de impugnación mediante los recursos se@alados en la le =O ?EBBB.
C :os actos ue ten#an relación directa con la determinación de la deuda Tributaria
%l ódigo Tributario no especfica a qu& se refiere con esta e$presión, lo cual nos llevar" necesariamente al desarrollo casustico del tema. %n este sentido, por e/emplo, a entender del Tribunal #iscal, los requerimientos no son actos reclamables, pues, conforme se indica en la RT# =O B>GB(:(??,
56os requerimientos as como sus resultados no constituen actos reclamables7 en ese sentido, la Administración Tributaria al no 'aber emitido pronunciamiento al respecto no 'a infringido procedimiento legal alguno, toda vez que el procedimiento de fiscalización o verificación culmina con la correspondiente emisión de la resolución de determinación, resolución de multa u orden de pago, seg!n sea el caso, de acuerdo con el artculo E2O del mencionado ódigo Tributario7 son dic'os valores los que pueden ser ob/eto de impugnación.8
Asimismo, en las RT# =O 3<?(2(?E, 3>E(2(?E 3>E2(2(?E,
entre otras, el Tribunal #iscal 'a se@alado que los documentos denominados estados de cuenta avisos de cobranza coactiva no son actos reclamables. As tambi&n, en la RT# GB?(:(?E, el Tribunal 'a indicado que la Resolución que declara v"lido el acogimiento al R%+T es un acto reclamable.
C :as resoluciones ue resuel/an las solicitudes de de/olución
Al respecto, recu&rdese que seg!n el primer p"rrafo del artculo 3>:O del ódigo Tributario, las resoluciones que resuelven las solicitudes no contenciosas relacionadas con la determinación de la deuda tributaria ser"n
apelables ante el Tribunal #iscal, con e$cepción de las que resuelvan las solicitudes de devolución, las mismas que ser"n reclamables.
C :as resoluciones ue determinan la p?rdida del fraccionamiento de carcter #eneral o particular +obre este tema, cabe acotar que, en aplicación del literal a; del artculo 332O del ódigo Tributario, la sola reclamación de la resolución de p&rdida de un fraccionamiento no evita la cobranza coactiva del saldo insoluto, sino que, adem"s, el contribuente deber" continuar con el pago de las cuotas de fraccionamiento. '.2 (euisitos de admisibilidad
%l artculo 3:EO del ódigo Tributario regula los requisitos de admisibilidad que debe contener el recurso de reclamación0
a 8e deber interponer a tra/?s de un escrito fundamentado.
%l deudor a interponer reclamación concuerda con el artculo 3>O de la 6e =O ?EBBB, 6e del )rocedimiento Administrativo Ieneral, seg!n el cual, 5cualquier administrado, individual o colectivamente, puede promover por escrito el inicio de un procedimiento administrativo ante todas cualesquiera de las entidades, e/erciendo el derec'o de petición reconocido en el Artculo ? inciso ?; de la onstitución )oltica del %stado8. =ótese que, no son admisibles las reclamaciones manifestadas de forma oral o gestual. Respecto de las reclamaciones interpuestas utilizando como medio el fa$, en la RT# =O BG(B(?, que no es de observancia obligatoria, admite la posibilidad que el contribuente interponga escritos por esta va, 'abida cuenta que dic'o sistema es un medio t&cnico que cumple con la finalidad del correo certificado. +in embargo, cabe precisar que esta RT# no es de observancia obligatoria. De otro lado, el escrito debe estar autorizado por letrado en los lugares donde la defensa fuera cautiva, el que adem"s deber" contener el nombre del abogado que lo autoriza, su firma n!mero de registro '"bil. +obre este punto, en la RT# =O >2:(?(?B, el Tribunal #iscal 'a indicado que si bien en el escrito no se consignó la firma de abogado, s consta la misma en la o/a de nformación +umaria. %n este mismo sentido, en la RT# =O ?E?(2(?B, el olegiado administrativo 'a se@alado que es suficiente con que la firma del abogado se encuentre indistintamente en el escrito o en la o/a de nformación +umaria, para que se tenga por cumplido el requisito de admisibilidad.
Ftro tema a tener en cuenta se refiere a, si uno de los requisitos de admisibilidad se refiere a la presentación de la constancia de 'abilitación del abogado. +obre este punto, en la RT# =O >23B(?(?B, el Tribunal #iscal 'a indicado que, uno de los requisitos de admisibilidad de la reclamación es el n!mero de abogado '"bil, el cual se cumple con su sola consignación en el escrito respectivo, salvo que la Administración Tributaria compruebe que tal n!mero no es '"bil va la información que puede obtener del olegio de Abogados al que pertenece el letrado (, caso en el cual deber" requerir al contribuente a efecto que subsane la omisión en el plazo de 32 das '"biles de notificado el requerimiento.
b * dicho escrito se deber ad0untar la o0a de Información 8umaria correspondiente= de acuerdo al formato ue hubiera sido aprobado mediante (esolución de 8uperintendencia.
%l requisito en cuestión se refiere a los #ormularios =O > =O >3, aprobados mediante Resolución de +uperintendencia =O .G:(<<K+U=AT, modificado a trav&s de la Resolución de +uperintendencia =O 3>( ?2K+U=AT. +obre este e$tremo del artculo 3:EO del ódigo Tributario, el legislador se olvidó que dic'a norma no sólo regula la actividad de la +U=AT, sino de la Administración tributaria en general.
c Debe interponerse dentro del pla5o de ley
c.1 El caso de las (esoluciones de determinación y resoluciones de multa
%n este sentido, el artculo 3:EO del ódigo Tributario, trat"ndose de reclamaciones contra Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa, resoluciones que resuelven las solicitudes de devolución, resoluciones que determinan la p&rdida del fraccionamiento general o particular los actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria, &stas se presentar"n en el t&rmino improrrogable de veinte C?; das '"biles computados desde el da '"bil siguiente a aqu&l en que se notificó el acto o resolución recurrida. Asimismo, trat"ndose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de ve'culos cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como las resoluciones que las sustituan, la reclamación se presentar" en el plazo de cinco C2; das '"biles computados desde el da '"bil siguiente a aqu&l en que se notificó la resolución recurrida. As tambi&n, la reclamación contra la resolución ficta denegatoria de devolución podr" interponerse vencido el plazo de cuarenta cinco CB2; das '"biles a que se refiere el segundo p"rrafo del artculo 3>:O del ódigo Tributario.
A'ora, seg!n el artculo 3:>O del ódigo Tributario, trat"ndose de Resoluciones de Determinación de Multa, 5para interponer reclamación no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constitue motivo de la reclamación8. +in embargo, este dispositivo debe concordarse con el primer p"rrafo del numeral :; del artculo 3:EO del ódigo Tributario, seg!n el cual, como requisito de admisibilidad, cuando las Resoluciones de Determinación de Multa se reclamen vencido el se@alado t&rmino de veinte
C?; das '"biles, deber" acreditarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria que se reclama, actualizada 'asta la fec'a de pago, o presentar carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada 'asta por > Cseis; meses posteriores a la fec'a de la interposición de la reclamación, con una vigencia de > Cseis; meses, debiendo renovarse por perodos similares dentro del plazo que se@ale la Administración.
c.2 El caso de las Frdenes de
pa#o.-Respecto de las órdenes de pago, el segundo p"rrafo del artculo 3:>O del ódigo Tributario se@ala que, para interponer reclamación contra la Frden de )ago es requisito acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada 'asta la fec'a en que realice el pago, e$cepto en el caso establecido en el numeral : del inciso a; del Artculo 33<O del mismo ódigo Tributario, esto es, cuando la cobranza resulte improcedente. %sto tiene su e$plicación en el 'ec'o que, la orden de pago es una mera consecuencia de la deuda e$presamente reconocida por el contribuente en una declaración /urada previa. %s por esta razón que en la sentencia recada en el %$pediente =O B?B?(?>(AAKT, el Tribunal onstitucional 'a precisado que no est" proscrito el pago previo de una orden de pago0
53B. CQ; el Tribunal onstitucional considera conveniente precisar algunos aspectos de su /urisprudencia que puedan tener implicancia en lo referido a la impugnación de órdenes de pago. %n efecto, mediante la +T :EB3( ?B(AAKT, el Tribunal onstitucional estableció la siguiente regla. Regla sustancial 10 5Todo cobro que se 'aa establecido al interior de un procedimiento administrativo, como condición o requisito previo a la impugnación de un acto de la propia administración p!blica, es contrario a los derec'os constitucionales al debido proceso, de petición de acceso a la tutela /urisdiccional , por tanto, las normas que lo autorizan son nulas no pueden e$igirse a partir de la publicación de la presente sentencia8.
32. De una primera lectura de dic'a Regla podra suponerse que el caso de impugnación de órdenes de pago se encuentra dentro de sus alcances en tanto acto de la Administración Tributaria emitido para e$igir la cancelación de deuda, su/eta al pago previo en caso de impugnación7 , en ese sentido, ante una reclamación o apelación en el procedimiento contencioso(tributario, la Administración Tributaria o, de suo, el Tribunal #iscal estaran impedidos de requerir el pago previo de la deuda en estos supuestos, conforme lo dispone el segundo p"rrafo del artculo 3:> del ódigo Tributario.
3>. %l Tribunal onstitucional descarta de plano dic'a postura, puesto que entender la referida regla precedente desde una perspectiva meramente literal(formal, es decir a/ena a las circunstancias del caso del cual derivó su creación, conllevara a desnaturalizarla con el riesgo inminente de e$tenderla a supuestos que este olegiado no quiso prever dentro de sus alcances.8 C%l resaltado es nuestro;8. +in embargo, podra ocurrir que la orden de pago no refle/e el monto de la deuda previamente reconocida por el contribuente en una declaración /urada previa. )or ello, el artculo 3:>O nos remite al numeral : del inciso a; del Artculo 33<O del ódigo Tributario, seg!n el cual, el %/ecutor oactivo suspender" temporalmente el )rocedimiento de obranza oactiva e$cepcionalmente, trat"ndose de Nrdenes de pago, cuando medien circunstancias que evidencien que la cobranza podra ser improcedente siempre que la reclamación se 'ubiera interpuesto dentro del plazo de veinte C?; das '"biles de notificada la Frden de )ago?. A'ora, el legislador no 'a desarrollado qu& cosa debe entenderse por 5circunstancias que evidencien que la cobranza podra ser improcedente8, siendo la /urisprudencia del Tribunal #iscal la que se 'a encargado de desarrollar este tema. As por e/emplo, en la RT# =O ?3:>(B(?B, el Tribunal #iscal ordenó admitir a tr"mite la resolución la reclamación interpuesta contra una orden de pago, 'abida cuenta que el monto puesto a cobro en dic'o valor no se a/usta al impuesto determinado en la declaración /urada. Asimismo, en la RT# =O B>3B(3(?> el Tribunal #iscal se@aló que, las órdenes de pago ob/eto de reclamo 'abran desconocido el arrastre de los saldos a favor declarados por la recurrente en sus respectivas declaraciones, por lo que dic'os valores no fueron emitidos de conformidad con el numeral 3; del artculo EGO del ódigo Tributario. )or !ltimo, en la RT# =O >??2(B(?: el olegio administrativo de/ó sin efecto la orden de pago materia de apelación, 'abida cuenta que recurrente 'aba presentado declaración rectificatoria mediante la cual 'aba determinado la ine$istencia de la deuda originalmente declarada. As pues, cuando un contribuente es notificado con una orden de pago que contiene una cobranza improcedente, por e/emplo, por las causales antes se@aladas, corresponder" la interposición del respectivo recurso de reclamación dentro del t&rmino de veinte das '"biles. %n este escenario, ante la resolución de la Administración declarando inadmisible el recurso de reclamación, corresponder" al contribuente interponer el respectivo recurso de apelación, ello sin per/uicio de la cobranza coactiva del valor de conformidad con la RT# =O 2B>B(B(?E.
'.3 8ubsanación de los reuisitos de admisibilidad
De conformidad con el artculo 3BO del ódigo Tributario, la Administración Tributaria notificar" al reclamante para que, dentro del t&rmino de quince C32; das '"biles, subsane las omisiones que pudieran e$istir cuando el recurso de reclamación no cumpla con los requisitos para su admisión a tr"mite. 6a norma precisa que, trat"ndose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento
temporal de ve'culos cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como las que las sustituan, el t&rmino para subsanar dic'as omisiones ser" de cinco C2; das '"biles.
6a notificación de este referimiento de 'e realizarse en el domicilio fiscal del contribuente, salvo que &ste 'ubiese se@alado un domicilio procesal, en cuo caso, en aplicación del artculo 3BO la notificación del citado requerimiento debe realizarse en esta !ltima dirección. %l mismo art. 3BO se@ala que, vencidos dic'os t&rminos sin la subsanación correspondiente, se declarar" inadmisible la reclamación, salvo cuando las deficiencias no sean sustanciales, en cuo caso la Administración Tributaria podr" subsanarlas de oficio. Al respecto, cabe mencionar que, cuando la Administración Tributaria resuelve la inadmisibilidad de un recurso de reclamación, el contribuente se encuentra en la posibilidad de interponer la correspondiente apelación, en cuo caso, la materia de grado se limita a definir si dic'a inadmisibilidad 'a sido emitida conforme a le. %n este sentido, en la reiterada casustica del Tribunal #iscal encontramos que dic'o colegiado ordena la nulidad del acto de notificación o de la resolución que declara inadmisible la reclamación cuando el requerimiento de admisibilidad no se encuentra debidamente notificado o, cuando la Administración Tributaria 'a emitido la resolución declarando la inadmisibilidad antes del vencimiento del
plazo otorgado en dic'o requerimiento. '.4 7edios probatorios
Medios probatorios admisibles Respecto de los medios probatorios, el artculo 3?2O del ódigo Tributario se@ala en primer t&rmino que, los !nicos medios probatorios que pueden actuarse en la va administrativa son los documentos, la pericia la inspección del órgano encargo de resolver, los cuales ser"n valorados por dic'o órgano, con/untamente con las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria. %sto quiere decir que, en estricto legal, el contribuente no podr" ofrecer como medios probatorios la declaración de parte o la declaración testimonial, siendo que esta limitación podra implicar una limitación al derec'o constitucional a la defensa.
Pla5o para ofrecer y actuar pruebas
)or otro lado, el mismo artculo 3?2O del ódigo Tributario se@ala que, el plazo para ofrecer las pruebas actuar las mismas ser" de treinta C:; das '"biles, contados a partir de la fec'a en que se interpone el recurso de reclamación o apelación. Asimismo, en el caso de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de ve'culos cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como las resoluciones que las sustituan, el plazo para ofrecer actuar las pruebas ser" de cinco C2; das '"biles. +obre este punto, el ofrecimiento de pruebas consiste en la manifestación e$presa por parte del contribuente de los instrumentos o medios probatorios que sustentan el recurso, en tanto que, la actuación de las pruebas es la entrega al órgano resolutor de los medios probatorios ofrecidos.
De otro lado, cabe precisar que, si bien el contribuente cuenta con los plazos antes se@alados, nada impide que el mismo ofrezca act!e los medios probatorios en el mismo escrito de reclamación. =o obstante, la Administración Tributaria estar" en la imposibilidad de resolver la reclamación antes de los plazos antes se@alados, pues ello podra afectar el derec'o de defensa del administrado, en el caso que el mismo pretenda ofrecer medios probatorios adicionales dentro del plazo legalmente otorgado.
7edios probatorios de oficio
%l artculo 3?>O del ódigo Tributario se@ala que, para me/or resolver el órgano encargado podr", en cualquier estado del procedimiento, ordenar de oficio las pruebas que /uzgue necesarias solicitar los informes necesarios para el me/or esclarecimiento de la cuestión a resolver. %ste dispositivo recoge el principio procesal de impulso de oficio, el cual a su vez tambi&n est" contenido en el numeral 3.: del artculo L del Ttulo )reliminar de la 6e =O ?EBBB, seg!n el cual, las autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el procedimiento ordenar la realización o pr"ctica de los actos que resulten convenientes para el esclarecimiento resolución de las cuestiones necesarias. Asimismo, la norma tributaria concuerda con el principio de verdad material contenido en el numeral 3.33 del artculo L de la misma 6e =O ?EBBB, por el cual, en el procedimiento, la autoridad administrativa competente deber" verificar plenamente los 'ec'os que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deber" adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la le, aun cuando no 'aan sido propuestas por los administrados o 'aan acordado e$imirse de ellas.
7edios probatorios inadmisibles
%l artculo 3B3O del ódigo Tributario se@ala que, no se admitir" como medio probatorio, el que 'abiendo sido requerido por la Administración Tributaria durante el proceso de verificación o fiscalización no 'ubiera sido presentado Ko e$'ibido.
%sta norma tiene dos finalidades0 %n primer t&rmino, se busca que el deudor tributario tenga una activa colaboración en el procedimiento de fiscalización, evitando que el mismo omita información e$presamente requerida por la Administración. %n segundo lugar, se busca proteger la verdad material, pues se parte de la
idea que, con plazos m"s prolongados, el contribuente podra verse en tentado a fabricar o crear medios probatorios. =o obstante lo antes se@alado, el mismo artculo 3B3O del ódigo Tributario admite e$cepcionalmente los medios probatorios e$tempor"neos, cuando el deudor tributario prueba que la omisión no se generó por su causa o acredita la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fec'a de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera por dic'o monto. '.! Pla5o para resol/er el recurso de reclamación
De conformidad con el artculo 3B?O del ódigo Tributario, en la versión modificada por el Decreto 6egislativo =O <G3, la Administración Tributaria resolver" las reclamaciones dentro del plazo m"$imo de nueve C<; meses, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fec'a de presentación del recurso de reclamación. Asimismo, trat"ndose de la reclamación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, la Administración resolver" las reclamaciones dentro del plazo de doce C3?; meses, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fec'a de presentación del recurso de reclamación. )or !ltimo, en el caso de las reclamaciones contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de ve'culos cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como las resoluciones que las sustituan, la Administración las resolver" dentro del plazo de veinte C?; das '"biles, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fec'a de presentación del recurso de reclamación. Anteriormente al Decreto 6egislativo =O <G3, la Administración contaba con seis meses para resolver las reclamaciones de car"cter general nueve meses para resolver las reclamaciones vinculadas a precios de transferencia. %n este sentido, el incremento del plazo introducido por el Decreto legislativo =O <G3 sólo tiene su e$plicación en la elevada carga procesal que tiene actualmente la Administración Tributaria el Tribunal #iscal, lo cual implica una afectación al principio de celeridad.
%n todo caso, debe tenerse en cuenta que el legislador del Decreto 6egislativo =O <G3 amplió los plazos para la resolución de los recursos impugnatorios, mas omitió modificar los artculos cone$os del ódigo Tributario, tales como el numeral :; del artculo 3:EO el artculo 3B3O.
'.$ ;aturale5a del ormulario ;G 1)4
De conformidad con la RT# =O 3EB:(:(?2, la cual es de observancia obligatoria, 'a se@alado que0
5%l #ormulario =4 3<B 5omunicación para la revocación, modificación, sustitución o complementación de actos administrativos8, regulado por la Resolución de +uperintendencia =4 ?(<EK+U=AT, es una reclamación especial en que la voluntad del administrado es cuestionar el acto de cobro , en consecuencia, contra lo resuelto por la Administración proceder" el recurso de apelación respectivo.
%l car"cter especial de la reclamación est" dado porque considerando los casos en que procede no le son aplicables los requisitos de admisibilidad establecidos en el artculo 3:EO del ódigo Tributario, e$cepto el del plazo. %n el caso que lo solicitado por el administrado mediante la comunicación contenida en el #ormulario =4 3<B no se encuentre dentro de los supuestos de la mencionada Resolución, procede que la Administración Tributaria le otorgue a dic'a comunicación el tr"mite de recurso de reclamación, en aplicación del artculo ?3:4 de la 6e del )rocedimiento Administrativo Ieneral, 6e =4 ?EBBB, considerando como fec'a de presentación del recurso, la que conste como tal en el #ormulario =4 3<B8.
)or lo mismo, en la 'ipótesis que la solicitud de quiebre de valor contenida en el citado formulario no se a/uste a los supuestos de procedencia establecidos en la Resolución de +uperintendencia =O ?( <EK+U=AT, entonces la Administración est" obligada a considerar que dic'o formulario corresponde a una reclamación presentada en la fec'a que conste en el mencionado #ormulario.
El Recurso de pelación
).1 *ctos apelables
+eg!n el artculo 3B:O del ódigo Tributario, el Tribunal #iscal es el órgano encargado de resolver en !ltima instancia administrativa las reclamaciones sobre materia tributaria, general local, inclusive la relativa a las aportaciones a %++A6UD a la F=), as como las apelaciones sobre materia de tributación aduanera. Asimismo, de conformidad con lo establecido en el artculo 3BBO del mismo ódigo, procede interponer
apelación cuando el contribuente formula una reclamación ante la Administración Tributaria &sta no notifique su decisión en el plazo de le. Al respecto, cabe se@alar que los plazos de seis nueve meses establecidos en el mencionado artculo 3BBO no se corresponden con los plazos de nueve meses un a@os se@alados en el artculo 3B?O del mismo ódigo, modificado por el Decreto 6egislativo =O <G3. Me/or dic'o, el citado Decreto 6egislativo modificó los plazos para resolver la reclamación contenidos en el artculo 3B?O, mas omitió efectuar el respectivo a/uste en el artculo 3BBO. =o obstante esta contradicción, por
