CAPÍTULO 3: CONFLICTO DE BIENES JURÍDICOS
3.3. Aproximaciones a la Cláusula en el Derecho Comparado
En este apartado se contemplan algunas aproximaciones a la cláusula de Beneficiario Efectivo en distintos países (Alemania, Bélgica, China, Dinamarca, Islas Caimán, Reino Unido y Suecia) y en dos diferentes ámbitos. En un ámbito, se encuentran las Circulares emitidas por la Autoridad Tributaria China, las cuales han desarrollado exitosamente el concepto de Beneficiario Efectivo acorde a las nuevas políticas OCDE; y en el otro ámbito, están los recientes registros de Beneficiarios Efectivos, del resto de países.175
En cuanto a los registros de Beneficiarios Efectivos, éstos han sido creados en un gran número de países, ya que han desempeñado un papel clave en el debate sobre la transparencia de la propiedad y la lucha contra la elusión fiscal, al evitar que las personas oculten activos e ingresos que deben pagar impuestos.
Alemania
Alemania cuenta con un registro privado de Beneficiarios Efectivos, el cual podría ponerse a disposición del público si la cámara baja (Bundesrat) adopta el proyecto de ley para adoptar las Directivas de la Unión Europea contra el bloqueo de dinero y la elusión fiscal.
Que el registro de Beneficiario Efectivo sea abierto al público no sólo significaría un beneficio para el Estado en su contienda contra la elusión fiscal, sino también constituiría una ventaja para las empresas privadas. Por ejemplo, los prestamistas financieros podrían usar el nuevo registro de Beneficiarios Efectivos
imponibles efectivamente realizados y previstos por la ley. Cada Estado dispone cómo hace tributar un hecho aplicando una norma distinta de aquélla en que está prevista el hecho o negocio efectivamente realizado. Y cada país resuelve si incorpora o no una cláusula general anti-abuso y qué cláusulas especiales incluye. Sólo en ámbitos de integración económica podría excepcionarse este carácter puramente interno de las cláusulas”. GARCÍA (2015), p. 183.
175Ver Anexo III que contiene un mapa resumen con las aproximaciones a la cláusula de Beneficiario Efectivo en distintos países.
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para investigar a los clientes, las instituciones financieras también podrían operar sin temor a represalias si la información en el registro sobre un potencial cliente resulta ser incorrecta, las empresas privadas de propiedad familiar (Mittelstand) que son la columna vertebral de la economía de Alemania tendrían por primera vez los mismos requisitos para operar que las demás empresas.176
Bélgica
El Consejo de Ministros Belga con fecha 18 de septiembre de 2017 aprobó una ley sobre prevención del uso del sistema financiero para el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo. Mediante esta ley se crea un registro de Beneficiario Efectivo, el cual requiere que las compañías residentes, fundaciones y fideicomisos revelen las identidades de sus Beneficiarios Efectivos al Ministerio de Finanzas. Lo anterior, se debe realizar de manera mensual (en el caso de haber cambios) y por medios electrónicos.177
Con motivo del nuevo registro, se emitió un Decreto Real sobre procedimientos operativos del registro de Beneficiario Efectivo, el cual se implementará durante el tercer trimestre del 2018. En el Decreto Real se describirá el procedimiento operativo del registro, el detalle de la información que debe ser transmitida, quienes tienen el deber de registrar esta información, quienes tendrá acceso a tal información, cuales son las exenciones que están disponibles, cuales son los controles que se pueden llevar a cabo y, si es necesario, cuales son las sanciones que se aplicarán.178
176 BHATTI, Jabeen (2017): “Germnany´s Beneficial Ownership Register Set for Public Access”.
Disponible en: https://www.bna.com/germanys-beneficial-ownership-n57982086301/. Fecha de consulta: 7 de julio de 2018.
177 VANDEBEEK, Margot (2017): “The Belgian Register of Ultimate Beneficial Owners is on its way”.
Disponible en: https://www.eubelius.com/en/news/the-belgian-register-of-ultimate-beneficial-owners- is-on-its-way. Fecha de consulta: 23 de junio de 2018.
178 FEDERAL PUBLIC SERVICE FINANCE: “Register of Beneficial Owners” (2018). Disponible en:
83 China
En el aviso o circular N° 601 del año 2009, la Autoridad Tributaria estableció pautas objetivas para determinar cuándo estamos frente al Beneficiario Efectivo de la renta, siempre teniendo en consideración para ello los objetivos establecidos en los CDTI. En concreto, se establecieron 7 factores que identificaban al Beneficiario Efectivo de la renta, teniendo como elemento en común para su determinación, la disposición o los derechos que el sujeto tiene sobre la renta.179
En el año 2012, mediante Anuncio Público o Public Note N° 30 se incorporó una regla de resguardo para el caso de los dividendos, en el sentido de que siempre será Beneficiario Efectivo aquel destinatario del dividendo que es una empresa que cotiza en bolsa o que está en poder directo o indirecto de una empresa que cotiza en bolsa.
Con fecha 3 de febrero de 2018 la Autoridad Tributaria con miras a evitar posibles confusiones y con el objeto de estar en línea con los nuevos estándares de
179 Los factores o criterios son los siguientes: “1) the applicant is obligated to pay or distribute a
portion (for example 60% or more) or all of its income within a prescribed timeframe (for example within 12 months of receiving the income) to a third jurisdiction resident. 2) The applicant does not have or almost does not have any other business activities besides ownership of the assets or rights that generate income. 3) Where the applicant is a corporation, the assets, scale and employees of the applicant is relatively little and do not match the amount of income. 4) The applicant has no or almost no controlling rights or disposal rights on the income or the assets or rights that generate the income, and bears no or very little risk. 5) The other treaty jurisdiction does not tax or exempts the income, or taxes the income at a very low effective tax rate. 6) Besides the loan contract on which the interest arises, the lender has other loan or deposit contracts with a third person with very similar amount of principal, interest rate and time of conclusion. 7) Besides the copyright, patent and technology licensing contract on which the royalty arises, the applicant has other licensing or transfer contracts with a third person with respect to the relevant copyright, patent and technology.” Cuya traducción no oficial al español es: “1) el solicitante está obligado a pagar o distribuir una parte (por ejemplo, 60% o más) o todos sus ingresos dentro de un marco de tiempo prescrito (por ejemplo, dentro de los 12 meses posteriores a la recepción del ingreso) a un residente de una tercera jurisdicción. 2) El solicitante no tiene o casi no tiene otras actividades comerciales además de la propiedad de los activos o derechos que generan ingresos 3) Cuando el solicitante es una corporación, los activos, la escala y los empleados del solicitante son relativamente pocos y no coinciden con la cantidad de ingresos. 4) El solicitante no tiene o casi no tiene derechos de control o derechos de disposición sobre los ingresos o los activos o derechos que generan los ingresos, y no tiene o tiene muy poco riesgo. 5) La jurisdicción del otro tratado no grava ni exime los ingresos, ni grava los ingresos a una tasa impositiva efectiva muy baja. 6) Además del contrato de préstamo en el que surge el interés, el prestamista tiene otros contratos de préstamo o depósito con una tercera persona con un monto muy similar de capital, tasa de interés y tiempo de conclusión. 7) Además del contrato de licencia de derechos de autor, patentes y tecnología en el que se origina la regalía, el solicitante tiene otros contratos de licencia o transferencia con una tercera persona con respecto a los derechos de autor, patentes y tecnología pertinentes”.
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la OCDE, emitió el Anuncio Público N° 9. El nuevo Anuncio Público derogó el Anunció Público N° 30, sin embargo, mantuvo los 7 factores que determinan al Beneficiario Efectivo de la renta, pero con algunas modificaciones.180
Finalmente, se amplió el ámbito de aplicación de la cláusula de resguardo en el caso de dividendos, siendo ahora también aplicable al gobierno e individuos.181
Dinamarca
Dinamarca también contempla un registro de Beneficiario Efectivo y recientemente el gobierno danés estableció que las entidades no registradas debían informar la identidad del Ultimate Beneficial Owner o UBO.
La información de los registros debió ser divulgada por las entidades jurídicas, incluidas las fundaciones, antes del 1 de diciembre de 2017.182 La única
excepción es para aquellas entidades que cotizan en bolsa (mismo criterio utilizado en las Circulares emitidas por la Autoridad Tributaria China).
Las divulgaciones deben hacerse electrónicamente y contener la siguiente información: la propiedad directa del capital social y los votos de las UBO (si una UBO posee acciones o tiene control indirecto, solo debe divulgarse información relacionada con que el individuo sea indirectamente UBO, de modo que el porcentaje de propiedad indirecta de capital y votos no debe ser revelado); el
180 En este sentido, se fortaleció el factor 1 en términos de porcentaje de participación, el factor 2 en
relación a las transacciones que deben ser analizadas adquiriendo relevancia la sustancia de la operación en vez de la forma, y los factores 3 y 4 fueron eliminados al ser considerados éstos ya en el factor 2.
181 CHONG, Spencer et al. (2018) “China issues clearer guidance for the determination of ‘Beneficial
Ownership’”. Disponible en: https://www.pwchk.com/en/china-tax-news/2018q1/chinatax-news- feb2018-6.pdf. Fecha de consulta: 7 de julio de 2018.
182 Las entidades están obligadas a revelar la identidad de la persona física que es un UBO y que
posee o controla una entidad legal a través de la propiedad directa o indirecta del 25% o más de las acciones o derechos de voto o participación en dicha entidad. Sin embargo, un porcentaje menor podría calificar si, por ejemplo, la UBO tiene derecho a nombrar directores.
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nombre y la dirección de la UBO; y la fecha en que el individuo se convirtió en UBO.183
Islas Caimán
En virtud de la legislación recientemente aprobada, a ciertas compañías y sociedades de responsabilidad limitada denominadas Caimán Islands Limited Liability Companies (LLCs), se les exigirá que mantengan un registro de Beneficiarios Efectivos. En dicho registro, se deberán indicar a todas aquellas personas que en última instancia poseen o controlan más del 25% de los intereses patrimoniales, los derechos de voto, o tienen derecho a designar o eliminar la mayoría de los directores de la compañía o gerentes de la LLC. Asimismo, se deberá indicar el detalle de compañías tenedoras intermedias a través de las cuales se mantienen los intereses.
La creación de este nuevo registro, se debe a un compromiso acordado con el gobierno del Reino Unido mediante un Canje de Notas en abril de 2016, para mejorar los acuerdos vigentes sobre intercambio de información sobre Beneficiarios Efectivos, todo ello, con la finalidad de ayudar en la aplicación de leyes que buscan combatir con la elusión de impuestos y el lavado de dinero.
Las LLC será requerida para completar y mantener un registro de Beneficiarios Efectivos en sus oficinas registradas en las Islas Caimán.
Existen excepciones especificadas que eximirán a ciertos tipos de compañías y LLC del requisito de mantener un registro de Beneficiario Efectivo. Son un ejemplo de tales excepciones, aquellas compañías que están listadas o sujetas a la supervisión reguladora directa o indirecta de las autoridades de Islas Caimán.
183 GREENFIELD Philip (2017): “Denmark Parliament adopts beneficial ownership register rules for all
unlisted entities”. Disponible en: https://pwc-spark.com/docs/DOC-834435. Fecha de consulta: 7 de julio de 2018.
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El registro no será público y la información será accesible sólo para autoridades competentes de las Islas Caimán, y principalmente, esto ocurrirá cuando exista una solicitud legal hecha por el Reino Unido.184
Perú
Con fecha 2 de agosto de 2018, el gobierno de Perú publicó el Decreto Legislativo N° 1372, que regula la obligación de las personas jurídicas y/o entes jurídicos de informar la identificación de los beneficiarios finales. El artículo 2 del Decreto Legislativo en comento, señala que la finalidad de dicha regulación es (i) fortalecer la lucha contra la evasión y elusión tributaria, (ii) garantizar el cumplimiento de las obligaciones de asistencia administrativa mutua en materia fiscal, y (iii) combatir la lucha contra el lavado de activos y el financiamiento del terrorismo.
Resultan atractivos los criterios utilizados para determinar a los beneficiarios finales, en cuanto estos van más allá del análisis del dominio de la renta. Así, por ejemplo, se indica que es beneficiario final la persona natural que directa o indirectamente ostente facultades, por medios distintos de la propiedad, para remover o designar a la mayor parte de los órganos de la administración, supervisión o dirección, o tenga poder de decisión en los acuerdos operativos, financieros y/o comerciales que se adopten, o que ejerza otra forma de control de la persona jurídica.
184 ASHWORTH Julian et al. (2017): “Cayman Islands Introduces Beneficial Ownership Register
Regime”. Disponible en: https://www.maplesandcalder.com/news/article/cayman-islands-introduces- beneficial-ownership-register-regime-1456/. Fecha de consulta: 8 de junio de 2018.
87 Reino Unido
El Reino Unido contempla diferentes registros de Beneficiarios Efectivos según distintos tipos de activos, estos son: compañías, propiedades e inmuebles, y
trusts. Todos los registros son públicos a excepción del registro de trusts.185
El gobierno planea lanzar un nuevo registro público de Beneficiarios Efectivos en el año 2021, ya que entre los países miembro de la Unión Europea, la publicación de cierta información sobre Beneficiarios Efectivos se está convirtiendo en un requisito obligatorio para operar en el mercado.186
En la actualidad el gobierno planea introducir un registro de Beneficiario Efectivo de inmuebles para entidades locales y extranjeras. Este registro entraría en vigencia en el año 2021 y el gobierno ha indicado que sería el primero de este tipo en el mundo.187
Como es posible evidenciar, el concepto de Beneficiario Efectivo ha ido adquirido cada vez mayor relevancia en la Unión Europea188, por ejemplo, el Global
Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes189 ha
185 Como requisito de la Cuarta Directiva de la UE contra el blanqueo de capitales, el 7 de julio de
2017 el Reino Unido ha introducido un registro no público de Beneficiarios Efectivos para trusts. Con este registro los fideicomisarios pueden registrar su confianza en línea y proporcionar información sobre los beneficios a los dueños del fideicomiso. La información solo está disponible para la aplicación de la Ley y para la Unidad de Inteligencia Financiera del Reino Unido.
186 El gobierno del Reino Unido introdujo disposiciones para establecer un registro de Beneficiario
Efectivo como parte del Small Business, Enterprise & Employment Act 2015. El registro se creó en el 2016 y se conoce como People with Significant Control (PSC). Global Witness señaló, que este era el primer registro público del mundo de los Beneficiarios Efectivos de las empresas y el gobierno indicó que era el primero en el grupo G20.
187 MOR, Federico (2018): “Registers of beneficial ownership”. Disponible en:
https://researchbriefings.parliament.uk/ResearchBriefing/Summary/CBP-8259. Fecha de consulta: 7 de julio de 2018.
188 La creación de registros de Beneficiarios Efectivos en la Unión Europea, se debe a que los
Estados miembros tienen hasta el 26 de junio de 2017 para poner en vigor las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas necesarias para cumplir con la Directiva Europea 2015/849 adoptada el 20 de mayo de 2015 por el Parlamento Europeo y el Consejo, la cual pretende añadir a los reglamentos internos de los Estados miembro una serie de nuevos requisitos en el ámbito preventivo de la práctica anti lavado de dinero.
189 Fundado en el año 2000 y reestructurado en septiembre de 2009, está integrado por países de la
OCDE y otras jurisdicciones que acordaron implementar la transparencia e intercambio de información relacionados con los impuestos. Aborda la elusión fiscal, paraísos fiscales, centros financieros extraterritoriales, acuerdos de intercambio de información fiscal, doble imposición y el blanqueo de dinero. El foro funciona bajo los auspicios de la OCDE y el G20.
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publicado el 21 de agosto de 2017, los primeros resultados de un nuevo y mejorado proceso de revisión de sus objetivos, considerado dentro éstos considerar la información disponible de Beneficiarios Efectivos.190
Suecia
El 26 de junio de 2017 entró en vigencia una ley que incorpora un nuevo registro de Beneficiario Efectivo, debiendo las compañías registradas en el registro de comercio sueco, indicar a partir del 26 de diciembre de 2017 quiénes son sus Beneficiarios Efectivos, y las nuevas compañías que se crean, dentro de las cuatro semanas siguientes a la fecha en que la empresa se registró. Todos los cambios que se puedan producir en el Beneficiario Efectivo de una compañía deben ser indicados sin demora.191
Asimismo, conforme a lo propuesto por el gobierno al Consejo de Legislación, las personas jurídicas suecas y las entidades jurídicas extranjeras que realicen operaciones en Suecia deberán registrar en la Oficina de Registro de Empresas Suecas la información de la persona o personas que comprenden al Beneficiario Efectivo.192
En conclusión, de las aproximaciones que ha tenido la cláusula en los distintos países, es posible evidenciar como el concepto de Beneficiario Efectivo ha ido adquiriendo un rol relevante en las políticas estatales. El concepto ha sido incorporado en las legislaciones domésticas de distintas perspectivas, ya sea, a través de pronunciamiento de la Autoridad Tributaria o mediante la incorporación de
190 Fuera de la esfera europea esto también está sucediendo. Así, por ejemplo, la Executive Office Inmigration Review o EOIR en Estados Unidos ha incluido dentro de sus nuevas políticas, el acceso a datos de Beneficiarios Efectivos.
191 Las nuevas compañías deben registrar a su beneficiario efectivo a más tardar cuatro semanas
después de la fecha en que la empresa está registrada y los cambios en el beneficiario real de una compañía deben registrarse sin demora por la empresa en cuestión.
192 HELLQVIST Peter (2017): “Implementation of beneficial ownership register”. Disponible en:
https://blogg.pwc.se/taxmatters-en/implementation-of-a-beneficial-ownership-register. Fecha de consulta: 31 de mayo de 2018.
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nuevos registros públicos y/o privados; todo lo cual, le permite a los Estados estar en línea con los estándares y objetivos de la OCDE, UE y ONU, siendo principalmente uno de ellos, el de combatir la elusión fiscal.
De las ideas expuestas, es posible confirmar la contribución que el concepto de Beneficiario Efectivo puede desempeñar en la lucha contra la elusión fiscal que enfrentan los Estados. En atención a tal contribución, es que resulta sugerente que el Estado Chileno traiga la cláusula internacional de Beneficiario Efectivo a nuestra legislación nacional, para que ésta pueda ser utilizada como una herramienta del órgano jurisdiccional a la hora de sancionar conductas elusivas de impuestos mediante una NGA.
CONCLUSIONES
De las conclusiones derivadas del origen y evolución del concepto de Beneficiario Efectivo, debemos comprender que el término ha sido utilizado teniendo en cuenta los objetivos de los CDTI, principalmente, el de evitar la elusión fiscal.
En virtud de que, en nuestro país, el concepto de Beneficiario Efectivo ha sido incorporado en los CDTI siguiendo al Modelo de Convenio OCDE, resulta de toda lógica que el término deba ser interpretado y utilizado acorde a los comentarios de dicho modelo de Convenio. Es por ello, que el SII en la Circular N° 57/2009, ha indicado que para determinar el alcance del concepto debemos remitirnos a las directrices propuestas en el Modelo de Convenio OCDE.
Asimismo, la cláusula de Beneficiario Efectivo, en cuanto norma internacional, debe ser interpretada acorde a los principios internacionales rectores de los Convenios, principalmente, los contenidos en la Convención de Viena, la cual