Base Imponible

4.6.1. Generalidades

El apartado 1 del artículo 8 de la Ley 49/2002 establece que “en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las entidades sin fines lucra- tivos sólo52 _{se incluirán las rentas derivadas de las explotaciones econó-} micas no exentas”.

El apartado 2 del mismo artículo contiene las tres normas específicas que la Ley 49/2002 dedica a la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las ESFL y que versan sobre la no deduci- bilidad de los siguientes tres conceptos:

• Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas.

• Las cantidades destinadas a la amortización de los elementos patrimo- niales no afectos a explotaciones económicas sometidas a gravamen,

50. La exención de estas actividades, coincidentes básicamente con las listadas, actualmen- te, en el número 1º del artículo 7 de la Ley 49/2002, estaba supeditada, además, a que hubiesen obtenido el disfrute de la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. 51. Véase Cruz Amorós, M. “Régimen de las entidades no lucrativas”, en AA.VV. Manual

del Impuesto sobre Sociedades. Instituto de Estudios Fiscales. Ministerio de Hacien-

da. 2003.

• Las cantidades que constituyan aplicación de resultados, en particu- lar, de los excedentes de explotaciones económicas no exentas. A cada uno de ellos nos referiremos más adelante con detalle.

Del contenido del artículo 8 se pueden extraer dos consideraciones de carácter general en relación con la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades:

• La primera de ellas es que estará formada, exclusivamente, por las rentas procedentes de explotaciones económicas no exentas, debien- do delimitarse estas por exclusión de las enumeradas en el artículo 7, lo que justifica la condición a la que se sujeta la exención de algu- nas de las rentas especificadas en el artículo 6 en el sentido que no se obtengan en el marco de una explotación económica53_.

• La segunda es que para su determinación, como también se ha seña- lado, se aplicarán las normas del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, que constituyen el núcleo normativo fundamental para calcular esa magnitud, así como las normas de los regímenes espe- ciales de este Impuesto que procedan54 _{y los tres preceptos específi-} cos que contiene el artículo 8 de la Ley 49/2002.

El resultado obtenido por una ESFL tiene un significado distinto al logra- do por una empresa mercantil ya que no puede ser objeto de distribución por lo que su signo positivo significa la obtención de más fondos de los utilizados en el ejercicio, denotando, así, capacidad de financiación de actividades en el futuro, mientras que un signo negativo supone que ha aplicado al cumplimiento de sus fines fondos procedentes de ejercicios anteriores. Esto no se contradice, sin embargo, con que el resultado de las actividades de igual naturaleza que desarrollen ambos tipos de entidades —el relativo al ejercicio de explotaciones económicas— se calcule apli- cando la misma norma tributaria, más bien, al contrario, tiene pleno sen- tido que no haya criterios fiscales diferentes para cuantificar la base imponible de una explotación económica con independencia de que ésta sea desarrollada por una entidad empresarial o por una ESFL y, con inde- pendencia también, de que una y otra soporten, finalmente, diferente car- ga impositiva. La cuantificación de esa magnitud debe seguir el mismo marco conceptual en ambos casos ya que ambas representan lo mismo: el

53. Por ejemplo, las subvenciones (artículo 6.1º.c) o las cuotas de los asociados (artícu- lo 6.2º).

beneficio obtenido por la entidad, en sentido fiscal. Cuestión distinta sería que la fiscalidad de la ESFL en el Impuesto sobre Sociedades se hubiese configurado en los términos concebidos para la Obra benéfico-social de las Cajas de Ahorro por el artículo 24 del TRIS que da la consideración de fiscalmente deducibles a las cantidades que aquélla destina de sus resul- tados a la financiación de las obras benéfico-sociales.

La formación de la base imponible de las explotaciones económicas gra- vadas se efectuará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 del TRIS, cuyo apartado primero indica que se integrará por “...el importe de la ren- ta en el periodo impositivo minorada por la compensación de bases impo- nibles negativas de periodos impositivos anteriores” y en su apartado tercero señala que se determinará “...corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comer- cio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposi- ciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

En términos prácticos, esto significa que el cálculo de la base imponible del ejercicio partirá del resultado contable de la ESFL, en el que se inclui- rá el relativo a la explotación económica realizada por la ESFL, determi- nado de acuerdo con la normativa mercantil aplicable, practicándose, a continuación, los ajustes fiscales establecidos en el régimen especial de la Ley 49/2002 (artículos 6 y 7), en el régimen general del Impuesto (artícu- los 11 a 25 del TRIS) y en los artículos 108 a 113 del TRIS relativos a los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión55_{, para ter-} minar deduciendo las bases imponibles negativas de periodos anteriores. Como regla general, aquellas partidas contables para las que no exista una norma fiscal de corrección se imputarán a la base imponible en los mismos términos que la normativa mercantil las incorpore al resultado del ejercicio de la entidad.

Los ajustes extracontables o fiscales pueden ser de dos tipos:

• Positivos: representan las cantidades que se suman al resultado con- table para determinar la base imponible. Constituyen gastos conta- bles que no son fiscalmente deducibles e ingresos fiscales que no tienen esa calificación a efectos contables.

55. Los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión se aplican en las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo inmedia- to anterior sea inferior a seis millones de euros.

• Negativos: son cantidades que minoran el resultado contable para determinar la base imponible. Se trata de gastos fiscales que no son gastos contables y de ingresos contables que no son ingresos a efec- tos fiscales.

Estos ajustes darán lugar a diferencias temporales y permanentes entre el resultado contable y la base imponible, que son definidas de la siguiente forma en el PGCESFL:

• Permanentes: son las producidas entre la base imponible y el resul- tado contable antes de impuestos del ejercicio que no revierten en periodos subsiguientes. En particular serán diferencias permanentes las rentas exentas en el Impuesto sobre Sociedades.

• Temporales: son las que existen entre la base imponible y el resulta- do contable antes de impuestos del ejercicio cuyo origen está en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para deter- minar ambas magnitudes y que, por lo tanto, revierten en periodos subsiguientes.

De acuerdo con lo anterior, el esquema básico de liquidación del Impues- to sobre Sociedades será el siguiente:

Resultado contable

+/- Correcciones al resultado contable + Aumentos

- Disminuciones

- Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

= Base imponible

x Tipo de gravamen

= Cuota íntegra

- Deducciones

= Cuota del ejercicio

- Retenciones e ingresos a cuenta - Pagos fraccionados

= Cuota diferencial

-+ Incremento por pérdida beneficios fiscales periodos anteriores - + Intereses de demora

= Líquido a ingresar o devolver

Entre las correcciones más frecuentes a practicar en el resultado contable de una ESFL podemos destacar dos grupos.

• El primero de ellos es el relativo a la aplicación del “Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos. (Ley 49/2002)” que figura en el

Modelo de declaración del Impuesto sobre Sociedades bajo esa rúbri- ca y que recogerá el importe de las rentas exentas por aplicación de la citada Ley y respecto de las que el modelo de declaración no con- templa desglose alguno, separando, exclusivamente, el importe total de las positivas y el de las negativas. Este ajuste deberán practicar- lo todas las ESFL respecto de las rentas exentas que obtengan. • En el segundo grupo se encuentran los ajustes que la entidad debe-

rá practicar si realiza explotaciones económicas no exentas, que son los establecidos en el régimen general del Impuesto, entre los que destacan por su frecuencia los ajustes relativos a las amortizaciones, a las provisiones por insolvencias y a los gastos fiscalmente no deducibles, entre ellos, el propio Impuesto sobre Sociedades contabi- lizado, junto con los señalados, con carácter específico para las ESFL, en el artículo 8 de la Ley 49/2002 y que comentamos a conti- nuación.

4.6.2. Amortizaciones

Las cantidades destinadas a las amortizaciones de bienes afectos a la explotación económica serán deducibles en la medida que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 11 del TRIS así como en los artícu- los 1 a 5, ambos inclusive, del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Las amortizaciones, para ser fiscalmente deducibles, deben corresponderse con la depreciación efectiva que experimentan los elementos patrimonia- les por su funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Se va a consi- derar que la depreciación es efectiva, a efectos fiscales, cuando sea el resultado de aplicar uno de los siguientes métodos:

• El método de coeficientes de amortización lineal establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

• El método de porcentaje constante. • El método de números dígitos.

• Cuando se ajuste a un plan de amortización formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración.

• Cuando la ESFL justifique su importe.

En este punto, hay que referirse al precepto de la letra b) del artículo 8 de la Ley 49/2002, que prohíbe la deducción de las cantidades destinadas a la amortización de los elementos patrimoniales no afectos a las explotacio- nes económicas sometidas a gravamen, añadiendo que, cuando los elemen- tos patrimoniales estén afectos parcialmente a la realización de actividades

exentas, no será deducible la amortización de la parte del elemento patri- monial que se encuentre afecta a la realización de dicha actividad, lo que, a sensu contrario, significa que, la amortización de los elementos par- cialmente afectos a explotaciones económicas no exentas será deducible en la determinación de la base imponible, en la parte que corresponda a la proporción afecta del activo.

EJEMPLO:

Una ONGD de la Ley 49/2002 dispone de un local de 150 metros cuadrados en el que realiza su actividad específica, una explotación económica exenta en el Impuesto sobre Sociedades por ser de escasa relevancia y una explotación económica consistente en una tienda de comercio justo en la que comercializa productos procedentes de aquellos países en los que ejecuta proyectos de cooperación. Esta última explotación no puede considerarse exenta porque no figura entre las enumeradas en el artículo 7 de la Ley 49/2002 y no cumple los límites para ser considerada como complementaria, auxiliar o de escasa relevancia. A esta última actividad dedica la mitad del espacio del local. El precio de adquisición del local fue de 200.000 euros.

De igual forma, tiene dos ordenadores adquiridos por 1.000 euros unidad, dedicando uno de ellos íntegramente a su actividad específica y el otro, por igual, a las dos explotaciones económicas que desarrolla.

La amortización contable de todos sus activos se practica utilizando los coeficientes máximos de amortización lineal aprobados por tablas.

El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establece un coeficiente lineal máximo para los equipos para tratamiento de la información del 25% anual y para los edificios administrativos y comerciales del 2% anual. Esto significa que las amortizaciones que habrá practicado contablemente la ONGD ascenderán a:

Ordenadores: 500 euros (25% s/2.000) Local: 4.000 euros (2% s/ 200.000)

De estas amortizaciones, tendrán el carácter de fiscalmente deducibles en la base imponible correspondiente a la tienda de comercio justo de la ONGD las relativas a los bienes afectos. Así, respecto de los ordenadores se admite una amortización de 125 euros y de 2.000 euros respecto del local.

Si, debido al importe neto de la cifra de negocios de la explotación eco- nómica56_{, procediera la aplicación de los incentivos regulados por el TRIS} para las empresas de reducida dimensión, la ESFL podrá aplicar dos moda- lidades de libertad de amortización (consideración como gasto fiscalmente

56. Véase el artículo 108 del TRIS. Importe neto de cifra de negocios, en el ejercicio ante- rior, inferior a 6 millones de euros.

deducible del precio de adquisición del bien en un sólo ejercicio) y otras dos de amortización acelerada (amortización fiscal calculada por aplica- ción de unos coeficientes multiplicadores sobre la depreciación efectiva- mente habida). Comentamos, brevemente, estos incentivos por su posible aplicación a las explotaciones económicas no exentas de un importante número de ESFL.

Respecto de la libertad de amortización, el artículo 109 del TRIS permite amortizar libremente los elementos de inmovilizado material nuevos, de forma condicionada al incremento de la plantilla media total de la ESFL y a su mantenimiento durante tiempo determinado y con un importe anual máximo de 90.151,82 euros multiplicado por el referido incremen- to de plantilla. Por su parte, el artículo 110 del TRIS establece que podrán amortizarse libremente las inversiones en inmovilizado material nuevo de escaso valor, esto es, aquellas cuyo valor unitario no exceda de 601,01 euros, hasta el límite global de 12.020,24 euros por periodo impositivo. En cuanto a las amortizaciones aceleradas, el artículo 111 del TRIS esta- blece la posibilidad de amortizar los elementos del inmovilizado material nuevo en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 1,5 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas y los del inmovilizado inmaterial multiplicando por 1,5 la amortización fiscalmente deducible. En segun- do lugar, el artículo 113 permite deducir la amortización que resulte de triplicar el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas, cuando se trate de ele- mentos del inmovilizado material afectos a la explotación económica, en los que se haya materializado la reinversión del importe obtenido en la transmisión onerosa de elementos del inmovilizado material, también afectos a explotaciones económicas no exentas.

Por último, cabe añadir la particularidad que presenta la deducción de la dotación por insolvencias en el ámbito de los incentivos a las empresas de reducida dimensión. Así, el artículo 112 del TRIS permite la deducibi- lidad de una dotación para la cobertura del riesgo derivado de posibles insolvencias, de hasta el 1% del importe de los deudores existentes a la conclusión del periodo impositivo, sin que, a su vez, el saldo final de la provisión pueda superar dicho límite. Hay que recordar que la provisión regulada en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, en el artículo 12.2 TRIS, limita la deducibilidad de las posibles insolvencias de deudo- res a que concurra alguna de las siguientes circunstancias: que en el momento del devengo del impuesto haya transcurrido un plazo de seis

meses desde el vencimiento de la obligación; que el deudor esté declara- do en situación de concurso57_{; que el deudor esté procesado por delito de} alzamiento de bienes o que las obligaciones hayan sido reclamadas judi- cialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. La deducibilidad de la dotación anual en las empresas de reducida dimensión, vemos, pues, que tiene carácter glo- bal y no precisa que concurra ninguna de las causas citadas.

EJEMPLO:

El importe neto de la cifra de negocios de la explotación económica no exenta que desarrolla una ONGD de la Ley 49/2002 es inferior a 6.000.000 euros anuales. El 1 de enero del año 2004 adquirió mobiliario nuevo de oficina por importe de 3.000 euros siendo el precio de cada uno de los elementos adquiridos (sillas y mesas) inferior a 600 euros. En esa misma fecha adquirió un local nuevo para su sede por importe total de 130.000 euros y en el año 2004 ha incrementado la plantilla media total en 1,5 trabajadores. Al final del ejercicio, el 31 de diciembre de 2004, la cifra de deudores asciende a 20.000 euros. El resultado contable determinado de acuerdo con la normativa mercantil asciende a 500.000 euros y entre los gastos contabilizados figura la

amortización del mobiliario y del local en función de los coeficientes lineales máximos aprobados en tablas, sin que haya dotado provisión por insolvencias al no incurrir ninguno de los deudores en los casos fijados en el artículo 12.2 del TRIS.

Liquidación del Impuesto sobre Sociedades

• Resultado contable . . . 500.000)

• Ajustes extrancontables: . . . (130.300) - Amortización mobiliario (2.700)

Coeficiente máximo: 10% Amortización contable: 300 euros Amortización art. 110 TRIS: 3.000 - Amortización local (127.400)

Coeficiente máximo: 2%

Amortización contable: 2.600 euros Amortización art. 109 TRIS: 130.000 Máximo 90.151, 82 x1,5: 135.227 - Provisión insolvencias (200)

Art. 112 TRIS 1% s/20.000

• Base imponible . . . 369.700 • Cuota íntegra . . . 36.970

57. Entrará en vigor el día 1 de septiembre de 2004, fecha de entrada en vigor de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

4.6.3. Gastos fiscalmente no deducibles

El artículo 8.2.a) de la Ley 49/2002, establece que no serán deducibles “los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas”, lo que no podía ser de otra forma, toda vez que lo que se considera exento es la renta, magnitud determinada por diferencia entre los ingresos obtenidos y los gastos realizados. Es lógica consecuencia de tal exención que los gastos que contribuyeron a determinar la cuantía de la renta exenta no sean deducibles de los ingresos de las actividades no exentas dado que, no contribuyeron a que éstos se obtuvieran. Lo contrario sería una vul- neración del principio de correlación de ingresos y gastos, tantas veces aludido58_.

Además, respecto de los gastos de la ESFL que afecten a actividades y explotaciones económicas exentas y no exentas —en terminología de la norma, que sean “parcialmente imputables a las rentas no exentas”— el segundo párrafo del artículo 8.2.a) dispone que serán deducibles en “el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explo- taciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la enti- dad”. En realidad, este precepto no es sino un criterio de reparto o prorrateo de los gastos comunes a todas las actividades que realice la ESFL que, en la medida que se correspondan con la obtención de rentas sujetas a gravamen, serían deducibles de sus ingresos por aplicación del principio de correlación de ingresos y gastos. La fijación de un criterio objetivo de reparto como el señalado en esta letra puede originar un ajus- te a practicar en el resultado contable en la medida que el criterio de dis- tribución de los gastos comunes seguido a efectos contables difiera del fiscal. No cabe duda, por otra parte, que el fijado por la norma constitu- ye uno de los criterios de reparto de gastos comunes económicamente razonable y que una norma de esta naturaleza ofrece certeza a la ESFL en la determinación de la base imponible ya que no será objeto de discusión por la Inspección de los Tributos la aplicación de tal criterio legal.

58. Esta prohibición ya existía en el artículo 51.1.a) de la Ley 30/1994 y respecto de ella Giménez-Reyna y Zurdo comentaron que con arreglo al principio que denominan de correspondencia entre ingresos y gastos “... uno y otro componente de renta han de

seguir el mismo tratamiento, de tal suerte que si los primeros quedan desficalizados, los segundos, carentes de contrapartida, pierden toda significación a efectos tributa- rios; en nuestro caso, si la Ley establece la exención de los ingresos derivados de una