El IVA soportado: regla de prorrata El caso especial

Los sujetos pasivos del IVA tienen derecho, en principio, a la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas en la adquisición de bienes o servi- cios utilizados en la realización de sus operaciones. No obstante, cuando el sujeto pasivo efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones que no habiliten para el ejercicio del citado derecho, sólo será deducible la parte de IVA soportado relacionado con la realización de las operaciones que dan derecho a deducción.

Como ya hemos comentado, las operaciones exentas del artículo 20, son operaciones que no originan derecho a deducción, lo que lleva a distin- guir a estos efectos dos tipos de entidades sin fin de lucro:

• Aquéllas que realizan exclusivamente entregas de bienes o presta- ciones de servicios no sujetas o exentas, que soportarán IVA sin posibilidad de deducción.

• Aquéllas que realizan, simultáneamente, entregas de bienes y prestaciones de servicios gravadas y entregas de bienes y presta- ciones de servicios no sujetas o exentas, que quedan sometidas a la aplicación de la regla de prorrata (artículo 102 y ss. de la Ley del IVA).

Asimismo, será de aplicación la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, núme- ro 3 de la Ley del IVA, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.

5.5.1. La regla de prorrata

Hay dos clases de prorrata: la prorrata especial y la prorrata general. La prorrata especial será aplicable:

• Cuando los sujetos pasivos opten por ella expresamente.

• Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natu- ral por aplicación de la prorrata general exceda en un 20% del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.

En los demás casos de realización simultánea de operaciones que origi- nen derecho a deducción y otras que no den este derecho, se aplicará la regla de prorrata general que supone determinar el IVA soportado dedu- cible según el siguiente porcentaje:

Importe total anual de operaciones con derecho a deducción

——————————————————————————————————————————————————————————— X 100 Importe total anual de todas las operaciones

La prorrata se redondea siempre en la unidad superior. Por el contrario, la prorrata especial opera de la siguiente manera:

• Las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes o ser- vicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente. • Las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes o ser-

vicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción. • En cuanto a las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo parcialmente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción, se aplicarán las reglas de la prorrata general.

Las entidades sin fin de lucro habrán de optar, pues, entre la prorrata gene- ral y la especial que parece, no obstante, más adecuada a sus peculiares

características y a la conveniencia de diferenciar claramente sus opera- ciones sujetas, exentas y no sujetas al IVA. No obstante, debería anali- zarse siempre previamente cuál de los dos procedimientos produce un montante mayor de cuotas soportadas deducibles para la entidad y obrar en consecuencia.

5.5.2. Sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional Hay que tener en cuenta que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o pro- fesional deberán aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

En principio, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, según el artículo 9.1º.a’) de la LIVA, aquellos en que las actividades económicas realizadas sean distintas73 _{y sus por-} centajes de deducción difieran en más de 50 puntos porcentuales. En consecuencia nos enfrentaríamos a dos sectores diferenciados:

• Un sector diferenciado estará constituido por la actividad principal y las accesorias a la misma y otras actividades económicas cuyos porcentajes no difieran en más de 50 puntos porcentuales del de la principal. • El otro estaría constituido por todas las actividades económicas

cuyos porcentajes de deducción difieran en más de 50 puntos por- centuales del de la principal.

Determinadas actividades y operaciones se consideran a su vez como sec- tores diferenciados de actividad a estos efectos. Es el caso del régimen especial simplificado de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia entre otras.

Cada sector diferenciado aplicará independientemente el régimen de deducciones que le corresponda, incluida la regla de prorrata especial y cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad,

73. Ver el Real Decreto 1560/1992, de 18 de diciembre, por el que se aprueba la Clasifi- cación Nacional de Actividades Económicas, modificado por el Real Decreto 330/2003, de 14 de marzo, ya que se exige que las actividades económicas realiza- das tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

serán de aplicación las reglas de la prorrata general para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones.

5.5.3. El caso especial de las subvenciones

Las entidades sin fin de lucro son perceptoras natas de subvenciones de todo tipo de entes públicos: estatales, CC.AA., Unión Europea, etc., cir- cunstancia que puede complicar su posición tributaria ante el IVA de for- ma variable en función de la naturaleza de las subvenciones percibidas, del régimen de deducción del IVA soportado que les corresponda y de la forma de ejecución de los programas o proyectos a que vayan ligadas las subvenciones percibidas.

Si bien inicialmente la Ley 37/1992 se limitó a incluir en la base imponi- ble del IVA las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto, posteriormente la Ley 66/1997, de 30 de diciembre modificó los artículos 102 y 104 de la LIVA estableciendo, como ya hemos indicado, la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que no integren la base imponible y que se destinen a financiar las actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.

De conformidad, pues, con la normativa española, la regla de prorrata resultará de aplicación a:

• Los contribuyentes que durante el año natural hayan efectuado ope- raciones que generan derecho a la deducción de las cuotas soporta- das y, a la vez, operaciones que no generan este derecho, perciban o no subvenciones que se destinen a financiar las actividades empre- sariales o profesionales del sujeto pasivo.

• Los contribuyentes que durante el año natural hayan efectuado exclusivamente operaciones que generan derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios y, a la vez, hayan percibido subvenciones que se destinen a financiar las actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo y que no deban integrarse en la base imponible.

El efecto de esta regulación es una reducción del derecho a deducción de los sujetos pasivos que perciban subvenciones que no se integren en la base imponible y que se destinen a financiar las actividades empresaria- les o profesionales del sujeto pasivo ya que las referidas subvenciones se

integrarán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se per- ciban efectivamente, salvo las de capital que podrán incluirse en el deno- minador de la prorrata o imputarse por quintas partes en el ejercicio en que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las sub- venciones de capital concedidas para financiar la compra de determina- dos bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deduc- ción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

Por razones no siempre fáciles de discernir se han ido excluyendo de la aplicación de estas reglas una serie de subvenciones: las percibidas por los centros especiales de empleo, las financiadas con cargo al FEOGA, las financiadas con cargo al Instituto Financiero de Orientación de la Pesca y las concedidas con la finalidad de financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica, preci- samente uno de los fines de interés general que se consideran protegibles por la Ley 49/2002. Hubiera sido, pues, razonable, que las subvenciones percibidas por las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación el régimen fiscal especial de esta última Ley, hubiesen sido igualmente excluidas de la aplicación de la regla de prorrata, evi- tando así un coste fiscal adicional en la realización de sus actividades. Conviene tener en cuenta que la Comisión Europea ha decidido proceder contra el Estado español ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, por entender que en la modificación de los artículos 102 y 104 de la LIVA, en lo que se refiere a subvenciones, se ha producido un exce- so de transposición de las Directivas comunitarias en la materia, que afec- taría a los artículos 17.5 y 19.1 de la Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo de 1977.

Aunque el alcance final para las entidades sin fin de lucro de una posi- ble anulación de los artículos 102 y 104 de la LIVA está por determinar74_, los contribuyentes afectados por su modificación, tendrían que proceder a la impugnación de sus autoliquidaciones para evitar la prescripción de sus potenciales derechos de devolución en el caso de que, finalmente, el Tribunal condene al Estado español en esta cuestión.

74. Aparentemente, la presunta infracción de la normativa comunitaria afectaría sola- mente a aquellos contribuyentes que efectúen exclusivamente operaciones que dan derecho a deducción, por lo que no les sería de aplicación la regla de prorrata.

La última cuestión que interesa considerar en el planteamiento de las entidades sin fin de lucro frente al IVA, cuando perciban subvenciones, es la derivada de la forma de ejecución de los programas o proyectos a cuya financiación han de destinarse los fondos recibidos, ya que la con- tratación con terceros de la realización parcial o total de dichos progra- mas o proyectos puede generar un IVA irrecuperable en función de la situación tributaria de la entidad sin fin de lucro o, en otros casos, la pér- dida de la exención que hubiera disfrutado ésta en caso de ejecutar direc- tamente los programas o proyectos asumidos.

5.5.4. Un ejemplo

Sea una entidad privada sin fin de lucro dedicada a la conservación y promoción del medio ambiente y a la realización de actividades de inves- tigación y desarrollo en ese ámbito, mediante programas propios o en colaboración. Concede becas y ayudas a la formación, patrocina activi- dades en el ámbito de protección y mejora medio ambiental, mantiene un centro de documentación y archivo con relación a su ámbito de actividad y un museo medio-ambiental.

Ingresos:

1. Subvenciones anuales de los fundadores 200

2. Subvenciones públicas para I+D 200

3. Por servicios de documentación y archivo 50 4. Por entradas al museo y exposiciones especiales en el mismo 100 5. Por organización de jornadas y seminarios 50

6. De venta de publicaciones 25

7. Por contratos de I+D con empresas 500

La entidad soporta IVA en general en sus adquisiciones de bienes y servicios. Para sus actividades de I+D realiza contratos de colabora- ción con Universidades que le repercuten el IVA al facturar sus ser- vicios.

La entidad ha solicitado y obtenido el reconocimiento como estableci- miento cultural privado de carácter social, a efectos de disfrutar las exen- ciones previstas en el artículo 20.Uno.14º de la LIVA. En consecuencia, queda exenta del IVA por las prestaciones de servicios de documentación y archivo, las visitas al museo y a las exposiciones.

A Servicios de documentación y archivo Actividad exenta sin derecho a deducción B Museo y exposiciones Actividad exenta sin derecho a deducción C Organización de jornadas y seminarios Actividad sujeta al tipo del 16%

D Venta de publicaciones Tipo reducido del 4% E Contratos de I+D con empresas Actividad sujeta al 16%

La entidad no ha solicitado ningún régimen especial a efectos del cálcu- lo de IVA deducible.

En consecuencia, tendremos, en principio, dos sectores diferenciados de la actividad empresarial de esta entidad sin fin de lucro:

• Sector diferenciado principal: C+D+E • Sector diferenciado secundario: A+B

Tan sólo en el caso de que A, cuyo volumen de operaciones no excede del 15% de la actividad principal, pudiera considerarse actividad accesoria de dicha actividad principal, en la medida en que contribuyera a su realiza- ción, se incluiría dentro del sector diferenciado principal. No obstante, a los efectos de este supuesto descartamos tal posibilidad.

Por tanto, en el sector diferenciado principal habría derecho a la deduc- ción plena del IVA soportado en las adquisiciones de bienes o servicios utilizados en el mismo, ya que, como hemos dicho, las subvenciones des- tinadas a financiar actividades de I+D no se computan en el denomina- dor de la prorrata. En consecuencia, tampoco sería de aplicación lo previsto en el párrafo 2º, del apartado Uno, del artículo 102 de la LIVA, por resultar innecesaria la aplicación de la regla de prorrata.

En el sector diferenciado secundario, totalmente exento, las operaciones efectuadas no originan derecho a deducir.

Respecto de las adquisiciones de bienes o servicios utilizados en común en ambos sectores diferenciados, serán de aplicación las reglas de la pro- rrata general, o sea:

1. En el numerador, el importe de las entregas de bienes y prestacio- nes de servicios de C+D+E.

2. En el denominador, el importe total de las entregas de bienes y pres- taciones de servicios realizadas en A+B+C+D+E, sin computar nin- gún tipo de subvenciones.

En cuanto a los bienes o servicios no afectos exclusivamente a las acti- vidades empresariales o profesionales sujetas al IVA, parece predominar el criterio, de acuerdo con el artículo 95 de la LIVA, de negar la dedu- cibilidad de las cuotas soportadas o satisfechas en su adquisición. En cuanto a los bienes de inversión que se empleen en parte en el desarro- llo de las actividades empresariales o profesionales, las cuotas soporta- das podrán deducirse en la medida en que los bienes se integren en el patrimonio empresarial o profesional, se registren en contabilidad y se acredite suficientemente su grado de utilización (artículo 95.Tres y 95. Dos.3º y 4º).