Conceptos básicos del costeo basado en actividades

Peter Drucker, experto reconocido internacionalmente en el área de administración, señala el crecimiento del costeo basado en actividades (así como la administración basada en acti- vidades):4

La contabilidad de costos tradicional en las empresas manufactureras no registra los costos de no producir tales como, baja calidad, o de una máquina dañada, o de las partes que se requieren para la producción pero que no han sido enviadas. Aún así estos costos no registrados y no controlados llegan en algunos casos a ser tan altos como los que la contabilidad tradicional sí registra. En contraste, un nuevo método de contabilidad de costos desarrollado en los 10 años pasados —llamado costeo “basado en actividades”—, registra todos los costos, y los relaciona, a diferencia de la contabilidad tradicional, con el valor agregado. Dentro de los próximos 10 años deberá estar ya en uso general, y entonces tendremos control operacional en la manufactura.

a) El análisis de una empresa con base en funciones, procesos y actividades

El objetivo del costeo basado en actividades es identificar todas las actividades de una organi- zación, para lo cual enfoca su atención en los factores que provocan que los recursos se con-

4 _{Hansen, Don y Mowin, Maryanne, Management Accounting, Nueva York, 5a. ed., Prentice-Hall, p. 9.}

D. Determinación adecuada del costeo de los productos y servicios a través del costeo basado en actividades

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suman en las actividades y en la identificación exacta de los costos para facilitar las decisiones administrativas. Todos los costos son identificables en algún nivel, ya sea en una unidad de producto (materia prima, mano de obra), una tirada (costos de arranque, inspección) o en la fábrica misma (en mano de obra durante la operación de una refinería).

b) Jerarquía de actividades

Cooper estudió más de 50 sistemas de costeo en 31 compañías y propuso una jerarquía del consumo de recursos de acuerdo con las siguientes actividades:5

1. Nivel unitario: las actividades que se desempeñan cada vez que se produce una unidad.

2. Nivel de tirada: las actividades necesarias para producir una tirada de productos.

3. Nivel de producto: las actividades que se realizan para fabricar cierto tipo de productos.

4. Nivel de fábrica: las actividades que se efectúan para posibilitar los procesos de fabricación en general.

Cooper propone que los costos de los primeros tres niveles sean asignados a los produc- tos utilizando los generadores de costos apropiados, mientras que los costos asociados con el cuarto nivel deben ser tratados como gastos del periodo o asignados a los productos a través de un método arbitrario de asignación de costos. Esta jerarquía permite a los administrado- res asignar los costos de forma apropiada. También reconoce que todos los costos son iden- tificables en diferentes niveles, pero advierte que no necesariamente es útil asignar todos los costos en función de las unidades producidas o vendidas.

c) Enfoque en los recursos

El costeo basado en actividades y la administración suponen que los administradores deben enfocar su atención en el control de los recursos que se consumen en la empresa a través de las diferentes actividades. Por ejemplo, si una planta tiene un departamento con cinco ingenieros, el administrador debe saber qué implica ese conjunto de recursos y para qué los tiene. Si la planta necesita sólo dos ingenieros, surge la pregunta: ¿qué actividades requieren la presencia de los otros tres ingenieros? Utilizando la jerarquía de actividades de Cooper, el tiempo de los ingenieros y los recursos pueden atribuirse a una tirada, a un producto o bien a la fábrica en general. En caso de ser necesario, se pueden subdividir las categorías de Cooper. Si un ingeniero está asignado a un grupo de productos, a cierta clase de consumidores o a un área geográfica específica, se puede redefinir la jerarquía. Sin embargo, la idea es la misma: atribuir los recursos a las actividades que las causan y verificar si están o no agregando valor al producto o al servicio que se ofrece.

d) Asignación de procesos

Mientras que los costos variables y la mano de obra pueden ser asignados directamente a las unidades de productos, los gastos indirectos de fabricación son asignados mediante la utiliza- ción de otro método. Este proceso básico es el mismo tanto en el sistema tradicional como en el sistema del costeo basado en actividades; la diferencia radica en la forma en que se hacen las asignaciones, ya sea utilizando unidades o algún generador de costos.

Aquí es en donde el método tradicional y el costeo basado en actividades difieren, ya que aquél utiliza medidas relacionadas con el volumen, como la mano de obra (horas o costo) como único generador para asignar los costos a los productos. En cambio, el sistema de costeo basado en actividades utiliza la jerarquía de las actividades como base para realizar la asignación, y además utiliza generadores de costos que están o no relacionados con el volumen.

5 _{Hirsh, Maurice, L., op. cit., p. 69.}

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e) Costos variables directos de manufactura

El modelo tradicional que ha utilizado por décadas la administración y la contabilidad de costos ha clasificado los materiales y la mano de obra como costos variables y directos. Por ejemplo, en una fábrica de pantalones la tela que se usa para cada pantalón es variable y directa, así como la mano de obra para cortar y coser cada pantalón, pero el sueldo del supervisor es un costo indirecto y fijo.6

f ) Costos fijos de manufactura

Son los que no se modifican de acuerdo con el volumen de producción. Algunos ejemplos son la renta, los seguros de la planta, el salario del gerente de la planta, etc. Estos costos existen mientras la planta está abierta, independientemente del producto o la cantidad de producto que se fabrique en un periodo determinado. Si no son bien asignados, representan un problema para la toma de decisiones. Estos costos no desaparecen si un producto particular o una línea de producción se abandona; sin embargo, al calcular el precio de un producto tienen que ser considerados o la compañía corre el riesgo de sufrir pérdidas.7

g) otros costos directos de manufactura

Algunos costos directos de manufactura pueden asignarse a un producto pero no varían con el volumen. Estos costos fijos pueden ser asignados sin dificultad a un producto en particular. Algunos ejemplos son la preparación de una línea de producción para elaborar cierto producto, el tiempo de ingeniería, de planeación y de supervisión, los costos del departamento de embar- que y los costos de administrar el inventario, vinculados a ciertos componentes o productos. Debe ser relativamente fácil asignar los costos al producto que utiliza dichos recursos. Si una cuadrilla de trabajadores utiliza 10 horas para preparar el arranque de una tirada de produc- tos, esa fracción de costo es asignada directamente a esos productos. Si el costo promedio de la mano de obra fuera de $60 por hora y se fabricaran un total de 500 unidades en cada tira- da de 10 horas, el costo total de la mano de obra para preparar el arranque de cada tirada sería de $600 (10 horas a $60 por hora) y el costo asignado por unidad sería de $1.20 ($600/500 unidades de producto). Si esta tirada de productos provocó un ajuste de la maquinaria, el costo adicional de la preparación debe ser cargado a este producto. En caso de haber inspección de estos productos, el costo también se considera costo directo. Existen otros costos directos al producto que pueden ser asociados con toda la producción, y no con una tirada en particular. Por ejemplo, en una compañía que produce productos de acero y utiliza robots para soldar las partes, los sueldos de los ingenieros y programadores que prepararon las computadoras para manejar dichos robots son costos directos al producto que se asocian con toda la producción y no con una tirada en particular.

h) Costo del producto vs. costo del periodo

Los sistemas tradicionales de contabilidad de costos diferencian los costos del producto y del periodo utilizando las definiciones básicas de la contabilidad financiera. Los sistemas tradicionales sólo utilizan los costos que pueden ser inventariables, que se conocen como costos del producto. Por ejemplo, mientras que una parte del salario del supervisor del de- partamento de manufactura es asignada a los productos, ninguno de los costos asociados con el personal de ventas que sólo se dedica a ese producto es asignado al mismo. En cambio, en el costeo basado en actividades el enfoque se concentra en los recursos y en las actividades que originaron esos recursos. Por ejemplo, en el costeo por actividades se asignan al producto los costos asociados con la persona de ventas que sólo se dedica a vender ese producto, es

6 _{Hirsh, Maurice, L., op. cit., p. 69.} 7 _{Ibid., p. 72.}

D. Determinación adecuada del costeo de los productos y servicios a través del costeo basado en actividades

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decir, no existe una división entre los costos del producto y del periodo como lo establece la contabilidad financiera.

i) Costos directos de administración y venta

Además de los costos de fabricación, hay costos que deben asignarse a un producto o líneas de productos, los cuales se efectúan en las áreas de administración y venta de la compañía. Por ejemplo, el sueldo de un gerente de producto está relacionado con una línea de productos. Éste es un costo directo de no manufactura, otros pueden ser los sueldos del departamento de finanzas. Los sueldos del departamento de cobranzas son un costo directo a esa línea. Cuan- do los administradores tratan de determinar qué recursos deben cargarse a un producto en particular, ignoran estos costos, los cuales son tan importantes de asignar como los costos de manufactura. Sin embargo, casi ninguna empresa lo hace.

Algunos costos fijos son comunes a toda la producción o a funciones administrativas en general, por lo cual es importante conocer con la mayor exactitud posible qué costos fijos pueden ser atribuidos a una división en particular, a una planta, a una línea de productos, a un cliente o bien a un producto para que la toma de decisiones sea más efectiva. Por lo tanto, los administradores deben asignar los costos en función del costo generador que es la actividad que origina la necesidad de dichos recursos. Ésta es la esencia del costeo basado en actividades y de la administración de costos.

j) Exactitud vs. precisión

Con frecuencia se trata de encontrar respuestas de cuatro cifras decimales, pero se ignora la precisión de la información utilizada para hacer dicho cálculo. Cuando los administradores tratan de determinar los recursos que existen en una organización deberían concentrarse en la exactitud y no preocuparse mucho por la precisión. Por ejemplo, si un programador está escribiendo las instrucciones para un equipo de robótica y además desempeña otras funciones con datos del departamento de procesos, no es tan importante ser tan exactos en la medición de saber cuánto tiempo dedica a cada función. Lo útil es saber que utiliza alrededor de 25% de su tiempo en la programación de los robots para la manufactura, 25% en las operaciones del mayor general, y el otro 50% lo dedica al diseño de sistemas generales para la compañía. No sirve de nada decir que 24.6 o 26.2% de su tiempo lo dedica a la programación de los robots.

k) Atribución vs. asignación

El gran reto de las empresas al momento de costear sus productos no es la materia prima o mano de obra directa, pues éstos son costos perfectamente identificables a un determinado producto; por el contrario, los gastos indirectos de fabricación (GIF) han sido desde hace mu- cho tiempo el centro de una discusión en el momento de incluirlos en el costo del producto.

El sistema de costeo tradicional asigna los GIF bajo el supuesto básico de que éstos tienen una estrecha relación con las unidades producidas. De esta manera, los GIF son asignados o “aplicados” al producto utilizando un prorrateo con base en alguna medida unitaria o “tasa de aplicación” (horas-máquina, horas de mano de obra directa, unidades producidas).

Para llevar a cabo la aplicación de los GIF en el producto, la compañía tiene dos alterna- tivas:

• El uso de tasas de aplicación a nivel planta Cuando se utiliza esta alternativa, los GIF totales de la planta son distribuidos entre los productos en función de una sola tasa general.

• El uso de tasas de aplicación a nivel departamental Esta forma de aplicación de los GIF trae consigo una forma más atinada de aplicación, pues parte del supuesto de que puede haber departamentos en donde el uso de gastos indirectos sea más fuerte que en otros; por lo tanto, los productos que pasan por departamentos que utilizan con mayor intensidad los GIF, deberán tener una proporción más alta de éstos en su costo unitario.

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El sistema tradicional de costeo es correcto en el caso de que una empresa produzca en su planta un solo producto, puesto que todos los GIF serían identificados fácilmente a un pro- ducto en lo particular. Sin embargo, este caso no es fácil de encontrar, puesto que implicaría que todas las empresas deberían tener una planta por cada bien que produjeran.

La utilización de prorrateo arbitrario, ya sea en tasas de aplicación a nivel planta o a nivel de- partamento, puede traer consigo graves repercusiones para la empresa, como por ejemplo:

• El precio de venta del producto es inferior al costo que implica producirlo, o por el contrario, puede ser demasiado alto y no ser competitivo en el mercado.

• Márgenes de utilidad difíciles de explicar.

• Eliminar productos que aparentan ser demasiado costosos y que en realidad están subsi- diando a otros productos poco competitivos.

• Bajo el sistema de costeo tradicional, no se toma en cuenta el costo que tiene el atender las órdenes de sus clientes, lo cual puede ocasionar que la empresa mantenga una cartera de clientes cuyo costo es más alto que los ingresos que recibe de ella.

Si se decide emprender un proceso de reducción de costos, el sistema de costos tradicional es poco útil puesto que en él es imposible determinar cuáles actividades consumen recursos y no agregan valor a la empresa, lo que puede llevar a que se eliminen costos que no constituyen la raíz del problema.

Cuando los administradores asignan los costos basados en la relación causa-efecto, están realizando una atribución. Por ejemplo, si un ingeniero pasa su tiempo con funciones relacio- nadas con un grupo de productos, se tiene la certeza de que dicho costo es atribuible a ese producto.

La asignación de los costos indirectos en los sistemas tradicionales se realiza a través de dos etapas: primero son asignados a una unidad organizacional, ya sea a la planta o bien a un departamento, y después son asignados a los productos. En cambio, en los sistemas contem- poráneos, por ejemplo el costeo basado en actividades, primero se efectúa el señalamiento o asignación a las actividades y después a los productos. La diferencia es clara: este sistema primero asigna los costos indirectos a las actividades más que a las unidades organizaciona- les. En los dos sistemas el segundo paso o etapa es realizar la asignación a los productos. La diferencia esencial entre ambos sistemas es que el costeo basado en actividades otorga mucha importancia al uso de los generadores de costo; es decir, utiliza como mecanismo de asigna- ción de los costos indirectos las relaciones causa-efecto para lograr una mayor exactitud de la información, a diferencia del método tradicional que utiliza bases generales, como unidades producidas o bien horas-máquina, sin tener en cuenta la relación causa-efecto. El costeo basado en actividades usa tanto el criterio de asignación con base en unidades como el de los genera- dores de costos a través de su relación causa-efecto para llevar a cabo la asignación.8

Mientras más costos impulsores o generadores de costos se utilicen, se logra más exactitud en la información; por ello, el costeo basado en actividades tiene cada día mayor acogida en las organizaciones ante el entorno de competitividad tan fuerte que se vive.

Este sistema de información permite conocer el costo y la eficiencia con que cada una de las actividades y recursos está siendo utilizado, lo cual a su vez facilita el análisis para deter- minar la atractividad de los diferentes clientes y productos así como canales de distribución, de tal manera que se tomen decisiones e implanten estrategias correctas. Al contar con esta información, los administradores pueden orientarse a eliminar aquellas actividades que no son atractivas y que no generan valor agregado a la empresa. Por eso, ante determinado problema la decisión será diferente, ya sea que se use el sistema del costeo basado en actividades o los métodos tradicionales de información de costos.

Lo primero que tiene que hacerse en el costeo basado en actividades es identificar todas las actividades que se realizan en la empresa, así como los costos asociados con cada una de ellas; después, tanto las actividades como los costos deben ser clasificados en conjuntos homogéneos. La clave de este sistema es el concepto de actividad; es decir, el trabajo que se

8 _Idem.

D. Determinación adecuada del costeo de los productos y servicios a través del costeo basado en actividades

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efectúa en un proceso dentro de la organización. Es importante que para cada actividad se identifiquen los materiales que se manejan, las inspecciones que se requieren, los procesos de ingeniería utilizados, en fin, todo aquello relacionado con la actividad. Una empresa puede realizar cientos de actividades. Una vez que se tiene clara cada actividad y su costo, se debe determinar el generador de costo de dicha actividad, de tal manera que permita calcular la tasa individual de los costos indirectos de la misma, que después se utilizará para determinar correctamente los reportes de costos de cada producto, cliente, canales de distribución, zonas de ventas, etc. Algunos ejemplos de costos generadores son los siguientes: en el caso de la contabilidad, el número de transacciones; en la actividad de capacitar al personal, las horas de capacitación, y en la actividad de controlar la calidad, el número de inspecciones. Cuando se realizan muchas actividades es conveniente agruparlas en conjuntos homogéneos para no tener demasiadas tasas de asignación pero sí tasas por conjuntos de actividades, como se verá en el ejemplo Ibarra Vargas Sky que se presenta después del caso de la compañía Soto Cantú, S.A.

Para calcular la tasa de asignación de los costos indirectos de un conjunto de actividades, el procedimiento es el siguiente:

1. Se deben identificar las actividades con suma precisión.

2. Los costos deben ser asignados a cada una de las actividades.

3. Todas las actividades son agrupadas en conjuntos en función de la relación que guarden entre sí.

4. Los costos de las actividades agrupadas deben consolidarse para determinar el costo de cada conjunto.

5. Se debe calcular la tasa de asignación del conjunto.

l ) Secuencia lógica del costeo con base en actividades

A continuación se expone la secuencia, que es el fundamento de este sistema de costeo:

• Una empresa trabaja por medio de su estructura organizacional, que es definida por su localización, línea de productos, etcétera.

• En el proceso de diseñar, producir, vender y entregar, se cruza la estructura organizacional.

• Un proceso consta de actividades realizadas por la organización.

• Las actividades consumen recursos.