El valor normativo de las Resoluciones del ICAC

La Disposición Final Quinta del R. D. 1.643/1990, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, dispone:

“El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (I.C.A.C.) podrá aprobar mediante Resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales en relación con las normas de valoración y las normas de elaboración de las cuentas anuales.”130

Este precepto ha despertado gran polémica, debido a que del mismo se desprende la intención de dotar de valor normativo a las Resoluciones del ICAC,

Empresas de la Minería del Carbón (OM de 10 de febrero de 1984). Industria de fabricación de juguetes (OM de 10 de febrero de 1984). Empresas de transportes terrestres (OM de 2 de junio de 1987). Clubes de Fútbol (OM de 18 de marzo de 1986).

-Los planes sectoriales aprobados con posterioridad al vigente PGC son de: Empresas constructoras (OM de 27 de enero de 1993).

Federaciones Deportivas (OM de 27 de febrero de 1994). Empresas inmobiliarias (OM de 28 de diciembre de 1994).

130 _{En el ejercicio de esta facultad se han dictado, entre otras, las siguientes Resoluciones por parte del}

I.C.A.C.:

- Resolución de 16 de mayo de 1991, por la que se fijan criterios generales para determinar el “importe neto de la cifra de negocios”.

- Resolución de 30 de julio de 1991, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material. - Resolución de 21 de enero del 1992, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado

inmaterial.

- Resolución de 30 de abril de 1992, sobre algunos aspectos de la Norma de Valoración n.º 16 del Plan General de Contabilidad.

- Resolución de 27 de julio de 1992, sobre criterios de contabilización de las participaciones en los fondos de inversión en activos de mercado monetario.

- Resolución de 27 de julio de 1992, por la que se dictan normas de valoración de participaciones en el capital derivadas de aportaciones no dinerarias en la constitución o ampliación del capital de sociedades.

mientras que éstas no pueden tener otro valor que el de actos administrativos y disposiciones interpretativas con valor meramente interno.131

El Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en su Sentencia de 19 de enero de 1994, anuló la Resolución del ICAC de 21 de enero de 1992, que aprobó las Normas de valoración del inmovilizado inmaterial, por entender que el ICAC no puede dictar normas de obligado cumplimiento, porque para ello debería tener este Organismo capacidad para dictar reglamentos, competencia que corresponde al Consejo de Ministros, art. 97 CE. Sin embargo, este Tribunal no se pronunció sobre la posible nulidad de la Disposición Final Quinta del Plan General Contable.

La mencionada Disposición Final Quinta del PGC es fruto de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de Reforma Parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la CEE, en materia de sociedades, la cual concedió al Gobierno la facultad de aprobar el PGC y al Ministro de Economía y Hacienda la de aprobar las adaptaciones sectoriales precisas. Ahora bien, estas facultades a su vez no pueden ser delegadas por el Gobierno a ningún otro órgano, a modo de subdelegación, que es lo que ha hecho en la Disposición Final Quinta del R. D. 1643/1990, que aprueba el PGC.

Las Resoluciones del ICAC, por tanto, no pueden tener eficacia normativa. El contenido de dichas Resoluciones afecta a derechos y obligaciones de carácter privado, que es una materia reservada a la regulación legal; de modo que no pueden dictarse disposiciones reglamentarias más que en aquellos casos en los que exista una Ley previa que habilite al Gobierno para su adopción.

El Tribunal Supremo en respuesta al recurso de apelación presentado contra la Sentencia anterior del Tribunal Superior de Justicia de Madrid ha aceptado la competencia del ICAC para dictar normas jurídicas, basándose en la habilitación contenida en el art. 2.2 b) de la Ley 19/1988, de 12 de julio, reguladora de la Auditoría de Cuentas.

131 _{En este sentido se pronuncia ESTEBAN MARINA, para quien estas disposiciones administrativas sólo}

despliegan eficacia en lo puramente interno en el ámbito del órgano de que emana, sin que el Plan General contable sea el instrumento adecuado, como disposición reglamentaria que es, para autorizar que un órgano meramente administrativo dicte normas de obligado cumplimiento para todas las empresas (ESTEBAN MARINA, A. “Impuesto sobre Sociedades: cálculo de la base imponible” nº II, op. cit. pág. 6 ).

En efecto, la Sentencia del TS de 27 de octubre de 1997 niega al ICAC la potestad reglamentaria externa, es decir, la necesaria para dictar normas de obligatorio cumplimiento para todas las empresas; de modo que la Disposición Final Quinta del R.D. 1643/1990, de 20 de diciembre, que aprueba el PGC, no respeta el principio de jerarquía normativa. Sin embargo, dicho Tribunal entiende que sí es posible una habilitación conferida por el legislador para que, dada la especialidad eminentemente técnica de una materia o su versatilidad en el tiempo, que harían difícilmente inoportuna una tardía regulación legal, se puedan dictar por Organismos de este tipo disposiciones que se extiendan más allá de lo puramente organizativo interno; todo y reconociendo que el ICAC no tiene una potestad absoluta, sino que debe respetar siempre los límites propios de todo reglamento y el principio de jerarquía normativa. Y para apoyar esta conclusión cita distintas sentencias del Tribunal Constitucional en que así ha sido reconocido. Con estas Resoluciones del ICAC únicamente se estaría, a juicio del Tribunal, elevando a norma jurídica los usos sobre la contabilización de determinados hechos económicos. De este modo entiende el Tribunal que no existe infracción del principio de jerarquía normativa.

FALCÓN Y TELLA para conciliar las conclusiones de esta sentencia con lo anteriormente expuesto, que coincide con la doctrina mayoritaria, estima que cuando el Tribunal Supremo afirma la validez de las resoluciones del ICAC como normas reglamentarias está simplemente reconociendo la obligación de los auditores de explicitar en su informe posibles infracciones de las resoluciones del ICAC, que sí obligan a los auditores.132 _{En cambio, las resoluciones del ICAC no}

vincularán ni al contribuyente ni a la Inspección. La remisión del art. 10.3 LIS se extiende únicamente a “aquellas disposiciones reglamentarias que sean desarrollo directo e inmediato de criterios legales, como es el caso del PGC, pero no a lo que constituya un desarrollo del desarrollo, como es el caso de las resoluciones del ICAC que completan o aclaran el PGC”. Ahora bien, en aquellos casos en que las resoluciones del ICAC se limiten a explicitar o interpretar disposiciones ya recogidas en el Código de Comercio o Ley de Sociedades Anónimas, por ejemplo, sin que exista ninguna contradicción con las correcciones, disposiciones y especialidades tributarias, no existe inconveniente para admitir fiscalmente el

132 _{FALCÓN Y TELLA, R. “El valor normativo de las Resoluciones del ICAC y su alcance en materia}

criterio contenido en la resolución del ICAC, sin que ello suponga que se le está reconociendo ningún valor normativo.

En consecuencia, demostrado que las resoluciones del ICAC no poseen valor normativo, a pesar de la ambigua sentencia del TS, sí es indudable que el ICAC tiene competencia interpretativa en materia contable133_{. Y disintiendo de lo expuesto}

por FALCÓN Y TELLA, en este estudio se considera que las resoluciones del ICAC, en tanto reglamento interno de la Administración, sí tienen valor de interpretación administrativa, o acto administrativo interpretativo, por lo que la Administración Tributaria no podría discutir el criterio sentado en dicha resolución. En otro orden de cosas, debe recordarse que el ICAC es un organismo autónomo, pero sito en el ámbito del Ministerio de Economía y Hacienda, por lo cual puede despertar alguna suspicacia en cuanto a su encuadramiento y pronunciamientos. De este modo, existen autores, como es el caso de GOTA LOSADA, que han propugnado una exclusión del Ministerio anterior, para encuadrarlo en otros, como es el caso del Ministerio de Justicia, con lo que se lograría evitar posibles sospechas de influenciabilidad por parte de la Administración Tributaria.