LAS CONEXIONES DE LOS SUJETOS ESTABLECIDOS Y NO ESTABLECIDOS EN EL IVA
9. ESTABLECIMIENTO DESTINATARIO
En el caso Welmory22, resuelto por sentencia TJUE de 16 de octubre de 2014, se discute si una sociedad chipriota, cuya actividad es la gestión del sistema de pujas electrónicas junto a la emi- sión y venta de los derechos de puja, dispone o no de un establecimiento permanente en Polo- nia, a los efectos de la localización de los servicios que a ella son prestados.
En el marco del artículo 44 de la Directiva IVA, en la actualidad, el lugar de realización de las prestaciones de servicios se determina en función del sujeto pasivo destinatario de los servicios y no del sujeto pasivo prestador de tales servicios. Se deberá por ello determinar el concepto de establecimiento permanente desde la óptica del sujeto pasivo destinatario23.
De la jurisprudencia del Tribunal (sentencia del caso Planzer Luxembourg, causa C‑73/06, EU:C:2007:397, apartado 54), en la que se basa directamente la redacción del artículo 11 del Reglamento de ejecución24, se puede deducir que en un establecimiento permanente debe darse un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en cuanto a medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que le sean prestados para las necesida- des propias de la actividad del establecimiento.
Para que, en el presente caso pueda considerarse que dispone de un establecimiento permanen- te a los efectos del artículo 44 de la Directiva IVA, entiende el Tribunal que la sociedad chipriota debe disponer en Polonia, por lo menos, de una estructura caracterizada por un grado suficiente de permanencia, que sea apta, en términos de medios humanos y técnicos, para permitirle reci- bir en Polonia los servicios que le son prestados por la sociedad polaca y utilizarlos para los fines de su actividad, esto es, la gestión del sistema de pujas electrónicas , así como la emisión y ven- ta de los derechos de puja o bids.
No es decisivo que una actividad económica, consistente en gestionar un sistema de pujas electrónicas que supone, por una parte, poner a disposición de la sociedad polaca un sitio de subastas en Internet y, por otra parte, la emisión y venta de bids a los clientes en Polonia, pueda ser ejercida sin necesidad de una estructura humana y material efectiva sobre el territorio pola- co. A pesar de su peculiar naturaleza, dicha actividad requiere, por lo menos, una estructura ade- cuada en cuanto a medios humanos y técnicos, tales como equipos informáticos, servidores y programas informáticos adaptados.
22 Sentencia de TJUE de 16 de octubre de 2.014, caso Welmory, causa C-605/12 (Polonia). 23 Ap. nº 57.
no permite a esta última recibir ni utilizar, para su actividad económica, los servicios que le son prestados por la sociedad polaca. Según esta última, los medios humanos y técnicos necesarios para la actividad económica ejercida por la sociedad chipriota, como los servidores informáticos, los programas informáticos, el servicio informático así como el sistema para celebrar contratos con los consumidores y para percibir los ingresos de éstos, están situados fuera del territorio polaco.
Estos elementos de hecho no fueron comprobados en el proceso principal. Por ello, correspon- derá al juez nacional comprobar tales elementos para determinar si la sociedad chipriota dispone en Polonia de los medios humanos y técnicos necesarios para recibir los servicios prestados por la sociedad polaca y utilizarlos para la gestión y el mantenimiento del sitio de subastas en Inter- net así como para la emisión y comercialización de los derechos de puja o bids.
Si los hechos alegados por la sociedad polaca fueran exactos, el juez remitente estaría obligado a concluir que la sociedad chipriota no dispone de un establecimiento permanente en Polonia, por no tener allí la infraestructura necesaria que le permitiría recibir las prestaciones de servicios realizadas por la sociedad polaca y utilizarlas para su actividad económica.
No es relevante para determinar si la sociedad chipriota dispone de un establecimiento perma- nente en Polonia que las actividades de las dos sociedades, vinculadas por un contrato de cola- boración, formen un conjunto económico y que sus resultados beneficien esencialmente a los consumidores en Polonia. Además, es conveniente distinguir las prestaciones de servicios reali- zadas por la sociedad polaca a la sociedad chipriota de aquellas que la empresa chipriota realiza a los consumidores en Polonia. Se trata de prestaciones de servicios distintas que están someti- das a regímenes de IVA diferentes.
En conclusión , un primer sujeto pasivo que ha establecido la sede de su actividad en un Estado, que disfruta de servicios prestados por un segundo sujeto pasivo establecido en otro Estado, dispone de un «establecimiento permanente» en el otro Estado, en el sentido del artículo 44 de la Directiva IVA, a efectos de determinar el lugar de imposición de estos servicios, si dicho estable- cimiento se caracteriza por un grado suficiente de permanencia y ser una estructura apta, en cuanto a medios humanos y técnicos, que le permita recibir las prestaciones de servicios y utili- zarlas para su actividad económica, lo que corresponde constatar al juez remitente.
El caso Welmory, en que se analiza la cuestión de un establecimiento permanente destinatario, suscita la pregunta de si un establecimiento permanente receptor de un servicio puede consti- tuirse como tal en el propio acto de recepción del servicio, por consistir éste en tener a disposi- ción una determinada infraestructura comercial. El juez comunitario no lo excluye, si bien la conclusión en el caso queda a cargo del juez nacional.
En el caso Daimler25, resuelto por sentencia del TJUE de 25 de octubre de 2012, la Skatteverket,
Administración tributaria de Suecia, había denegado la solicitud de devolución en calidad de no establecido presentada por Daimler, sociedad establecida en Alemania, por entender que ésta disponía de un establecimiento permanente en Suecia.
El juez remitente pregunta si un sujeto pasivo del IVA establecido en un Estado que sólo realiza en otro Estado pruebas técnicas o trabajos de investigación, excluyendo operaciones imponibles, tiene en ese otro Estado un «establecimiento permanente desde el que se realizan operaciones económicas», en el sentido de la Octava Directiva y de la Directiva 2008/09, sobre devoluciones a no establecidos26. Dicho enunciado exige dos requisitos acumulativos, la existencia de un esta- blecimiento permanente y la realización de «operaciones» desde el mismo.
Según la Skatteverket, Administración tributaria, de la jurisprudencia del Tribunal de la Unión se desprende que un establecimiento permanente es aquel que posee tal grado de autonomía que le hace apto para poner en el mercado bienes o servicios a partir del mismo, sin que se requiera, en cambio, que en el establecimiento se realicen efectivamente entregas de bienes o prestacio- nes de servicios27.
Debe precisarse que, en las sentencias invocadas por la Administración, el Tribunal de la Unión interpretó el concepto de «establecimiento permanente» o de «sede de la actividad económica» con relación a operaciones gravadas, a los efectos de la determinación del lugar de imposición de dichas operaciones. Mientras que en el presente caso la cuestión es si las operaciones grava- das deben haberse realizado efectivamente en el Estado de devolución, o si es suficiente la mera aptitud para realizar tales operaciones, a efectos de la exclusión del derecho a la devolución del IVA, que es una cuestión metodológicamente distinta.
Efectivamente, en la sentencia de 16 de julio de 2.009, caso Comisión/Italia28, el Tribunal de la Unión declaró que la expresión «establecimiento permanente desde el que se realizan operacio- nes económicas», contenida en la Octava Directiva y, actualmente, en la Directiva 2008/9, debe ser interpretado de manera que ha de considerarse como sujeto pasivo ―no residente‖ [no esta- blecido] a quien no posee en el Estado en cuestión un establecimiento permanente desde el que se realizan operaciones sujetas a gravamen con carácter general.
Así pues, la existencia de operaciones activas o transacciones efectivas (verkliga transaktione) en el Estado de la imposición constituye el factor clave para excluir acudir a la Octava Directiva.
25
Sentencia de TJUE de 25 de octubre de 2.012, causa C-318/11, caso Daimler y Widex- Skatteverket (Suecia).
26 Apartado nº 31. 27
Puede verse sentencias de 4 de julio de 1985, caso Berkholz, causa 168/84; de 2 de mayo de 1996, caso Faa- borg-Gelting Linien, causa C‑231/94; de 17 de julio de 1997, caso ARO Lease, causa C‑190/95; de 20 de febrero de 1997, caso DFDS, causa C‑260/9; de 7 de mayo de 1998, caso Lease Plan, causa C‑390/96 y de 28 junio de 2007, caso Planzer Luxembourg, causa C‑73/06.
que se realizan operaciones económicas», sólo puede referirse a operaciones económicas por las que se repercute el IVA.
Se desprende que, a efectos de la exclusión del derecho a la devolución, debe comprobarse la realización efectiva de operaciones imponibles a partir del establecimiento permanente en el Estado de presentación de la solicitud de devolución, no siendo bastante la mera aptitud del es- tablecimiento para realizar tales operaciones económicas.
En el caso presente en el ámbito de sus actividades de realización de pruebas técnicas y de in- vestigación, las empresas interesadas, en el territorio del Estado de la devolución, no han llevado a cabo operaciones imponibles por las que se deba repercutir el IVA. En consecuencia, debe re- conocerse el derecho a la devolución del IVA soportado, sin que sea necesario examinar además si las empresas disponen de un «establecimiento permanente» a los efectos de las disposiciones en examen , porque los dos requisitos para la aplicación del criterio del «establecimiento perma- nente desde el que se realizan operaciones económicas» son acumulativos.
Según señala la Comisión, esta interpretación es conforme con la finalidad de las Directivas apli- cables, que es permitir al sujeto pasivo obtener la devolución del IVA soportado cuando, a falta de operaciones imponibles activas en el Estado de devolución, no podría deducirse este IVA so- portado de ninguna cantidad debida en concepto de IVA repercutido. En efecto, el derecho de un sujeto pasivo establecido en un Estado a obtener la devolución del IVA abonado en otro Estado miembro, regulado en la Octava Directiva, es análogo al derecho a deducir el IVA soportado en su propio Estado, reconocido a su favor por la Directiva sobre el IVA (Sentencia del caso Planzer
Luxembourg, causa C-73/06, apartado 35).
Debe recordarse que la Octava Directiva y la Directiva 2008/9 supeditan el derecho a la devolu- ción del IVA a la inexistencia de entregas de bienes y prestaciones de servicios que se tengan por efectuadas en el Estado de devolución, en los supuestos en que el sujeto no tiene en ese Estado ni la sede de su actividad ni un establecimiento permanente desde el que se realizan operacio- nes, ni tampoco, en su defecto, su domicilio o residencia habitual.
Así pues, la realización efectiva de operaciones imponibles en el Estado de devolución deviene requisito común de la exclusión del derecho a devolución, tanto si el sujeto pasivo que solicita la devolución tiene un establecimiento permanente en ese Estado como si carece de él.
En conclusión, no puede considerarse que un sujeto pasivo del IVA establecido en un Estado y que únicamente realiza en otro Estado pruebas técnicas o trabajos de investigación, con exclu- sión de operaciones imponibles, por las que se deba repercutir el IVA tiene en ese otro Estado un «establecimiento permanente desde el que se realizan operaciones económicas», en el sentido de la Octava Directiva y de la Directiva 2008/09, sobre devolución del impuesto.
La Directiva 2017/2455 ha introducido modificaciones en relación con los servicios de teleco- municaciones.
Por una parte, respecto a la localización de los servicios de telecomunicaciones, con efectos uno de enero de 2019, solo como regla de partida, el lugar de prestación de los servicios de teleco- municaciones prestados a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo será aquel en el que dichas personas estén establecidas o domiciliadas o residan habitualmente.
Se introduce ahora a modo de supuesto de exclusión que la regla de localización enunciada no será aplicable cuando concurran cumulativamente las tres circunstancias siguientes: 1ª que el proveedor esté establecido o, a falta de establecimiento, tenga su domicilio permanente o resi- dencia habitual en un solo Estado miembro y 2ª los servicios sean prestados a personas que no sean sujetos pasivos, con domicilio permanente o residencia habitual o establecidas en un Esta- do miembro distinto del Estado del proveedor y 3ª que el importe total de los suministros al des- tinatario que no es sujeto pasivo, en el curso del año civil corriente no supere los 10.000 euros, ni tampoco haya superado esa cantidad en el curso del año civil precedente.
Cuando, en el curso de un año civil, se haya superado el umbral de suministros, pasará a aplicar- se el criterio general de localización, con gravamen en el Estado de destino, a partir de dicho momento. Ello supondrá, de ordinario, el cambio de Estado de la imposición.
La Exposición de motivos da como justificación del cambio el objetivo de reducir la carga que supone para las microempresas establecidas en un Estado que presten tales servicios ocasio- nalmente a otros Estados, tener que cumplir con obligaciones en materia de IVA en Estados dis- tintos al Estado de establecimiento. Por ello, se establecerse un umbral a escala comunitaria que, de no ser rebasado por dichas prestaciones, implicará que estas sigan estando sujetas a IVA en su Estado de establecimiento.
Como vemos, la Directiva instaura una ordenación dual en la tributación de los servicios de tele- comunicaciones, que, en unos casos tributaran en destino y, en otros casos, tributaran en origen, en el Estado de establecimiento del prestador. La superación del umbral cuantitativo traerá el cambio de Estado de imposición. La regla de localización es aplicable tanto a quienes han optado por el régimen especial de telecomunicaciones como a los que no tributen en régimen especial. Por otra parte, la Directiva 2017/2455 modifica la noción de no establecido a los efectos del régimen de telecomunicaciones de empresarios establecidos en Estados terceros (―régimen exte- rior‖). La Exposición de motivos dice que los sujetos pasivos no establecidos en la Unión pero con una inscripción a efectos del IVA en un Estado miembro, por ejemplo porque realizan ocasional- mente transacciones sujetas al IVA en dicho Estado, no pueden utilizar ni el régimen especial aplicable a los sujetos pasivos no establecidos en la Unión ni el régimen para los sujetos pasivos establecidos en la Unión. En consecuencia, se debe autorizar a estos sujetos pasivos a utilizar el régimen especial aplicable a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Unión.
ponente acumulativa de la noción de no establecido a los efectos del régimen especial, ―que no esté obligado por otro motivo a estar identificado a efectos del IVA‖ (anterior artículo 358 bis ). En tal sentido es definido para el futuro ―sujeto pasivo no establecido en la Comunidad‖, a los efec- tos del régimen especial de telecomunicaciones, como todo sujeto pasivo que no haya situado la sede de su actividad económica en el territorio de la Comunidad ni posea en él un establecimien- to permanente‖.
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