FORMAS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

El artículo 27° de nuestro Código Tributario, contempla como medios extintivos de la obligación tributaria a los siguientes:

a. Pago

b. Compensación c. Condonación

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d. Consolidación

e. Resolución de la administración tributaria, sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperación onerosa. (No resulta aplicable a la deuda proveniente de tributos por regímenes que establezcan cuotas fijas o aportaciones a la Seguridad Social, si sus montos fueron fijados por las normas correspondientes). f. Otros que se establezcan por leyes especiales.

a) Pago

En términos de Aurora Tomazini: “el pago es la entrega que realiza el sujeto pasivo, al sujeto activo, del monto pecuniario correspondiente al objeto de la relación tributaria” (2012, p. 328). De lo mencionado, podemos deducir claramente, que con el pago se extinguiría la obligación tributaria, pues el contribuyente al haber cumplido con la prestación pecuniaria en favor del sujeto activo, que es el estado, éste ya no tendría por qué exigir el cumplimiento de esta prestación.

Cabe precisar que este acto debe ser realizado por el obligado o infractor de la relación tributaria, sin embargo, este pago podría ser realizado por un tercero que actuaría en representación del deudor, así mismo, el pago solo puede ser exigido al obligado, mas no al tercero que actúa en representación.

Debemos también tener en cuenta, que el pago se rige por ciertos principios, entre los cuales resaltan los siguientes:

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 Principio de identidad: este principio está referido a que

cuando la prestación tributaria, se encuentra establecida en montos dinerarios, no se podrá dar en forma de pago otro tipo de bienes.

 Principio de integridad: de acuerdo a este principio se

considera que el pago de la prestación tributaria ha sido cumplido, cuando la deuda ha sido totalmente cancelada; caso contrario, cualquier pago realizado por el contribuyente, sólo será considerado como un pago a cuenta, si es que el órgano de administración tributaria, no certifica y establece su conformidad con la cantidad pagada por el deudor tributario.

 Principio de indivisibilidad: este principio esta referido a

que el pago de la deuda tributaria, debe darse en su totalidad y no de forma parcial, los fraccionamientos sólo podrán ser autorizados por la Ley o por disposición dada por la Administración Tributaria. En caso que el fraccionamiento para el pago de la deuda sea autorizado por Ley, podrá darse una condonación parcial de la deuda, la misma que sería dada por el Estado y no por la Administración Tributaria.

b) Compensación

La principal característica de este modo de extinguir la obligación y la sanción, es que los sujetos de esta relación son a la vez acreedores y deudores, es así que el jurista Ramírez Cardona, manifiesta que:

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Quien debe una suma mayor de la que su propio acreedor le debe, después de la compensación sigue siendo deudor de este en el exceso. Para que la compensación pueda obrar, debe tratarse de obligaciones que tengan un objeto o prestación de la misma naturaleza. (1985, p. 42)

Nuestro código tributario, prescribe en su artículo 40°, que sólo será admisible la compensación cuando lo autorice la ley.

Una condición necesaria para que la compensación actúe extinguiendo la deuda, será que exista un crédito que el estado, deba cumplir en favor del obligado, asi mismo este obligado, tiene una deuda con el estado, pudiendo ser esta proporcional o inferior a la que este le adeude. Si la deuda es proporcional, lógicamente se extinguirá la obligación y/o sanción, mientras que si la deuda es inferior a lo que adeuda el estado; éste deberá reintegrar la parte no compensada al contribuyente.

Según Osvaldo H. Soler, existe compensación:

Cuando dos personas por derecho propio, reúnen la calidad de acreedor y dedudor recíprocamente, cualesquiera que sea la causa de una y otra deuda. La compensacion extingue con fuerza de pago las deudas, hasta donde alcance la menor, desde el tiempo que ambas comenzaron a coexistir. (2005, p. 275)

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c) Condonación

Como ya se ha mencionado, en el área del derecho tributario, el estado es quien hace exigible el cumplimiento de la obligación tributaria fiscal; sin embargo, en algunos países, el estado de acuerdo a la constitución, tiene la facultad de renunciar legalmente a exigir que se cumpla con esta obligación tributaria fiscal; además se debe mencionar que esta figura jurídica opera no solo respecto de las obligaciones fiscales, sino también tal como manifiesta el doctor Rodríguez Lobato que “en el campo de las multas que como sanción se impone a los infractores de las disposiciones impositivas, aunque, con propiedad, en estos casos debemos hablar de amnistía” (1983, p. 159).

En el caso de obligaciones fiscales, la condonación deberá hacerse siempre a título general, y nunca a título particular, pues esto significaría un trato desigual a los contribuyentes, con lo cual no se estaría actuando de manera justa, pues esto supondría un ejercicio arbitrario por parte de la autoridad administrativa encargada de exigir el pago de los tributos; mientras que cuando se trata de multas, la condonación podrá hacerse tanto a título general como particular, en este último caso, estaríamos hablando de amnistía.

La principal característica de la amnistía fiscal, es que permite al sujeto pasivo o contribuyente, que revele durante un determinado espacio de tiempo, cual es su verdadera capacidad contributiva, que por diversos motivos ha venido ocultándola o alterándola con

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anterioridad, sin que ello repercuta originando mayores sanciones. Esta amnistía, vendría a ser una forma de condonación, pues lo que se condona, sería el gravamen que se causaría jurídicamente durante el tiempo que se vino evadiendo impuestos.

La condonación puede darse de dos maneras: total o parcial, será total cuando se dispensa el pago de la totalidad de la deuda, mientras que como su propio nombre lo indica, se tratará de una condonación parcial, siempre que se dispense el pago de una parte de la totalidad de la deuda.

Esta figura jurídica de la condonación, como medio de extinción de la obligación tributaria, se encuentra regulada, en el articulo 41° de nuestro código tributario, el mismo que expresa lo siguiente:

“La deuda tributaria sólo podrá ser condonada _{por norma} expresa con rango de ley.

Excepcionalmente, los gobiernos locales podrán condonar, con carácter general, el interés moratorio y las sanciones, respecto de los tributos que administren”.

d) Consolidación

El artículo 42° de nuestro código tributario, define a la consolidación con las siguientes palabras “la deuda tributaria se extinguirá por consolidación, cuando el acreedor de la obligación tributaria, se convierta en deudor de la misma, como

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consecuencia de la transmisión de bienes o derechos, que son objeto del tributo”.

De lo referido anteriormente, el jurista Ramírez Cardona, con respecto a la figura jurídica de la consolidación, manifiesta lo siguiente:

Habrá consolidación de créditos, cuando en una misma persona, se dan simultáneamente, las cualidades de deudor y acreedor. Nadie puede ser deudor y acreedor de sí mismo. En materia fiscal, sólo por excepción se presenta el fenómeno de la confusión. La obligación renace si la consolidación no se realiza. La confusión que se verifica en la persona del acreedor o deudor solidario, sólo produce sus efectos en la parte proporcional de su crédito o deuda. Los sujetos activos de la obligación tributaria pueden ser sujetos pasivos de la misma, salvo la exención expresa o cuando se presenta la confusión de crédito. Pero debe distinguirse para comprender esta cuestión, entre el sujeto activo del crédito fiscal y el sujeto con poder de imposición. (1985, p. 45)

e) Resolución de la administración tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperación onerosa.

Según lo prescrito en el artículo 27 del Código Tributario, las deudas de cobranza dudosa, son aquellas que constan en las respectivas resoluciones u órdenes de pago y respecto de las

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cuales se han agotado todas las acciones contempladas en el procedimiento de cobranza coactiva, siempre que sea posible ejercerlas.

Las deudas de recuperación onerosa son las siguientes:

a) Aquellas que constan en las respectivas resoluciones u órdenes de pago, y cuyos montos no justifican su cobranza.

b) Aquellas que han sido autoliquidadas por el deudor tributario y cuyo saldo no justifique la emisión de la resolución u orden de pago del acto respectivo, siempre que no se trate de deudas que estén en un aplazamiento y/o fraccionamiento de carácter general o particular. Mientras que las deudas de cobranza dudosa, tal como lo manifiestan Baldeón y otros (asesores del área de la revista actualidad empresarial), “son aquéllas que constan en las respectivas resoluciones u órdenes de pago, y respecto de las cuales se han agotado todas las acciones contempladas en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, siempre que sea posible ejercerlas” (2006, p. 28).

En cuanto a los procedimientos para declarar deudas de recuperación onerosa o cobranza dudosa, el doctor Mario Vera, nos dice que:

Se debe tener en cuenta que las deudas más antiguas son las que presentan las menores posibilidades de cobranza, por lo que las carteras de cobranzas de tributos municipales en las

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cuales se encuentren deudas consideradas como de cobranza dudosa y de recuperación onerosa, incrementan los saldos por cobrar en forma irreal, creando falsas expectativas de ingresos para la Administración en la medida que no pueden ser recaudadas por los motivos expuestos. (2013, pp. 1-2)

Por lo antes mencionado, es que los órganos de administración tributaria de los municipios, deberán construir proyectos de ordenanza, con la finalidad que se declare las deudas de recuperación onerosa o cobranza dudosa, con las formalidades que están establecidas en la normativa vigente, y que resulten factibles, a fin de que los concejos municipales, las aprueben en el debate que corresponda.

f) Prescripción

Esta figura jurídica de la prescripción, ha sido desarrollada con mayor amplitud en la rama del derecho civil; el fundamento de esta institución jurídica, radica en la idea de orden público, de moda tal que el transcurso del tiempo modifique determinada situación o relación jurídica, generando mayor seguridad jurídica en favor de la sociedad; es así que el maestro Vidal Ramírez, considera que:

El fundamento de la prescripción es el orden público, pues conviene al interés social liquidar situaciones pendientes y favorecer su solución. La prescripción se sustenta, por tanto, en la seguridad jurídica y por ello ha devenido en una de las

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instituciones jurídicas más necesarias para el orden social. (1996, p. 101)

En el sentido de que la institución jurídica de la prescripción, tiene su fundamento en los preceptos jurídicos del orden público y la seguridad jurídica, el doctor García Novoa, nos dice que:

La prescripción tiene como finalidad modular el efecto del paso del tiempo sobre la inactividad de quien pudiendo ejercer un derecho no lo hace. Su fundamento radica en la seguridad jurídica, pues las pretensiones deben ejercitarse en un lapso temporal razonable no siendo aceptable que cualquier sujeto de derecho quede indefinidamente a merced de la actuación de otro. (2011, p. 13)

Como ya se mencionó, la institución jurídica de la prescripción extintiva ha sido desarrollada con mayor amplitud en la rama del derecho civil, es así que nuestro código civil, regula esta figura jurídica en sus artículos 1989° a 2002°; de acuerdo con lo prescrito por el código civil; entendemos por prescripción extintiva a aquella figura jurídica que extingue la acción, mas no el derecho. Por ello, Fernando Vidal Ramírez, trata de darnos una noción genérica de la prescripción, señalando: “que es un medio o modo por el cual, en ciertas condiciones, el transcurso del tiempo modifica sustancialmente una relación jurídica” _{(1985, p.} 83).

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Así mismo Ennecerus, citado por Vidal Ramírez, define a la prescripción, como: “el nacimiento y la terminación o desvirtuación de derechos en virtud del ejercicio continuado o del no ejercicio continuado y, en consecuencia, distingue la prescripción adquisitiva y la prescripción extintiva” _{(1985, p. 85).} De acuerdo a las definiciones antes dadas, podemos precisar que es común para cualquier tipo de prescripción (ya sea usucupativa o extintiva), que el transcurso del tiempo modifica de manera sustancial una relación jurídica.

Para terminar con lo concerniente al fundamento de la prescripción extintiva o liberatoria, como mecanismo de extinción de la obligación tributaria, el doctor Hernández Berenguel, señala lo siguiente:

La prescripción extintiva tiene como fundamento el orden público y se sustenta en la seguridad jurídica, pero una vez producida no hay razón de orden público que deba ser invocada. Por eso es que el derecho de prescribir es irrenunciable, pero sí cabe renunciar a la prescripción ya ganada. (1992, p. 26)

El trabajo de investigación que proponemos, justamente radica de manera escencial en este punto, debido a que nosotros planteamos la incorporación de la figura jurídica de la caducidad, como mecanismo de extinción de la deuda tributaria, pues no consideramos que la institución jurídica de la prescripción genere

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mayor seguridad jurídica en favor de los contribuyentes, puesto que al caber la renuncia de la prescripción jurídica ya ganada, se estaría generando nuevamente una situación de incertidumbre jurídica, lo que no ocurre tratándose de la caducidad, por lo que decimos que en esta última figura jurídica, el fundamento de orden público, se encuentra mas acentuado.

Asi mismo creemos conveniente la regulación de la caducidad como mecanismo de extinción de la deuda tributaria, pues a diferencia de la prescripción, en que el transcruso del tiempo puede ser objeto de interrupción o suspensión, en el caso de la caducidad, dicho transcurso resulta siendo fatal e inexorable. De este modo, en las páginas siguientes, seguiremos estableciendo diferencias entre ambas instituciones juridícas, buscando demostrar la necesidad real de la regulación de la caducidad en nuestra legislación tributaria.

Continuando estrictamente con lo referido a prescripción, cabe señalar que nuestro código tributario, en sus artículos 43° al 49°, señala que todas las obligaciones tributarias son prescriptibles; por lo que resulta claro que el fundamento de este medio liberatorio, consiste en que el transcurso del tiempo, trae como consecuencia la modificación de una situación o relación jurídica. Asi mismo, el artículo 43° de nuestro código tributario vigente, contempla los plazos para que se dé la prescripción, el referido artículo menciona que:

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La acción de la administración tributaria para determinar la deuda tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones, prescribe a los cuatro (04) años y a los seis (06) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva. Dichas acciones prescriben a los diez (10) años, cuando el agente de retención o percepción no han pagado el tributo retenido o percibido. La acción para efectuar la compensación o para solicitar la devolución, prescribe a los cuatro (04) años. Una característica particular de esta figura jurídica de la prescripción extintiva, es que sólo podrá ser declarada a solicitud del deudor tributario, lo cual marca una clara diferencia con la institución jurídica de la caducidad, la cual en el fuero civil puede ser declarada de oficio por el juzgado correspondiente o quien resuelva.

En la figura jurídica de la prescripción, el transcurso del tiempo, podrá ser interrumpido o suspendido, observando con esto, otra diferencia clara con respecto a la caducidad, en la cual el transcurso del tiempo resulta siendo implacable.

La interrupción, traerá como consecuencia, que el tiempo que transcurrió para que se dé la prescripción, no sea tomado en cuenta, es decir este tiempo transcurrido no sera computado para los efectos de la prescripción. Esto quiere decir que si se presenta una situación -la cual esté prevista en el código tributario- que genere la interrupción, no será tomado en cuenta el tiempo que

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transcurrió con anterioridad a este suceso, sino que se empezará a computar un nuevo palzo de prescripción, el cual será contabilizado desde el día siguiente al cese de la causal que dio lugar a la interrupción. Las causas por las que procederá la interrupción del plazo de prescripción, están establecidas en el artículo n° 45° de nuestro código tributario, las cuales son:

- Por la notificación de la Resolución o determinación o de multa.

- Por la notificación de la orden de pago por el monto de la misma.

- Por el reconocimiento expreso de la obligación por parte del deudor.

- Por el pago parcial de la deuda.

- Por la notificación del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentra en cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor dentro del procedimiento de cobranza coactiva.

- Por la compensación o la presentación de la solicitud de devolución de los pagos idebidos o en exceso.

Por otro lado la suspensión de la prescripción, se genera por la existencia o porque se origina una circunstancia prevista en el código tributario, la cual trae como consecuencia, que el cómputo del plazo de la prescripción se detenga mientras dure dicha situación. Por lo que una vez vencida dicha causal, se continuará adicionando al plazo de la prescripción que corrió con

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anterioridad, el tiempo que transcurra con posterioridad al cese de la causal que generó la suspensión.

El artículo 46° de nuestro código tributario, determina que la suspensión procederá en las siguientes circunstancias:

- Durante la tramitación de reclamaciones y apelaciones. - Durante la tramitación de la demanda contencioso –

administrativa ante la Corte Suprema de la República. - Durante el procedimiento de la solicitud de devolución de

los pagos indebidos o en exceso.