D. El interés estatal en el cumplimiento de los deberes fiscales
2. Los límites constitucionales a la imposición de obligaciones tributarias
La Hacienda pública en la actualidad tiene ante sí un reto de difícil solución. El progresivo incremento de los gastos públicos ha ido generando un paralelo incremento de la presión fiscal, traducida tanto en el establecimiento de nuevos tributos como en el incremento de las cuantías de los tributos ya existentes132. Partiendo de una concepción del Estado cada vez más socializada y que debe hacer frente a mayores cargas financiadas a través de los impuestos, a la Hacienda pública se le plantea una doble tarea133.
130 L. SÁNCHEZ SERRANO: “Los españoles, ¿súbditos fiscales? (I)”..., pág. 243.
131 STC 341/1993, caso Ley de Seguridad Ciudadana, de 18 de noviembre, fj 8.B.
132 Rodríguez Bereijo describe esta situación con las siguientes palabras: “(...) el Estado social y
democrático de Derecho, asentado sobre una creciente socialización de las necesidades humanas y del modo de satisfacerlas genera un incremento de las demandas, expectativas y compromisos sociales (no siempre compatibles entre sí y posibles de financiar) que en la conciencia de los ciudadanos se han consolidado como una especia de derecho adquirido de la colectividad frente al Estado, que presionan (cuando no se imponen) a los poderes públicos a través del ‘mercado político’ como compromisos sociales normativos, en cierto modo irreversibles” (A. RODRÍGUEZ BEREIJO: “Los límites constitucionales del poder tributario en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional”, en El sistema económico en la Constitución española, vol. II, XV Jornadas de Estudio de la Dirección General del Servicio Jurídico del Estado, Ministerio de Justicia, Madrid, 1994, pág. 1293).
133 A. RODRÍGUEZ BEREIJO: “Los límites constitucionales del poder tributario en la jurisprudencia del
El deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos
112 Por un lado, la tarea recaudatoria para obtener las cantidades necesarias para financiar ese gasto público; cantidades que, evidentemente, se detraen del patrimonio de los particulares.
Por otro lado, esta tarea de recaudación debe hacerse inspirándose en dos objetivos para conseguir la máxima legitimación del Estado: el primero de ellos, evitar situaciones de conflicto social y buscando al máximo la aceptación del sistema tributario134; en segundo lugar, repartir de forma equitativa esa carga entre los ciudadanos.
En este estado de cosas, hoy se encuentra en un primer plano el problema de los límites a la expansión de las necesidades de financiación de las funciones encomendadas al Estado social y democrático de Derecho135 ante el fenómeno, claramente perceptible, de la creciente resistencia de los ciudadanos al aumento de la presión fiscal. Límites que "son tanto económicos, derivados de la misma capacidad
134 Las reacciones contra el aumento de la presión fiscal abocan, incluso, en comportamientos de
resistencia ciudadana al pago de determinados impuestos. Lasarte Álvarez enumera algunos casos en nuestro país como, por ejemplo, los recargos en el Impuesto de la Renta permitidos a los Ayuntamientos por la Ley 24/1983 sobre medidas urgentes de saneamiento y regulación de las Haciendas locales, o el aprobado por la Comunidad de Madrid que no llegó a exigirse, así como las negativas consecuencias de la falta de aceptación social de los incrementos de la Contribución Territorial Urbana o el actual rechazo social al Impuesto Municipal sobre Actividades Económicas (J. LASARTE ÁLVAREZ: El sistema tributario actual y la situación financiera del sector público, Real Academia Sevillana de Legislación y Jurisprudencia, Sevilla, 1993, págs. 81 y 82).
135 Ante la insuficiencia del sistema tributario para atender a los gastos públicos actuales, Lasarte afirma
que tales limitaciones deberían traducirse en una disminución de los gastos pero la realidad desmiente esta observación y se observa que la dinámica del gasto público le es del todo ajena (J. LASARTE ÁLVAREZ: El sistema tributario actual y la situación financiera del sector público..., pág. 71). Recomendamos la lectura del capítulo XI de su obra referido a las teorías sobre la crisis del Estado fiscal, concretamente, págs. 70 a 79.
El deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos
113 fiscal del Estado (la denominada "crisis fiscal" o "crisis del Estado fiscal"136) y de las leyes de funcionamiento de la economía, como jurídicos, derivados de las normas y principios de la Constitución, que delimitan y encauzan el ejercicio del poder tributario y de gastar"137.
El gran problema con el que nos enfrentamos es el volumen alcanzado por los gastos públicos, es decir: el cumplimiento de todas las finalidades sociales y económicas a las que el Estado social se compromete exige una cantidad muy importante de recursos económicos que, principalmente, se obtienen de las economías privadas. De ahí que se haya denunciado que la potestad fiscal del Estado puede alcanzar en principio extraordinarias dimensiones138.
En el estado actual, el sistema tributario ha demostrado su incapacidad para cubrir el nivel del gasto público alcanzado. El Tribunal Constitucional, en su sentencia 77/1985, reflexiona claramente sobre esta realidad y concluye que “el legislador se encuentra ante la necesidad de conjugar no sólo diversos valores y mandatos
136 Lasarte prefiere esta segunda denominación puesto que la falta de medios económicos (crisis fiscal)
impide la viabilidad política de las funciones que se atribuyen a un poder público que intenta atender a su financiación mediante las contribuciones detraídas de los particulares (crisis del Estado fiscal) (J. LASARTE ÁLVAREZ: El sistema tributario actual y la situación financiera del sector público..., págs. 74 y 75).
137 A. RODRÍGUEZ BEREIJO: "El sistema tributario en la Constitución (Los límites del poder tributario
en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional)"..., pág. 20.
138 García Pelayo nos recuerda una reflexión de Forsthoff de su obra Problemas actuales del Estado
social en Alemania que reproducimos: “Si en la República Federal (alemana) el Estado quisiera sustraer a alguien el 5% de su propiedad, cualquier tribunal fallaría en su contra: pero nada impide al Estado recaudar el 80% o el 90% de la tasa de crecimiento anual por vía de la tributación y destinar lo recaudado a fines de distribución social” (M. GARCÍA PELAYO: Las transformaciones del Estado contemporáneo..., pág. 33).
El deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos
114 constitucionales, sino también tales mandatos con la insoslayable limitación de los recursos disponibles”139.
Pero, aunque el nivel de prestaciones que puede alcanzarse en el Estado social puede llegar a ser elevadísimo, no se halla exento de límites constitucionales.
Con respecto a los límites formales sobre el nivel de prestaciones en el Estado
social no se plantean excesivas dificultades: la Constitución española contiene
abundantes promesas y previsiones de prestaciones públicas que suponen la constitucionalización del nivel ya existente, ya que la reducción del mismo representaría una acción contraria a los objetivos constitucionalmente fijados, e incurriría en vicio de inconstitucionalidad. En el plano de la teoría, la Constitución no se opondría a que el cien por ciento de las necesidades ciudadanas fueran cubiertas por el Estado.
Los límites al respecto son de orden material y se centran en la hipertrofia del sector público y, sobre todo, de los gastos públicos previstos en el presupuesto estatal pues tales gastos provienen básicamente de ingresos tributarios, directos o no, y suponen una detracción de recursos de la economía libre. El aumento del tamaño del presupuesto para atender los gastos derivados de estas prestaciones supone una alta presión tributaria que no puede ir más allá de ciertos límites de tolerancia; además tal presión fiscal supone detraer recursos del mercado, dificultando la inversión privada140.
En este sentido, aunque nuestra Constitución haya sido tachada en numerosas ocasiones de “ambigua” a la luz de ciertos preceptos como el art. 128.2 que reconoce la
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115 iniciativa pública en la actividad económica o el art. 129.2 que establece la disposición al acceso de los trabajadores a la propiedad de los medios de producción, su contenido en materia económica se inscribe en un modelo de “economía mixta” o “dualista” cuyo principio institucional básico es la libertad de empresa y la economía de mercado (sector privado) pero sin excluir el reconocimiento de la actividad del sector público141. Por eso, la consecución de los fines que el Estado social se impone debe realizarse observando el marco económico en el que nuestra Constitución se inscribe, esto es, el de una economía mixta en la que la financiación pública no puede destruir las economías privadas142.
De ahí que la configuración legal del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos debe observar el respeto a los derechos relativos a la libertad de iniciativa económica y a la propiedad privada143, a las libertades de
140 L. LÓPEZ GUERRA: “El Estado social de Derecho”, Sistema, núms. 38-39, 1980, pág. 188.
141 M. SATRÚSTEGUI: Derecho Constitucional, vol. I, dir. L. López Guerra, Tirant lo Blanch, Valencia,
1997, 3ª ed., págs. 403 a 404.
142 Moschetti dice que la "solidaridad" entre los ciudadanos que implica el cumplimiento del deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos no puede identificarse con la "socialización". La solidaridad contributiva presupone la permanencia de una organización económica privada junto a la organización pública y una distribución distinta de las riquezas en el interior de esa economía privada (F. MOSCHETTI: El principio de capacidad contributiva..., pág. 298). La idea que subyace en este argumento es muy sencilla: debe existir una separación entre el Estado y la economía privada no pudiendo el poder público acabar con esa economía porque sería como acabar consigo mismo (J. CASALTA NABAIS: O dever fundamental de pagar impostos..., págs. 196 a 199). En el escenario de la “economía mixta” actual en la que actúan los tributos sólo se les podrá considerar como instrumentos eficaces de recaudación si al mismo tiempo que obtienen las sumas necesarias no causan deterioro en la economía privada (J. LASARTE ÁLVAREZ: El sistema tributario actual y la situación financiera del sector público..., pág. 67).
143 Acerca de las consecuencias de la política fiscal sobre el derecho de propiedad, la iniciativa
económica y, en general, su incidencia sobre las libertades económicas recomendamos la lectura de A. E. PÉREZ LUÑO: "Comentarios al artículo 33", en Comentarios a las Leyes Políticas, tomo III, dir. O. Alzaga Villaamil, Edersa, Madrid, 1983, págs. 381 a 431; J. M. MARTÍNEZ VAL: "Comentarios al artículo 38", en Comentarios a las Leyes Políticas, tomo III, dir. O. Alzaga Villaamil, Edersa, Madrid, 1983, págs. 645 a 670; M. BASSOLS COMA: Constitución y sistema económico, Tecnos, Madrid, 1985,
El deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos
116 elección de profesión y trabajo y las libertades de establecimiento o residencia económica144.
Llegados a este punto, resulta aconsejable recordar la advertencia formulada por De Otto cuando afirmaba que "la limitación de las libertades a partir de los valores sólo es posible mediante una ponderación de valores en la que cualquier postura puede mantenerse"145. La protección de las libertades públicas frente al poder financiero plantea no sólo el problema de estas intromisiones directas y activas arriba mencionadas (mandamientos y prohibiciones, privación de libertad, ataques a la propiedad) sino el más novedoso referido a la aplicación de métodos más sutiles como instrumento de influencia sobre los ciudadanos: subvenciones, ventajas o desventajas financieras, etc. que, guardando la apariencia de libertad de los ciudadanos -libertad jurídica, ciertamente-, pueden ocultar una compulsión económica146. Y, aunque concebir la
págs. 161 a 261; A. M. LÓPEZ Y LÓPEZ: La disciplina constitucional de la propiedad privada, Tecnos, Madrid, 1988, págs. 53 a 87; L. DÍEZ PICAZO: "Algunas reflexiones sobre el derecho de propiedad en la Constitución española", en Estudios sobre la Constitución Española. Homenaje al profesor E. García de Enterría, tomo II, Cívitas, Madrid, 1991, págs. 1257 a 1270; J. M. GOIG MARTÍNEZ: "Comentarios al artículo 38", en Comentarios a la Constitución Española de 1978, tomo III, dir. O. Alzaga Villaamil, Edersa, Madrid, 1996, págs. 729 a 745 y L. ANTONINI: Dovere tributario, interesse fiscale e diritti costituzionali..., págs. 303 a 323.
144 En otras palabras, debe permitirse que el individuo pueda tomar estas decisiones económicas con
plena libertad y que el Estado limite las detracciones públicas coactivas de modo que no puedan tener un efecto depredador de la económica privada (J. CASALTA NABAIS: O dever fundamental de pagar impostos..., págs. 204 y 205). Esta idea es designada en Alemania como “die freiheitliche Zielsetzung” que puede traducirse como “libre fijación de fines”.
145 I. DE OTTO Y PARDO: "La regulación del ejercicio de los derechos y libertades. La garantía de su
contenido esencial en el artículo 53.1 de la Constitución", en Derechos fundamentales y Constitución, L. Martín Retortillo e I. de Otto, Cívitas, Madrid, 1998, pág. 117.
146 Vogel razona en estos términos: “Normalmente el Derecho Constitucional sólo ha tomado en
consideración la protección de estas libertades frente a las intromisiones directas y activas del Estado – mandamientos y prohibiciones, privación de libertad, lesiones corporales, allanamiento de morada, ataques a la propiedad -, pero hace ya algún tiempo que tanto el legislador como la Administración han aprendido a aplicar, en lugar de estos métodos tan toscos, unos métodos más sutiles a través de los cuales ejercer su influencia sobre los ciudadanos. Si en lugar de mandatos y órdenes se ofrecen ventajas garantizadas o desventajas previstas (como, por ejemplo, el otorgamiento de subvenciones o el
El deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos
117 Constitución como límite al ejercicio de los poderes es una visión parcial, se apunta con ello una función capital de la norma constitucional: la de operar como norma de selección; norma que traza la frontera entre lo políticamente posible y lo jurídicamente lícito147. Frente al ejercicio del poder tributario del Estado y la consecución de algunos intereses como el recaudatorio o fiscal, el sistema de derechos y libertades asegura una esfera no política ni politizable en el sentido de no susceptible de quedar sustraída a la libre acción del individuo.
VI. EL DEBER CONSTITUCIONAL DE CONTRIBUIR AL
SOSTENIMIENTO DE LOS GASTOS PÚBLICOS EN EL ESTADO
CONTEMPORÁNEO. SU FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL
Con la consagración constitucional de la exigencia a todos los ciudadanos de contribuir con sus haberes al sostenimiento de los gastos públicos se ha acuñado un concepto constitucional del tributo. El contenido de esta figura se dibuja en el art. 4 de la Ley General Tributaria. El precepto dice así: “Los tributos además de ser medios para recaudar ingresos públicos, han de servir como instrumentos de la política económica general, atender a las exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurar una mejor distribución de la renta nacional”. Los tributos se configuran, pues, como instrumentos
establecimiento de tributos sobre determinados negocios o productos) la posición del ciudadano tiene una apariencia de libertad (...). La colaboración e incluso la iniciativa del interesado en obtener la ventaja de la subvención o en disminuir la desventaja del tributo plantea el problema de saber hasta qué punto su actividad puede entenderse como disposición sobre sus propios derechos fundamentales, es decir, como renuncia a la protección que a los citados derechos le corresponde (...). Es posible que el Derecho financiero tenga un “déficit constitucional” en lo que se refiere a la protección de los derechos fundamentales y a las libertades públicas ya que en él las intervenciones de carácter indirecto son más numerosas (...)” (K. VOGEL: “La Hacienda Pública y el Derecho Constitucional”..., págs. 21 y 22).
147 I. DE OTTO Y PARDO: Derecho Constitucional. Sistema de fuentes, Ariel, Barcelona, 1988, 2ª ed.,
El deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos
118 de financiación estatal y como medios al servicio de los fines del Estado social y democrático de Derecho.
Estos dos son los rasgos sustanciales que van a determinar el carácter tributario de una prestación económica148. Como instrumentos de financiación pública son establecidos, principalmente, en el art. 31.1 CE (“Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos (...)”). Como medios para alcanzar los fines y valores que propugna nuestro Estado deben orientarse por el contenido del art. 1.1 CE (“España se constituye en un Estado social y democrático de Derecho, que propugna como valores superiores de su ordenamiento jurídico la libertad, la justicia, la igualdad y el pluralismo político”) y del art. 9.2 CE (“Corresponde a los poderes públicos promover las condiciones para que la libertad y la igualdad del individuo y los grupos en que se integra sean reales y efectivas; remover los obstáculos que impidan o dificulten su plenitud y facilitar la participación de todos los ciudadanos en la vida política, económica, cultural y social”).