38. El auditor puede expresar una opinión sin salvedades sólo cuando haya efectuado su auditoría de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas y, por lo tanto, haya aplicado todos los procedimientos que considere adecuados en las circunstancias. Las limitaciones al alcance de su auditoría, ya sea impuestas por el cliente o por las circunstancias, tales como la presión de tiempo sobre su trabajo, la imposibilidad de obtener la suficiente evidencia comprobatoria, o la inexactitud de los registros de contabilidad, pueden requerir que modifique su informe o exprese una opinión con salvedades o una abstención de opinión. En tales casos, el auditor debe describir en su informe las razones que dieron origen a las salvedades o a la abstención de opinión.
39. La decisión del auditor de expresar una opinión con salvedades o una abstención de opinión por limitaciones al alcance, depende de su evaluación de la importancia que tienen los procedimientos omitidos sobre la obtención de suficiente evidencia comprobatoria competente, necesaria para formarse una opinión sobre los estados financieros objeto de la auditoría. Esta evaluación estará afectada por la naturaleza y magnitud de los efectos potenciales de los procedimientos omitidos y su importancia en los estados financieros. Si los efectos potenciales se relacionan con muchas partidas de los estados financieros, es probable que su efecto sea más significativo que si se relacionaran sólo con un número limitado de partidas.
40. Las restricciones más frecuentes al alcance de la auditoría incluyen aquellas que se refieren a la observación de la toma de inventarios físicos, y a la confirmación de cuentas por cobrar en comunicación directa con los deudores (15). Otra restricción común se refiere a las inversiones permanentes que son contabilizadas por el método de valor patrimonial proporcional (V.P.P), cuando el auditor no ha podido obtener los estados financieros auditados de la empresa en que se posee la inversión. Las restricciones a estos y otros procedimientos de auditoría que se deberían aplicar a partidas importantes de los estados financieros requieren que el auditor decida si ha revisado la evidencia comprobatoria suficiente que le permita expresar una opinión sin o con salvedades, o si debe expresar una abstención de opinión. Cuando las restricciones que limitan significativamente el alcance de la auditoría son impuestas por el cliente, generalmente el auditor expresa una abstención de opinión sobre los estados financieros.
41. Cuando se expresa una opinión con salvedades por alguna limitación al alcance de la auditoría o por insuficiencia de evidencia comprobatoria, esta situación se deberá especificar en un párrafo explicativo que preceda al párrafo de la opinión. También se debe mencionar esta situación en los párrafos de alcance y de la opinión. No es apropiado que se describa el alcance de la auditoría en las notas a los estados financieros ya que tal descripción es responsabilidad del auditor y no del cliente.
42. Cuando el auditor expresa una opinión con salvedades por una limitación al alcance, deberá indicar en el párrafo de la opinión que la salvedad es consecuencia de los posibles efectos sobre los estados financieros y no de las limitaciones en sí. Las frases tales como «En nuestra opinión, excepto por la limitación al alcance de la auditoría mencionada anteriormente» basan la excepción en la restricción, más que en los posibles efectos en los estados financieros y, por lo tanto, no son aceptables. El Modelo N° 7 presenta un informe con salvedad por una limitación al alcance, debido a que el auditor no presenció la toma de inventarios físicos, dando por sentado que los efectos de la limitación no son tales como para que el auditor concluya que debe expresar una abstención de opinión.
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15) Circunstancias tales como la oportunidad del trabajo pueden impedir que el auditor lleve a cabo estos procedimientos. En este caso, si el auditor puede lograr conformidad en cuanto a los inventarios o a cuentas por cobrar, aplicando procedimientos alternativos de auditoría, no habrá limitación importante en el alcance de su trabajo, y su informe no necesitará hacer referencia a la omisión de los procedimientos o al uso de procedimientos alternativos.
43. OTRAS LIMITACIONES AL ALCANCE. Algunas veces, las notas a los estados financieros contienen información no auditada, como ser cálculos proforma y otras declaraciones similares. Si la información no auditada es tal que debe someterse a procedimientos de auditoría con el fin de que el auditor forme su opinión con respecto a los estados financieros tomados en su conjunto, éste también debería aplicar los procedimientos que considere necesario a tal información no auditada. Si el auditor no puede aplicar los procedimientos necesarios, deberá expresar una opinión con salvedades o una abstención de opinión, por la limitación al alcance de su auditoría.
44. Sin embargo, si estas declaraciones no fueran necesarias para originar una presentación razonable de la situación financiera, los resultados de operación y el flujo de efectivo, sobre los que el auditor emite su informe, tales declaraciones deberán indicarse como «no auditadas» o como «no cubiertas por el informe del auditor». Por ejemplo, los efectos proforma de una combinación de negocios o de hechos posteriores, pueden identificarse como no auditados. Por lo tanto, mientras la transacción que ocasiona la revelación deberá auditarse, su efecto proforma no necesita ser auditado. El auditor debe considerar, sin embargo, que la Sección 530 establece que si el auditor está en conocimiento de un hecho posterior significativo que sucedió después de la terminación de la auditoría, pero antes de la emisión de su informe y que debió ser dado a conocer, sus únicas opciones son asignar dos fechas al informe o asignarle la fecha del
hecho posterior y extender sus procedimientos de auditoría de los hechos posteriores a esa fecha. El hecho de titular la nota como «no auditada» no constituye una alternativa aceptable en estos casos.
45. COMPROMISOS CON OBJETIVOS LIMITADOS. Puede solicitarse al auditor que dictamine sólo sobre uno de los estados financieros básicos y no sobre los demás. Por ejemplo, podría pedírsele que informe sobre el balance general solamente y no sobre los estados de resultados y de flujo de efectivo. Estos compromisos no implican limitaciones al alcance, si el acceso del auditor a la información que respalda los estados financieros básicos no sufre limitación, y si éste aplica todos los procedimientos que considera necesarios en las circunstancias; tales compromisos constituyen, más bien, informes con objetivos limitados.
46. En el Modelo Nº 8 se presenta un ejemplo de informe que es aplicable cuando el auditor ha sido contratado para informar sólo sobre el balance general.