Si se trata de venta de bienes, el hecho sustancial que revela la existcncü
del ingreso, es la entrega con el consentimiento del comprador. No obstante, 1<
factura o documentación equivalente brinda legalidad al hecho .
Si se trata de locación de obra, donde el objeto es el resultado del trabajo
el ingreso será apropiado al concluirse la obra. Es, por ejemplo, el caso de h
elaboración de un software y el hecho sustancial existirá si dicho sistema cstt
elaborado e instalado en las PC 's del adquirente.
Si se trata de locación de servicios, donde una actividad determinada es e objeto de la misma, la prestación define el momento de apropiación .
No obstante, existen excepciones a las reglas indicadas. Por ejemplo con tratos a largo plazo, donde la entrega o posesión serían los hechos generadore� pero se reconoce el ingreso a medida que la obra avanza y no con la termina ción de la misma.
Para reconocer este avance de obra como ingreso, o sea para recono
cer la ganancia al avanzar la obra, es necesario que:
• No exista incertidumbre acerca de la venta y de la concreción de l11
ganancia.
El avance de la obra guarde relación con los costos que para ello se
incurra.
El avance del proceso de generación del resultado pueda ser medido objetivamente
Los ingresos y costos a apropiar son los asignables a la parte ejecutada de la obra contratada.
Si se trata de construcción de obras como pueden ser puentes, pavimen tos, diques, túneles, etc., existe un contrato y puede señalarse que el ingreso está prácticamente asegurado. Ello habilita, en base al método de avance de obra, o basado en el grado de completamiento de la misma, a reconocer los resultados por «construcción por contrato» a medida que dicha obra avanza.
Para ello se determina el costo real incurrido al cierre del ejercicio en el cual se apropiará parte del resultado, como así también el faltante hasta la culmi nación de la obra. Se obtiene el porcentaje de avance con el siguiente cociente:
Edlturinl 0.\'1111/r /J. 1111.1'11111
Ajuste y Valuación Costos reales Costos estimados totales
El porcentaje obtenido del mismo, se aplica al valor neto de realización
-VNR- del total del contrato y así se obtiene el ingreso a reconocer.
Si el objeto del contrato fuera la construcción de buques, aviones, vivien
das, etc.; -es decir bienes de cambio para la constructora-y los mismos no
estubiesen terminados, sería adecuado calcular dicho porcentaje de avance del
proceso constructivo y aplicarlo al VNR que se espera obtener de los bienes
terminados -valor determinado en el contrato-, de modo de distribuir el resulta
do total atribuible a la construcción entre los distintos períodos en que la misma
se lleva a cabo.
En resumen, se trate de construcciones bajo contrato a largo plazo que
impliquen la producción o contrucción de un bien -buque, avión- o la ejecución
de una obra -puente, dique-, la aplicación adecuada del concepto de devenga
miento, requiere el empleo de criterios que respeten la idea general que los
resultados deben reconocerse en función del avance del correspondiente proce
so de generación de ganancias. El método de avance de obra visto, resulta el
más adecuado aunque no siempre es sencilla su aplicación. Se muestra lo expresado en un ejemplo:
La empresa UNDER acuerda la construcción de un túnel subterráneo
firmándose el contrato a fines del x8. El período de ejecución se prevé abarcará
desde el x9 y hasta fines del x10.
El precio total convenido es de$ 120.000 a cobrar en 24 cuotas mensuales
de$ 5.000 cada una desde el mes de diciembre de x8 y hasta noviembre de x10.
En el año x8 sólo se cobró la cuota convenida, $ 5 .000, no habiendo inicia-
do la construcción.
140
A fines de x9, se conoce:
Cobrado: $ 60.000 ( 12 cuotas) Costos incurridos:$ 52.000
Presupuesto total de costos:$ 100.000
Costos pendientes para finalizar la obra:$ 48.000 A fines de x10, se conoce:
Cobrado: $ 55.000 (11 cuotas) Costos incurridos:$ 49.500
Ana Marín l'�tti � l'nlnhorndorcs
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MEDICIONES CONTABLES
Total de costos incurridos:$ 101.500 ($ 52.000 + $ 49.500)
Total cobrado:$ 120.000
. En base a los datos anteriores, el resultado total por la ejecución del túnel
asctende a la diferencia entre el precio convenido y el total de costos incurridos:
$ 120.000-$ 101.500 = $ 18.500
De acuerdo al método de avance de obra, el resultado a apropiar en el x9 es: Costos: $ 52.000
Costos presupuestados: $ 100.000 Avance de la obra en porcentaje:
52.000 =52% 100.000
El avance del ingreso es entonces igual a:
52% sobre$ 120.000 = $ 62.400
El resultado de$ 10.400, del año x9 resulta de:
Ingreso $ 62.400 Costo $ 52.000
El resultado a apropiar en el x10 es: Ingreso total: $ 120.000
Costos totales acumulados: $ 1 O 1.500
Resultado neto final:$ 120.000-$ 101.500 = $ 18.500
Si en el año x9 se reconocieron $ 10.400, en este año se reconoce la
diferencia:
$ 18.500 -$ 10.400 = $ 8.100
Año Cobrado Ingreso Costo Resultado
x8 5.000 o o o
x9 60.000 62.400 52.000 10.400
x10 55.000 57.600 49.500 8.100
Total 120.000 120.000 101.500 18.500
Ajuste y Valuación
De haberse tratado de la producción o contrucción a largo plazo de un bien de cambio, la medición contable a brindar al mismo es compatible con lo expresado.
Considerando la misma información del ejemplo anterior, pero presumiendo se trate de un bien de cambio, a continuación se efectúa su medición, recono ciéndose el correspondiente resultado por valuar al VNR.
El resultado a apropiar en el x9 y el x l O surge de la siguiente explicación: Al cierre del ejercicio x9, al ser el total de costos incurridos e incorporados al bien de cambio de $ 52.000 y el VNR proporcionado en base al grado de avance de la construcción de$ 62.400- 52% del total del contrato-, correspon de incrementos el activo, reconociendo un resultado positivo de $10.400.
Al cierre del ejercicio x 1 O, el activo queda medido a su VNR según contrato:
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Saldo proveniente del ejercicio x9: $ 62.400 Costos incurridos en el ejercicio x l 0: $ 49.500 Resultado por valuar al VNR:
Precio según contrato:
8.100 $ 120.000
Año Resultado por valuar al VNR
x8 - ----
x9 10.400
x10 8.100
Total 18.500
La FACPCE no ha dictado normas contables para las construcciones bajo contrato a largo plazo, pero si lo ha hecho respecto a la medición contable de los bienes de cambio en producción o contrucción mediante un proceso pro longado la cual se efectuará a su VNR proporcionado de acuerdo con el grado de avance de la producción o contrucción, condicionado a que se cumpla:
a) se hayan recibido anticipos que fijen precios;
b) las condiciones contractuales aseguren la concreción de la venta;
e) el ente tenga la capacidad financiera para finalizar la obra; y d) exista certidumbre respecto a la concreción de la ganancia.
Ana María l'¡•tfi y ¡•ulnhorndon•s
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MEDICIONES CONTABLES