Desde el punto de vista de la fuente, los mecanismos para evitar la doble imposición internacional pueden estar previstos:
1. En la normativa interna de cada uno de los países. 2. En la estructura de los CDI.
Como regla general, el método previsto por los países para eliminar la doble imposición internacional, en su legislación interna, coincide con el que adoptan en sus CDI. No obstante, en la práctica no es infrecuente que se encuentren ejemplos de lo contrario, es decir, CDI donde se reconocen sistemas distintos para evitar la doble imposición que en la legislación interna del país en cuestión. La razón radica en que los CDI son acuerdos internacionales que se someten al arte de la negociación entre las misiones de los países interesados en su firma. Es por ello, que los métodos para evitar la doble imposición internacional forman parte de la moneda de cambio para recibir otros beneficios por parte del otro país contratante.
Ello explica que países que reconocen un sistema de imputación, es decir, una deducción de la cuota, eventualmente otorguen exenciones. Si como es sabido, los CDI prevalecen sobre la ley interna, resulta evidente que las inversiones en aquel Estado se verán favorecidas respecto de las inversiones en el resto de países que no tienen un CDI firmado, o bien que existiendo conceden un crédito en lugar de una exención como en su legislación interna.
Desde el punto de vista del método adoptado para evitar la doble imposición internacional se puede hablar de la siguiente clasificación:
1. Método de exención. 2. Método de imputación.
En el Ecuador, de conformidad con el artículo 136 del Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno, se reconocen los impuestos pagados en el exterior y por ende se excluyen de la base imponible en el Ecuador, donde tienen el tratamiento de rentas exentas. A su vez, para que los interesados hagan valer en el exterior el impuesto pagado en el país, se arbitran las medidas conducentes al caso. Por cuanto en el país los socios y accionistas no pagan impuesto a la renta por los dividendos se atribuye a éstos el pagado por las sociedades. El artículo 38 de la Ley de Régimen Tributario Interno, regula esta imputación26. El artículo 134 del indicado Reglamento regula cómo operan las retenciones tratándose de convenios internacionales. Es un caso en el cual para la aplicación de estos instrumentos es necesario observar normas de carácter tributario27.
1.7.1 MÉTODO DE EXENCIÓN
Según el método de exención, el Estado de residencia del inversor exime de tributación determinados tipos de renta de fuente extranjera. En otras palabras, este país concede al Estado donde la renta es generada, Estado de la fuente, el derecho exclusivo a someter a tributación dicho tipo de renta.
El Estado de residencia puede considerar dicha renta a los efectos del cálculo del tipo de gravamen aplicable a la base imponible para así respetar la progresividad del sistema tributario (método de exención con progresividad). Como regla general, estas exenciones están confinadas a los beneficios obtenidos por establecimientos permanentes y rentas inmobiliarias de bienes
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“Art. 38.- Crédito tributario para sociedades extranjeras y personas naturales no residentes.- El impuesto
a la renta del 25% causado por las sociedades según el artículo anterior, se entenderá atribuible a sus accionistas, socios o partícipes, cuando éstos sean sucursales de sociedades extranjeras, sociedades constituidas en el exterior o personas naturales sin residencia en el Ecuador.”
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situados en el extranjero. La exención íntegra de tributar por la renta de fuente extranjera en el Estado de residencia, coloca en la misma situación de igualdad tributaria al inversor extranjero en relación con los residentes en el Estado de la fuente. De esta manera, los beneficios fiscales concedidos por el Estado de la fuente no son ni reducidos ni eliminados por el Estado de residencia.
1.7.2 MÉTODO DE IMPUTACIÓN
La imputación ha sido el método tradicional de los países angloamericanos. La característica principal de este método consiste en que el país de residencia del inversor trata al impuesto pagado en el extranjero, con ciertas limitaciones legales, como si fuera un impuesto pagado al mismo. Cuando el impuesto pagado en el extranjero posee un tipo de gravamen inferior al del Estado de residencia, sólo el exceso de este último impuesto en relación con el pagado en la fuente es recaudado por el impuesto del país de residencia del inversor. En sentido contrario, cuando el impuesto de la fuente es más alto que el del Estado de residencia, este país no obtiene ningún ingreso por dicha renta. La efectiva carga fiscal global se determina por el tipo de gravamen más alto, bien del Estado de la fuente o del de residencia.
1.7.3 LAS CLÁUSULAS TAX SPARING
Algunos países desarrollados, especialmente europeos, han introducido en sus tratados con países en vías de desarrollo, cláusulas Tax Sparing o créditos por impuesto no pagado. Debe tenerse en cuenta también la existencia de las cláusulas Matching Credit, o créditos fiscales mayores a lo realmente pagado por el impuesto en la fuente.
Hay que indicar, no obstante, que la filosofía de cada una de estas cláusulas es distinta. Así, en el caso del Tax Sparing, el país de la residencia permite la imputación del impuesto que habría sido gravado en el país de la fuente de no haber existido un determinado incentivo. Su aplicación depende de la existencia de un incentivo otorgado por el país de la fuente como medida especial de política fiscal. Se trata de respetar los efectos de la renuncia hecha por el país de la fuente que de otro modo se anularía a favor del país de la residencia.
“En el caso del Matching Credit, el país de la residencia permite la imputación de un determinado porcentaje superior que el que correspondería aplicar al país de la fuente, independientemente de la existencia de incentivo alguno en el país de la fuente. No se trata entonces de respetar los incentivos otorgados por el país de la fuente, sino de una renuncia unilateral por parte del país de la residencia”28.