4.1 Tratamiento contable de aplicación en las cuentas por cobrar
4.1.2 Medición posterior de activos financieros
La medición inicial de las cuentas por cobrar se realiza por costo amortizado, que según la norma será su medición inicial menos el valor de deterioro, y del propósito del negocio se realizará el enfoque en el modelo de pérdida, que puede ser por enfoque general en el que se debe considerar los intereses generados por el tiempo de mora de las cuentas por cobrar; o el enfoque simplificado que da la opción de considerar o no los intereses o algún otro costo financiero aplicable.
Las empresas comerciales que tienen un manejo cartera pendiente de cobro amplio generan intereses, honorarios y otros costos por gestión de cobro, pero la empresa objeto de estudio, mantiene una cartera de clientes a los que se las otorgado créditos aprobados por el departamento de ventas, los mismos que siguen procedimientos de análisis de bases de datos del cliente, y posterior su aprobación, con la intensión de minimizar los riesgos de incobrabilidad de cartera, es por esto que la empresa tiene como políticas contables no generar intereses en
Antigüedad de Cuentas por
cobrar
Saldo
0 a 30 días
512.445,00
31 a 90 días
354.478,00
91 a 180 días
257.000,00
181 a 360 días
105.674,00
mas de 360 días
663.545,00
1.893.142,00
los créditos emitidos, lo que nos indica que podemos analizar la medición posterior y el deterioro del activo financiero con enfoque simplificado.
4.1.2.1 Explicación del Enfoque Simplificado
La aplicación del enfoque simplificado permite considerar la estimación de las pérdidas crediticias durante toda la vida del activo financiero, evitando las mediciones por etapa, considerando los periodos desde los 12 meses, lo que incrementaría los riesgos en la cartera, por posible incobrabilidad.
Las empresas deben realizar los cálculos con los que se consideraría las pérdidas crediticias esperadas, este procedimiento no lo establece la norma como un porcentaje específico, pero para efectos de la medición es necesario crear este procedimiento interno y estimar la pérdida analizando la antigüedad de la cartera. Se recomienda la elaboración de una matriz de deterioro que tenga la información histórica de las cuentas por cobrar.
La recomendación de elaborar la matriz de deterioro se puede realizar considerando la creación de los grupos crediticios con las observaciones más relevantes, estas podrían considerar la calificación de riesgo, tipo de cliente, días vencidos y cualquier característica que considere sea relevante. Para esto se necesita hacer una análisis de la información histórica de la cartera según las características que se van a considerar para que los administradores o los entendedores de los análisis financieros puedan establecer si procede o no considerarla como cuenta incobrable, y generar una pérdida esperada. Con los
análisis ya obtenidos se deberá establecer los parámetros en porcentajes que estimen las pérdidas por cada grupo creado.
Si la compañía no obtiene información de calidad o del buró crediticio de los
integrantes de la cartera deberá considerar otro tipo de distribución al momento de crear los grupos a analizar.
La empresa nos detalla la información histórica, con detalles desde el 2013, tiempo que la empresa considera es relevante para la elaboración de una matriz de deterioro.
La cartera de clientes que mantiene la empresa es nacional por lo que la segmentación en la segregación de los grupos para el análisis solo se tomaría los datos presentados en los históricos de cuentas por cobrar.
Como se especificó la norma no establece este tipo de análisis como
obligatorio, dependerá de cada empresa como determinar los análisis correctos de
2013 2014 2015 2016 2017
Saldo inicial 4.785.994 5.951.679 7.165.679 8.135.780 7.005.219
Creditos del año 6.578.245 7.458.564 8.524.651 7.114.451 9.454.121 39.130.032 Cobros -5.412.560 -6.244.564 -7.554.550 -8.245.012 -8.452.366
Cuentas por cobrar 5.951.679 7.165.679 8.135.780 7.005.219 8.006.974 36.265.331
2013 2014 2015 2016 2017
Saldo inicial 110.554 132.028 117.873 115.422 389.713 110.554 Incrementos 36.000 36.000 60.000 364.545 290.145 786.690 Reversiones utilizadas -14.526 -50.155 -62.451 -90.254 -132.565 -349.951 Saldo final 132.028 117.873 115.422 389.713 547.293
Histórico de cuentas por cobrar
Histórico de provisión de cuentas incobrables
acuerdo con los requerimientos y procesos que mantenga la empresa, y sobre todo que no le afecten en los resultados.
4.1.2.2 Matriz de deterioro
Esta matriz se elabora con la información histórica de las cuentas por cobrar, con estos datos se registrarán las perdidas esperadas generadas por la incobrabilidad de la cartera.
Las cuentas por cobrar detalladas por su historial, tiene la estimación de las pérdidas esperadas. Se sugiere un método de obtener información razonable y sustentable en el que se considere la información histórica no justada, analizando la naturaleza y origen del histórico de cuentas y su cartera en general y los
cálculos que se realizaron, para poder comparar con la información actual y poder identificar al instrumento financiero.
Antigüedad de
Cuentas por cobrar
Pérdida
esperada
0 a 30 días
3,20%
31 a 90 días
8,40%
91 a 180 días
24,62%
181 a 360 días
54,16%
mas de 360 días
64,30%
Tabla 8 Análisis de pérdidas esperadas4.1.2.3 Resultados obtenidos con impactos financieros
Luego de establecer las mediciones iniciales, se realiza la estimación de las cuentas incobrables usando el método de pérdidas incurridas según se aplicaba con la NIC 39, ya que estos saldos son al 31 de Diciembre del 2017, obteniendo como saldo final $ 547.293 que se deben ajustar al saldo inicial en los resultados. Las estimaciones porcentuales por las cuentas incobrables se obtuvo un 28.91% con los resultados obtenidos de la cartera vencida y un 6.84% calculados sobre la cartera total.
Tabla 9 Impacto Financiero de las cuentas incobrables
Antigüedad Saldo 1 a 30 días 512.445 31 a 90 días 354.478 91 a 180 días 257.000 181 a 360 días 105.674 más de 360 días 663.545 Total cartera vencida 1.893.142 Por vencer 6.113.832 Total cartera 8.006.974
Cartera vencida 1.893.142 Provisión cuentas incobrables 547.293
% de incobrabilidad 28,91%
Cartera total 8.006.974 Provisión cuentas incobrables 547.293
% de incobrabilidad 6,84%
Todas las empresas esperan recuperar la cartera vencida, en el objeto de estudio la empresa espera recuperar las cuentas incobrables con antigüedad por más de 360 días, pero con las mediciones realizadas la provisión para cuentas incobrables no cubre los saldos vencidos. Esto es porque mantiene el método de pérdidas incurridas y no las esperadas, como lo establece la NIIF 9, dado esta observación se procede a detallar los efectos.
4.1.2.4 Análisis de pérdidas esperadas según NIIF 9 año 2017 Con la aplicación de la NIIF 9 la variación que se obtendrá deberá ser ajustada para fines contables y tributarios. Según la NIIF 9 esto se realizará por pérdidas esperadas, obteniendo los siguientes resultados:
Provision de cuentas
incobrables
547.293
Saldo por antigüedad de
cuentas por cobrar por mas
de 360 días
663.545
Pérdidas incurridas
-116.252
Tabla 10 Pérdidas incurridas
Presentando este análisis se resume el deterioro acumulado:
Antigüedad de Cuentas por
cobrar Saldo
Pérdida esperada
Pérdida esperada durante la vida del AF Por vencer 6.113.832 0,00% 0 a 30 días 512.445 3,20% 16.398 31 a 90 días 354.478 8,40% 29.776 91 a 180 días 257.000 24,62% 63.273 181 a 360 días 105.674 54,16% 57.233 mas de 360 días 663.545 64,30% 426.659 8.006.974 593.340
Antigüedad de Cuentas
por cobrar
Pérdida esperada
durante la vida del AF
Por vencer
0 a 30 días
16.398
31 a 90 días
29.776
91 a 180 días
63.273
181 a 360 días
57.233
mas de 360 días
426.659
593.340
Deterioro acumulado
Al 31 de Diciembre del 2017
Saldo inicial
389.713
Bajas/reversiones
-132.565
Saldos antes de ajuste
257.148
Provisión según calculo
593.340
Pérdida por deterioro
-336.192
Provisión para cuentas incobrables
El registro contable por pérdida por deterioro y la medición calculada por el enfoque simplificado nos presenta estos resultados:
Tabla 14 Asiento contable para registro de provisión
Fecha Detalle Debe Haber
31/12/2017 x
Gasto por estimacion de cuentas incobrables 336.192
Provision para cuentas de dudoso cobro 336.192
Con los resultados de la provisión en cuentas incobrables tenemos la variación que se genera por diferencia.
Proceso de aplicación en la transición de NIC 39 a NIIF 9
Debido a que los resultados son del 2017, se deberá realizar la medición con NIIF 9 para poder considerar la diferencia que se establece entre el saldo anterior (inicial – final) y el saldo calculado bajo NIIF 9 con afectación en resultados
acumulados del periodo 2018.
Esto se puede aplicar ya que la empresa tiene información histórica, caso contrario necesitaría informes internos, reportes de activos financieros similares y otros recursos de igual similitud que le permitan diferenciar los ajustes al cierre del periodo. Se procede a realizar el asiento con afectación a resultados acumulados:
Fecha Detalle Debe Haber
1/1/2018 x
Resultados acumulados 336.192
Provision para cuentas de dudoso cobro 336.192
NIIF 9
NIC 39
Variación
Saldo inicial
389.713
389.713
-
Bajas/reversiones
-132.565
-132.565
-
Saldos antes de ajuste
257.148
257.148
-
Provisión según calculo
593.340
547.293
46.047
Pérdida por deterioro
-336.192
-290.145
-46.047
Provisión para cuentas incobrables
4.1.2.5 Análisis de pérdidas esperadas según NIIF 9 año 2018
Se analizará los efectos para el 2018 por la medición del deterioro como se lo aplicó en el periodo del 2017, enfoque simplificado en cuentas por cobrar, se detalla lo siguiente:
Se realizó una baja en las provisiones para cuentas incobrables por un monto de $ 156.675.
Se tomó los porcentajes del periodo anterior para calcular los deterioros del 2018, estos podrán variar según las mediciones que establezca el consejo
directivo, basándose en las condiciones del mercado o que incremente la mora en los créditos, para efectos del análisis del 2018 se toma las tasas de las pérdidas esperadas del 2017 según se detalla:
Antigüedad Saldo 1 a 30 días 324.564 31 a 90 días 435.674 91 a 180 días 145.300 181 a 360 días 196.734 más de 360 días 697.804
Total cartera vencida 1.800.076
Por vencer 6.308.628
Total cartera 8.108.704
Cuentas por cobrar al 31-12-2018 Tabla 16 Cuentas por cobrar del 2018
La provisión de cunetas incobrables se calcula del saldo inicial menos las bajar en provisiones menos la provisión estimada.
Antigüedad de Cuentas por
cobrar
Saldo
Pérdida
esperada
Pérdida esperada
durante la vida del AF
Por vencer
6.308.628
0,00%
0 a 30 días
324.564
3,20%
10.386
31 a 90 días
435.674
8,40%
36.597
91 a 180 días
145.300
24,62%
35.773
181 a 360 días
196.734
54,16%
106.551
mas de 360 días
663.545
64,30%
426.659
8.108.704
615.966
Antigüedad de Cuentas por cobrar Pérdida esperada durante la vida del AF Por vencer 0 a 30 días 10.386 31 a 90 días 36.597 91 a 180 días 35.773 181 a 360 días 106.551 mas de 360 días 426.659 615.966 Deterioro acumulado Al 31 de Diciembre del 2018Finalmente la contabilización
4.1.2.6 Revelación en el tratamiento tributario
La ley orgánica de régimen tributario en el artículo 10 numeral 11 determina el cálculo de la provisión para las cuentas incobrables, en la que especifica que mientras sea originado en operaciones del giro ordinario del negocio, solo se calculará el 1% en cada ejercicio impositivo, pero que la provisión acumulada no puede exceder del 10% del total de la cartera total.
Basado en esta disposición reglamentaria, crea un conflicto en la aplicación de la NIIF 9 ya que con la medición de las pérdidas por deterioro de cuentas por
Saldo inicial
593.340
Bajas/reversiones
-156.675
Saldos antes de ajuste
436.665
Provisión según calculo
615.966
Pérdida por deterioro
-179.301
Provisión para cuentas incobrables
al 31 de Diciembre del 2018
Fecha Detalle Debe Haber
31/12/2018 x
Gasto por estimacion de cuentas incobrables 179.301
Provision para cuentas de dudoso cobro 179.301
cobrar, el monto se puede exceder por el porcentaje establecido en la LORTI, y la diferencia se deberá considerar como gasto no deducible.
Es por este motivo que se debe tener el conocimiento necesario para la correcta aplicación de esta norma, ya que con cualquiera de las mediciones y enfoques que se vaya a realizar las estimaciones, estas deben tener tratamiento especial al momento de la contabilización y su carga tributaria. De estos
resultados dependerá la toma decisiones de la empresa en los resultados presentados ante la Junta Directiva.
EJERCICIO FISCAL: 31 DE DICIEMBRE DEL 2018
DETERIORO DE LOS ACTIVOS FINANCIEROS CORRESPONDIENTES A CREDITOS INCOBRABLES Conciliacion del saldo de cuentas por cobrar
DESCRIPCION VALOR
Saldo cuentas y documentos por cobrar de años anteriores 8.006.974
(+) Créditos concedidos en el período fiscal corriente 6.458.136
(-) Cobros totales realizados en el período fiscal corriente -6.199.731
(-) Bajas de cuentas y docuemntos por cobrar en el período fiscal corriente -156.675
Saldo de cuentas y documentos por cobrar 8.108.704
Cuentas y documentos por cobrar declarados 8.108.704
Diferencias © -
Conciliación del saldo del deterioro de cuentas por cobrar
DESCRIPCION VALOR
Saldo deterioro acumulado al 31 de diciembre del año anterior 593.340
(+) Deterioro (gasto) del año corriente 179.301
(-) Bajas de cuentas por cobrar realizadas en el periodo fiscal corriente contra la provision
(deterioro) -156.675
Saldo deterioro acumulado al 31 de diciembre del año corriente 615.966
Deterioro acumulado declarado 615.966
Deiferencias © -
Calculo del valor maximo o de deducibilidad por deterioro en las cuentas por cobrar
No. Casillero de la declaración de
I. Renta (a)
DESCRIPCIÓN VALOR
- Saldo de la cartera total 8.108.704
- Porcentaje maximo del limite del deterioro acumulado correspondiente a créditos incobrables (b) 10% - Limite del valor del deterioro acumulado correspondiente a creditos incobrables 810.870 - Valor del deterioro acumulado corresopndiente a créditos incobrables 795.267 - Valor para alcanzar el límite en el deterior acumulado correspondiente a créditos 15.603
-
Créditos comerciales concedidos en el ejercicio fiscal auditado a No Relacionados y que se
encuentran pendiente de cobro 6.458.136
-
Porcentaje máximo de deducibilidad por deterioro en el valor de activos financieros (provisiones
para créditos incobrables) (b) 1%
-
Cálculo del valor de deducibildiad de gastos por deterioro en el valor de cuentas por cobrar (si
existe un valor pendiente para alcanzar el límite del deterioro acumulado) 64.581
-
Revision del valor que puede sobrepasar el límite del deterioro acumulado correspondiente a
cuentas por cobrar -
- Valir máximo de deducibilidad de gastos por deterioro en el valor de cuentas por cobrar 64.581
7113
Gastos por pérdidas netas por deterioro en el valor de activos financieros (provisiones para créditos
incobrables) declarados 179.301
7114
Gastos por pérdidas netas por deterioro en el valor de activos financieros (provisiones para créditos
incobrables) declarados como no deducibles -
-
Gastos por pérdidas netas por deterioro en el valor de activos financieros (provisiones para créditos
incobrables) declarados como deducibles 179.301
-
Diferencia en el valor máximo de deducibilidad de gastos por pérdidas netas por deterioro en el
Conclusiones
El trabajo de investigación de Análisis contable y tributario de aplicación de NIIF 9 en cuentas por cobrar de una empresa comercial se realizó en la ciudad de Guayaquil, una vez realizado las explicaciones correspondientes, puedo concluir lo siguiente:
La NIIF 9 Instrumentos Financieros permite analizar los instrumentos de financiamientos directo para la empresa, la variedad de instrumentos que sean de utilidad y que en su mayoría sean aplicados en las empresas comerciales. El trabajo de investigación, puntualizó el manejo de NIIF 9 en las cuentas por cobrar de una empresa, en la que se demostró que bajo la aplicación de esta norma se pude realizar una medición de las perdidas por deterioro usando el método de enfoque simplificado que es mas de uso común para las cuentas por cobrar, ya que por estas no generan valores financieros significativos, lo que si sucede con la aplicación del método de enfoque general, ya que este incluye gastos por gestión, intereses, tramites, etc.
Este tipo de medición será posible , siempre que la empresa cuente con la información histórica de los clientes o información que sea relevante para poder realizar las estimaciones porcentuales de los riesgos por cuentas incobrables, lo que genera como resultado de la investigación, generar pérdidas esperadas por el deterioro de los activos financieros por la aplicación del enfoque simplificado, fue necesario elaborar una tabla que refleje los movimientos de la cartera por su antigüedad y su incobrabilidad. Esta información histórica es de gran importancia,
ya que no solo es de uso para estimar las perdidas, también es de uso del Consejo Directivo y sus Gerentes de áreas, ya que les permite mejorar procesos para emitir créditos, y disminuir los riesgos de cuentas incobrables.
Los resultados obtenidos demuestran el incremento de la provisión de cuentas incobrables que se consideran en las pérdidas esperadas , este
procedimiento genera un conflicto tributario, ya que la normativa nos especifica que solo se considere el 1% de los créditos emitidos en el periodo y que el acumulado no sea superior al 10% de la cartera y con la aplicación de la norma con el registro de perdidas esperadas este se incrementa y su diferencia se considera un gasto no deducible, lo que genera más obligaciones tributarias por pagar, lo que demuestra que no existe ningún beneficio tributario, dejando como negativa la hipótesis que se propone en el proyecto.
Basándonos en la metodología aplicada; experimental y descriptiva; se realizaron entrevistas a profesionales externos y al personal del departamento de contabilidad de la empresa, con lo que se pudo concluir que no ha existido un plan de capacitación para la adopción de esta norma y así poder facilitar el trabajo de análisis de los métodos, mediciones, clasificación, etc. de los instrumentos financieros, lo que podría generar errores en la elaboración y registro de las estimaciones, generando algún tipo de observación por parte de las entidades reguladora de nuestro país.
El proyecto que presento, servirá de guía para la aplicación de la NIIF 9 y considerar los tipos de medición y enfoques que les permita entender el
Recomendaciones
La aplicación de la NIIF 9 Instrumentos Financieros establece los nuevos métodos de valoración de las pérdidas crediticias, incluyendo los procesos a realizar para obtener las estimaciones de los valores y mediciones generados en el periodo de aplicación.
Se recomienda que todas las empresas deben crean planes de
implementación de la norma para capacitar al equipo de trabajo y evitar errores en los cálculos de las estimaciones y aplicación de los métodos.
Es necesario que mantengan un reporte de la información histórica de los clientes, no solo para saber el movimiento de la cartera y determinar índices
financieros, sino para facilitar el trabajo de elaboración de la matriz de deterioro de la empresa, con detalles de los créditos o características que se consideren
relevantes para determinar los porcentajes de deterioro o perdidas en las cuentas incobrables.
En el proyecto presentado se realizó los cálculos usando el enfoque simplificado ya que este método de pérdida facilita examinar el deterioro de la cartera, por lo que se sugiere que para el manejo de instrumento financiero, cuentas por cobrar se utilice este enfoque, que permite la evaluación del activo financiero con mayor exactitud y evitaría el manejo de información innecesaria ni se consideraría el cálculo de valores adicionales que aumenten las perdidas y genere errores en los resultados.
Bibliografía
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- Servicio de Rentas Internas (2015) Reglamento de Aplicación de Ley
Orgánica de Régimen Tributario
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https://www.bdo.es/es-es/publicaciones/publicaciones- tecnicas/auditoria/niif-9-instrumentos-financieros-auditoria
- BDO (NIIF 9 y 16 – Instrumentos Financieros y arrendamientos)
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http://www.bdo.ec/es-ec/publicaciones/publicaciones-destacadas/niif- 9-y-16-instrumentos-financieros-y-arrendamientos
- Deloitte (NIIF 9 Vistazo)
Grupo Técnico | IFRS Centre of Excellence Octubre, 2015
https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/pa/Documents/audit/20 15/201510_Pa_NIIF9_Vistazo.pdf
- Actualidad Empresarial N.° 343 – Segunda Quincena
NIIF 9 Instrumentos Financieros Autor: CPCC Alejandro Ferrer Quea Enero 2016
http://aempresarial.com/web/revitem/5_18557_20527.pdf
- SMS Ecuador (NIIF 9 – Instrumentos Financieros)
https://smsecuador.ec/niif-9-instrumentos-financieros/
- IFRS (Impairment of Financial Instruments)
https://www.ifrs.org/groups/transition-resource-group-for-impairment- of-financial-instruments/
https://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/ifrs-9-financial- instruments/
https://www.iasplus.com/en/projects/major/macro-hedge-accounting https://www.iasplus.com/en/projects/major/financial-instruments https://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias39
https://www.iasplus.com/en/news/2014/07/ifrs-9
- Superintendencia de Compañías, Valores y Seguros (Portal de Información
– Documentos electrónicos e Informe de Auditoria) 2017 http://appscvs.supercias.gob.ec/consultaImagen/VisualizaDocumetos. zul?tipoDocumento=economica&expediente=44311&idDocumento=3.1.L%2 0%20&fecha=2017-12-31%2000:00:00.0 http://appscvsmovil.supercias.gob.ec/portaldeinformacion/consulta_cia_men