Pecuniary obligation
PRINCIPAL • III. OBLIGACIONES DE REALIZAR PAGOS A CUENTA • IV. OBLIGACIONES ESTABLECIDAS ENTRE PARTICULARES RESULTANTES DEL TRIBUTO • V. OBLIGACIONES ACCESORIAS
I. CONCEPTO
Desde un punto de vista fiscal, la Ley 58/2003 General Tributaria, de 17 de di- ciembre, no establece un concepto de
obligación tributaria material pero enu- mera los tipos de obligaciones que con- forman esta categoría. En concreto, el ar- tículo 17.3 establece "son obligaciones
tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuen- ta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias".
La aplicación de los tributos origina un conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades. Actualmente, la complejidad de la aplicación de los tribu- tos ha alejado la concepción del tributo como una mera obligación material de pago.
En este sentido, la Ley General Tribu- taria, para referirse a la estructura del tri- buto parte de la noción de relación jurí-
dico-tributaria: "se entiende por rela- ción jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potes-
OBLIGACIÓN MATERIAL
tades originados por la aplicación de los tributos" (artículo 17.1).
De la relación jurídico-tributaria pue- den derivarse, tanto para el obligado co- mo para la Administración, obligaciones
materiales y obligaciones formales. Asi-
mismo, la aplicación de un tributo tam- bién puede originar la imposición de
sanciones tributarias en los casos de in-
cumplimiento de obligaciones.
Las obligaciones materiales, a dife- rencia de las obligaciones formales, son obligaciones pecuniarias y, a diferencia de las sanciones tributarias, no se origi- nan por el incumplimiento de las obliga- ciones sino por la aplicación del tributo en cuestión.
II.
PRINCIPAL
La obligación tributaria principal tie- ne por objeto el pago de la cuota tributa- ria.
El nacimiento de la obligación de pa- go nace con la realización del hecho im- ponible. El hecho imponible es el presu- puesto fijado por la ley para configurar cada tributo.
Por ejemplo, en el Impuesto sobre el Valor Añadido el hecho imponible es la entrega de bienes o prestaciones de ser- vicios realizadas por un empresario o profesional en el ejercicio de su activi- dad. Cuando el empresario pone a dispo- sición del comprador un determinado bien nace la obligación tributaria de pago del impuesto.
El hecho imponible es un elemento identificador del tributo. La realización del mismo determina la sujeción al tribu- to. En todo caso, la Ley General Tributa- ria prevé la posibilidad de completar la delimitación del hecho imponible me- diante la mención de supuestos de no
sujeción. Siguiendo con el ejemplo ante- rior, la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, de 28 de diciembre, dedi- ca un precepto, el número 7, para aclarar algunos supuestos dudosos que no su- ponen la realización del hecho imponi- ble y, por tanto, no determinan la suje- ción al impuesto. Por ejemplo, entre las operaciones no sujetas al impuesto reco- ge las prestaciones de servicios por per- sonas físicas en régimen de dependencia administrativa o laboral.
El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.
Salvo que la ley disponga otra cosa, la fecha del devengo determina las cir- cunstancias relevantes para la configura- ción de la obligación tributaria (artículo 21 de la Ley General Tributaria). Veamos dos ejemplos de esta premisa en los im- puestos periódicos y en los instantáneos:
- Los impuestos periódicos son aqué- llos en los que el hecho imponible se produce de forma continuada en el tiempo y el legislador establece una fecha concreta del devengo, esto es, una fecha concreta donde se entien- de realizado el hecho imponible. Por ejemplo, en el Impuesto local sobre Bienes Inmuebles el hecho imponi- ble es la titularidad de derechos so- bre el bien inmueble. El devengo se fija por la ley el 1 de enero de cada año (artículo 75 del Real Decreto Le- gislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundi- do de la Ley Reguladora de las Ha- ciendas Locales). En caso de venta del inmueble, a mitad del año, la obligación de pago del impuesto le corresponde a la persona que en el momento del devengo, uno de ene- ro, era el sujeto pasivo del impuesto. Todo ello sin perjuicio de la facultad del sujeto pasivo de repercutir la car-
OBLIGACIÓN MATERIAL
ga tributaria soportada conforme a las normas del derecho común (artí- culo 63.2 del Real Decreto Legislati- vo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Lo- cales).
- Los impuestos instantáneos son
aquellos en los que el hecho imponi- ble se produce cuando se realiza efectivamente el supuesto concreto descrito por la ley. Se agota en el tiempo por su propia naturaleza. Por ejemplo, una compraventa entre par- ticulares constituye la realización del hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. El de- vengo se produce el día en que se realice el acto o contrato gravado. En este momento nace la obligación tri- butaria y se produce la sujeción al impuesto.
Otra cosa es el momento de la exigi- bilidad del pago. La ley propia de cada tributo puede establecer la exigibilidad en un momento distinto al del devengo. Siguiendo los ejemplos anteriores:
- En el Impuesto sobre Bienes Inmue- bles, las Ordenanzas Municipales, de acuerdo al marco legal que han de respetar, fijan el plazo de pago de la cuota en un momento distinto al del devengo.
- En el Impuesto de Transmisiones Pa- trimoniales, la normativa fija el plazo de treinta días hábiles a contar desde el momento en que se cause el acto o contrato (artículo 102 del Regla- mento del Impuesto aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de ma- yo) para cumplir con la obligación de presentación de declaración y, en su caso, pago del tributo por el suje- to pasivo.
Por último, sobre la obligación prin- cipal de pago del tributo hay que hacer
referencia a las exenciones. Las exencio- nes, como afirma el artículo 22 de la Ley General Tributaria, son aquellos supues- tos en los que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cum- plimiento de la obligación tributaria prin- cipal.
Los supuestos exentos de la obliga- ción de pago son una modalidad de los supuestos de sujeción. Para que se pro- duzca la exención debe producirse pri- mero la sujeción al impuesto, esto es, la realización del hecho imponible. Por ejemplo, la obtención de renta por una persona física constituye el hecho impo- nible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sin embargo, entre las rentas sujetas al Impuesto, el artículo 7 de la Ley 35/2006, declara exentas, entre otras, las derivadas de los premios litera- rios.
La diferencia entre los supuestos de no sujeción y los supuestos de exención es que, en los primeros no se realiza el hecho imponible mientras que en los se- gundos se realiza el hecho imponible, aunque el legislador exime al sujeto pasi- vo de la obligación tributaria principal de pago del tributo.
III. OBLIGACIONES DE REALIZAR PAGOS A CUENTA
Las obligaciones de realizar pagos a cuenta se originan en los impuestos per- sonales sobre la renta en los que se pre- vé la anticipación del pago del tributo an- tes del devengo y de la exigibilidad de la obligación tributaria principal.
Estas obligaciones consisten en satis- facer un importe a la Administración tri- butaria a cuenta de la obligación tributa- ria principal. El contribuyente podrá de- ducir de la obligación tributaria principal el importe de los pagos a cuenta soporta- dos, salvo que la ley de cada tributo esta- blezca la posibilidad de deducir una can-
OBLIGACIÓN MATERIAL
tidad distinta a dicho importe (artículo 23 de la Ley General Tributaria).
Existen tres tipos de obligaciones de pagos a cuenta: las retenciones, los in- gresos a cuenta y los pagos fraccionados. En las retenciones, el obligado es el retenedor que está obligado a retener una parte dineraria de la cantidad que abona y a declararla e ingresarla en la ha- cienda pública.
En los ingresos a cuenta, el obligado es el obligado a realizar los ingresos a cuenta que tiene que ingresar, por obli- gación, una cantidad proporcional al va- lor de la retribución en especie que satis- face.
El obligado a retener y el obligado a realizar el ingreso a cuenta es distinto del sujeto pasivo, que es el obligado a sopor- tar la retención y/o el ingreso a cuenta y, además, el obligado de la obligación tri- butaria principal.
Por último, el pago fraccionado es la obligación de efectuar periódicamente, a lo largo del período impositivo, pagos fraccionados en proporción a los rendi- mientos obtenidos o al volumen de ope- raciones realizadas hasta ese momento por sus actividades. En este caso, el obli- gado a realizar el pago fraccionado coin- cide con el obligado de la obligación tri- butaria principal. Sujeto pasivo y obliga- do a realizar el pago fraccionado son la misma persona.
Las obligaciones de realizar pagos a cuenta tienen carácter autónomo respec- to de la obligación tributaria principal.
En suma, en los tributos en los que el modo de gestión implica el nacimiento de obligaciones de pagos a cuenta, el tri- buto se identifica con un conjunto de obligaciones diferenciadas en los que in- tervienen distintos obligados y a las que
son de aplicación diferentes regímenes jurídicos.
IV. OBLIGACIONES ESTABLECIDAS ENTRE PARTICULARES RESULTANTES DEL TRIBUTO
Las obligaciones entre particulares en aplicación de un tributo son aquellas que tienen por objeto una prestación de naturaleza tributaria exigible entre obli- gados tributarios.
Entre otras, son obligaciones de este tipo las que se generan como consecuen- cia de actos de repercusión, de retención o de ingreso a cuenta previstos legal- mente (artículo 24 de la Ley General Tri- butaria).
En el ámbito de la imposición indi- recta, el Impuesto sobre el Valor Añadido es un gran ejemplo: el sujeto pasivo de la obligación tributaria principal (empresa- rio o profesional que entrega bienes o presta servicios) es también un obligado a repercutir el gravamen al obligado a so- portar la repercusión (consumidor que soporta el impuesto pero que no es el sujeto pasivo que ha de ingresar el grava- men en hacienda).
En el ámbito de la imposición direc- ta, las obligaciones entre particulares son las de retención y de ingresos a cuenta. En ellas, el obligado a retener o a ingre- sar a cuenta exige de otro particular (el obligado a soportar la retención e ingre- sos a cuenta) la prestación de naturaleza tributaria que establece la normativa.
V. OBLIGACIONES ACCESORIAS
Las obligaciones accesorias son tam- bién prestaciones pecuniarias que deben satisfacer a la Administración tributaria. La Ley General Tributaria establece un concepto residual al establecer, en su ar- tículo 25, que son aquellas distintas de las demás obligaciones materiales.