El sistema d'expropiació:

2.3.4.a.- El sistema d’ expropiació a efectes d’IVA:

En aquest punt, senyalar que en el cas dels desenvolupaments urbanístics tot emplenat el sistema de expropiació, la cosa canvia substancialment.

Això és, ja no existeix una activitat empresarial, pròpiament dita, per part dels propietaris dels terrenys, sinó en tot cas de l’Administració actuant. L’Administració despulla coactivament als particulars del seu patrimoni, - això si, indemnitzant-los -, ja que en cas contrari es tractaria d’un espoli inconstitucional o una mera confiscació.

Però és en aplicació d’aquest sistema d’actuació, quan tota l’activitat de desenvolupament urbanístic recau sobre l’ ens públic, que assumirà el risc i ventura de la operació.

Per tant, aquesta administració actuant, estarà objectivament subjecta a la imposició, però subjectivament exempta, ja que aquesta acció urbanística la desenvolupa una administració que gaudeix d’aquesta exempció fiscal.

L'expropiació de terrenys anterior a l’aplicació del sistema estarà subjecta a l’ IVA si els terrenys pertanyen a un empresari o professional i la son elements relacionats a la seva activitat i, en qualsevol cas, si l'expropiació és fa sobre una companyia mercantil.

També pot passar en l'expropiació de terrenys que s’ ha dissenyat per a portar a terme la construcció de parcs i jardins o carreteres per a ús públic. En aquest cas, com sabem, l'operació sempre restarà exempta de l' impost. En aquest sentit, les respostes a la consulta de 25 de febrer de 1999 (JUR 2001, 192651) i del 31 d'octubre de 2001 (JUR 2002, 104806).

En una base d'acumulació en les expropiacions, el problema es centra en determinar si aquesta es produeix amb l'ocupació de la finca o en la data de la seva publicació al diari

oficial. La diferència de dates pot tenir uns o d’altres efectes fiscals tal i com ja hem estudiat anteriorment.

En vista de la resolució del PROFESS de 23 de març de 1995 (JT 19995, 634), s’ ha d'optar per la primera de les solucions. Això és, la expropiació es produeix efectivament en el moment d’ocupació de la finca en qüestió, - moment recordem a on es produeix la “traditio”-, i per tant els efectes fiscals es produeixen en aquest moment.

Així també ho entén la DGT, en resposta a una consulta de 15 d'abril de 2002 (JUR 2002, 175506), ja que així es dedueix de la política i la legislació que regula l'expropiació forçosa.

No obstant això, si la valoració s’ha cobrat, total o parcialment, abans de l'ocupació, es produirà en aquells temps anteriors i per les quantitats percebudes en realitat.

En les expropiacions, lògicament, la base imposable coincidirà amb la valoració. Així s’ha assenyalat, en concret, en la resposta a la consulta el 6 de novembre de 1998 (JUR 2001, 202674).

En la nostra opinió, aquesta norma hauria també d’aplicar-se en els casos en que la valoració es paga a través de l'entrega dels pagaments parcials.

En els casos d'expropiació no s'aplica la norma previstes en el segon paràgraf d'article 88. Una de la LIVA. En altres paraules, no pot ser que l' impost s'inclogui en la quantitat de la valoració.

2.3.4.b.- El moment d’aplicació de l’ IVA:

Una consideració especial l’ hauríem d’estudiar apart. Això és, la possibilitat de procedir a la deducció de l’ IVA en la part no pagada de la certificació de les obres al contractista.

En aquest punt, traiem a col·lació l’estudi publicat a la revista “El Consultor de los Ayuntamientos y de los Juzgados, (Núm. 2, Sección Consultas, Quincena del 30 Enero al 14 Feb. 2012, Ref. 158/2012, pàg. 158, tomo 1. Editorial LA LEY), que ho estudia en relació a la nova Llei 21/2012, i que va examinar, en primer lloc, els requisits en la deducció de les quotes en aplicació de la Llei 37/1992 de 28 de desembre (BOE de 29), sobre l’ impost al valor afegit (LIVA).

Immediatament després i tenint en compte aquest fet, que és crucial per a poder deduir aquestes quotes, s'analitzaran els principis bàsics relacionats amb l'acumulació d'impostos; i això implica entrar en analitzar posicions oposades, jurisprudencials o doctrinals.

Per tant, anem a discutir més a fons l'objectiu, subjectives i requisits de la deducció de les entitats col·laboradores, de l'Ajuntament, de les certificacions i l’IVA i aquest impacte fiscal en el tema de les operacions que la Llei i no eximeix en funció de la seva destinació.

I així, les contribucions deduïbles de l' impostos es regeixen en article 92. Uno. i Dos. de la Llei de l’ IVA, que resumim de la forma següent:

a) Segons l’apartat UNO de l’article 92: De la base imposable , les persones afectades poden deduir del valor afegit, els honoraris pagats per les operacions afectes al tema, així com per repercussió directe o satisfeta per les operacions d’ obtenció de béns i serveis duta a terme per una altra persona subjecta als fets imposables, és a dir,un altre empresari o professional.

b) Segons l’apartat Dos. El dret a la deducció, establert en el paràgraf anterior només pot continuar en aquell béns i serveis adquirits que s'utilitzen en l'execució d'operacions coberts per l'article 94, paràgraf 1.

Pel que fa a les operacions de l'aplicació que creen el dret de deducció, (art. 94 Uno i Tres), han de complir, respectivament, els condicionants següents:

- La base imposable de les persones esmentades en l'apartat 1 de l'article anterior pot deduir valor afegit de l’ impost a les quotes coberts en l’article 92 en que els béns o serveis subjecte a adquisició o que importen per determinar el dret a deducció.

- En cap cas, serà la deducció de les quotes possible en una quantitat superior a la legalment aprovada, ni abans que es produeixin els fets previstos en compliment de la llei.

Finalment, segons l’ article que 98.1 LIVA s’estableix, que en el naixement del dret a deduir, s’ha de produir que aquest va néixer en el moment en que meriten quotes deduïbles.

Això, no vol dir que ha de ser necessari que s’ha pagat tot o part de la factura, com pot ser vist des de la consulta, pel tema de que l'Ajuntament que pretén inferir la part de què es dóna suport de quota de certificació de treball remunerat. Sense perjudici d'això, en els casos de pagaments avançats, el fet de pagament de certificacions d'obres és generador sobre una base d'acumulació i ha de tenir necessàriament la singularitat de que ha estat satisfet, però això no significa que haver efectuat els ingressos, és requisit imprescindible de la deducció de les contribucions.

Hem de concloure, per el ressenyat anteriorment, que és essencial per establir l'acumulació d'impostos que la deducció requereix, com a objectiu o prerequisit que els honoraris estiguin meritats ja. Per tant, cal analitzem les posicions de la jurisprudència en el conflicte i les posicions doctrinals en relació amb l'acumulació de l'IVA en les certificacions d'obres.

En principi, 90.2 LIVA proporciona que la taxa d'impost aplicable a cada operació serà l'existent en el moment en que es produeixi la base de l'acumulació.

D'altra banda i de tenir que posar el temps en una base de periodificació, art. 75 de la Llei esmentada proporciona com serà, en el lliurament de béns, quan el seu alliberament a disposició del comprador o, si escau, quan estan fetes d'acord amb la legislació aplicable a ells.

El número Dos. Bis. estableix que la prestació esmentada es produeix quan es tracta d'execucions d'obra, amb o sense la prestació dels materials i els destinataris són les administracions públiques, en el moment de la seva recepció.

I això, d'acord amb l'article 147 del text de la Llei de contractes de les administracions públiques, aprovat pel Reial decret legislatiu 2/2000, del 16 de juny [actual art. 235 Reial decret legislatiu 3/2011, de 14 novembre (BOE del 16), en la qual s'aprova el Text Refós de la Llei de contractes del Sector públic (TR LCSP)].

Un corrent jurisprudencial, amb declaracions i recolzament de diversos Tribunals Superiors i la Direcció General d'Hisenda (resolucions vinculants en la consulta de 09- 28-1999 i 7-12-1999), és, per tant, favorable a considerar que els abonaments al contractista, derivats de certificacions emeses, són pagaments a compte, subjectes a variacions i correccions que es produeixen quan es mesura i finalment es rep l'obra definitivament.

En una acumulació de la base, seria necessària en el moment de pagament de la certificació, sobre la base que l'assumpte del certificat no implica el lliurament de béns, que no es produeix fins a l'acceptació de l'obra, en base, - avui en dia-, del que estableix l'article 235 TRLCSP. Per tant, els pagaments de les certificacions que es van emetre al seu dia, tenien el caràcter de pagaments d'avenç, i l’acumulació de la base es produiria en el moment del cobrament.

No obstant això, hi ha una altra posició incorporada a la Sentència del Tribunal Suprem de 5 de març de 2001 (LA llei 3592/2001) i seguida per la jurisprudència dels Tribunals Superiors de Justícia de la Comunitat Valenciana i Catalunya, a favor de considerar que

el traspàs ocorria en el moment de l'emissió de les certificacions. Per tant, els pagaments efectuats no tenien la naturalesa de pagaments d'avenç, així a part del pagament final de l'obra certificada, la taxa que s'aplicarà serà l'existent en el moment d'emissió de les certificacions parcials.

El propi Tribunal Suprem en Sentència de 5 de març de 2001, per resoldre un recurs de cassació per la unificació de la doctrina, recull la doctrina segons la qual l'emissió de certificacions és un lliurament d'unitats de treball fent-les disponibles a l'administració.

D'aquesta manera el nostre més alt Tribunal reflecteix que l’ emissió de certificació és el lliurament d'unitats d'obra executades perquè les certificacions responen a resultats parcials de l'obra que en realitat executat i permeten que, un cop fetes per tant, es poden posar a disposició de l'administració amb l'expedició del corresponent certificat o certificació parcial i que el contractista pot exigir el seu pagament ja que es tracta d’una obra realment efectuada en un termini adient.

Per tant, segons el Tribunal Superior l'acumulació de l' IVA es produeix en el moment en que el treball d’ urbanització i les corresponents certificacions són emeses i no en el moment en què se’ ls hi paga , com a treball d’ urbanització l'aplicació del fet imposable es produeix quan es produeix la certificació, ja que de" fet", estan produint-se el naixement del fet imposable, així com, a la vegada, la corresponent quota, la qual també esta subjecta parcialment a l' IVA.

Exposades les teories anteriors, si considerem, malgrat la sentència esmentada del Tribunal Suprem, que els abonaments de les certificacions que es van expedint tenen caràcter de pagament anticipat, i el reportament es produeix en el moment del cobrament, fins que no s’ingressa la totalitat de la factura no s’haurà reportat l’ impost, per lo que no cabria deduir la quota per la part no ingressada.

2.3.4.c.- L'expropiació a efectes d’ IVA. La valoració del justipreu:

Per iniciar el tractament d’aquest apartat, entre d’altres, destacar la resolució del

Tribunal Superior de Justícia de Galícia, Sentencia núm. 526/2010 de 18 maig JUR

2010\330220, la qual al seu fonament de Dret CINQUÈ, literalment, diu:

“QUINTO

…/.. la Administración respecto a los gastos previstos en los capítulos de urbanización y gestión (impuestos no recuperables, gastos de administración, licencias y tasas de urbanización, coste de urbanización, y gastos de promoción), y coste de la edificación (impuestos no recuperables, honorarios técnicos, avales y seguros, gastos documentales, licencias y tasas, coste de ejecución por contrata, y gastos de la promoción). Es cierto, por el contrario, que discrepa de esa valoración en cuanto a los ingresos que podrían obtenerse por la venta de los inmuebles que podrían construirse en el sector. El técnico dice que para conocer el precio aproximado de venta, ha realizado un estudio de mercado en zonas muy próximas al sector expropiado, que le servirán de referencia aplicando un coeficiente de aproximación, que habrá de tener en cuenta las características de la urbanización prevista y reflejada en el plano del correspondiente Plan Parcial, en el que se aprecia claramente la urbanización que se prevé ejecutar, en un entorno de buenas comunicaciones con el resto de la ciudad y con la tercera ronda, por lo que los coeficientes de aproximación que se aplican en la tabla ofrecida a continuación tratarían de compensar esta peculiaridad urbana respecto a la localización de los inmuebles utilizados en el estudio de mercado, lo que le lleva a opinar que, por un lado, que en la valoración de la Administración expropiante no están justificados los valores para el cálculo de los ingresos, pareciéndole que, en todo caso, son valores muy por debajo del precio real de mercado, pero, por otro, que la tasación de la parte expropiada , aunque si se hace un estudio de mercado, no se realiza en zonas próximas a la del sector expropiado, por lo que también esto se considera incorrecto para hacer una valoración más próxima a la realidad, pues, de los veintidós testigos utilizados en el informe para determinar el supuesto precio de venta de las viviendas, considera que solo 4 están en zonas próximas a la de este estudio. A continuación, el perito judicial presenta los resultados de su estudio de mercado de vivienda libre, pero, pese a sus propuestas, la Sala no puede sino apreciar, tal como se alega por las defensas de la Administración y de la Junta de compensación codemandada, que se limita a tomar como referencia las informaciones de ofertas de un conocido diario de la ciudad, que, aunque

orientativas, no se adecuan a la norma del art. 37.2 de la orden ECO/805/2003 , la cual establece que, para estimar los cobros se partirá de los valores en venta previstos en las fechas de comercialización en la hipótesis de edificio terminado, pero cuyo cálculo habrá de hacerse atendiendo a los valores obtenidos por el método de comparación y/o actualización de rentas , y a la evolución esperada de los precios de mercado, lo que obligaría, de acuerdo con el art. 21, a disponer de información suficiente sobre, al menos, seis transacciones u ofertas de comparables que reflejen adecuadamente- y con carácter objetivo y convincente- la situación actual de dicho mercado, estableciendo el art. 22.1 , b) de dicha Orden que el procedimiento de cálculo habrá de basarse también en informaciones concretas sobre transacciones reales u ofertas firmes (Con razón opone la Administración en sus conclusiones que las ofertas de los periódicos no suelen coincidir con el precio de venta real de los pisos , puesto que lo normal es que el anunciante incremente el precio para tener un margen de negociación con posibles compradores), consideración que no puede reconocerse en este caso a las simples informaciones periodísticas a las que se refiere el técnico en su informe, aún admitiendo que pudieran aproximarse en la práctica a las pautas del tráfico inmobiliario en ese momento, tal como ya ha interpretado la Sala en la sentencia del recurso 8236/05, de fecha 6 de febrero de 2008 . No podemos, por tanto, admitir sin más datos objetivos complementarios- de los que no disponemos- la suma propuesta por el perito relativa a la suma de los cobros que corresponderían por las ventas, por lo que, ante la imposibilidad de atenernos a cualquier otras cifras alternativas, ni siquiera por aproximación, falla de raíz el primer elemento básico necesario para poder aplicar el método residual dinámico, por lo que las conclusiones posteriores del perito en cuanto al valor del suelo, conexas e interdependientes con esa primera premisa de los ingresos por ventas futuras, tienen necesariamente que decaer ,al fallarle la correspondiente cobertura justificativa derivada de ese primer dato del que habría de partir para descontar los pagos y gastos procedentes, por lo que no puede aceptarse el precio unitario de suelo propuesto por el técnico de 585, 49 euros por m2, frente al que ha de prevalecer el fijado por el Jurado, con la presunción de acierto que conlleva legalmente la resolución dictada por dicho organismo. Como argumento complementario, la Sala entiende también que los coeficientes de aproximación al alza que señala el perito,- asignando una puntuación proporcionalmente mayor al sector de que se trata que aquellos que toma como punto de comparación, en un arco entre 1,25 y 1,10 (Al folio 8 del segundo informe pericial prestado), que tratan de justificarse en el hecho de que se considera que el espacio del sector de suelo urbanizable objeto de estas actuaciones está en un espacio privilegiado y de mucho más valor que los otros a los que se refiere- tampoco son procedentes, en cuanto, introduciendo un componente especulativo, valora-como se dice en las conclusiones de la Junta de Compensación -las características de la urbanización prevista como un elemento muy

importante para poder deducir que las viviendas que se construyan en el polígono van a tener un valor muy superior al de su entorno, ya que, como todo suelo urbanizable, como éste, tiene que, por definición, sufrir un proceso de transformación a través de la ejecución de una nueva urbanización que permita la transformación del suelo en solares urbanos edificables, lo lógico es que esa circunstancia no pueda significar un valor añadido al suelo urbanizable, pues se podría llegar a la tesis inaceptable de que el suelo urbanizable pudiese tener un valor, superior, o muy similar, al suelo urbano, lo que iría en contra de las determinaciones básicas del artículo 36 de la LEF , que impiden tener en cuenta las plus-valías que sean consecuencia del plan o proyecto de obras que de lugar a la expropiación, o las previsibles para el futuro.”

En el mateix sentit, el Tribunal Superior de Justícia de Madrid, en Sentència núm. 970/2009 de 9 juliol ( JUR 2009\431238) , en la qual entre d’altres coses, fonaments TERCER I QUART, diu:

“…/..

La cuestión nuclear planteada en el presente recurso exige precisar el alcance y efectos de la cláusula tercera contenida en la Escritura Pública de Expropiación Convenida de 3 de noviembre de 1999, en la que la parte recurrente fundamenta su reclamación. Centrados así los términos del debate, el primer interrogante que debemos despejar es si citada cláusula incluye o no la obligación de la Junta de Compensación de la Unidad 3 del PAU II-6 de Carabanchel de asumir el pago del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas reclamados por la Hacienda a los recurrentes, esto es, si los referidos impuestos pueden considerarse devengados la expropiación.

Para ello debemos acudir a las normas del Código Civil sobre la interpretación de los contratos o de cláusulas contractuales-, con la que, en definitiva se pretende la averiguación y comprensión del sentido y alcance del consentimiento, es decir, de las declaraciones de voluntad de las partes contratantes. El Código da una serie de normas de interpretación a partir del artículo 1281 combinando los criterios subjetivos (averiguación de la voluntad real o intención común de los contratantes) y objetivo (significado objetivo, de acuerdo con los usos de las declaraciones). El punto de partida de la interpretación es la letra de la cláusula o cláusulas del contrato, tal como dispone el primer párrafo del artículo: si los términos de un contrato son claros y no dejan duda sobre la intención de los contratantes se estará al sentido literal de sus cláusulas. Sin embargo tampoco se ha de ignorar que, según el artículo 1284 del mismo Cuerpo Legal, si alguna de las cláusulas de los contratos admitiese diversos sentidos, debe entenderse

en el más adecuado para que produzca efecto; que el artículo 1285 dispone que las cláusulas los contratos se deben interpretar las unas por las otras, atribuyendo a las dudosas el sentido