Conceptualmente, un modelo tributario ideal debe cumplir un conjunto de características. Según Pérez Novaro (1996), estos principios se resu- men en: (i) generalidad, lo que permite una amplia base imponible y tasas relativamente reducidas; (ii) polivalencia de las estructuras tribu- tarias, en la que coexistan los impuestos directos e indirectos; (iii) cohe- rencia y coordinación entre los distintos niveles de ingresos y gastos y la política financiera global; (iv) equilibrio entre los impuestos que afectan las diversas manifestaciones de capacidad contributiva; (v) simplicidad y claridad en la norma tributaria; (vi) percepción de equidad por parte de la población; (vii) personalidad, en términos que se mida la capacidad contributiva real y los aspectos personales; (viii) globalidad en cuanto a que se graven todos los réditos del contribuyente; (ix) progresividad en la imposición directa, de manera de tomar en cuenta los diversos niveles de riqueza; (x) proporcionalidad en la imposición indirecta, para mante- ner la neutralidad con respecto al aparato productivo y los factores de producción; y (xi) finalismo, de forma de promover incentivos fiscales selectivos, limitados en el tiempo y condicionados al cumplimiento de
metas concretas.3
Como es obvio, encontrar la mezcla de impuestos que satisface los cri- terios anteriores sujeto a las condicionantes institucionales y minimi- zando los conflictos entre los múltiples objetivos, es una tarea de gran envergadura y sin solución única. En tanto los efectos de los impuestos varían en cuanto a su inmediatez, ubicuidad y complejidad, los diseños tributarios son disímiles en la práctica, traduciéndose en diferentes ba- ses impositivas, estructuras tarifarias y disposiciones especiales.
En el caso de Cuba,el mantener una política social de carácter univer- sal dirigida y financiada desde el Estado —coherente con el modelo de desarrollo adoptado—, ha condicionado niveles de gasto público incluso superiores a la media de países europeos con mayores niveles de ingre- so per cápita (Hidalgo y Cribeiro, 2014). Sin descartar que una mayor eficiencia y eficacia del mismo reduce las presiones presupuestarias y legitima la presión tributaria, sostener esos niveles de gasto en términos
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reales exige mayores niveles de ingresos a fin de evitar desequilibrios macroeconómicos.
La contribución a este objetivo, así como el impulso al desarrollo de for- mas productivas no estatales y nuevos espacios de mercados derivados del proceso de actualización, exigió el rediseño de la política tributaria, más funcional al nuevo entorno. Ello se concretó en la aprobación de la
Ley No.113 del Sistema Tributario Cubano, en julio del 2012.4
Para garantizar la amplitud de la base imponible, la nueva ley esta- bleció que todas las personas jurídicas y naturales con capacidad económica quedaban obligadas al pago de los tributos. En función de ello, se ratificaron los impuestos establecidos mediante la dero-
gada Ley No. 73 del Sistema Tributario, abarcando las tres clásicas
manifestaciones de capacidad contributiva: la renta, el consumo y
el patrimonio.5 Sobre estas bases, el sistema quedó integrado por 25
figuras tributarias, de ellas 19 son impuestos,6 tres contribuciones y
tres tasas. Adicionalmente se generalizó la aplicación de los impues- tos indirectos a las personas naturales con la implementación de los impuestos sobre las Ventas y los Servicios. En el sector de las perso- nas jurídicas, se ampliaron las bases del Impuesto sobre las Ventas, a partir de la sustitución del Impuesto de Circulación, lo que implicó el traspaso de la carga tributaria hacia los niveles minoristas de co- mercialización, garantizando similares niveles de recaudación. Los avances en este aspecto se reflejan en el incremento en un 5% de la recaudación entre 2013 y 2014, sin embargo, el marco institucional en el que se enmarcan estas transformaciones determina la existen-
4 Gaceta Oficial No. 053 Ordinaria de 21 de noviembre de 2012.
5 La tributación sobre el patrimonio en Cuba se ha caracterizado por gravar determi- nados elementos patrimoniales que representan una especial capacidad para contribuir: vehículos, embarcaciones, viviendas. En este último caso la implementación del impues- to está suspendida hasta que las condiciones económico–sociales permitan su aplicación; ver Disposición Especial Sexta de la Ley No. 113.
6 Los nuevos tributos establecidos mediante la Ley No. 113 fueron: Contribución Territorial para el Desarrollo Local, Impuesto por el Uso o Explotación de las Playas, Impuesto por el Vertimiento aprobado de Residuales en Cuencas Hidrográficas, Impuesto por el Derecho de Uso de Aguas Terrestres, Impuesto por la Propiedad o Posesión de Tie- rras Agrícolas y el Impuesto por la Ociosidad de la Tierra.
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cia de factores que reducen la base tributaria potencial, sobre los que se profundizará en el próximo epígrafe.
De otro lado, la nueva ley estableció el principio de gradualidad en la
aplicación de la norma tributaria.7 Adicionalmente, con el objetivo de
lograr su adecuación a los cambios futuros que operen en la economía e incidir en las trasformaciones del modelo económico cubano, se pre- vió la actualización de los tipos impositivos, las bases imponibles y los sujetos obligados al pago de los tributos, mediante las leyes anuales del Presupuesto del Estado y otras disposiciones complementarias. De
hecho, además de la Ley No.113 del Sistema Tributario y la Ley No.119
del Presupuesto del Estado para el año 2015, están vigentes otras 21 resoluciones que complementan o modifican la Legislación Tributaria (ver anexo).
En efecto, si bien la Ley No.113 establece los tipos impositivos para el
impuesto sobre ingresos personales, es en el Decreto No. 353/2013 donde
se determinan los montos de gastos deducibles autorizados en función del tipo de actividad, así como las actividades que podrían acogerse al régimen simplificado de tributación. De esta forma, la resolución define en realidad la base imponible de este impuesto. Esta flexibilidad de la norma, compatible con un entorno económico cambiante en el corto y mediano plazo, impone riesgos importantes en materia de credibilidad. Ciertamente, modificaciones frecuentes de la norma tributaria quedan a la discrecionalidad de los hacedores de política lo que implica el ries- go de degenerar en ajustes continuos en función de las necesidades de recaudación, con efectos no neutrales sobre la rentabilidad y capacidad
de pago de los contribuyentes.8
En parte, estos necesarios ajustes han derivado de la particularidad de que el ejercicio del trabajo por cuenta propia se estableció sobre la base de definir actividades autorizadas y no actividades prohibidas. Esta
7 Para la implementación de los impuestos sobre Ventas, sobre los Servicios y Espe- cial a Productos y Servicios, la Ley No. 113 en su tercera disposición transitoria prevé un término de cinco años, a partir de su entrada en vigor. Asimismo, se establece la reducción gradual del impuesto por la utilización de la fuerza de trabajo para evitar los efectos negativos de su disminución inmediata sobre la suficiencia del sistema.
8 Ver Williamson (1997) para profundizar en el trade off entre flexibilidad y credi- bilidad en el diseño de las políticas.
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distinción que parece tautológica tiene efectos importantes sobre el desarrollo del sector y consecuentemente en la recaudación potencial. En ese sentido, frena la iniciativa y capacidad emprendedora en estas formas productivas y genera falta de claridad en cuanto a las activi- dades autorizadas, lo que conspira contra la validez de los derechos de propiedad, condición básica para fomentar la actividad no estatal, fundamentalmente en aquellas ramas que pudieran derivar en costos
hundidos significativos.9
En materia de equidad, los cambios fundamentales se establecieron a partir del impuesto sobre ingresos personales. De hecho, la nueva normativa potenció la institución del mínimo exento incrementando su monto a diez mil pesos, equivalentes a dos salarios medios anuales aproximadamente, y reconociendo su posible actualización a través de la Ley Anual del Presupuesto. Asimismo, se estableció una escala tribu- taria altamente progresiva y se introdujo un tipo impositivo diferencia- do del 4% para los ingresos de naturaleza eventual.
Al respecto, es importante realizar varias precisiones. En primer lugar, en la medida que los salarios y jubilaciones se encuentran temporalmen-
te exentas,10 la recaudación por concepto de este impuesto recae sobre
los ingresos derivados del ejercicio del trabajo por cuenta propia, que podría considerarse una renta productiva.
En segundo lugar, se establecen tipos impositivos diferenciados en fun- ción de la residencia del contribuyente, del lugar donde se emplea y la naturaleza y origen del ingreso, lo que lacera la equidad horizontal del sistema.
9 En algunos casos la resolución que regula el trabajo por cuenta propia no es clara y ello ha derivado en penalizaciones para este sector. Un ejemplo fue el caso de los cines 3D. Ciertamente, esta actividad no estaba explícitamente autorizada, pero podía en- marcarse dentro del objeto económico de una de las licencias otorgadas, derivando en la proliferación de la misma en el sector no estatal. Por tanto, su posterior prohibición se tradujo en costos hundidos importantes para el sector dada la especificidad de los ac- tivos involucrados, con una consecuente pérdida de credibilidad en las transformaciones económicas.
10 La ley establece en su disposición sexta, que la aplicación del impuesto sobre los ingresos personales a los salarios y demás remuneraciones que clasifiquen como tal, se exigirá cuando las condiciones económicas y sociales aconsejen su aplicación, siendo aprobado en la Ley de Presupuesto del año que corresponda.
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Como ejemplo, la ley establece un tipo impositivo del 15% sobre la to- talidad de los ingresos generados en el país para las personas naturales no residentes permanentes, equivalente a tipo exigido en el primer tramo de ingreso de la escala aplicable a los contribuyentes con re- sidencia permanente. Resultado de este tratamiento tributario, un trabajador con residencia no permanente que devengue un ingreso similar a las gratificaciones declaradas por un trabajador residente en Cuba, tributa considerablemente menos por los ingresos perci- bidos. Asumiendo un ingreso de 300 pesos convertibles (CUC) men- suales equivalentes a 86.400 pesos cubanos (CUP) anuales al tipo de cambio vigente, el residente permanente enfrenta una deuda tri- butaria dos veces superior derivada de un tipo medio de gravamen de 32,1%. Este análisis se aplica a los trabajadores contratados en empresas extranjeras pero pudiera extrapolarse a los trabajadores del sistema empresarial que perciban ingresos adicionales al salario básico, derivados de los resultados obtenidos y de la distribución de utilidades, según establece el artículo 69 de la Ley del Presupuesto para el 2015.
Paralelamente, la Resolución No. 139 del 2014 establece un tipo imposi-
tivo del 5% sobre el salario y otras remuneraciones que califiquen como tal, a los trabajadores contratados por las agencias empleadoras encar- gadas del suministro de fuerza de trabajo a concesionarios y usuarios ubicados en la Zona Especial de Desarrollo de Mariel.
En materia de incentivos, se estableció un régimen especial de tributa- ción para el sector agropecuario y para el trabajo cooperativo, a partir de bonificaciones de los tipos impositivos de los diferentes tributos, en especial de los impuestos sobre utilidades y sobre los ingresos perso- nales. De igual forma, para el ejercicio del trabajo por cuenta propia se aprobó una exención por un período de tres meses para la apertu- ra de nuevas actividades. Adicionalmente, se simplificó el régimen de retenciones de este tributo, al definir una tasa de retención única del 5%, lo cual reduce los costos de la gestión tributaria y los costos de cumplimiento.
Con respecto a la inversión, se estableció un tratamiento diferenciado para las empresas en función de la propiedad y su localización geo- gráfica. Para la inversión extranjera y la Zona de Desarrollo de Mariel, se establecieron regímenes tributarios especiales. Entre los beneficios
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pueden mencionarse: (i) se eximen del pago del impuesto sobre ingre- sos personales a los dividendos de los inversionistas extranjeros; (ii) se aplica un impuesto sobre utilidades del 15% a partir del octavo año de su constitución, quedando exentas las utilidades reinvertidas; (iii) se establecen bonificaciones en los impuestos sobre ventas y servicios y; (iv) se eximen del pago del impuesto por la utilización de la fuerza de trabajo. Si bien el objetivo de esta política es claro, hay que resaltar que los incentivos tributarios se otorgan de forma homogénea, sin dis- criminar sus magnitudes de acuerdo al logro de objetivos concretos y sin estar sometidos a procesos de evaluación continua de los resultados que se persiguen con la inversión.
Paradójicamente, aun siendo reconocida como la forma productiva prin- cipal, la empresa estatal quedó exenta de esquemas tributarios de pro- moción de inversiones. En la práctica, el marcado carácter centralizado en cuanto a la aprobación y ejecución de las mismas que ha caracte- rizado el funcionamiento del modelo económico, ha derivado que los limitados incentivos para esta forma productiva, se han establecido a partir de otros instrumentos o en las reglamentaciones financieras más
recientes que le otorgan mayor autonomía.11
Por otro lado, se aprobó un régimen simplificado de tributación para las actividades de menor complejidad y rentabilidad del trabajo por cuenta propia. Esta práctica se ha estandarizado a nivel internacional para
11 El Decreto No. 323 del Consejo de Ministros y las Resoluciones No.125 del Minis- terio de Economía y Planificación (MEP), No.181 y No. 203 del Ministerio de Finanzas y Precios (MFP) y No. 17 del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social (MTSS), establecen transformaciones que suponen, en principio, incentivos para la empresa estatal. Dentro de los cambios principales se permite: (i) la venta de los excedentes del encargo estatal e inventarios ociosos a precios mayoristas formados por la oferta y la demanda; (ii) la retención de una parte de las utilidades netas, en las empresas autorizadas, para la creación de reservas voluntarias para la amortización de créditos, incremento de capital de trabajo, inversiones aprobadas, investigación y desarrollo, capacitación, financia- miento por pérdidas contables de años anteriores, fondo de compensación, pago por la eficiencia económica a los trabajadores y otras reservas para aportar a las Organizacio- nes Superiores de Dirección Empresarial. Asimismo, el Decreto No. 327/2014 incrementa el monto de inversión que requiere aprobación por el MEP de tres a quince millones, a la vez que establece un esquema de ventanilla única a través del Instituto de Planificación Física, para gestionar las aprobaciones y/o emisión de requerimientos por parte de todos los organismos implicados en los proyectos de inversión.
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facilitar el cumplimiento de las pequeñas empresas y reducir el costo de la vigilancia y la recaudación de impuestos, aunque se reconoce que pueden provocar grandes inequidades horizontales y desplazar la car- ga de algunos impuestos de formas que los legisladores no preveían (BID, 2006).
Paralelamente, las transformaciones comentadas se acompañaron de al-
gunos cambios en la Administración Tributaria,12 integrada por el Minis-
terio de Finanzas y Precios, la Oficina Nacional de Administración Tribu- taria (ONAT) —con representación en todos los municipios del país—, la Aduana General de la República y otras entidades que fueron legalmente autorizadas a tales efectos.
El fomento del pago voluntario constituyó una de las líneas de desarro- llo, con el reconocimiento de incentivos por el pronto pago, la flexibili- zación de los requisitos para la concertación de aplazamientos de pago, la simplificación de los términos para el cumplimiento y la extensión de
los mismos.13 Específicamente, se establecieron bonificaciones de un 5%
y 20% en el Impuesto sobre los Ingresos Personales y los impuestos que gravan la posesión de bienes, respectivamente, para aquellos contribu- yentes que cumplimenten la obligación antes del 28 de febrero. Asimis- mo, se reconoció la posibilidad de firmar acuerdos de aplazamientos de pago y se eliminó el requisito del pago previo para la concertación de
estos acuerdos.14 Otro cambio importante fue la reducción en un 50% de
las tasas de los recargos por mora.
De otra parte, se actualizó el régimen de infracciones y sanciones con la extensión de los marcos sancionadores, fortaleciendo la potestad
12 Dichas instituciones gestionan, controlan, recaudan, determinan y fiscalizan los tributos, incluyendo los intereses, la aplicación de los recargos y sanciones que en su caso correspondan, entre otras.
13 “La superioridad del cumplimiento voluntario frente al castigo está bien docu- mentada en las obras sobre cumplimiento de las obligaciones tributarias, pero es difícil crear una cultura de cumplimiento voluntario y es fácil destruirla porque se basa en la confianza en las instituciones públicas, la legitimidad de los que están en el poder y un sentido de justicia, transparencia y reciprocidad en la recaudación y el uso de los ingre- sos públicos” (BID, 2006).
14 Mediante el Decreto No. 308: Reglamento de las Normas Generales y de los Proce- dimientos Tributarios.
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de la administración tributaria para adecuar las sanciones a las con- diciones específicas de la infracción cometida y del propio infractor. Adicionalmente, se dispuso la exención en la aplicación de sanciones y de la exigencia del recargo por mora a las personas naturales que, por primera vez, incurrieran en alguna de las infracciones previstas; se in- corporaron otros criterios de graduación de las sanciones, tales como la rectificación de conductas infractoras por el contribuyente sin que me- die el requerimiento de la administración tributaria; así como la acepta- ción de la determinación administrativa de deudas fiscales.
En la práctica dichos cambios apuestan a la autorregulación por los contribuyentes ante supuestos de incumplimiento tributario y refuer- zan el carácter educativo del régimen sancionador, quedándose retra- sado el perfeccionamiento del marco regulatorio del delito de evasión, que se revierte en una baja percepción de riesgo y del costo asociado a estas conductas.
En materia de fiscalización, existe un departamento especializado, que actúa como departamento de inteligencia tributaria y que se ocu- pa de los grandes contribuyentes (grandes paladares por ejemplo) y de la realización de procesos de fiscalización intensiva a infractores identificados como grandes evasores en la fiscalización general. Dicha fiscalización general o extensiva, se realiza a todos los contribuyentes al término del proceso de declaración jurada para identificar poten- ciales incumplimientos mediante un proceso de revisión, con base a patrones establecidos en función de datos históricos y estudios de ca- pacidad económica.
Estos mecanismos de fiscalización y gestión de la recaudación, a pesar de los avances, son lentos y costosos. La inexistencia de sistemas de facturación y el bajo nivel de bancarización de las transacciones en- tre los particulares, donde prima el efectivo, constituyen limitaciones importantes para el desarrollo de los programas de fiscalización más eficientes y eficaces. De igual forma, dificultan la introducción de sis- temas de pago automático contra cuentas bancarias, incluso cuando todo el sistema de recaudación tributaria está construido sobre dicho sistema.
Paralelamente, el uso generalizado de estos instrumentos ha estado condicionado a los niveles de informatización de la sociedad cuba-
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na y los bajos niveles de conectividad en las diferentes áreas. Aun- que la Administración Tributaria ha apostado por la informatización de los procesos de trabajo, esta situación penaliza los intercambios institucionales de información de trascendencia tributaria y limita la prestación de servicios digitales, facilidades de pago y presentación digital de declaraciones, incrementando los costos de transacción de la recaudación.
De igual forma, la identificación de agentes de retención es todavía insuficiente, aunque se vislumbran ejemplos tales como las agencias empleadoras, contratistas, entidades acopiadoras en el sector agrope- cuario e incluso la empresa estatal para la contribución especial a la seguridad social y otros.
A este problema se adiciona que el procedimiento para el ejercicio del trabajo por cuenta propia implica la obtención de una autorización por parte de la Dirección de Trabajo Municipal, quien verifica que la licencia solicitada se encuentra dentro del conjunto de actividades aprobadas en
la Resolución No. 42 del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social (MTSS).
Una vez obtenida la aprobación, el trabajador queda obligado a inscri- birse en el registro de contribuyentes de la ONAT. Existen ejemplos que