Tratamiento Contable y Tributario del Drawback

 _{TRATAMIENTO CONTABLE}

El tratamiento contable del Drawback no solamente debe estar sujeto a los principios de contabilidad generalmente aceptados, sino también a las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs), como criterios básicos para la profesión contable en el país. Las normas internacionales de contabilidad, constituyen pronunciamientos técnicos que permiten conocer cómo deben registrarse las distintas transacciones económicas de las empresas, así como guías para la información a presentarse en los Estados Financieros.

Las NIC’s aplicable al Drawback son las siguientes:

- La NIC 20: Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales.

- La NIC 02: Existencias

Esta Norma trata sobre la contabilización e información a revelar acerca de las subvenciones oficiales, así como de la información a revelar sobre otras formas de ayudas públicas.

Los subsidios gubernamentales es la ayuda dada por un gobierno en la forma de transferencia de recursos a una empresa en recompensa por el cumplimiento pasado o futuro de ciertas condiciones relativas a las actividades operativas de la empresa (1) ___________

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DANTE ATAUPILLCO VERA: Costos, Impuestos y NIIF por Sectores- Perú 2008

Los subsidios relacionados con bienes de capital son aquellos cuya condición principal es que la empresa que reúne los requisitos para recibirlos debe comprar bienes de capital, construirlos o adquirirlos en alguna otra forma.

La ayuda gubernamental adquiere muchas formas, que varían tanto por su naturaleza, como por las condiciones a las que normalmente están sujetas. El objeto de la ayuda puede ser estimular a una empresa para que tome un curso de acción que normalmente no tomaría de no proporcionársele dicha ayuda. Hay dos razones por las que el hecho de recibir ayuda, puede ser de importancia para la preparación de estados financieros. Primero, si se ha recibido recursos, es necesario encontrar un método apropiado al tratamiento contable para la transferencia. Segundo, es conveniente indicar en qué medida la empresa se ha beneficiado con dicha ayuda en el periodo del cual se informa. Momento en que deben reconocerse los subsidios.- Los subsidios, incluso de naturaleza no monetaria considerados a su valor razonable, no deben reconocerse hasta que haya seguridad razonable de: a) Que la empresa cumplirá con las condiciones que exigen tales subsidios y b) que serán recibidos.

Reconocimiento contable de los subsidios.- la NIC establece que los subsidios gubernamentales deben reconocerse según determinada base sistemática en el estado de ganancias y pérdidas a lo largo de los periodos necesarios para identificarlos con los costos que dichos subsidios tienen por objeto compensar. Los subsidios no deben acreditarse directamente a los intereses de los accionistas.(1)

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MARIO APAZA MEZA: Nuevo plan contable general Empresarial concordado con NIIF’s por actividades económica-Perú 2010

Así, los subsidios que se reciben en reconocimiento de gastos específicos se llevan a resultado en el mismo periodo que los gastos pertinentes. Igualmente los subsidios relacionados con bienes depreciables se cargan a resultado en la proporción que corresponda.

Un subsidio que se convierte en el derecho a recibir determinada cantidad de dinero como compensación por gastos o pérdidas en que se ha incurrido o con el objeto de dar apoyo financiero a las empresas, sin que éstas tengan que hacer otros desembolsos, debe reconocerse en el estado de ganancias y pérdidas del período en que debe recibirse y si es apropiado como partida extraordinaria.

Presentación de subsidios relacionados con ingresos.- Existen dos métodos para presentar los subsidios relacionados con ingresos:

- Presentarlo como un crédito o ingreso en el estado de ganancias y pérdida.

- Alternativamente deducirlo al informar sobre los gastos relacionados.

Revelación Debe revelarse:

a) La política contable adoptada para los subsidios gubernamentales, incluso los métodos de presentación adoptados en los estados financieros; (1)

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b) La naturaleza y extensión de los subsidios gubernamentales reconocidos en los estados financieros y una indicación de otras formas de subsidios gubernamentales de los que la empresa se ha beneficiado directamente. Condiciones no cumplidas y otras contingencias relacionadas con la asistencia gubernamental que ha sido reconocida contablemente. (1)

La NIC Nº 20, en su párrafo 20 dice lo siguiente:

“Toda subvención oficial a recibir en compensación por gastos o pérdidas ya incurridos, o bien con el propósito de prestar apoyo financiero inmediato a la entidad, sin costes posteriores relacionados, se reconocerá como ingresos del ejercicio en que se convierta en exigible”. [NIC 20.20]

La NIC Nº 20, en su párrafo 20, prevé que los subsidios entregados por el Gobierno deben reconocerse en el estado de ganancias y pérdidas del período en que se reciben y, si es apropiado, como una partida (de ingreso) extraordinaria, de acuerdo con la NIC Nº 8. Es decir, el mencionado subsidio constituye un ingreso extraordinario, pero inafecto.

Es de suma importancia esta definición por cuanto en la medida en que los exportadores de productos no tradicionales reciban del Estado una devolución de derechos arancelarios, superior a lo efectivamente pagado; entonces el Drawback será considerado un subsidio. (2)

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DANTE ATAUPILLCO VERA: Costos, Impuestos y NIIF por Sectores-Perú 2008

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MARIO APAZA MEZA: Nuevo plan contable general Empresarial concordado con NIIF’s por actividades económica-Perú 2010

 _{TRATAMIENTO TRIBUTARIO}

El Drawback y el Impuesto a la Renta

El Drawback, por ser en la práctica una fuente de ingresos, tiene una serie de aspectos que se deben tener en cuenta.

Primero es bueno definir que este tipo de ingresos dados por parte del Estado no representan fuente de ingresos materia de ser imponible. Según el inciso g) del artículo 1° del Reglamento del TUO de Renta establece que la ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros se refiere a la obtenida en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y dan origen voluntariamente al nacimiento de obligaciones.

Sobre el particular, cabe señalar que los ingresos obtenidos por las empresas producto del Drawback no cumplen con el criterio de renta-producto mencionado en el TUO de Renta así como tampoco constituyen un ingreso derivado de una operación con terceros debido a que dicha restitución se origina en la aplicación de una norma legal que otorga el referido beneficio en base al Ius Imperium del Estado y no de operaciones con particulares.

Al respecto, la RTF de Observancia Obligatoria N° 616-4-99 ha señalado que los ingresos que provienen de una norma legal que concede un beneficio tributario no se consideran como producto de una fuente durable para efectos del Impuesto a la Renta.(1)

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JURISTA EDITORES: Legislación Tributaria.

Por su parte, la RTF N° 3205-4-2005 señala también que los ingresos por Drawback no constituyen ingresos gravados de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta, en el entendido que al ser un beneficio dichos ingresos se originan en una decisión unilateral del Estado, que busca proteger una determinada actividad económica, en este caso incentivar las exportaciones. Por lo expuesto, consideramos que la restitución obtenida como producto del régimen del Drawback no constituye un ingreso gravado para efectos del Impuesto a la Renta. (1)

Adicionalmente, cabe señalar que mediante Informe N° 318-2005- SUNAT/2B0000 la SUNAT ha opinado que la restitución de tributos derivados de un Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios, cargados inicialmente al costo de adquisición de las materias primas, productos intermedios, partes y piezas importados e incorporados al producto exportado o consumidos en la producción del mismo, implica la reversión o extorno de dicho costo y no un ingreso; reflejándose en un menor costo de ventas y por ende en los resultados del ejercicio.

Por lo expuesto, se concluye que los ingresos por Drawback se encuentran inafectos del Impuesto a la Renta y por tanto, dichos ingresos al no encontrarse comprendidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 3° del TUO de Renta, no deberán tomarse en cuenta para efectos de determinar si la empresa se encuentra obligada a llevar un sistema de contabilidad de costos. (2)

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JURISTA EDITORES: Legislación Tributaria

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DANTE ATAUPILLCO VERA: Costos, Impuestos y NIIF por Sectores-Perú 2008

Descartada la naturaleza de renta, conforme a la ley que grava dicho impuesto, y teniendo en cuenta que la restitución a que hacen referencia las normas que regulan este régimen se realiza en función al valor FOB de la exportación (5 por ciento de dicho valor), se tiene que en realidad no existe una restitución o devolución de tributos pagados con anterioridad, pudiendo suceder la paradoja, inclusive, de que dicho beneficio del Drawback implique la entrega de sumas superiores a lo realmente pagado en la importación. Por ello, el TF reitera que el Drawback es más bien un subsidio gubernamental.

Jurisprudencia del Tribunal Fiscal

Sobre el particular, según lo expresado por el Fisco, se aprecia que éste maneja dos hipótesis. En primer lugar, aquella relacionada al tratamiento de la suma “equivalente o coincidente” del importe restituido por concepto de derechos arancelarios, el cual inicialmente se incorporó al costo de las mercancías. Mientras que en segundo lugar, delinea la situación del exceso del importe restituido por concepto de los derechos arancelarios.

Tratándose del importe restituido, “equivalente” a los derechos arancelarios abonados, manifiesta que sobre éstos se debe proceder a la reversión o extorno contable de la suma inicialmente incorporada al costo. Ello en el entendido que dicho importe ha sido objeto de devolución por parte del Estado, y en aplicación del tratamiento contable prescrito en la NIC 2, no procede su inclusión al costo de las mercancías (originando una disminución del costo).

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DANTE ATAUPILLCO VERA: Costos, Impuestos y NIIF por Sectores-Perú 2008

Lo anterior en términos sencillos, implicaría que por sus operaciones, el exportador obtenga una mayor renta neta imponible sobre la cual, obviamente, se calcularía un impuesto a la Renta superior al que se obtendría bajo la óptica del Tribunal Fiscal, toda vez que la luz de esta última, se dispone la no afectación del total del importe restituido, con lo cual, la renta neta imponible finalmente se va a ver disminuida.

De otro lado, únicamente en el supuesto que exista un exceso del importe objeto de restitución (incorporado al costo), éste no se encontrará gravado con el impuesto a la renta.

Al margen que se esbocen tratamientos contables disímiles sobre el beneficio del Drawback, en principio, conviene señalar que ni la resolución objeto de comentario ni el informe expedido por el órgano administrador de tributos, constituyen lineamientos vinculantes. Sin embargo, ello no le resta su mérito orientador, en cuyo caso, los contribuyentes podrán optar por el tratamiento que, a decisión de la empresa, considere más conveniente.

Independientemente de la forma como se contabilice la operación, el Drawback tiene la naturaleza de un beneficio establecido por ley que pretende incentivar a los exportadores, en este orden de ideas a efectos de determinar la base imponible del impuesto a la renta del periodo respectivo deberá excluirse el importe total recibido por constituir dicho monto el beneficio otorgado por ley y no únicamente la parte que pueda contabilizarse como ingreso. (1) __________

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DANTE ATAUPILLCO VERA: Costos, Impuestos y NIIF por Sectores-Perú 2008

Incorporación al Costo

Otro aspecto controversial se encuentra circunscrito a establecer si los ingresos devueltos al exportador por concepto de Drawback influyen en la reducción del costo de venta, aquí se muestran algunas consideraciones a tomar en cuenta.

El párrafo 8 de la NIC Nº 2 precisa que el costo de compra de existencias comprende, entre otros, el precio de compra, derechos de importación, costos de transporte, manipuleo y otros. Es decir, según la citada NIC, al momento de la adquisición de los bienes importados el tratamiento contable apropiado es incorporar los derechos arancelarios (o ad valórem) directamente al costo de los bienes adquiridos. Así, atendiendo que la restitución obtenida por el drawback no constituye una devolución de los derechos arancelarios cancelados en su momento, sino un beneficio a favor del exportador, corresponde, según el TF, que sean incluidos inicialmente en el costo de ventas de los bienes adquiridos.(1)

En efecto, la Sunat a través del informe Nº 318-2005- SUNAT/2B0000, fundamentalmente ha delineado las siguientes conclusiones:

a) La restitución de tributos derivados de un procedimiento de restitución simplificado de derechos arancelarios, cargados inicialmente al costo de adquisición de las materias primas, productos intermedios, partes y piezas importados e incorporados al producto exportado o consumidos en la producción del mismo implica la reversión o extorno de dicho costo y no un ingreso; reflejándose en un menor costo de ventas y por ende en los resultados del ejercicio.

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b) De darse el caso, el monto que exceda el importe de los tributos inicialmente cargados como costo, se reconoce como ingreso en el Estado de Ganancias y Pérdidas.

Asimismo, se señala que dicho ingreso no se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta (1)