Tratamiento tributario

Las disposiciones tributarias sobre el tema las encontramos en los artículos 37 inciso f) de la Ley del Impuesto a la Renta y 21 inciso c) del Reglamento, en esta última norma se da una definición de lo que tributariamente se entiende como merma:

“Merma: Pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherente a su naturaleza o al proceso productivo”.

Más adelante, la última norma referida nos indica que la Sunat puede requerir y el contribuyente está obligado a contar con un informe técnico que acredite las mermas incurridas.

Las características de este informe técnico son:

a. Debe ser un informe emitido por un profesional independiente. b. El profesional debe ser competente sobre el tema materia del informe. c. La persona que elabore el informe debe ser un profesional colegiado.

En defecto de lo anterior, el contribuyente deberá contar con un informe emitido por un organismo técnico competente.

En ambas situaciones, el informe deberá explicar la metodología empleada y las prue- bas realizadas.

En consecuencia, el tratamiento tributario de las mermas normales es similar que el caso contable, salvo lo referido a la acreditación de estas, las cuales deberán contar con un informe técnico que las sustente.

Para el caso de las mermas anormales resulta aplicable el literal d) del artículo 37 de la LIR, el cual señala que las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada son deducibles en la medida que se acredite algún hecho delictuoso o que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente.

4.2.2. Desmedros

4.2.2.1. Tratamiento contable

A diferencia de lo que sucede con las mermas, los desmedros sí son tratados de manera clara en la NIC 2 Existencias, los capítulos 28 a 33 de la norma contable abordan

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el tema desarrollando el concepto de valor neto realizable. Según este concepto, cuando el costo de los inventarios deja de ser recuperable debido a daños u obsolescencia, se debe rebajar el valor de costo hasta que este sea igual al valor neto realizable.

Según la definición que nos da el párrafo 6 de la NIC 2, valor neto realizable “es el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la operación menos los costos estimados para terminar su producción y los necesarios para llevar a cabo la ven- ta”.

Ejemplo:

Una empresa editorial revisa los saldos de almacén y se percata de que cuenta con un inventario de libros que data del año 2000 y que debido al contenido de los mismos (Im- puesto a la Renta año 2001) difícilmente sean adquiridos por algún comprador interesado en su contenido. Sin embargo, ha recibido propuestas de empresas recicladoras de papel que ofrecen comprar los libros a su valor al peso.

Se sabe que el valor de costo de los libros es de S/. 40,000 y que el valor de la mejor oferta por todo el lote de libros es de S/. 2,000, comprometiéndose la empresa editorial a entregar los libros en el local del comprador (el costo del transporte asciende a S/.80 por viaje, siendo necesarios tres viajes).

La determinación del valor neto realizable (VNR) es la siguiente:

VNR = Precio estimado de venta – costos adicionales para llevar a cabo la venta

VNR = S/. 2,000 – S/. 240 VNR = S/. 1,760

La desvalorización sufrida por los bienes de inventario es: Desvalorización = Costo original – VNR

Desvalorización = S/. 40,000 – S/. 1,760 Desvalorización = S/. 38,240

Generando el siguiente asiento contable:

---1--- 68

68 68 68

68 PrPrPrPrProvisiones del ejerovisiones del ejerovisiones del ejerovisiones del ejerovisiones del ejerciciociciociciociciocicio 38,240 685 Desvalorización de existencias

299999 PrPrPrPrProvisión para desvalorización de existenciasovisión para desvalorización de existenciasovisión para desvalorización de existenciasovisión para desvalorización de existenciasovisión para desvalorización de existencias 38,240 291 Productos terminados

X/x Provisión por desvalorización de existencias. ---X---

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94 Gastos administrativosGastos administrativosGastos administrativosGastos administrativosGastos administrativos 38,240 948 Desmedros

79 79 79 79

79 CarCarCarCarCargas imputables a cuenta de costosgas imputables a cuenta de costosgas imputables a cuenta de costosgas imputables a cuenta de costosgas imputables a cuenta de costos 38,240 791 CICC

x/x Destino de las cargas.

---x---

4.2.2.2. Tratamiento tributario

El acápite anterior lo culminamos efectuando un asiento contable en el que registramos un gasto por desvalorización. Ese gasto, no resulta deducible para efectos tributarios, así lo dispone el literal f) del artículo 44 de la LIR, en consecuencia, el gasto en mención deberá ser reparado al final del ejercicio cuando se realicen los cálculos anuales de renta.

La única forma para que tales gastos sean deducibles es vendiéndolos o destruyén- dolos, será en el ejercicio en que estos eventos ocurran cuando podrán ser deducidos tributariamente.

Recordemos que en el último ejemplo expuesto el cálculo por desvalorización tomó en consideración la mejor propuesta de compra recibida(4)_{, pero la venta no se había concre-} tado aún.

Imaginemos que posterior a la provisión por desvalorización la venta se confirma y se emite el comprobante de pago (factura) por la operación celebrada, en ese supuesto los asientos a realizar serían los que se muestran a continuación.

Ejemplo:

Se confirma la venta de los libros a un valor de S/. 1,900 más IGV.

---1--- 12

12 12 12

12 ClientesClientesClientesClientesClientes 2,261

121 Facturas por cobrar

40 40 40 40

40 TTTTTributos por pagarributos por pagarributos por pagarributos por pagarributos por pagar 361 40111 IGV

75 75 75 75

75 IngrIngrIngrIngrIngresos diversosesos diversosesos diversosesos diversosesos diversos 1,900

291 Productos terminados

X/x Provisión por venta de libros obsoletos. ---x---

(4) La mejor propuesta recibida serviría al contribuyente para demostrar que el valor de la transacción se ha efectuado a valores de mercado, que es el valor exigido por las normas tributarias como base imponible para el cálculo del IGV y el Impuesto a la Renta que gravan esta operación.

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69 Costo de ventasCosto de ventasCosto de ventasCosto de ventasCosto de ventas 1,760

691 Venta de libros

29 29 29 29

29 PrPrPrPrProvisión por desvalorización de existenciasovisión por desvalorización de existenciasovisión por desvalorización de existenciasovisión por desvalorización de existenciasovisión por desvalorización de existencias 38,240

291 Productos terminados

21 21 21 21

21 PrPrPrPrProductos terminadosoductos terminadosoductos terminadosoductos terminadosoductos terminados 40,000

211 Libros

X/x Retiro de bienes rematados y registro de su costo de ventas.

---x---

En el supuesto de que no existieran compradores para los bienes del inventario, la LIR permite la deducción del costo mediante la destrucción de los bienes. Este procedimiento se encuentra regulado en el literal c) del artículo 21 del RLIR, en el cual se indica que la destrucción debe efectuarse ante la presencia de un notario público o juez de paz en el lugar y día comunicado por el contribuyente a la Sunat, esta comunicación debe efectuar- se previamente en un plazo no menor de seis (6) días hábiles a la destrucción de los inventarios.

5. ¿Cuándo los costos de almacenamiento deben activarse?

Las existencias son un elemento importante de toda empresa, sobre todo en aquellas comercializadoras o de producción, y como tal merecen tener un buen control y adminis- tración, para de esta manera disminuir costos, con el objetivo de obtener un mejor margen de utilidad tras su venta. Para eso las empresas que cuentan con un gran volumen de existencias las agrupan dentro de los inventarios. El empleo de inventarios surge como una herramienta capaz de mejorar considerablemente la coordinación entre la demanda y la oferta, logrando al mismo tiempo que los costos totales sean más bajos. Es el manteni- miento del inventario el que exige realizar actividades como el almacenamiento, por lo que más que como una necesidad, surge como una conveniencia económica.

Los costos de almacenamiento y manejo de mercancías se justifican en función de que pueden compensarse con otros como los del transporte, o los de producción-com- pras. Esto es así ya que, por ejemplo, el almacenamiento de un producto puede significar menores costes de producción si esta evita tener que ajustarse a las necesidades de una demanda con grandes variaciones o incertidumbre. También el almacenamiento de mer- cancías puede llevar a tener menores costes de transporte, dado que es posible hacer envíos mayores y, por lo tanto, más económicos. De esta forma, el objetivo que se plantea es emplear la cantidad suficiente de almacenamiento, de tal manera que se pueda obte- ner un buen balance económico entre los costos de almacenamiento, producción y trans- porte.

El párrafo 16 de la NIC 2 señala que los costos de almacenamiento, en general, se encuentran excluidos del costo de las existencias, salvo que estos costos sean necesa- rios en el proceso productivo, previos a un proceso de elaboración posterior. Este reque- rimiento deviene del párrafo 10 de la NIC 2, en el cual se menciona que el costo de las

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existencias comprende todos los costos derivados de la adquisición y transformación de las mismas, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actual.

En ese orden de ideas, los costos de almacenamiento deben incluirse dentro del costo de las existencias siempre que sean necesarios para su adquisición o su transformación.

5.1. Costos de almacenamiento que son excluidos del costo de las existencias Básicamente, los costos de almacenamiento que se encuentran excluidos del costo de las existencias son aquellos que tienen como finalidad disminuir costos de importa- ción, de transporte, o que devienen de aprovechar la oportunidad de stockearse(5)_{, princi-}

palmente, por reducción de precios, entre otras causas. Lo antes mencionado se puede esquematizar en el cuadro 1.

Cuadro Nº 1

Algunos ejemplos de costos de almacenamiento excluidos del costo de las existen- cias son los siguientes:

Costo de almacenamiento que se genera para reducir los costos de producción- transporte.- El almacenamiento y el inventario asociado al mismo son dos factores que generan nuevos gastos. No obstante, ese aumento de costos se compensa con la dismi- nución de los transportes y producción, ya que se mejora la eficiencia de ambos proce- sos.

Costo de almacenamiento que se genera por la coordinación de la demanda y la oferta.- Las empresas que tienen una producción de carácter estacional y una demanda razonablemente constante suelen tener problemas de coordinación entre la demanda y la oferta. Un claro ejemplo de ello son las empresas de alimentación, ya que, para mantener su oferta de frutas y vegetales enlatados, deben almacenar toda su producción en las épocas de cosecha con el fin de abastecer el mercado el resto del año. Por el contrario, las empresas que deben ofertar un producto o un servicio de carácter estacional y con

(5) Almacenar existencias al máximo de su capacidad. Costos de Costos de Costos de Costos de Costos de almacenamiento almacenamientoalmacenamiento almacenamiento almacenamiento excluidos excluidos excluidos excluidos excluidos

RRRRReducción de costos de preducción de costos de preducción de costos de preducción de costos de preducción de costos de producción - transporoducción - transporoducción - transporoducción - transporoducción - transportetetetete

Opor Opor Opor Opor

Oportunidad en el prtunidad en el prtunidad en el prtunidad en el preciotunidad en el precioecioecioecio RRRRReducción de costos de imporeducción de costos de imporeducción de costos de imporeducción de costos de imporeducción de costos de importacióntacióntacióntacióntación

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demanda incierta normalmente producen de forma constante durante todo el año con objeto de minimizar los costes de producción y crear los inventarios suficientes para dar respuesta a la demanda que se pueda generar en las épocas de venta.

Ejemplos de este tipo de empresas son los fabricantes de aparatos de aire acondicio- nado o de muñecos de Navidad. Otro factor que puede crear la necesidad de emplear almacenes son los precios de los productos. Aquellas mercancías y artículos que experi- mentan grandes variaciones en el precio de un periodo a otro pueden obligar a las empre- sas a hacer compras de los mismos por adelantado, de modo que se obtengan a precios más bajos, compensando así el costo de los almacenes necesarios para su mantenimien- to.

Costo de almacenamiento que se genera por apoyo al proceso de comercializa- ción.- La comercialización generalmente se ocupa de cuándo y cómo estará disponible el producto en el mercado. El almacenamiento se emplea aquí para dar valor a un producto, de modo tal que si se almacena el mismo cerca del cliente, el tiempo de entrega disminu- ye. Esta mejora en el servicio al comprador puede generar un incremento de las ventas. Estos costos deben reconocerse como gastos en el periodo en que se incurren. La clasificación del gasto al que deben imputarse responde a la naturaleza del mismo. En los ejemplos que hemos citado el reconocimiento y la presentación deben ir acorde con un gasto de financiamiento, ya que estos corresponden al desempeño del área de finanzas de una entidad, para de esta manera aumentar la utilidad de la organización.

Caso:

Almacenamiento por aprovechamiento de precio

La empresa El Conservero S.A.C., se dedica a la extracción de peces para la posterior elaboración en su planta de conservas de pescado. En el mes de agosto de 2006, en plena época de veda, a la empresa se le presenta la oportunidad de adquirir una gran cantidad de insumos para las conservas de pescado, los cuales son no perecibles. Es así que la empresa decide adquirir todo este stock, el cual permanecerá en almacenes contratados por la empresa aproximadamente tres meses, hasta que se reinicie la etapa productiva luego del final de la veda, con un costo de S/. 3,000 mensuales más IGV. La empresa nos consulta cuál es el tratamien- to contable de este costo de almacenamiento en el marco de la NIC 2.

Solución: Solución: Solución: Solución: Solución:

De conformidad con el literal b) del párrafo 16 de la NIC 2, los costos de almacenamiento son excluidos del costo de las existencias finales siempre que no sean necesarios en el proceso productivo. Es en ese sentido que se debe analizar cuál ha sido el propósito del almacenamiento, o mejor dicho cuál ha sido la causa de este almacenamiento.

En el contexto del enunciado del presente caso se puede apreciar que la causa de este almacenamiento ha sido el aprovechar un menor precio de los insumos debido a la época de veda, ya que había una gran oferta por parte de los proveedores de estos insumos y poca demanda por parte de los consumidores. En ese orden de ideas, lo que provocó su adquisición es una decisión de planificación financiera, ya que de esta manera se aumenta el margen de utilidad proveniente del producto final: las conservas de pescado.

Contablemente, el costo de almacenamiento debe reconocerse como gasto en el periodo en que se incurre, de conformidad con la NIC 2. En nuestra opinión, tratándose de una decisión financiera de la empresa, deberá reconocerse como un gasto financiero del periodo, realizándose los siguientes asientos:

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67 CarCarCarCarCargas financierasgas financierasgas financierasgas financierasgas financieras 3,000 6791 Almacenamiento

40 40 40 40

40 TTTTTributosributosributosributosributos 570

40111 IGV 46

46 46 46

46 Cuentas por pagar diversasCuentas por pagar diversasCuentas por pagar diversasCuentas por pagar diversasCuentas por pagar diversas 3,570

469 Otras cuentas por pagar diversas

xjx Por el registro de los gastos por almacenamiento excluidos del costo de las existencias según NIC 2. FT 001-4561 ---x--- 97 97 97 97

97 Gastos financierGastos financierGastos financierGastos financierGastos financierososososos 3,000 9712 Almacenamiento

79 79 79 79

79 CarCarCarCarCargas imputables a cuentas de costosgas imputables a cuentas de costosgas imputables a cuentas de costosgas imputables a cuentas de costosgas imputables a cuentas de costos 3,000

791 CI a CC

x/x Por el destino de la cuenta 67.

---x--- 46

46 46 46

46 Cuentas por pagar diversasCuentas por pagar diversasCuentas por pagar diversasCuentas por pagar diversasCuentas por pagar diversas 3,570

469 Otras cuentas por pagar diversas

10 10 10 10

10 Caja y bancosCaja y bancosCaja y bancosCaja y bancosCaja y bancos 3,570

104 Cuenta corriente

x/x Por la cancelación de FT 001-4561.

---x---

Algunos autores señalan que estos costos deben presentarse en el estado de ga- nancias y pérdidas dentro del rubro costo de ventas, revelando en una nota respectiva la composición del respectivo costo de ventas, la cual incluye estos costos incluidos. En nuestro ejemplo discrepamos con esta posición, ya que consideramos que lo más ade- cuado es presentarlo dentro del rubro de gastos financieros, pues el estado de ganan- cias y pérdidas es una herramienta para evaluar la gestión de las áreas respectivas de una entidad (administración, finanzas, ventas, etc.), en nuestro ejemplo el área de finanzas.

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5.2. Costos de almacenamiento que son incluidos dentro del costo de las existencias

El párrafo 10 de la NIC 2 menciona que el costo de las existencias comprende todos los costos derivados de la adquisición y transformación de las mismas, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actual.

De otro lado, el párrafo 6 de la NIC 2 define a las existencias como activos poseídos para la venta en el curso normal de los negocios, que están en proceso productivo, o que se presentan en forma de suministros y que se incorporarán en un proceso productivo.

Finalmente, el literal b) del párrafo 16 de la NIC 2 menciona que el costo de almacena- miento se considerará como costo en el caso de que este sea necesario en el proceso productivo, previo a un proceso de producción posterior.

Como consecuencia se desprende que:

a.- La acumulación de costos se detiene cuando las existencias (en cualquiera de sus tres formas definida por la NIC 2, mercaderías, productos terminados o productos en proceso) están en condiciones de ser utilizadas.

b.- El “almacenamiento” al que hace referencia la NIC 2 y cuyo costo podría ser acti- vado, debe entenderse como un paso más (y necesario) dentro del proceso pro- ductivo. Por ejemplo, la fabricación de cerveza. Luego de la primera fase de elabo- ración, la cerveza debe pasar por un proceso de maceración, fermentación y ma- duración que puede durar varios meses. Durante este tiempo el producto en pro- ceso está almacenado y dichos costos de almacenamiento son debidamente con- siderados parte del costo de producción.

En síntesis, los costos de almacenamiento pueden formar parte del costo de las exis- tencias siempre que sean necesarios dentro del proceso de producción. Por ejemplo, la fabricación de productos como quesos, vinos o licores, requiere un periodo de almacena- miento para su maduración. En este caso, se debe incluir dentro del costo del producto final los desembolsos efectuados por almacenamiento ya que se cumple tal requisito.

Estos costos de almacenamiento deben incluirse dentro del costo de las existencias finales, reconociéndose como gastos en función de la venta de las mismas, vía costo de ventas. Lo antes mencionado se puede esquematizar en el cuadro Nº 2.

Cuadro Nº 2 Costos de Costos deCostos de Costos deCostos de almacenamiento almacenamiento almacenamiento almacenamiento almacenamiento incluidos incluidosincluidos incluidos

In document Manual Operativo Nº 4 - Contabilidad sectorial (página 152-164)