Tributación del valor añadido

A finales del siglo XIX los impuestos sobre el comercio exterior constituían la forma más importante de tributación sobre el consumo. En el ámbito interno, la tributación indirecta era frecuentemente ejecutada a través de impuestos selectivos, que gravaban especialmente el tabaco, jabones y bebidas alcohólicas. Esto comienza a cambiar tras la Primera Guerra Mundial, sobre todo en Alemania y Francia, ya que ante la necesidad de cubrir los costes del conflicto, había que explotar al

máximo las fuentes de tributación disponibles y el consumo pasa a ser una alternativa indispensable.

Alemania, en el año 1916, introduce el Warenumsatzstempel, un impuesto multifásico acumulativo que incidía inicialmente sobre las transacciones de bienes en general y que dos años más tarde se extiende a los servicios. Francia instituye, en el 1917, la “taxe sur les paiements”, un impuesto monofásico sobre las ventas minoristas que pronto presentó dificultades de fiscalización y control, por lo que posteriormente fue sustituido por el “impôt sur le chiffre d’affaires”, un impuesto multifásico acumulativo.

Estos impuestos, aunque más sencillos desde el punto de vista administrativo, desencadenaron una amplia insatisfacción entre las grandes corporaciones societarias de estos países, causado por los efectos negativos sobre la economía como consecuencia de la superposición del gravamen.

En este contexto de crítica al efecto “cascada”, surge, en el 1919, en Alemania, la primera mención a un impuesto no acumulativo sobre las transacciones económicas, en la publicación “Un Impuesto Sobre las Ventas Mejorado” (Sullivan, 1965), escrito por Carl Friedrich von Siemens. El industrial, presidente del grupo Siemens y diputado del

Reichstag, propone que el impuesto pase a incidir sobre la diferencia entre las entradas y salidas de las empresas, creando la figura del “crédito”, correspondiente al impuesto soportado en las adquisiciones de insumos, para poner fin a la superposición de impuestos, lo que actualmente se denomina en Europa de “sistema de crédito al impuesto”, consistente en reducir al impuesto repercutido el impuesto soportado.

En Francia, pese al descontento general y las recomendaciones de Von Siemens, el “impôt sur le chiffre d’affaires” se mantiene hasta el año 1936, cuando se sustituye por un impuesto monofásico, la “taxe à la production”. Éste gravaba los bienes en la fase de producción e incidía sobre los productos manufacturados acabados, quedándose las transacciones de adquisición de insumos sujetas a un régimen de suspensión de impuesto.

Figura I.01 - Principales hechos asociados a la evolución de la imposición al consumo en Alemania y Francia, tras la Primera Guerra Mundial:

1916

Alemania

Introduce el “Warenumsatzstempel” - impuesto multifásico y

acumulativo sobre ventas de bienes

1917

Francia

Introduce la “taxe sur les paiements” - impuesto sobre las ventas

minoristas

1918

Alemania

Incluye los servicios en la base del “Warenumsatzstempel”

1919

Alemania

Carl Friedrich von Siemens publica “Un Impuesto Sobre las Ventas

Mejorado”

1920

Francia

Introduce el “impôt sur le chiffre d’affaires” - impuesto multifásico y

acumulativo

1936

Francia

Introduce la “taxe à la production”- impuesto monofásico sobre la

producción con suspensión del impuesto de las fases anteriores

1948

Francia

La “taxe à la production” pasa a autorizar la compensación del

impuesto soportado en insumos utilizados directamente en la producción

Fuente: elaboración propia

De esta manera, la “taxe à la production” neutralizaba el efecto “cascada” hasta la fase industrial, aunque sólo afectaba a las transacciones de bienes, y los servicios permanecían sujetos a la tributación acumulativa. La técnica aplicada en la “taxe à la production” ha representado una evolución de los impuestos acumulativos, aunque,

al ser monofásico, implicaba las desventajas de esta modalidad, como es la dificultad de aplicar tasas superiores8.

En el año 1948 la “taxe à la production” fue reformada, autorizando la compensación del impuesto soportado en las adquisiciones de insumos utilizados directamente en la producción, acercándose efectivamente de la propuesta de Von Siemens. Esta modificación significa la primera aplicación de un impuesto semejante al gravamen sobre el valor añadido, o sea, sobre la diferencia entre el valor de la producción y de su consumo intermedio, dando inicio a una verdadera revolución en la manera de tributar el consumo. Esta técnica de tributación se aplica en la actualidad, con mayor o menor participación, en los sistemas tributarios de todos los países económicamente potentes, y es un componente fundamental para la formación de recursos fiscales, con independencia del nivel de desarrollo de la mayor parte de estos países.

La Figura I.01 sintetiza la secuencia cronológica de los principales hechos asociados a la evolución y transformación de la imposición al consumo en Alemania y Francia, tras la Primera Guerra Mundial, que comienza con la introducción del “Warenumsatzstempel” y culmina con la implementación del primer impuesto sobre al valor añadido, en el año 1948.

b. Tipología de la tributación sobre el valor añadido

El valor añadido corresponde al valor económico adicionado a los bienes y servicios en la cadena de producción y de distribución, o sea, es la diferencia entre el valor de la producción de una unidad de análisis (producto, empresa, sector o economía) y su consumo intermedio. Entre los bienes y servicios aplicados en la producción no se computan los activos fijos, pero se incluye los bienes y servicios consumidos en actividades auxiliares. Esta es la definición del Valor Añadido Bruto. En el caso de restarse del valor de la producción, además, el valor del consumo del capital fijo, se obtiene el Valor Añadido Neto. En esto

trabajo, salvo mención contraria, la expresión “valor añadido” se aplica al caso del Valor Añadido Bruto.

A partir de la identidad básica del sistema de Cuentas Nacionales, relacionándola con la definición del valor adicionado, se puede observar lo siguiente,

Si la oferta total de bienes y servicios (incluidas importaciones) es igual al uso total de bienes (incluidas exportaciones), entonces,

(1) producción + importaciones + impuestos – subvenciones ≡ consumo intermedio + consumo final + formación bruta de capital fijo + exportaciones, o sea,

(2) producción - consumo intermedio ≡ consumo final + formación bruta de capital fijo – impuestos + subvenciones + exportaciones – importaciones.

Si el Valor Adicionado es, por definición, el valor de la producción de bienes y servicios menos el consumo intermedio, entonces, corresponde a lo que está definido en la identidad (2), o sea,

(3) VA ≡ consumo final + formación bruta de capital fijo + exportaciones – importaciones – impuestos + subvenciones Se observa que, por definición, el VA es equivalente al PIB a coste de factores (PIBcf), que corresponde al PIB a precios de mercado (PIBpm) menos los impuestos netos (impuestos sobre productos menos subvenciones sobre productos).

Entonces,

(4) VA ≡ PIBcf = PIBpm – impuestos netos

A partir de estas identidades, es posible caracterizar las distintas formas de cómo se torna operativa la tributación sobre el valor adicionado.

La base de la tributación tipo “producto bruto” (TVAP) es el PIBpm.

(5) TVAP = PIBpm ≡ VA + impuestos netos ≡ consumo final + formación bruta de capital fijo + exportaciones – importaciones La renta neta, o producto interior neto (PIN), es la base de la tributación del tipo “renta neta” (TVRN). PIN es igual al PIBpm menos el consumo de capital fijo,

(6) TVRN ≡ VA + impuestos netos – consumo de capital fijo ≡ consumo final + formación bruta de capital fijo – consumo de capital fijo + exportaciones – importaciones ≡ consumo final + formación neta de capital fijo + exportaciones – importaciones La base para la tributación tipo “consumo”, a su vez, es el consumo final, que se puede deducir de la identidad (3),

(7) TVAC ≡ VA – formación bruta de capital fijo + impuestos – subvenciones – exportaciones + importaciones ≡ CONSUMO Por tanto, al tenerse en cuenta la economía como un todo, se pone en evidencia que la tributación sobre el valor añadido, al margen de denominación, no está concebida para incidir sobre el valor añadido, sino sobre agregados macroeconómicos que tienen esta variable en su contenido. Queda claro que existen dos modalidades de TVA cuya base es la producción, bruta o neta, y un tercero que incide sobre el consumo.

Todos los impuestos que pertenecen al espectro de la TVA se califican, en sentido estricto, como impuestos al valor añadido. Sin embargo, en las últimas décadas, la literatura económica y jurídica suele aplicar este término para referirse exclusivamente al impuesto existente en la Unión Europea y otras figuras semejantes del tipo TVAC.

Para seguir la terminología moderna, en este trabajo, salvo mención en contrario, la sigla “TVA” se refiere a cualquiera de los tipos de tributación sobre el valor añadido (TVAP, TVRN o TVAC) y la sigla “IVA” se la utiliza exclusivamente cuando se trate de los impuestos al valor añadido del tipo “consumo” (TVAC).

c. Métodos de cuantificación

Para que cada sujeto pasivo sea responsable del impuesto asociado al valor que añade, es necesario que el impuesto repercutido sea restado del impuesto soportado en las compras. Éste es, desde el punto de vista matemático, el principal rasgo de éstas figuras. El TVA es multifásico, por lo que el gravamen efectivo sobre un producto o actividad específica se obtiene de la suma del gravamen que recae sobre los “valores añadidos” por los diversos sujetos pasivos a lo largo del proceso de producción y circulación de los bienes y servicios.

De forma específica, existen tres métodos distintos para la determinación de la responsabilidad de cada contribuyente en el TVA: adición (se suma el valor añadido en cada fase), sustracción (se restan las compras de las ventas) y “crédito del impuesto”9. Este método se fundamenta en la trasmisión, dentro de una cadena de producción, de derechos financieros de igual valor al impuesto que grava las operaciones intermedias y que figuran por separado en las facturas emitidas por los proveedores. Esta técnica calcula la responsabilidad fiscal de la empresa al girar el tipo impositivo al valor de las ventas de los productos - “débitos” – y deduciendo el impuesto pagado por sus compras - “créditos” - en un período específico.

El método de “crédito del impuesto”, tal cual el método de sustracción, es robusto respecto la evasión del impuesto, ya que el valor debido al fisco se corrige automáticamente en el caso de omisión fiscal en transacciones intermedias. Sin embargo, la ventaja más destacable del método de “crédito del impuesto” es que, por ajustarse a los productos y no a las empresas, facilita notablemente la tributación con tipos diferenciados, lo que es muy común a los IVA. Para llegar a los mismos resultados utilizando el método de sustracción, habría que separar contablemente las ventas de los productos y las compras

correspondientes, añadiendo dificultades y costes técnicos extras a los contribuyentes y a la Administración Tributaria10.

d. Ajustes de frontera

En las economías abiertas la producción generada no es equivalente a los bienes y servicios utilizados. Por ello, el tratamiento concedido por los impuestos al comercio internacional es determinante en el proceso de incidencia sobre la producción o sobre el consumo. Es necesario ajustar las importaciones y exportaciones a las bases internas. Hay dos principios recomendados por la literatura para realizar éste ajuste fiscal: principio “de destino” y principio “de origen”.

Según el principio de destino, se gravan los productos que son producidos en el país, así como los importados, lo que corresponde al total de las ventas y prestaciones de servicios, excepto las destinadas a residentes de otros países. Para implementar el ajuste (desgravación) sobre éstas exportaciones, en general, se utiliza la exención plena o “tasa cero” (zero-rating), consistente en que el impuesto girado sobre las ventas es nulo, y se mantiene el “crédito” relativo a las compras intermedias, de tal forma que todo valor correspondiente a la aplicación de la alícuota legal sobre un determinado bien o servicio es recaudado por la jurisdicción donde se da el consumo final.

Por tanto, el principio de destino, al no incluir las exportaciones en la base del impuesto, es adecuado para implementar la TVAC, tal y como se desprende de la identidad (7), presentada en la sección I.4.b.

De acuerdo con el principio de origen, son gravados todos los bienes y servicios producidos en el país, ya sean consumidos internamente o exportados, o sea, recae sobre la producción interna. Por tanto, se ajusta a las TVAP11.

10

Esta dificultad proviene básicamente del hecho que el método de sustracción tributa el valor añadido “por la empresa” mientras el de crédito fiscal tributa al valor adicionado “al bien u servicio” hasta el momento en que el contribuyente específico interviene en el proceso de producción y circulación de éstos productos.

Una solución menos frecuente es la adoptada en Brasil, para el ICMS, en que la TVA utiliza de forma concomitante los dos principios referidos, o sea, un sistema mixto origen-destino, también denominado de “principio de origen restringido” (Varsano, 2014). Esta solución ha sido sugerida en el Informe Neumark12 en el año 1962 para los países miembros de la Comunidad Económica Europea (CEE), pero no ha sido la adoptada.

12

Informe producido por el Comité Fiscal y Financiero para proponer alternativas de armonización fiscal en el ámbito de la CEE y que estuvo presidido por Fritz Neumark. El Informe, entretanto, recomendaba que durante un cierto período de transición se aplicase el principio de destino también en el comercio entre los países miembros. Hasta los días actuales los documentos de UE citan los ajustes de frontera del IVA entre países miembros bajo el nombre de “régimen transitorio”, pero no hay indicios de que le principio misto será implementado en el futuro.