Del acto administrativo sancionador tributario

UNIVERSIDAD TÉCNICA PARTICULAR DE LOJA

La Universidad Católica de Loja

MAESTRÍA EN DERECHO ADMINISTRATIVO

“Del acto administrativo sancionador tributario”

Tesis de grado

AUTOR:

Riascos Chamba, Alex Patricio

DIRECTOR:

Montesinos Guarnizo, Otto Garmalbin, DR.

CENTRO UNIVERSITARIO: LOJA

II

CERTIFICACIÓN

Mgs.

Otto Montesinos Guarnizo

DIRECTOR DE LA TESIS

CERTIFICA:

Que el presente trabajo, denominado: “Del acto administrativo sancionador tributario”

realizado por el profesional en formación: Alex Patricio Riascos Chamba, cumple con los requisitos establecidos en las normas generales para la Graduación en la Universidad Técnica Particular de Loja, tanto en el aspecto de forma como de contenido, por lo cual me permito autorizar su presentación para los fines pertinentes.

Loja, Noviembre de 2012

III

CESIÓN DE DERECHOS

Yo, Alex Patricio Riascos Chamba, declaro ser autor de la presente tesis y eximo expresamente a la Universidad Técnica Particular de Loja y a sus representantes legales de posibles reclamos o acciones legales.

Adicionalmente declaro conocer y aceptar la disposición del Art.67 del Estatuto Orgánico de la Universidad Técnica Particular de Loja que en su parte pertinente textualmente dice: “Forman parte del patrimonio de la Universidad la propiedad intelectual de investigaciones, trabajos científicos o técnicos y tesis de grado que se realicen a través, o con el apoyo financiero, académico o institucional (operativo) de la Universidad”.

f.

IV

DEDICATORIA

A mis padres, Susana y Alfredo, por su siempre eterno amor, fortaleza de espíritu y fundamentalmente, paciencia, para con éste eterno idealista…

A mi hermano Alfredo, amigo entrañable, sobre todo...

A Verónica, compañera de siempre, amor es lo que en verdad la vida le depara…

A Mateo y Nicolás, razones de mi vida…, ni esta vida me alcanzará para comprender lo afortunado que soy por recibir sus cariñosas sonrisas, a cada instante...

V

AGRADECIMIENTO

Mi eterna gratitud a quienes han apoyado esta etapa de crecimiento en mi formación profesional, a toda mi familia; a la comunidad educativa de la Universidad Técnica Particular de Loja; de manera especial al maestro Dr. Otto Montesinos Guarnizo, por su profesionalismo y sobre todo por su amistad.

VI

INDICE DE CONTENIDOS

CAPITULO PRIMERO: EL ACTO ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

1.1 Definición y ubicación del Acto Administrativo en la

normativa legal Ecuatoriana. 1

1.2 El Acto Administrativo frente a la actuación de la

Administración tributaria. 6

1.3 Principios Tributarios y Facultades de la

Administración Tributaria 12

1.3.1 Principio de legalidad ₁₆

1.3.2 Principio Generalidad ₁₈

1.3.3 Principio de Igualdad ₂₀

1.3.4 Principio de Proporcionalidad ₂₂

1.3.5 Principio de Irretroactividad ₂₃

1.3.6 Facultad Determinadora ₂₄

1.3.7 Facultad Reglamentaria ₂₇

1.3.8 Facultad Resolutiva ₂₈

1.3.9 Facultad Sancionadora ₂₉

1.4 De las infracciones Tributarias ₃₀

1.4.1 Del Delito Tributario-Defraudación ₃₂

1.4.2 De las Contravenciones ₃₆

1.4.3 De las Faltas Reglamentarias ₃₉

1.4.4 Las penas pecuniarias aplicables a las

Contravenciones y Faltas Reglamentarias 40

VII

2.1 Principios aplicables en el procedimiento Sumario ₄₁

2.1.1 Principio de Prueba Libre ₄₂

2.1.2 Principio de Contradicción ₄₃

2.1.3 Principio de Preclusión ₄₄

2.1.4 Principio de legalidad ₄₆

2.2. Del Procedimiento sumario, normativa expuesta,

término de prueba y emisión del Acto Administrativo sancionatorio

49

2.2.1. Procedimiento Sumario ₄₉

2.2.2. Término de Prueba ₅₂

2.2.3. El Acto Administrativo sancionatorio ₅₄

2.3. Del análisis y tipicidad de la infracción cometida en

virtud de los hechos expuestos 55

2.4. De la generalidad de la sanción pecuniaria

establecida tanto para contravenciones como para faltas reglamentarias

57

2.5. De las acciones establecidas así como

contravenciones y faltas reglamentarias, motivación, delimitación, posición en el ordenamiento tributario y sanciones pecuniarias aplicable a cada caso

58

 CONCLUSIONES ₆₀

 RECOMENDACIONES ₆₁

 PROYECTO DE REFORMA DE LEY ₆₁

 ANEXOS ₆₆

VIII

RESUMEN EJECUTIVO

El ámbito de aplicación del Derecho tributario o Fiscal, como parte del derecho Financiero que a su vez integran el bagaje amplio del derecho Público, tiene como amplio eje el análisis y estudio de las normas y preceptos jurídicos por medio de las cuales el Estado, en virtud de su poder de imperio, obtiene ingresos de los particulares que servirán para sostener el gasto público con la premisa siempre del logro del bien común y equidad.

Por este cumplimiento se intenta lograr un efecto de sinceramiento en el contribuyente a través de su declaración fiscal, en aras del fomento de cultura tributaria.

CAPITULO PRIMERO: EL ACTO ADMINISTRATIVO EN MATERIA

TRIBUTARIA

1.1 . Definición y ubicación del Acto Administrativo

en la normativa legal Ecuatoriana

Partiendo de la idoneidad del campo de aplicación y los efectos que conlleva la emisión de un Acto Administrativo, resulta menester indicar que este corresponde al del Derecho Público; ya que el ejercicio de los derechos del Estado, en relación a sus diversas manifestaciones a través de sus pronunciamientos, tienen aplicación en dicho campo.

Por lo que el Derecho Público no es otra cosa que “el conjunto de normas que

regulan los actos entre el Estado y los particulares, cuando el Estado actúa con poder y soberanía. El principio fundamental del derecho público es que “Sólo puede hacerse aquello que está establecido o permitido por la ley”.”1_{. (Del texto, el}

subrayado y énfasis me pertenece); concordante con lo expuesto, resulta claro el citar el Art. 226 de la Constitución de la República, el cual señala que: "Las instituciones del Estado, sus organismos, dependencias, las servidoras o servidores públicos y las personas que actúen en virtud de una potestad estatal ejercerán solamente las competencias y facultades que les sean atribuidas en

la Constitución y la ley. Tendrán el deber de coordinar acciones para el cumplimiento de sus fines y hacer efectivo el goce y ejercicio de los derechos reconocidos en la Constitución." (Del texto, el subrayado y énfasis me pertenecen).

Siendo así que, contrario a lo que el precepto establecido para el Derecho Privado, el cual regula en definitiva los actos de los particulares, del individuo como tal, con

observancia del principio fundamental que en este campo señala que se puede

hacer todo lo que no esté prohibido por la ley. Asunto opuesto al presente campo de estudio, lo que de cierta manera avala el criterio de considerar que la ley debe ser completamente clara, entendible, diáfana y sin contradicciones en general; por ello, el Derecho Público debe subsumirse a lo que reza la norma; estamos entonces

- 2 -

frente a un cumplimiento irrestricto de esta 2 _{que, inclusive, no permite}

interpretaciones más allá del sentido que a letra dispone el cuerpo legal.

Surge entonces la necesidad de conceptualizar la capacidad jurídica que el Estado tiene a través de los pronunciamientos de sus diversas instituciones, por lo que: "La capacidad jurídica de Derecho Público de una Administración coincide, pues, con el conjunto de potestades que le hayan sido atribuidas por el ordenamiento; puede producirse jurídicamente en todo lo que resulte del ejercicio de estas potestades que le hayan sido previamente conferidas y no puede hacerlo fuera de esa atribución invocando un supuesto principio de presunción general de aptitud o de libertad."3_;

es entonces una manifestación, un pronunciamiento que debe ser cobijado por la norma expresa, y no debe dar mayor motivo a interpretaciones antojadizas o en su defecto, a interpretaciones personales.

Por lo que dicha capacidad jurídica que tiene el Estado se plasma en definitiva en los Actos Administrativos que emana en diversas circunstancias y de diversas materias, eso sí, con competencia íntegramente de órganos públicos, que es lo que respalda el actuar del ente público.

Los actos administrativos partiendo de la generalidad de estos tienen en definitiva una connotación interesante al momento de establecer el pronunciamiento de las instituciones estatales, partiendo de lo básico, este resulta ser el medio por el cual se manifiesta la voluntad del administrador, por imperio de la ley, frente al administrado que debe subsumirse a dicho requerimiento; sin embargo esto no siempre debe tener dicha repercusión, considerando la naturaleza del mandato

plasmado –ejemplificando- en una resolución, puede ser objeto de una reclamación

administrativa.

A decir del autor Enrique Sayagues Laso, el Acto Administrativo "es toda declaración de voluntad de la administración destinada a producir efectos jurídicos"4_{; esta}

conceptualización viene a comprender de forma sencilla la valoración que debe

2 _{Refiriéndome a la ley}

3 _{García de Enterría y Fernandez, (2004), Curso de Derecho Administrativo, Tomo I, Editorial La Ley,}

Duodécima Edición, Buenos Aires, pág. 428

4 _{Sayagues Laso Enrique, Tratado de Derecho Administrativo, Tomo I, Editorial Fundación de Cultura}

- 3 -

tener estos pronunciamientos, cuando me refiero al hecho contrastado que produce un efecto jurídico que inclusive se lo puede considerar de forma subjetiva.

Me permito citar la sentencia No. 002-09-SAN-CC, emitida por el Pleno de la Corte Constitucional y publicada en el Registro Oficial No. 566-S del 8 de abril de 2009, en cual en su parte pertinente señala:

“El análisis de Rafael Oyarte va en el mismo sentido: el acto administrativo es

“la declaración unilateral de voluntad de la autoridad pública competente, en ejercicio de su potestad administrativa, que ocasiona efectos jurídicos subjetivos, concretos e inmediatos, es decir que crean, modifican o extinguen situaciones jurídicas individuales”

El Art. 65 del Decreto No. 2428 Estatuto del Régimen Jurídico y Administrativo de la Función Ejecutiva define al Acto Administrativo como "toda declaración unilateral efectuada en ejercicio de la función administrativa que produce efectos jurídicos individuales de forma directa."; entonces estos efectos jurídicos que la norma precitada señala, no es otra cosa que el pronunciamiento que por diversos motivos la Administración central en ejercicio de su función, a través de sus entes u organismos realiza sobre ciertos temas por imperio de la ley.

Hay que considerar que para la preparación del acto, la voluntad del administrado no

tiene una cabida pertinente en el mismo, ya que partiendo de la unilateralidad del

mismo, este exterioriza la voluntad del administrador, con ello queda claro entonces que "la voluntad del administrado no es elemento esencial del acto, ni presupuesto básico de él"5_.

Desde luego, que este deviene de una declaratoria, de una exteriorización de la voluntad estatal que causa en un particular, sobre determinado tema, con ello se establece que el acto como tal deviene en la materialización del intelecto del funcionario competente o actuante por delegación expresa; con ello, se originan

efectos jurídicos contra los administrados, que en definitiva pueden ser estos tanto directos como indirectos, todo esto con plena relación a la particularidad del

5 _{Dromi Roberto, Derecho Administrativo, (2006), Décima primera edición, Buenos Aires-Madrid-México,}

- 4 - pronunciamiento.

Es así que a criterio de Roberto Dromi, los actos administrativos tienen 5 elementos que, para el desarrollo explicativo de los mismos, me sinceraré respecto a que su fuente data de la obra6 _{del citado letrado, lo cual se constatará ya que el texto}

desarrollado en tipografía cursiva le pertenece:

 Competencia: definida así como "el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede u debe ejercer legítimamente";

se establece además que ésta es "irrenunciable e improrrogable; y, debe ser

ejercida directa y exclusivamente por el órgano que la tiene atribuida como propia, salvo los casos de delegación, sustitución o avocación previstos por las disposiciones normativas pertinentes."

 Objeto: "El objeto del acto administrativo es la materia o contenido sobre el cual se decide, certifica, valora u opina"; cuando se refiere al objeto como tal, este debe constar con los requisitos necesarios para su optimización, los cuales son entre otros "lícito, cierto, posible y determinado"

 Voluntad: La voluntad en definitiva se traduce como el ánimo que el organismo o Institución pública tiene para emitir su pronunciamiento, este ánimo no debe ser entendido como el motivo discrecional que pueda surgir, sino el respaldo pertinente que debe contar el administrador para ejercer y promulgar estos actos. Siendo así que, "la voluntad del acto administrativo está compuesta por la voluntad subjetiva del funcionario y la voluntad objetiva del legislador"

 Forma: La forma de expresar este pronunciamiento no es otra que a través de los medios que se puedan emplear, considerando que dicha forma, la más general, es por medio escrito, inclusive considerando que quedará una evidencia de lo expresado por la autoridad; ya que si bien es cierto, pueden darse órdenes de forma oral, a criterio personal, implica una

- 5 -

obligatoria publicidad de la misma para que surta los efectos deseados. "Por forma se entiende el modo como se instrumenta y se da a conocer la voluntad administrativa. Es decir, el modo de exteriorización de la voluntad administrativa.".

 Motivación: Sin lugar a duda, es un elemento de vital importancia para el sustento y legalidad de este pronunciamiento, la motivación "es la declaración de las circunstancias de hecho y de derecho que han inducido a la emisión del acto."; es entonces el sustento del acto, el porqué del pronunciamiento administrativo, la razón del origen del mismo. "Está contenida dentro de lo que usualmente se denominan considerandos. La constituyen, por tanto, los presupuestos o razones del acto. Es la fundamentación fáctica y jurídica de él, con que la Administración sostiene la legitimidad y oportunidad de su decisión."

Por lo tanto resulta igual de oportuno el citar la diferenciación que existente entre la exteriorización física del pronunciamiento vinculante de la administración, frente a aquellos actos, los cuales no soportan un decisión directa sino todo lo contrario, poseen una voluntad consultiva; aunque esto parezca eso un tanto discrecional, el hecho de lo consultivo nace de la preparación de una futura voluntad, siendo así

que, los actos de simple administración, aquellos que se originan de la voluntad

previa del órgano estatal, son lo que el legislador consideró que carecen del aspecto decisorio; por lo tanto, al no tener un panorama que cause directamente efectos jurídicos, no son propiamente impugnables. Así lo remarca el articulo 74 del ya citado Decreto No. 2428 Estatuto del Régimen Jurídico y Administrativo de la

Función Ejecutiva que señala: “Los actos de simple administración por su naturaleza

consultiva y preparatoria a la manifestación de la voluntad administrativa no son

propiamente impugnables…”

- 6 -

consultivos y preparatorios llamados de ero trámite que se ejecutan en forma interna o entre órganos del sector publico, semipúblico o sector privado con finalidad social o pública, por orden de la autoridad competente, que sirven de instrumentos vinculantes para expresar la voluntad administrativa…”7

El acto como tal reluce como el pronunciamiento lato del Estado, pero aquello no es palabra firme, implica esto que el mismo no se impugnado, por diversos motivos que impidan la firmeza de aquel. Estos inconvenientes jurídicos no son otros que aquellos vicios que pudiesen contener estos pronunciamientos vinculantes; dicho de otra forma, son las nulidades del acto, las cuales detallare a continuación con su respectivo soporte analítico.

Agustín Gordillo en su obra, al conceptualizar estos temas, los diferencia de forma objetiva, lo cual expongo a continuación:

“Actos no jurídicos: son decisiones de la administración que no producen efecto jurídico alguno...”; y, “Actos jurídicos: son las decisiones o declaraciones que producen un efecto jurídico, esto es, que producen el nacimiento, modificación o extinción de un derecho o un deber…”8

Es así que esta distinción al ser pertinente con suma oportunidad puntualiza la naturaleza de los mismos, varias veces señalado en este análisis. En consecuencia, el pronunciamiento de la administración pública se da a través del acto administrativo, el mismo que se sirve de los actos de simple administración para sustentar su vigencia.

1.2 . El Acto Administrativo frente a la actuación de

la Administración tributaria

En materia tributaria, el pronunciamiento estatal no es otro que aquel contenido en

7 _{Jaramillo Herman, (2005), Manual de Derecho Administrativo, Editorial UNL-Área Jurídica Social y}

Administraitva, Loja, pág. 215

8 _{Gordillo Agustín, (2006), Tratado de Derecho Administrativo, Tomo III, Octava Edición, Buenos Aires, Pág}

- 7 -

un acto administrativo; a decir: “Dentro del derecho público, está el Derecho Constitucional, Derecho Administrativo, Derecho Penal, Derecho Procesal, Derecho Financiero y dentro del Derecho Financiero, que a su vez es parte del Derecho Público, se enmarca el Derecho Tributario9_.

Juan Benalcazar Guerrón, manifiesta que: “El tema de la vinculación del Derecho Tributario con el Derecho Administrativo no sólo plantea el problema de determinar cuáles son las relaciones que existen entre dichas asignaturas jurídicas y en qué términos se establecen, sino que también supone abordar, de un modo necesariamente previo, aquella cuestión que la doctrina trata con el título de

“autonomía” el Derecho Tributario.”10_{; siendo así que la principal forma de establecer}

esta relación se remonta a su forma y esencia como tal, con ello se concreta que el derecho tributario, al ser parte del derecho público como se enunció, por lo tanto de suyo le corresponde acoger las normas previstas para el caso, con ello, su diversos pronunciamiento deben darse a través de los actos administrativos, y las normas establecidas para el efecto.

Para referirnos al tema tributario, a lo largo del presente capítulo se analizará los diversos principios que deben ser observados y aplicados en el acto administrativo que se dicte, y, de forma sustancial, las facultades de la administración, las cuales servirán para darle sustento a la voluntad fiscal.

La principal fundamentación del pronunciamiento administrativo en materia tributaria, en definitiva se da cuando se emite un acto determinativo, el cual no es otra cosa que una revisión de ejercicio fiscal por contribuyente. Dicha revisión se da en virtud de su poder de imperio, el cual analiza y verifica la situación del sujeto pasivo frente a su declaración impositiva.

Esta declaración impositiva la realiza el contribuyente virtud del hecho generador por

impuesto, a decir, tratándose del Impuesto a la Renta11_{, este se configura cuando el}

ingreso de un ciudadano no ha superado la base imponible que para el efecto a decirlo simple, un ciudadano cuyo ingreso en el ejercicio fiscal 2011 haya superado

9 _{BENÍTEZ Mayté, Op Cit. Pág. 25.}

10 _{Benalcazar Guerrón Juan, (2005), El Acto Administrativo en Materia Tributaria, Editorial Ediciones}

Legales, Primera Edición, Quito, pág. 75

- 8 -

el monto base o límite de USD $ 9.210,00, tiene la obligación de realizar su declaración de impuesto; tal como lo dispone el artículo 72 del Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno que establece que: “La declaración anual del impuesto a la renta se presentará y se pagará el valor correspondiente en los siguientes plazos:

1. Para las sociedades, el plazo se inicia el 1 de febrero del año siguiente al que corresponda la declaración y vence en las siguientes fechas, según el noveno dígito del número del Registro Único de Contribuyentes (RUC) de la sociedad.

Si el noveno dígito es

Fecha de vencimiento(hasta

el día)

1 10 de abril

2 12 de abril

3 14 de abril

4 16 de abril

5 18 de abril

6 20 de abril

7 22 de abril

8 24 de abril

9 26 de abril

0 28 de abril

2. Para las personas naturales y sucesiones indivisas, el plazo para la declaración se inicia el 1 de febrero del año inmediato siguiente al que corresponde la declaración y vence en las siguientes fechas, según el noveno dígito del número del Registro Único de Contribuyentes (RUC) del declarante, cédula de identidad o pasaporte, según el caso:

Si el noveno dígito es

- 9 -

el día)

1 10 de marzo

2 12 de marzo

3 14 de marzo

4 16 de marzo

5 18 de marzo

6 20 de marzo

7 22 de marzo

8 24 de marzo

9 26 de marzo

0 28 de marzo

Cuando una fecha de vencimiento coincida con días de descanso obligatorio o

feriados, aquella se trasladará al siguiente día hábil.”

Una vez realizada la declaración de impuestos por parte del sujeto pasivo, se

establece el efecto determinativo inicial respectivo, el cual “...no debe

ineludiblemente emanar de la administración (puede estar a cargo del contribuyente, sin perjuicio del derecho de rectificación del fisco), tiene carácter declarativo y cumple la función de reconocimiento formal de una obligación prexistente...”12_{; es}

decir, nace en primer lugar del contribuyente a través de su declaración (tal como se analizó); y, luego de ello, una vez que el sujeto activo revise lo consolidado y pertinente del contenido de dicha declaración fiscal, y en relación a la función misma de la administración tributaria, ésta debe constatar, revisar, analizar si la información declarada es la idónea, o, si esta es verídica, le comunica al contribuyente respecto de sus inconsistencias o pertinencia declarada, y emite su acto determinativo, tal cual lo detalla el Art. 23 de la Ley de Régimen Tributario Interno, respecto a la determinación por la administración, al manifestar que: “La administración efectuará las determinaciones directa o presuntiva referidas en el Código Tributario, en los casos en que fuere procedente.

La determinación directa se hará en base a la contabilidad del sujeto pasivo, así como sobre la base de los documentos, datos, informes que se obtengan de los

- 10 -

responsables o de terceros, siempre que con tales fuentes de información sea posible llegar a conclusiones más o menos exactas de la renta percibida por el sujeto pasivo.

La administración tributaria podrá determinar los ingresos, los costos y gastos deducibles de los contribuyentes, estableciendo el precio o valor de la contraprestación en operaciones celebradas entre partes relacionadas, considerando para esas operaciones los precios y valores de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables, ya sea que éstas se hayan realizado con sociedades residentes en el país o en el extranjero, personas naturales y establecimientos permanentes en el país de residentes en el exterior, así como en el caso de las actividades realizadas a través

de fideicomisos.”.

La sentencia dictada en el juicio de impugnación No. 144-2003 publicado en el R.O. No. 439 del 11 de octubre de 2004, sobre el Acto determinativo, menciona:

“…los directores regionales del Servicio de Rentas Internas, en conformidad al Art. 9 de la ley de creación de la institución, ostentan las mismas facultades que el Código Tributario confiere a su Director General; que el acto es válido, pues, ha sido emitido por autoridad competente; que las determinaciones tributarias pueden consistir en actas de fiscalización u otros actos

administrativos; que la liquidación de diferencias practicada es un acto

administrativo que no requería de la expedición de una orden previa; que el requerimiento realizado en forma previa de acuerdo a lo que prevén los artículos 200 y 201 del Reglamento de Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno no es un acto de determinación de obligación tributaria; que el acto impugnado fue emitido como un acto de control no como un acto de determinación...”

Ratificando dicho pronunciamiento, dentro del Recurso de Casación 222-2006, la Sala Especializada de lo Fiscal de la Ex-Corte Suprema de Justicia, manifiesta en su considerando CUARTO que:

- 11 -

establece la cuantía del tributo. Esta facultad además, comprende otras atinentes al control, cual se desprende del inciso segundo del propio artículo que dice a la letra: “El ejercicio de esta facultad comprende: la verificación,

complementación o enmienda de las declaraciones de los contribuyentes o responsables, la composición del tributo correspondiente, cuando se advierta la existencia de hechos imponibles y la adopción de las medidas legales que

se estime conveniente para esa determinación. (...)”

Como es evidente, la determinación realizada por el sujeto activo del impuesto en definitiva se enmarca en verificar y contrastar la información del contribuyente plasmada en su declaración con la información que éste, en ejercicio de su defensa, justifique presentando dentro del procedimiento determinativo respectivo, es así que este procedimiento coadyuva a generar legalidad de lo tributariamente informado por el ciudadano en general.

Inclusive de su apelación en vía administrativa, tal como lo establece el Art. 115 del Código tributario, el cual da la oportunidad a quienes se creyeren afectados, en todo o en parte, por un acto determinativo de obligación tributaria, por verificación de una declaración, estimación de oficio o liquidación, podrán presentar se reclamo ante la autoridad de la que emano el acto, dentro del plazo de veinte días, contados desde el día hábil siguiente al de la notificación respectiva.”; con ello ejercer su derecho a la defensa respectiva e idónea en virtud de su inconformidad con lo resuelto por la administración tributaria.

Y claro que para ejercer su derecho a la defensa es oportuno manifestar que se le otorga el plazo debido por cuestiones de firmeza y ejecutoriedad, tal como lo disponen los artículos 83 y 84 del aludido cuerpo legal, ya que serán firmes aquellos que en definitiva no han sido objeto de reclamación alguna; y, serán ejecutoriados aquellos por los cuales una vez resuelto en reclamos administrativos no han sido objeto de recurso ulterior posterior en la misma vía.

- 12 -

ecuatoriana13_{.; Con ello se establece que el acto determinativo es un acto}

administrativo el cual es susceptible de impugnación como cualquier otro; inclusive aquello que en virtud de su facultad sancionadora emita la administración pen pro de precautelar el bien jurídico protegido para el efecto, cual es el patrimonio estatal y el procedimiento y actuación fiscal.

Sin embargo, hay que considerar que también el pronunciamiento de la administración no solo se da en virtud del ejercicio determinativo, sino también por inobservancias, transgresión o incumplimiento de la norma legal por parte del contribuyente, lo que origina en definitiva el inicio de un procedimiento sancionador con la apertura del sumario respectivo y luego del proceso como tal la emisión de una Resolución Sancionatoria, materia del presente tema, el cual se expone en el capítulo dos del presente trabajo.

1.3 . Principios Tributarios y Facultades de la

Administración Tributaria

Respecto a este punto, parto del señalamiento de que la Ley en forma objetiva y general establece circunstancias o disposiciones emanadas por el Poder Público con un carácter general y abstracto; los cuales se convierten en un elemento de política pública cuya determinación corresponde en definitiva, de forma exclusiva al Poder Legislativo; es decir, su creación se deriva del mandato soberano del pueblo organizado en Estado.

Resulta necesario entonces hacer ciertas consideraciones a lo manifestado, así:

El inciso segundo del numeral 3 del artículo 11 de la Constitución de la República del

Ecuador, señala: “Para el ejercicio de los derechos y las garantías constitucionales

no se exigirán condiciones o requisitos que no estén establecidos en la Constitución o _{la ley”.}

13 _{Mejía Salazar Álvaro, (2011), Los recursos administrativos, Naturaleza jurídica y aplicación en materia}

- 13 -

El artículo 1 del Código Civil expresa: “La ley es una declaración de la voluntad soberana que, manifestada en la forma prescrita por la Constitución, manda, prohíbe o permite.”

La ya citada Carta Magna con pertinencia dispone en su Art. 300 que: "El régimen tributario se regirá por los principios de generalidad, progresividad, eficiencia, simplicidad administrativa, irretroactividad, equidad, transparencia y suficiencia recaudatoria. Se priorizarán los impuestos directos y progresivos."

El tratadista Sainz de Bujanda citado por Eusebio González y Ernesto Lejeune14 señala que: “Bastará valorar el tipo de relaciones existentes entre el Poder político y los individuos para captar los principios fundamentales que informan la ordenación jurídica de los ingresos públicos. En nuestros días, como es sabido, esos grandes principios pueden conducirse a dos; el principio fundamental de legalidad tributaria y el principio fundamental de capacidad contributiva.”

El artículo 5 del Código Tributario establece: “Principios Tributarios.- El régimen tributario se regirá por los principios de legalidad, generalidad, igualdad, proporcionalidad e irretroactividad.” (El énfasis me pertenece).

El principio fundamental del Derecho Público es que sólo puede hacerse aquello que está establecido o permitido por la ley. El principio de legalidad establece que la Administración Tributaria carece de facultades para emprender actividades no contempladas específicamente en la normativa tributaria. Pero así mismo, el sujeto pasivo, al margen de todos los derechos que posee, se encuentra subsumido al

cumplimiento de obligaciones y principios tales como el de legalidad. La Ley, no es

mero consejo o indicación práctica, sino verdadera regla a la que tienen que ajustarse los actos del hombre. La ley aparece como opuesto al privilegio, que es la norma en favor de un solo individuo o de individuos perfectamente determinados.

Abonando a mi criterio, y enmarcándonos ya al aspecto tributario, los principios desde su naturaleza general tiene una connotación interesante, ya que en esta

14 _{SAINZ DE BUJANDA. “Lecciones de Derecho Financiero Citado”.- Universidad Complutense; Madrid}

- 14 -

materia no solo se abarca temas de derecho sino los económicos van de la mano, para ello, Mario Augusto Saccone, señala que los mismos adquieren significación en un triple plano: 1) En el jurídico positivo, donde expresa que un sujeto es titular de derechos y obligaciones con arreglo a la normativa tributaria vigente; 2) En el ético económico, donde se designa la aptitud económica del sujeto para soportar, o ser destinatario de impuestos; y, 3) En el técnico económico, esto es, los principios, reglas, procedimientos y categorías relativas a la operatividad o eficacia

recaudatoria de los impuestos”15_.

A criterio del jurista argentino Oswaldo Casás16 dentro de sus estudios realizados forma detallada de los principios que tienen su efecto en el sistema tributario, lo cuales son observados en nuestra Carta Magna y dicho sea de paso, recogidos con gran aceptación en la doctrina jurídica universal, expone una serie de valiosos criterios de cada uno de estos, los cuales comparto con la especificación que lo resaltado le corresponde al autor, así:

a) principio de legalidad: al manifestarse sobre este principio, el autor cita el aforismo tributario (dicho así ya que este principio aunque es propiamente jurídico, sin embargo tiene su implicancia en el derecho Financiero) “no hay tributo sin ley que lo establezca”; con ello hago una extensa relación en el sentido de el nacimiento de la obligación de contribuir con el Estado a través de los impuestos, tema que desarrollaré más adelante.

b) principio de no confiscatoriedad: Sobre este particular vale recalcar que tiene una connotación directa respecto a otros principios como el de generalidad, y el de equidad que en la doctrina general española es definido como el de capacidad contributiva que es una especie en común de los de proporcionalidad y progresividad; en definitiva y como lo interpreto luego del análisis del autor, este principio acoge la protección de la propiedad privada respecto a su inviolabilidad ya que el uso libre, voluntario y con decisión disponerlo con la responsabilidad del caso; dicho así que, el aludido principio no es otro que uno garantista de los bienes privados, por lo que las disposiciones tributarias no deben violentar este derecho

15 _{Mario Augusto Saccone, (2005), “Manual de Derecho Tributario” “2da. Edición, La Ley, Pág, 68}

16 _{CASÁS Oswaldo. (1999), “Principios del Derecho Tributario, Ponencia presentada en Simposio sobre}

- 15 - constitucional.

Para acotar a lo expuesto, Villegas considera también como principio de la tributación, a la capacidad contributiva, dice, que “constituye el límite material en

cuanto al contenido de la norma tributaria (así como el principio de legalidad es el

límite formal respecto del sistema de producción de la norma)”17_{. Ernesto Lejeune}

Valcárcel señala que: “En efecto, en primer lugar, se establece la obligación básica de todos los ciudadanos de contribuir al sostenimiento del gasto público, contribución que se hará de acuerdo con la capacidad contributiva de ellos. En esta formulación se encuentran los dos elementos identificadores del tributo como prestación ex lege: su finalidad de cobertura del gasto público y el criterio de la capacidad contributiva...”18 _.

Es obvio entonces que este principio tiene una relación directa con la generación de riqueza de los ciudadanos de una nación, esto es, el compartir o entregar cierta parte de esta para la generación de los recursos estatales que servirán en definitiva para el pleno desarrollo del bien común.

c) principio de igualdad: Este principio es de vital importancia para establecer la

naturaleza del impuesto sobre la generalidad de los contribuyentes

d) tutela jurisdiccional: Este aspecto, constitucional, tiene como particular el garantizar en debida forma que las actuaciones estatales no tengan un efecto extraordinario, o dicho de forma simple, que el imperio de la ley en temas tributarios no surtan o no se constituyan en una exacción. Con ello el Estado debe intensificar el control del actuar administrativo, con ello establecer una pertinente seguridad y confianza en el administrado, ya que este debe tener la plena seguridad en las actuaciones estatales.

e) principios contenidos en los Tratados Internacionales sobre Derechos Humanos con proyección en el Derecho Tributario: Citando para el efecto al Pacto de San José de Costa Rica que reconoce el debido proceso de las personas y sobre todo

- 16 -

que este tenga oportunidad para exponer su defensa y oposiciones -principio de contradicción-; y,

f) principio de seguridad jurídica: el cual tiene su génesis en el derecho civil, el cual no solo establece la necesidad de contar con normas claras y pertinentes, sino también que se debe contar con la aplicación debida de las mismas, con ello evitar las posibles arbitrariedades que puedan presentarse en el proceso; hay que considerar que tiene una estrecha relación con el principio de legalidad, ya que este se desarrolla cuando el anterior tiene sus preceptos perfectamente vinculados.

Es así que, los citados principios de forma general han exteriorizado la razón del tributo como tal, los cuales se enfocan exclusivamente a la relación entre el administrado y el administrador, entre el recaudador y el contribuyente; por lo que estos principios no solo se relacionan como lo antes detallado, sino que marca una serie de pautas que deben ser observadas por las partes, con ello se aprecia la bilateralidad existente en este caso, el Estado y el ciudadano.

Por lo que la perspectiva de los principios deben ser considerados como el deber ser, como las condiciones marcadas y delimitadas para el pleno desarrollo de las garantías que, como persona tienen los ciudadanos y luego como la interrelación existente entre el ciudadano, ahora investid de la obligación de cumplir con los tributos y el Fisco. Con ello lograr una redistribución eficiente, efectiva y oportuna de estos ingresos entre la generalidad de los ciudadanos.

Dicho esto, resulta necesario el referirnos a cada uno de los principios citados en el Art. 5 del Código Tributario antes citado.

1.3.1 . Principio de legalidad

- 17 -

seguridad que debe implicar su ejercicio19”. Este principio ha sido observado con firmeza desde que se comienza a identificar el actuar del Estado como un verdadero limitante al poder absoluto y establece como una garantía a la seguridad jurídica; este principio permite establecer un parámetro de defensa al contribuyente; ya que esto permite evitar los posibles abusos que se puedan presentar en ejercicio de su poder de imperio.

Cito entonces lo señalado en la Resolución No. 0279-2008-RA, emitida por la Segunda Sala del Tribunal Constitucional (E.E. 15, 20-X-2009), la cual en su arte pertinente manifiesta respecto a este tema que:

“El Principio de legalidad, constituye uno de los pilares fundamentales del Estado, pues impone el deber al Estado de tener límites muy precisos para intervenir en el ciudadano, más aun cuando se trata de actos y resoluciones de los poderes públicos, y deberán ser motivadas. En este sentido, el principio de legalidad prevé determinar cual es el bien jurídico protegido, de la medida que tiene por fin restringir derechos...”

Entonces, el aludido principio tiene un doble precepto, los cuales manifiestan: “por un lado, está el hecho de obtener la sumisión de todos los actos estatales en orden al conjunto normativo vigente; el otro el sometimiento de todos los actos singulares concretos a un régimen estricto de seguridad jurídica20”. Con ello se evidencia dos ángulos de aplicación; a decir, el primero nace desde la referencia de la ley; y, el segundo, con referencia a los principios, jurisprudencia y sobretodo la ley.

Giuliani Fonrouge señala respecto a este tema que abarca “La facultad o posibilidad

jurídica del Estado, de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que

se hallan en sus jurisdicciones”21. Así mismo, Mario Augusto Saccone sostiene que

“en definitiva, la obligación de pagar el tributo reconoce, en el Estado constitucional

contemporáneo, como única fuente, a la ley. La doctrina ha destacado ese aspecto convirtiéndolo en principio fundamental del derecho tributario que se ha sintetizado en el aforismo no hay tributo sin ley que lo establezca, inspirado en el tal conocido

- 18 -

del derecho penal nullun crimen, nullun poena, sine lege.”22

Siendo así que el principio referido conlleva a establecer que en su conjunto este se interrelaciona entre la ley, los derechos y las obligaciones tanto del sujeto activo del

impuesto como del contribuyente y responsables cuando sea el caso23_{; con ello se}

establece el irrestricto cumplimiento de la ley sobre la posible no razonabilidad interpretativa de la voluntad de la ley so pretexto del invocar el espíritu de la misma, a una mera conveniencia.

Concordante a lo expuesto, este principio tiene su relación directa con el de Reserva de Ley, el cual se encuentra contemplado en el Art. 4 del Código Tributario que indica: “Las leyes tributarias determinarán el objeto imponible, los sujetos activo y pasivo, la cuantía del tributo o la forma de establecerla, las exenciones o deducciones; los reclamos, recursos y demás materias reservadas a la Ley que

deban concederse conforme a este Código”; este artículo manifiesta la necesidad de la existencia de una norma expresa que abarque y proteja las diversas imposiciones tributarias y que hayan sido emitidas por organismo competente.

La propia carta magna manifiesta en su Art. 301 manifiesta que únicamente por iniciativa del Ejecutivo se podrá sancionar una ley por la Asamblea Nacional, siendo así que, a través de ella se puede modificar, exonerar o extinguir impuestos; por lo que ante ello resulta pertinente citar el aforismo jurídico „Nullum tributum sine lege“, que significa “No hay tributo sin ley” con ello inclusive se puede establecer la vía contraria cual es la de inhabilitar o extinguir un tributo amparado en un cuerpo legal.

1.3.2 . Principio Generalidad

La generalidad implica que el establecer que la norma tributaria es de obligatorio cumplimiento por parte de todos, con ello se exterioriza la voluntad estatal respecto a la imposición fiscal que debe ser atendida por la totalidad de los sujetos pasivos. Considerando el carácter extensivo de la norma, Saccone, respecto a este principio,

22 _{SACCONE Mario Augusto, Op Cit, Pág. 63}

- 19 -

manifiesta que: “cuando una persona física o ideal se halla en las condiciones que

marcan, según la ley, a la aparición del deber de contribuir, éste deber ser cumplido, cualquiera sea el carácter del sujeto, sexo, nacionalidad, edad o estructura.”24

Lo dicho por Carretero25, tiene similitud a o manifestado por Saccone en señalar que la generalidad positivamente equivale a la contribución de todos los administrados al impuesto, y negativamente que nadie debe ser exceptuado de la ley tributaria, reduciéndose las exenciones al mínimo.

En la Sentencia No. 004-11-SIN-CC, emitida por el Pleno de la Corte Constitucional y publicada en el Registro Oficial 572-S del 10 de noviembre de 2011, sobre este tema manifiesta:

“Señala que el principio de generalidad deriva del principio de legalidad, por tanto, manifiesta que solo están obligados a pagar tributos a aquellas personas, naturales o jurídicas, que por cualquier motivo o circunstancia se encuadren en alguna de las hipótesis contempladas en las leyes tributarias. Con la ley nace el deber de contribuir sin importar el carácter del sujeto

pasivo...” (Del Texto, el subrayado y énfasis me pertenece).

Estas deducciones a las que me refiero en el párrafo anterior en definitiva se constituyen en un ejercicio del limite de la generalidad de las normas tributarias, considerando que para ello se ha observado el particular concepto de limitar el ejercicio impositivo del Estado sobre determinado grupo, asunto que es completamente lo contrario al ejercicio del cobro fiscal; ya que estas exoneraciones y demás análogos devienen en un mandato legal, el cual puede tener su origen en definitiva por motivos, entre estos esta el de protección del grupo vulnerables o en definitiva para el impulso del sector agrícola. Aunque estos en ejercicio de sus diversas actividades originen renta.

Pertinente entonces resulta el citar el Art. 30 del Código Tributario que señala:

“Exención o exoneración tributaria es la exclusión o la dispensa legal de la obligación tributaria, establecidas por razones de orden público, económico o social.

24 _{SACCONE Mario Augusto, Op Cit, Pág. 72.} 25 _{Citado por Sandro Vallejo, (2007),}

- 20 - “

Aunque la norma constitucional señala que las leyes de la materia deben ser generales y abstractas en el sentido lato, aquello en nada guarda relación con la imposición de medidas extremas, o lo que puede ser peor, considerando un posible perjuicio o dedicatoria destinada a cierto sector o grupo económico-social; asunto que a criterio propio no se ha dado ni mucho menos sancionado en norma ecuatoriana alguna. Sin perjuicio de puntualizar que la ley es para todos y su cumplimiento obedece a la generalidad de contribuyentes

1.3.3 Principio de Igualdad

La igualdad antes de ser un principio se lo considera como de cumplimiento obligatorio, la igualdad invoca a más de un trato igualitario, un trato justo y sin mirar el beneficiario o implicado; sobre todo en materia tributaria la cual constituye un sostén fundamental de la materia tributaria.

Vale recalcar que este principio no solo se aplica en el ámbito tributario, siendo así que esta elevado a rango constitucional tal cual señala el Art. 11.2 de la norma fundamental la cual manda que: “Todas las personas son iguales y gozarán de los mismo derechos, deberes y oportunidades.

Nadie podrá ser discriminado por razones de etnia, lugar de nacimiento, edad, sexo, identidad de género, identidad de cultura, estado civil, idioma, religión, ideología, filiación política, pasado judicial, condición social económica, condición migratoria, orientación sexual, estado de salud, portar VIH, discapacidad, diferencia física; ni por cualquier otra disposición, personal o colectiva, temporal o permanente, que tenga por objeto o resultado menoscabar o anular el reconocimiento, goce o ejercicio de los derechos. La ley sancionará toda forma de discriminación.

- 21 -

Aunque tenga mucha relación con el principio de generalidad, en sentido estricto no puede valorarse su aplicación de modo idéntico, a decir que el primero abarca la relación de la totalidad ante una disposición y la segunda abarca el compromiso que nadie debe tener beneficios en igualdad de condiciones, obedece entonces un trato que merece una igualdad entre iguales y desigualdad entre desiguales, entiéndase esto que una ley no puede tener el mismo rigor en sentido del grado de lo ocurrido.

No se puede considerar a un contribuyente que sostenga una carga impositiva extremamente baja sobre alguien que tenga un ingreso considerable; de allí nace la diferencia o contradicciones del principio de igualdad en materia tributaria, con mucha relación esto último a la capacidad contributiva de un contribuyente, principio referido en la introducción del análisis del presente capítulo.

La Resolución No. 775-2003-RA, de fecha 29 de diciembre de 2003, emitida por el Pleno del Tribunal Constitucional, y publicado en el Registro Oficial 271 del 11 de febrero de 2004, respecto a este principio manifiesta que:

“Una segunda faceta del principio de igualdad es la igualdad ante la ley. La igualdad ante la ley consiste en que las normas jurídicas deben ser

iguales para todas las personas que se encuentren en las mismas

circunstancias, prohíbe toda diferenciación hecha sobre fundamentos no

razonables, irrelevantes o arbitrarios.” (Del texto, el subrayado y énfasis me pertenecen).

Hay que considerar que sobre este principio señala que la ley debe considerarse la igualdad ante la ley, en la ley y por la ley en un sentido estricto.

La igualdad entonces implica que el trato de los contribuyentes sea realizado sin ningún tipo de discriminación fundada en raza, religión, posición económica, etc.; aunque esto discrepa con lo anteriormente señalado, debo manifestar que se trata de preceptos claros y de completa distinción.

- 22 -

como principal o justo, para ello se debería se debe considerar muchos factores que en forma subjetiva pudiesen derivar en una violación flagrante de este principio básico, sin embargo tiene su justificación, ya que estos no pueden ser considerados iguales ante la ley, por que su implicancia tributaria no es la misma, de allí nace la diferencia en el principio de igualdad, aunque el argumento suene contradictorio.

1.3.4 . Principio de Proporcionalidad

La proporcionalidad debe ser entendida como aquella que permite graduar las imposiciones en general, y no solo aquellas que permitan un ingreso fiscal; también hay que considerar que este involucra un factor dentro del régimen sancionatorio de la materia fiscal.

Hay que considerar que la proporcionalidad se ha establecido como un factor que implica un delicado análisis respecto a la carga tributaria como tal, es decir, la proporción tiene vinculación directa con la progresividad, para lo cual se debe establecer un parámetro de ingreso, cuando se trate de renta, y un factor culposo cuando se trate de infracciones administrativas.

En este tema hay que considerar los factores para las imposiciones fiscales y las sanciones tributarias. Para las fiscales se debe considerar el hecho generador del impuesto, ya que en el momento que se configura el nacimiento de un impuesto sancionado en ley se debe cumplir con el mismo; ahora bien, si existe inobservancia de la norma se origina una infracción tributaria que tiene en su consecución el inicio de un sumario administrativo, proceso por medio del cual se sustancia administrativamente la infracción cometida.

La Primera Sala de lo Penal de la Corte Suprema de Justicia (actual Corte Nacional de Justicia), en la Resolución No. 502-2007, emitida el 25 de septiembre de 2008 (E.E. 195, 21-IX-2011), respecto a la proporcionalidad señala:

- 23 -

sostenido la Sala, pretende morigerar la aplicación de la sanción estableciendo un equilibrio justo entre la infracción y sus efectos dañosos, y la pena y su finalidad específica...”

Sin embargo la temática actual implica que me refiera al tema respecto a la proporcionalidad o de la progresividad en la carga tributaria; para lo cual, de observancia clara se debe invocar la presencia permanente de elementos que contribuyan a generar un ambiente rodeado de eficacia y eficiencia; donde la justicia sea la que prime, lo que de plano llevaría a considerar cierta aceptación por parte del administrado respecto a su obligatoria contribución que en muchas de las cosas se deviene a través de un proceso determinativo o auditoria tributaria.

Ahora bien vale señalar que aunque se tenga claro que la tributación es un tema de carácter social por su implicancia en la actividad del ciudadano y su forma de obtener ingresos, el impuesto progresivo discrepa del principio de igualdad en virtud

de los ingresos que tenga cada persona, a decir, quien gana más, debe contribuir

más, dicho de otra forma, los impuestos asumidos y debidamente pagados son

el reflejo del ingreso ciudadano, lo cual ratifica mis dichos en el sentido lo desigual que debe ser la ley ante los desiguales.

1.3.5 . Principio de Irretroactividad

Este principio es uno de los más generales en la ley, el cual no tiene otra connotación respecto a que la ley no tiene el carácter de retroactiva; es decir, sus efectos no pueden reflejarse en acto o hechos anteriores, estos surten a partir de su promulgación

- 24 -

reglamentación de toda una institución jurídica, existe verdadera imposibilidad para regular el efecto retroactivo”26_.

El artículo 311 del Código Tributario con suma claridad señala: “Las normas tributarias punitivas, sólo regirán para el futuro. Sin embargo, tendrán efecto retroactivo las que supriman infracciones o establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves, y se aplicarán aun cuando hubiere sentencia condenatoria no ejecutada ni cumplida en su totalidad, conforme a las reglas del derecho penal común.”

Cito en esta instancia el fallo emitido por el Tribunal Fiscal de la República RsTFis. 4, del 9 de enero de 1979, publicado en el Registro Oficial 773 del 14 de febrero de 1979, el cual en su parte pertinente, resuelve:

“b) En materia de sanciones, tienen efecto retroactivo las que en forma más benigna considera el Código Tributario y se aplicarán a los casos anteriores aún no cumplidos y ejecutados”

Con ello se establece que el principio aludido tiene una apertura y encuadre en el garantismo del proceso, en lo referente al tema administrativo; ya que sería una catástrofe jurídica considerar que, aunque sea catalogada como benigna, una ley se considere en efecto adverso en el tiempo, ya que en el ámbito tributario las normas están expuestas para el pleno desarrollo de la actividad fiscal y el cumplimiento de estas por parte del administrado, por lo que una vez concluido dicho ejercicio fiscal, este se debe subsumir, en el supuesto que exista una revisión impositiva, a las normas vigentes del momento en que ocurrió el hecho generador del impuesto.

1.3.6 . Facultad Determinadora

Como antesala al presente análisis y para completar la idea expuesta en ele punto anterior me permito citar el Art. 16 del Código Tributario el cual señala: ”Se entiende por hecho generador al presupuesto establecido por la Ley para configurar cada

- 25 -

tributo”; Esto implica que, para el nacimiento de un tributo este debe estar acorde a lo sancionado en ley, respecto a la acción o acto que da origen al tributo, con ello se garantiza que las contribuciones fiscales en general no podrán ser arbitrarias ni mucho menos alejadas del ordenamiento legal, aceptar lo contrario seria en definitiva, volver a épocas inquisitivas, en las cuales únicamente el impuesto tenia su nacimiento en la voluntad del emperador.

Dicho esto, y una vez que el impuesto se configure en virtud del hecho generador analizado, el Estado puede y está en capacidad de revisar las actuaciones y valoraciones diversas que presentan los administrados respecto a su obligatoriedad de cumplir con la carga fiscal; es decir, el impuesto declarado en sus diversas formas.

Partiendo de lo esencial, “La ley establece, en forma objetiva y general, las circunstancias o presupuestos de hecho de cuya producción deriva la sujeción al tributo. Pero ese mandato indeterminado tiene su secuencia en una operación posterior, mediante la cual la norma de la ley se particulariza, se adapta a la

situación de cada persona que pueda hallarse incluida en los presupuestos

fácticos previstos; dicho de otra manera, la situación objetiva contemplada por

la ley se concreta y exterioriza en cada caso particular. En materia tributaria, esta operación se llama determinación de la obligación.”27 _{(El subrayado y énfasis}

me pertenece).

Esto en definitiva se complementa según lo detallado en el Art. 68 del Código Tributario que manifiesta que la determinación “...es el acto o conjunto de actos reglados realizados por la administración activa, tendientes a establecer, en cada caso particular, la existencia del hecho generador, el sujeto obligado, la base imponible y la cuantía del tributo”; esto en plena concordancia con el segundo inciso del Art. 23 de la Ley de Régimen Tributario Interno, el mismo que señala: “La determinación directa se hará en base a la contabilidad del sujeto pasivo, así

como sobre la base de los documentos, datos, informes que se obtengan de

27 _{Guiliani Fonrouge Carlos, (2011), Derecho Financiero, 10ma. Edición, Tomo I, Editorial La Ley, Argentina,}

- 26 -

los responsables o de terceros, siempre que con tales fuentes de información sea posible llegar a conclusiones más o menos exactas de la renta percibida por el

sujeto pasivo.” (La negrita y el subrayado no corresponden al cuerpo legal).

Es decir, la determinación se constituye en la revisión de lo declarado por el contribuyente, dicho sea de paso, este análisis tributario no implica necesariamente la realización de una auditoria contable como tal, puede tener su razón en la contrastación de la declaración tributaria de un sujeto pasivo; ejemplificando, de la revisión de información y el subsiguiente requerimiento de la misma para fines tributarios, puede ayudar a confirmar los valores expuestos por el administrado en razón de las transacciones posibles existentes con un tercero informante.

Entonces, la facultad determinadora como ya se ha insistido, y citando al autor Guiliani Fonrouge, esta: “Es la única solución acorde con la naturaleza ex lege de la obligación tributaria. El deudor o el responsable al formular la “declaración”

impositiva (o al sellar un documento) o la administración al efectuar una

“determinación de oficio”, no crean nada, ni perfeccionan obligación alguna;

simplemente reconocen o declaran en cuanto ha lugar por derecho, para usar la terminología forense, la existencia de una situación individual de carácter

obligacional, nacida por imperio de la ley. “.

Con ello se exterioriza que esta facultad no solo emana del sujeto activo, sino también del sujeto pasivo que, a través de su declaración, se auto determina, por sí mismo se analiza y detalla los valores que contiene su declaración, recordemos que la declaración tributaria como tal es vinculante y definitiva para el administrado, lo que implica que esta se la puede considerar como una declaración cuasi-juramentada, ya que lo único que faltaría es la solemnidad de realizarla frente a la autoridad legal.

Sobre este tema, la Sala Especializada de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia, en la Resolución No. 010-2009 de fecha 19 de octubre de 2009 (E.E. 183, 23-VIII-2011), con probidad señala respecto a la facultad determinativa que:

- 27 -

en los considerandos tercero y cuarto de la sentencia recurrida, que la Administración Tributaria al ejercer la facultad determinadora no lo hizo únicamente en base a la declaración del propio sujeto pasivo, su contabilidad o registros o demás información proporcionada por la empresa o la que posea la administración como era su obligación, esto es una determinación directa, sino en base a supuestos y presunciones que quebrantan el ejercicio de una actividad reglada como lo es la tributaria, toda vez que la actividad discrecional es impropia, como lo ha reconocido la Sala de lo Fiscal de la Ex

Corte Suprema de Justicia en varios fallos.”

En el ejercicio de esta facultad se pueden establecer muchos parámetros de observancia, sobre todo en las actuaciones de revisión que efectúa la Administración Tributaria, ya que es aquí donde, se solicita para luego revisar y contrastar información del contribuyente, como por ejemplo gastos incorporados a la contabilidad, sustentados en comprobantes de venta, estos si no han sido revisados y llenados conforme lo estipula el Reglamento de Comprobantes de venta y documentos Complementarios, pues al ser una transgresión de lo estipulado en la norma reglamentaria, no tienen validez tributaria, lo que implica que dicha deducción no procede. Con ello no se está desconociendo la transacción como tal, puede eventualmente haber existido así como todo lo contrario, sin embargo esto no es materia de análisis tributario.

Con ello se establece que la facultad determinativa es gravitante en la comprobación tributaria.

1.3.7 . Facultad Recaudadora

Esta facultad como tal, comprende en definitiva la captación de los haberes declarados por el contribuyente o en definitiva el impuesto así determinado por el sujeto pasivo, ello lo señala el Art. 71 del Código Tributario al manifestar que “La recaudación de los tributos se efectuará por las autoridades y en la forma o por los

- 28 -

En definitiva, esta facultad comprende los medios por los cuales se deben cancelar los tributos al estado, sean estos a través de retenciones de impuestos, pago en las entidades financieras a través de la presentación del formulario respectivo y validado en sistemas informáticos, cumplir con su pago cuando este ciudadano pertenezca a regímenes simplificados, a través del pago de aranceles aduaneros, etc.

Inclusive para la consecución de esta facultad, considerando que los impuestos como tal le pertenecen al Estado y a la ciudadanía en general, para su cobro se pueden incurrir inclusive por medio de la vía coactiva.

1.3.8 Facultad Resolutiva

Al contar con esta facultad, la administración debe observar que tiene la atribución de emitir pronunciamientos claros, motivados respecto a temas que por competencia y jurisdicción le corresponde hacerlo.

Art. 69 del Código Tributario dispone: “Las autoridades administrativas que la ley

determine, están obligadas a expedir resolución motivada, en el tiempo que correspondan, respecto de toda consulta, petición, reclamo o recurso que, presenten los sujetos pasivos de tributos o quienes se consideren afectados por un acto de

administración tributaria.”

Siendo así que, la Sala de lo Fiscal de la Ex-Corte Suprema de Justicia, en la Resolución No. 353-2006 de fecha 30 de enero de 2008 y publicada en el Registro Oficial 421 del 9 de septiembre de 2008 manifiesta en su parte respectiva:

- 29 -

De la misma forma, cuando se trate de brindar un pronunciamiento respecto a una consulta, recordemos que la misma es vinculante par la administración y el administrado consultor, por lo que estas peticiones serán atendidas en el tiempo previsto, sin que esto pueda originar, en caso de incumplimiento, un silencio administrativo.

1.3.9 . Facultad Sancionadora

La facultad sancionadora constituye un mecanismo por medio del cual la administración, de forma general, castiga las inobservancias de ley y la transgresión de normas adjetivas y sustantivas tributarias.

Para el ejercicio de la presente facultad, es necesario que exista una constatación de lo transgredido, y aquello se establece la necesidad de constatar dichas ligerezas en el aspecto de ley; la facultad sancionadora no debe vincularse con otras facultades, ya que a mi criterio, son un conjunto complementario todas. Es importante entonces que se produzca y se ratifique la existencia de indicios que devienen en un actuar alejado de la norma de cumplimiento.

La Resolución No. 28 de fecha 3 de febrero de 2003, emitida por la Sala de lo Administrativo de la Ex-Corte Suprema de Justicia, publicada en el Registro Oficial 73 del 2 de mayo de 2003, sobre este tema se pronuncia en su parte respectiva así:

- 30 -

El Art. 70 del Código Tributario señala que: “En las resoluciones que expida la autoridad administrativa competente, se impondrán las sanciones pertinentes, en los

casos y en la medida previstos en la ley.”; con esta disposición, de suyo de colige que el acto sancionador tributario, no es otro que un acto administrativo sancionador; considerando claro está que todo aspecto que cause estado o produzca un efecto legal debe ser expedido través de esta figura.

Es así entonces que la administración debe enmarcar su actuar sancionado con presupuestos debidamente probados, en tal virtud que la carga de la prueba no corresponda de forma inequívoca o haya sido obtenida de forma indebida. Es decir, que existan una acorde conexidad entre la infracción en virtud de la unidad de conducta, ya que esto avalaría el hecho del vínculo entre la transgresión de la ley, la especie que no es otra cosa que la infracción materializada y el sujeto pasivo infractor.

Entonces, esta facultad surge como un “factor disuasivo del incumplimiento, al hacer más gravoso el cumplimiento forzado de las obligaciones tributarias que el cumplimiento voluntario, íntegro y oportuno de las mismas”28_;

Por lo tanto, la administración tributaria debe en definitiva imponer sanciones administrativas sancionadas con penas pecuniarias cuando se advierta en primera instancia y luego se corrobore la existencia de infracciones de orden legal.

1.4. De las infracciones Tributarias

Las infracciones tributarias se las puede considerar como aquella inobservancia de ley o incumplimiento de los deberes formales y demás respecto de la normativa tributaria.

Fernando Pérez Royo, las conceptualiza como “...las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas

28 _{Bravo Jaime Ross, (1994), Las facultades legales para la administración del sistema tributario y}