9ª. Calle Poniente No. 8169, entre 83 Y 85 Avenida Norte, Colonia Escalón, San Salvador, El Salvador, C.A. Teléfonos:(503)2244-4200; (503) 2244-4224.
“PRIMER TRIBUNALCERTIFICADO BAJO LAS NORMAS ISO 9001 POR LA ASOCIACION ESPAÑOLA DE NORMALIZACION Y CERTIFICACION”.
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas
Inc. I1311002TM
BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San
Salvador, a las diez horas del día veintidós de diciembre del año dos mil catorce.
VISTOS en apelación la Resolución pronunciada por la Dirección General de
Impuestos Internos, a las ocho horas treinta y cinco minutos del día treinta de septiembre del año dos mil trece, mediante la cual se resolvió: 1) Determinar a cargo de ---,
que se abrevia ---, Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, por la cantidad de SESENTA Y DOS MIL OCHOCIENTOS
SESENTA Y SEIS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($62,866.86); respecto de los períodos tributarios comprendidos de octubre a diciembre
del año dos mil once y 2) Sancionar a la citada apelante social, con las multas siguientes:
a) Evasión Intencional del Impuesto en referencia, de conformidad a lo establecido en el
artículo 254 incisos primero y segundo letra h) del Código Tributario, por la cantidad de TREINTA Y UN MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y TRES DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CUARENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR
DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($31,433.43), respecto de los períodos
tributarios comprendidos de octubre a diciembre del año dos mil once; b) Omitir la
presentación de la declaración del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, de conformidad a lo establecido en el artículo 238 letra a) del
Código Tributario, por la cantidad de VEINTICINCO MIL QUINIENTOS SETENTA Y DOS
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TRECE CENTAVOS DE
DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($25,572.13), respecto de los
períodos tributarios comprendidos de febrero y de abril a diciembre del año dos mil once;
c) No Remitir el Informe de Sujetos a Retención, Anticipo o Percepción del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, de conformidad a lo establecido en el artículo 241 incisos primero letra e) y último del Código Tributario, por la
cantidad de QUINCE MIL CIENTO CATORCE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS
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UNIDOS DE AMÉRICA ($15,114.33), respecto de los períodos tributarios comprendidos
de enero y de marzo a diciembre del año dos mil once; d) Omitir Llevar Libro de Compras
y de Ventas del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, de conformidad a lo establecido en el artículo 242 letra a) del Código Tributario,
por la cantidad de QUINIENTOS OCHENTA Y UN DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA CON VEINTIOCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($581.28), respecto de los períodos tributarios comprendidos de
febrero a diciembre del año dos mil once; y e) Llevar Registro de Control de Inventarios
sin cumplir con los requisitos establecidos en los artículos 142 y 142-A del Código
Tributario, con la cantidad de UN MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y OCHO DÓLARES
DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CUARENTA CENTAVOS DE DÓLAR
DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,868.40),respecto de los períodos
tributarios comprendidos de febrero a diciembre del año dos mil once.
Y CONSIDERANDO:
I.- Que la licenciada --- actuando en su carácter de Apoderada General
Judicial con cláusula especial de ---, que se abrevia ---, al interponer el Recurso de Apelación expresó no estar de acuerdo con la Resolución emitida por la Administración Tributaria, por las razones siguientes:
“““Que mi mandante subsanó a cabalidad las obligaciones incumplidas y señaladas (…) siendo incongruente que habiéndose realizado todo lo que se indicó no se hayan aceptado las compras de los meses de octubre noviembre y diciembre de dos mil once. (…)”””
“““(…) la Dirección General de Impuestos Internos no aceptó las deducciones de los Créditos Fiscales por compras en los meses de octubre, noviembre y diciembre de dos mil once. Dichos Créditos Fiscales reflejan las adquisiciones de mercadería para su venta; y de esta manera generar el ingreso respectivo, que en ocasión de realizar la
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fiscalización, el Auditor Fiscal, tuvo a la vista y se le presentaron los respectivos documentos sin embargo omitió el mismo, no haciendo el cálculo entre las compras (Crédito Fiscal) y las ventas (Débito Fiscal), más se observa el dolo por solo tomar los ingresos por ventas. Así mismo, manifestar que las Declaraciones del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios de los períodos tributarios de octubre, noviembre y diciembre de dos mil once, fueron realizadas por mi representada con fecha dieciséis de agosto de dos mil trece; dado que en la Resolución de las once horas treinta y un minutos del día veintinueve de julio de dos mil trece (…) mediante el cual se concede audiencia (…) manifestó que para subsanar los señalamientos se desvanecerían con la presentación de las Declaraciones aludidas en forma voluntaria durante el período de fiscalización, para disminuir el saldo a favor o que se presentaran con ese mismo propósito en el procedimiento de audiencia y apertura a pruebas ante requerimiento de la Administración Tributaria. Siendo que justamente se presentaron en el momento requerido o señalado por la Dirección General de Impuestos Internos”””.
II.- La Dirección General, habiendo tenido a la vista las razones en las que el
apelante apoya su impugnación, procedió a rendir su informe justificativo en los siguientes términos:
“““Esta Dirección General, habiendo tenido a la vista las razones de inconformidad en las que la impetrante social apoya su impugnación, rinde su informe justificativo de la siguiente manera:
Argumenta la contribuyente inconforme, que subsanó a cabalidad las obligaciones incumplidas y señaladas en el auto de las once horas 31 minutos del día 21 de julio de 2013, siendo incongruente que habiéndose realizado todo lo que se indicó no se hayan aceptado las compras de los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2011.
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Al respecto esta Administración Tributaria, tiene a bien manifestar, que conforme al procedimiento de fiscalización implementado determinó a cargo dela contribuyente inconforme las siguientes obligaciones incumplidas: 1) Evasión Intencional del Impuesto, respecto de los períodos tributarios de abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2011, 2) Omitir la presentación de la declaración del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, de los períodos tributarios de febrero, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2011, 3) No Remitir el Informe de Sujetos a Retención, Anticipo o Percepción del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (F-930), respecto de los períodos tributarios de enero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2011, 4) Omitir Llevar Libro de Compras y de Ventas del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto de los períodos tributarios comprendidos del uno de febrero al treinta y uno de diciembre de 2011, y 5) Llevar Registros de Control de Inventarios sin cumplir los requisitos establecidos en los artículos 142 y 142-A del Código Tributario, respecto de los períodos tributarios comprendidos del uno de febrero al treinta y uno de diciembre de 2011.
No obstante durante el procedimiento de Audiencia y Aportación de Pruebas, se determinó que la contribuyente subsanó las obligaciones incumplidas de conformidad a la forma señalada en el auto de las 11 horas 31 minutos del día 29 de julio de 2013, respecto de las infracciones determinadas por esta Dirección General, consistente en: 1) Omitir la Presentación de la declaración del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, relativa a los períodos tributarios de febrero, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre; 2) No Remitir el Informe de Sujetos a Retención, Anticipo o Percepción del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (F-930), respecto de los períodos tributarios de enero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre; y 3) Omitir
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llevar Libro de Compras y de Ventas del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto de los períodos tributarios comprendidos del uno de febrero al treinta y uno de diciembre, todos los citados incumplimientos corresponden al año 2011, siéndose acreedora en la resolución objeto de alzada de la aplicación del beneficio de la atenuante del 30% establecido en el artículo 261 numeral 2) del Código Tributario respecto de las infracciones antes mencionadas.
Siendo importante señalar Tribunal, que en relación a la infracción consistente en Evasión Intencional, respecto de los períodos tributarios de abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 2011, en virtud de haber subsanado la recurrente social las determinaciones contenidas en el Informe de Auditoría de fecha 10 de julio de 2013, conforme lo requerido en el Auto de Audiencia y Apertura a Pruebas, generó que ya no se determinara impuesto a pagar sino remanente de crédito fiscal a favor de la inconforme para los relacionados períodos, por lo que respecto de dichos períodos tributarios no se configuró la Evasión del Impuesto y por lo tanto no le fue aplicable la sanción establecida en el artículo 254 incisos primero y segundo literal h) del Código Tributario al carecer de base para su cálculo.
Por otra parte, es importante mencionar que tal como quedó establecido en el Informe de Audiencia y Apertura a Pruebas de fecha 18 de septiembre de 2013, la contribuyente apelante no subsanó las infracciones señaladas en el Informe de Auditoría, dentro de los plazos otorgados en el auto de audiencia y apertura a pruebas, en los términos expresados en el mismo, consistentes en: Evasión Intencional y Omitir la Presentación de la Declaración del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, ambas relativas a los períodos tributarios de octubre, noviembre y diciembre de 2011, así también por Llevar Registros de Control de Inventarios sin cumplir los requisitos establecidos en los artículos 142 y 142-A del Código Tributario, respecto de los períodos tributarios comprendidos del uno de febrero al treinta y uno de diciembre 2011, por lo que se mantuvo la aplicación de las referidas sanciones, debido a
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que la alzada no atendió el requerimiento efectuado en forma expresa respecto de las obligaciones incumplidas.
Siendo pertinente mencionar Tribunal, que al haber variado el monto del impuesto determinado, al reconocer el crédito fiscal correspondiente a los períodos tributarios de abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 2011, la subsanación a la infracción por Evasión Intencional del Impuesto y por Omitir la Presentación de la Declaración del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios fue parcial, debido a que las declaraciones correspondientes a los períodos tributarios de octubre, noviembre y diciembre de mencionado año, se tienen por no presentadas, tal como se mencionará en los siguientes apartados, por lo que se aplicó las sanciones correspondientes; en consecuencia, la base de la sanción atribuida por el incumplimiento antes señalado, es sobre el nuevo valor del tributo a pagar determinado por esta Oficina, que asciende a la cantidad de $62,866.86, en consecuencia, procedió la aplicación de las sanciones pertinentes.
La contribuyente social al expresar agravios manifiesta que esta Dirección General no aceptó las deducciones de los créditos fiscales por las compras efectuadas de los períodos tributarios de octubre, noviembre y diciembre de 2011, los cuales reflejan adquisiciones de mercadería para la venta; que el auditor fiscal tuvo a la vista y se presentaron los respectivos documentos sin embargo omitió el mismo, no haciendo el cálculo entre las compras y las ventas, observándose dolo por sólo tomar los ingresos por ventas.
Ante las inconformidades señaladas por la contribuyente hoy en alzada, es pertinente mencionar que esta Dirección General por medio de la fiscalización practicada, de conformidad a lo dispuesto en los artículos 173, 174, 226, 227, 228 inciso segundo, 229 y 230 del Código Tributario, constató que la referida contribuyente para los períodos tributarios de febrero, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2011, tal como se explicó en el apartado “Declaraciones No Presentadas”
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de la resolución objeto de alzada, omitió presentar las declaraciones de los referidos períodos tributarios, no obstante realizó operaciones gravadas con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, provenientes de la transferencia de bienes muebles corporales, tales como: zapatos, sandalias, pantalones, jeans para niños, damas y caballeros, telas, muebles, electrodomésticos, juguetes, imágenes religiosas, entre otros, operaciones que fueron documentadas con Comprobantes de Crédito Fiscal y Facturas. Asimismo, mediante los procedimientos descritos en las páginas 7 y 8 del Informe de Auditoría de fecha 10 de julio de 2013, no fue posible determinar si la recurrente social controló las operaciones afectas al Impuesto IVA, por medio de Libros de Compras y Ventas autorizados, tal como lo establece el artículo 141 del Código Tributario, debido a que la recurrente no exhibió ni proporcionó los referidos libros.
De igual forma en cuanto al Registro de Control de Inventarios presentado en esta Dirección General el día 23 de mayo de 2013, el cual fue objeto de análisis, se determinó que no cumplía con los requisitos establecidos en los artículos 142 y 142-A del Código Tributario, en vista que dicho registro carecía de los siguientes datos: encabezado que identifique el título del registro, nombre de la contribuyente, período que abarca, NIT y NRC, correlativo de la operación, fecha de la operación, número de factura de consumidor final, número de declaración de mercancía, nombre, razón social o denominación del proveedor, nacionalidad del proveedor, descripción del producto comprado, especificando las características que permitan individualizarlos plenamente, fuente o referencia del libro de costos de retaceos o de compras locales de donde se tomó el costo correspondiente, importe monetario o precio de costo o venta, según el caso.
Así también, tal como consta en el apartado “Compras Internas Gravadas, Importaciones y Créditos Fiscales Documentados, No Declarados que no se Reconoce su Deducción”, páginas de la 27 a la 30 del referido Informe de Auditoría, que respecto de
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los períodos tributarios de febrero, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2011, la impetrante social realizó compras internas gravadas por la cantidad de $212,598.47, importaciones por valor de $563,229.57, los cuales generaron créditos fiscales por valor de $100,857.65; compras que corresponden a desembolsos indispensables para el objeto, giro o actividad realizada por esta y se encuentran documentadas mediante el Comprobante de Crédito Fiscal y Declaraciones de Mercancías originales; sin embargo, no se reconocieron en la etapa de fiscalización al no haber dado cumplimiento a lo establecido en el artículo 65 inciso cuarto de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, es decir, por no encontrarse registradas en el Libro de Compras, en razón de que la sociedad inconforme únicamente proporcionó registros en hojas simples sin legalizar, elaboradas a través de formato de Excel.
Por otra parte de conformidad a lo dispuesto en el artículo 4 literal b) del Código Tributario, esta Dirección General otorgó a la contribuyente inconforme las garantías procesales de audiencia y defensa contenidas en el artículo 11 de la Constitución de la República de El Salvador, con base a lo dispuesto en los artículos 10 literal a), 37, 172 inciso segundo, 186, 202 inciso primero literal b) y 229 del Código Tributario, mediante auto pronunciado a las 11 horas 31 minutos del día 20 de julio de 2013, presentando la alzada como prueba de dichas determinaciones, el original del Libro de Compras
Legalizado por el Contador Público ---, con inscripción en el Consejo de Vigilancia
de la Profesión de la Contaduría Pública y Auditoría, número 1933, correspondiente a los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil once; asimismo, declaraciones del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios modificatorias de los períodos tributarios de enero y marzo de dos mil once y declaraciones originales de los períodos tributarios de febrero, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de dos mil once, las cuales fueron presentadas a esta Dirección General, el día 16 de agosto de 2013.
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En consideración a lo anterior, esta Administración Tributaria procedió a la valoración de la prueba aportada, determinándose de las anotaciones que constan en el Libro de Compras, que en los períodos tributarios comprendidos de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de dos mil once, se realizaron anotaciones en el Libro de Compras Legalizado, en concepto de compras internas gravadas, importaciones y su respectivo crédito fiscal, por las
cantidades de $572,426.46, $599,296.86 y $152,324.04, respectivamente;
comprobándose en la etapa procedimental de audiencia y apertura a pruebas, que respecto los períodos tributarios de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 2011, las anotaciones que constan en el Libro de Compras Legalizado, son conforme a las operaciones detalladas en el anexo 2.2 del Informe de Auditoría.
No obstante lo anterior, esta Dirección General para los períodos tributarios de octubre, noviembre y diciembre de 2011, constató que las anotaciones que constan en el Libro de Compras y que en el cuadro resumen en la página 37 de la resolución objeto de alzada, son mayores a las determinadas por esta Oficina y que constan en el referido anexo 2.2 del citado Informe de Auditoría; es decir, que además de las operaciones que fueron determinadas, se efectuaron anotaciones en el referido Libro, en concepto de Compras Internas Gravadas por valor total de $251,115.13 y Crédito Fiscal por la cantidad total de $32,644.97, de los cuales la contribuyente inconforme en el proceso de fiscalización no proporcionó documentos que ampararan tales operaciones; en tal sentido, en la etapa procedimental de Apertura a Pruebas esta Administración Tributaria no valoró si esas operaciones, corresponden a desembolsos indispensables para el objeto, giro o actividad de la inconforme y para la generación de operaciones gravadas con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, debido a que corresponde a información no conocida en el proceso de fiscalización, respecto de la cual no se efectuó ninguna imputación o determinación en el Informe de Auditoría de mérito.
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De la exposición de lo anterior, resulta que la prueba debe ser consecuente con las determinaciones plasmadas en el Informe de Auditoría, pues la fiscalización ya fue concluida, por consiguiente habiéndose tramitado el proceso de la valoración de la prueba y los argumentos de inconformidad expuestos por la recurrente, dentro de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, a los cuales se tiene a bien reiterar que debido a que la contribuyente hoy en alzada presentó en la etapa de aportación de pruebas, Libro de Compras Legalizado en el que se efectuaron, entre otras, anotaciones de las cuales no aportó la documentación de soporte en el procedimiento de fiscalización, por lo que imposibilitó a esta Oficina considerarla en la liquidación de oficio, debiendo no ser considerada en el resultado de la fiscalización; siendo importante recalcar que en el auto de audiencia se le informó a la alzada que se manifestara de considerarlo pertinente, sobre la conformidad o no con el contenido del Informe de Auditoría en comento, por lo que es sobre las determinaciones consignadas en dicho Informe de Auditoría y el resultado de la valoración de los argumentos y pruebas aportadas en las etapas de
audiencia y defensa que se emitió la resolución hoy en alzada.
Como fundamento de lo anterior, es necesario expresar, que el artículo 65 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, aplicable a este caso en concreto, contempla una serie de requisitos a cumplir para el aprovechamiento de la deducción del crédito fiscal, contenidos en los Comprobantes de Crédito Fiscal y en las Declaraciones de Mercancías que reciben los contribuyentes con los cuales amparan sus compras, internaciones o importaciones de bienes y servicios; por lo que, como parte de toda verificación de carácter tributario, los auditores en el proceso de fiscalización efectuaron los procedimientos con el objeto de evaluar el cumplimiento de los requisitos de naturaleza que justifican la deducibilidad del crédito fiscal, en ese sentido, al comprobarse que se han materializado las operaciones que originan los créditos fiscales, dichos requisitos pasan primero por el cumplimiento de una regla general de deducibilidad, que es la contenida en el inciso segundo de dicha
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anteriores deberán ser indispensables para el objeto, giro o actividad del contribuyente y para la generación de operaciones gravadas con este impuesto y que por lo tanto generen débito fiscal, o de operaciones gravadas con tasa cero por ciento, caso contrario
no será deducible el crédito fiscal” posteriormente en su inciso cuarto se establecen
requisitos formales que deben de satisfacerse para la reclamación del crédito fiscal, es decir, que siguiendo una lógica interpretativa, primero debe establecerse si cumplen con el inciso segundo y luego pasado este filtro, llegar a establecer si reúnen los requisitos
formales del inciso cuarto que establece lo siguiente: “Para efectos de la deducibilidad a
que se refiere este artículo se requerirá en todo caso, que la operación que origina el crédito fiscal esté documentada con el Comprobante de Crédito Fiscal original y que figure la cantidad trasladada como crédito fiscal en forma separada del precio de los bienes o remuneración de los servicios, o se compruebe documentalmente el monto del impuesto pagado en la importación o internación de los bienes o de los servicios. Además, todo ello debe estar debidamente registrado en el libro de compras que establece el artículo 141 del Código Tributario y en la contabilidad formal o en libros especiales, en este último caso, según se trate de contribuyentes obligados o no a llevar contabilidad formal”.
Por otra parte Tribunal, cuando se trate de bienes muebles corporales, el inciso quinto del citado artículo, establece que constituye requisito para la deducción del crédito fiscal que la compra de los bienes muebles corporales, esté debidamente asentada en el Registro de Control de Inventario a que aluden los artículos 142 y 142-A del Código Tributario, haciendo referencia al documento legal correspondiente y bajo los requisitos establecidos en los citados artículos.
Bajo dicho contexto, se instituye que para aprovechar las deducciones, los contribuyentes en su calidad de adquirentes de los bienes o prestataria de los servicios, no debe bastar con registrar las operaciones en el Libro de Compras, sino que debe de demostrar que tales registros se encuentran documentados con el Comprobante de
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Crédito Fiscal original; además, debe cumplir con la obligación formal de estar registrado en la contabilidad formal y si se trata de bienes muebles corporales, deben asentarse en el Registro de Control de Inventarios, el cual debe de cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 142 y 142-A del Código Tributario, situación que no demostró la inconforme, ya que el Registro de Control de Inventarios que la impetrante social proporcionó en la etapa de fiscalización, no cumple con todos los requisitos establecidos en las disposiciones antes relacionadas, asimismo, no aportó prueba alguna que demostrara que las Compras Internas Gravadas y Crédito Fiscal adicionales a las que fueron determinadas por esta Dirección General fueron registradas en tales controles; así como en los Libros Contables, en consecuencia para los períodos tributarios de octubre, noviembre y diciembre de dos mil once, los créditos fiscales registrados en el referido Libro de Compras, no pueden ser reconocidos como deducibles del débito fiscal determinado, por no haber sido posible verificar mediante la documentación pertinente el cumplimiento de tales obligaciones, tal como lo establece el artículo 65 incisos segundo, cuarto y quinto de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
La contribuyente inconforme al mostrar agravios manifiesta que las declaraciones del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios referentes a los períodos antes citados, fueron presentados el día 16 de agosto de 2013, en razón del auto de las 11 horas 31 minutos del día 29 de julio de 2013, en el cual se le concedió audiencia para subsanar los señalamientos que se desvanecerían con la presentación de las declaraciones aludidas, las cuales
fueron presentadas en el momento requerido por esta Dirección General.
Siendo importante resaltar, que las declaraciones del Impuesto ala Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios originales correspondiente a los períodos tributarios de octubre, noviembre y diciembre de dos mil once, en las que la recurrente liquidó remanente de crédito para el próximo período y que fueron aportadas
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como prueba de subsanación no se consideran como presentadas, en atención a lo establecido en el artículo 99 del Código Tributario...Es en ese sentido, al haber consignado la sociedad recurrente compras internas gravadas y crédito fiscal por montos superiores a los valores que esta Dirección General determinó, no allanándose completamente a lo determinado en el relacionado Informe de Auditoría, no resultó pago de impuesto, por consiguiente dichas declaraciones se tienen legalmente por no presentadas; en tal sentido, la determinación contenida en el aludido Informe de Auditoría se mantiene inalterable.
En consideración a lo antes señalado y cumpliendo así con los requisitos de deducibilidad establecidos en el artículo 65 incisos cuarto y quinto de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, los valores determinados en el Informe de Auditoría, en concepto de Compras Internas Gravadas y Crédito Fiscal de los períodos tributarios de octubre, noviembre y diciembre de dos mil once, se mantienen firmes, por no haber desvirtuado la contribuyente inconforme, con prueba conducente que conlleve a modificar lo determinado por esta Administración Tributaria, al no tener por presentada las declaraciones del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, tal como se ha expuesto en este Informe.
Finalmente aduce la contribuyente quejosa, que el auditor fiscal solo tomó en cuenta las ventas pero no las compras, por lo que la resolución emitida en su contra es violatoria de los principios de justicia, proporcionalidad y verdad material.
Esta Administración Tributaria tiene a bien pronunciarse de la siguiente manera:
PRINCIPIO DE JUSTICIA (…) esta Administración Tributaria durante la
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Pruebas, ha procurado con sus actuaciones salvaguardar dentro de sus procedimientos la correcta aplicación de la normativa tributaria y la verificación del cumplimiento de la misma por la recurrente, cuidando como ha ocurrido en el presente caso que los resultados de la fiscalización, se encuentren sustentados en las pruebas necesarias, idóneas,y suficientes, con fundamentos de hecho y de derecho para ejercer su facultad y pretensión impositiva, velando al mismo tiempo por el cumplimento de los derechos
fundamentales garantizados en la Constitución de la República de El Salvador (…)
determinándose en la resolución objeto de alzada que la inconforme en las declaraciones que se tienen como no presentadas de conformidad al artículo 99 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios se dedujo además de las operaciones que fueron determinadas en el proceso de fiscalización (…) asimismo, de conformidad al inciso quinto del artículo 65 de citada Ley, cuando se trate de compra de los bienes muebles corporales, los mismos deben estar debidamente asentados en el Registro de Control de Inventario a que aluden los artículos 142 y 142-A del Código Tributario, situación como ya se ha mencionada con antelación no ha ocurrido en el presente caso; por lo que la pretendida violación al principio de justicia resulta no ser atendible, debido a que esta Administración Tributaria ha aplicado oportuna y conforme corresponde las normas tributarias, las cuales responden a las particularidades del actuar de la sociedad quejosa (…)
PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD (…) al realizar un análisis del contenido
del Informe de Auditoría de fecha 10 de julio de 2013 y la resolución objeto de alzada, se observa que los mismos han sido emitidos en atención a una real investigación, y de conformidad a la normativa legal tributaria; asimismo, los resultados están apegados a la realidad de la investigación que se ha practicado, pues la fiscalización se realizó teniendo como elementos de investigación la información y documentación proporcionada por la misma, la cual ha servido para analizar y configurar la existencia de deducciones improcedentes por parte de la sociedad en alzada durante los períodos tributarios de octubre, noviembre y diciembre de 2011, explicándose en el mencionado informe de
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forma clara y suficiente las razones y justificaciones en que se ha fundamentado la pretensión liquidatoria de esta Dirección General, lo cual le permitió tener conocimiento cierto de los hallazgos determinados durante la fiscalización, el que a su vez fue entregado para su conocimiento a la contribuyente inconforme al momento de efectuarse la notificación del auto de Audiencia y Apertura a Pruebas y de cuyos plazos ha hecho uso la misma (…)
Por todo lo anteriormente expuesto, se concluye que la aplicación del Principio de Proporcionalidad relacionado con el Principio de Legalidad han constituido límites a las potestades de la Administración Tributaria, específicamente el aludido Principio de Proporcionalidad, se concretó en el seguimiento del Proceso de Fiscalización y su conclusión con la emisión del citado Informe de Auditoría, así como con el cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 186 del Código Tributario (…)
PRINCIPIO DE VERDAD MATERIAL (…) Es así como esta Dirección General
advierte, una vez analizado el citado Informe de Auditoría y la prueba que corre agregada al expediente, que la actuación de esta Administración Tributaria tiene como base hechos verificados y conocidos, lo cual está en plena concordancia con el referido Principio, por lo que no se ha violentado el Principio de Verdad Material, ya que el Informe de Auditoría es contentivo de un resultado debidamente razonado de conformidad al artículo 174 inciso cuarto del Código Tributario y que posibilitó a la sociedad hoy en alzada ejercer a plenitud el derecho de contradicción (…)”””.
III.- Este Tribunal abrió a pruebas el presente Recurso de Apelación, mediante
auto de las ocho horas cuarenta y tres minutos del día veintinueve de enero del año dos mil catorce; oportunidad procedimental que no fue utilizada por la sociedad recurrente, por expresar mediante escrito presentado a este Tribunal el día dieciocho de febrero del año dos mil catorce, que sus agravios se fundamentan en la discrepancia de
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interpretación jurídica de los hechos que constanen el Expediente Administrativo respectivo.
Por lo anterior, se mandó a oír ala recurrente social en sus alegaciones finales, mediante auto proveído a las trece horas treinta y cinco minutos del día veintiséis de febrero del año dos mil catorce, derecho del cual hizo, presentando escrito a este Tribunal el día dieciocho de marzo del mismo año, en el que ratifica y amplía el fundamento de las razones de su inconformidad, quedando el presente Recurso de Apelación en estado de emitir sentencia.
IV. De lo expuesto por la recurrente social y justificaciones de la Dirección General
de Impuestos Internos, en lo sucesivo también denominada Dirección General o Administración Tributaria, este Tribunal se pronuncia de la siguiente manera:
1. SOBRE LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS.
La sociedad apelante muestra su inconformidad con la Resolución recurrida, por considerar que el Crédito Fiscal correspondiente a los períodos tributarios de octubre, noviembre y diciembre del año dos mil once, se obtuvo por la compra de mercancías utilizadas para la generación de operaciones gravadas con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en lo sucesivo también denominado IVA, cuyos documentos fueron presentados a los auditores designados para llevar a cabo la fiscalización, sin que se realizara la correspondiente deducción, lo que para la sociedad denota un conducta dolosa por parte de la Dirección General.
Sobre lo anterior, este Tribunal en lo pertinente observa que en la fiscalización llevada contra la recurrente social se constató entre otras cosas,que la misma no presentó las Declaraciones del IVA, respecto de los períodos tributarios de febrero y de
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abril a diciembre, todos del año dos mil once, por lo que la recurrente dejó de declarar operaciones internas gravadas y Débito Fiscal para esos períodos tributarios; pero además, se verificó que durante los referidos períodos tributarios, la impetrante social realizó compras e importaciones que si bien estaban documentadas, no fueron declaradas, respecto de las cuales no se reconoció su deducción, por no encontrarse registradas en el Libro de Compras, como lo establece el artículo 65 inciso cuarto de la Ley de IVA, pues la sociedad recurrente únicamente proporcionó registros en hojas simples sin legalizar, elaboradas a través de formato de Excel.
Asimismo, que con oportunidad de la etapa de audiencia y aportación de pruebas que comprende el procedimiento de determinación oficiosa del impuesto, la recurrente social presentó entre otra, la documentación siguiente: a) Original de los registros relativos al Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en particular del Libro de Compras, correspondiente al período tributario comprendido de enero a diciembre del año dos mil once; b) Declaraciones originales del IVA, correspondientes a los períodos tributarios de febrero y de abril a diciembre del año en comento; y c) Registro de Control de Inventarios llevado del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil once, el cual no cumplía con los requisitos establecidos en el artículo 142-A del Código Tributario.
Conforme a lo anterior, la Dirección General consideró como deducible el Crédito Fiscal verificado en la fiscalización, para los períodos tributarios de febrero y de abril a septiembre del año dos mil once, por haber cumplido con el requisito legal requerido por la Administración Tributaria, de registrar las operaciones verificadas en el Libro de Compras del impuesto en estudio, lo que generó que ya no se determinara impuesto a pagar, sino remanente de crédito fiscal a favor de la apelante para los relacionados períodos tributarios, por lo que respecto de dichos períodos tributarios no se configuró la Evasión Intencional del Impuesto y por lo tanto, no le fue aplicable la sanción establecida
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en el artículo 254 incisos primero y segundo letra h) del Código Tributario, al carecer de base para su cálculo.
De igual manera, se observa que de conformidad a lo establecido en el artículo 261 número 2) del Código Tributario, se tuvieron por subsanadas las infracciones y atenuadas las sanciones siguientes: a) Omitir la presentación de la declaración del impuesto de que se trata, tipificada en el artículo 238 letra a) del Código Tributaria; y b) Omitir llevar Libro de Compras y de Ventas del IVA, para el período comprendido del uno de febrero al treinta y uno de diciembre del año dos mil once, tipificada en el artículo 242 letra a) del aludido código.
Sin embargo, la Dirección General tuvo por no presentadas las Declaraciones del IVA correspondiente a los períodos tributarios de octubre, noviembre y diciembre del año dos mil once, de conformidad a lo establecido en el artículo 99 del Código Tributario, al
no allanarse al quantum de la obligación establecida en la fiscalización, por haber
declarado compras y Crédito Fiscal por valores mayores a los contenidos en el Informe de Auditoría, desatendiendo de esta manera el requerimiento realizado en el Auto de Audiencia y Apertura a Pruebas, de fecha veintinueve de julio del año dos mil trece.
Consecuentemente, la sociedad impetrante no pudo hacerse acreedora de la atenuante regulada en el artículo 261 número 2) del Código Tributario, para las infracciones siguientes: a) Evasión Intencional del Impuesto, tipificada en el artículo 254 incisos primero y segundo letra h) del Código Tributario; y b) Omitir la Presentación de la Declaración del IVA, tipificada en el artículo 238 letra a) del Código Tributario, en ambos casos, respecto de los períodos tributarios de octubre, noviembre y diciembre del año dos mil once.
También, la Dirección General no consideró como deducible el Crédito Fiscal declarado por la sociedad apelante,para los períodos tributarios de octubre a diciembre
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del año dos mil once, ya que dicha recurrente al pretender cumplir con el requerimiento proveído por la Administración Tributaria en el referido auto de fecha veintinueve de julio del año dos mil trece, consignó tanto en las Declaraciones Tributarias, como en el Libro de Compras, cantidades mayores a las que constan en el Informe de Auditoría que obedecen a operaciones que no fueron verificadas en la fiscalización.
Este Tribunal destaca que la razón de la Administración Tributaria para no reconocer como deducible el Crédito Fiscal trasladado a la apelante social, durante los
períodos tributarios de octubre, noviembre y diciembre del año dos mil once, ya no
estriba en la falta de registro en el Libro de Compras de las operaciones de que se
trata; sino como se dijo, el haber consignado tanto en las Declaraciones Tributarias,
como en el Libro de Compras, cantidades mayores a las que constan en el Informe de Auditoría, que obedecen a operaciones que no fueron verificadas en la fiscalización. Es sobre este punto en concreto que se entabla el análisis de ese Tribunal, a efecto de establecer la legalidad de la determinación oficiosa del impuesto, contenida en la Resolución apelada.
Sobre lo anterior, debe tenerse presente que el artículo 203 del Código Tributario
establece lo que doctrinariamente se conoce como la carga de la prueba, es decir, a
quién le incumbe la obligación de probar, fundándose como regla general que a quien le concierne probar es a la Administración Tributaria, en cuanto a la existencia de hechos no declarados por el contribuyente y que se le imputen, en consonancia con el Principio de Verdad Material, contemplado en el Art. 3 inciso primero letra h) e inciso final del mismo
Código; no obstante, corresponde al contribuyente comprobar la existencia de los
hechos declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue a su favor.
En el caso de autos, se observa que la Dirección General mediante la fiscalización en comento estableció que para los períodos tributarios de octubre a diciembre del año dos mil once, la sociedad apelante había realizado compras e importaciones por la cantidad total
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de TRESCIENTOS VEINTE MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y CUATRO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CINCUENTA Y NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($320,294.59) y su correspondiente Crédito Fiscal por la cantidad de CUARENTA Y UN MIL SEISCIENTOS TREINTA Y OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($41,638.30), conforme a la documentación que obraba en poder de la misma apelante, tal como se puede apreciar en la Resolución apelada.
En contraposición, este Tribunal advierte que en la etapa de aportación de pruebas, para subsanar los incumplimientos verificados en la fiscalización, la sociedad apelante presentó Declaraciones Tributarias del impuesto en estudio, reflejando compras e importaciones por la cantidad de total de QUINIENTOS SETENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS SEIS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON VEINTISIETE CENTAVOS de DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($571,406.27) y su correspondiente Crédito Fiscal por la cantidad de SETENTA Y CUATRO MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y DOS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($74,282.82).
Respecto de las compras e importaciones declaradas por la recurrente social, por valores que excedían a los establecidos en la fiscalización, éstatenía la carga de proporcionar a la Dirección General aquella documentación e información que permitiera verificar si tales operaciones cumplían con los requisitos legales para su deducibilidad, tal como lo que requiere el artículo 203 inciso primero y 206 del Código Tributario, en relación con lo establecido en los artículos 65 y 65-A de la Ley de IVA, lo cual como se ha expuesto no ha acontecido en el presente caso.
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De ahí, que las cantidades en concepto de Crédito Fiscal que exceden a las establecidas en el Informe de Auditoría no puedan ser reconocidas como deducibles del Débito Fiscal causado, para los referidos períodos tributarios; consecuentemente, el alegato de la apelante se reduce a una mera afirmación sin fundamento que no debe ser atendida por este Tribunal. Lo anterior en lo medular es conforme al criterio expuesto por este Tribunal, en sentencia de las ocho horas del día treinta de abril del año dos mil trece, con referencia I1202027TM.
Ahora bien, se precisa que el artículo 174 inciso séptimo del Código Tributario establece, que el procedimiento de fiscalización es el conjunto de actuaciones que la
Administración Tributaria realiza con el propósito de establecer la auténtica situación
tributaria de los sujetos pasivos. Bajo tal premisa, la Dirección General no puede
desconocer que resulta legalmente deducible el Crédito Fiscal por la cantidad de CUARENTA Y UN MIL SEISCIENTOS TREINTA Y OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($41,638.30), trasladado a la recurrente social, producto de la realización de compras e importaciones por la cantidad de TRESCIENTOS VEINTE MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y CUATRO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CINCUENTA Y NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($320,294.59).
Se advierte que ha sido la misma Administración Tributaria la que estableció en la fiscalización, el monto de dichas operaciones y su correspondiente Crédito Fiscal, asimismo, que se cumplía con los requisitos formales y sustanciales establecidos por la ley para su deducibilidad, a excepción de su registro en el Libro de Compras del IVA, cuyo incumplimiento fue subsanado en la etapa de audiencia y aportación de pruebas del procedimiento de determinación oficiosa, tal como se ha relacionado en párrafos anteriores.En consecuencia, este Tribunal considera como deducible del Débito Fiscal
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TREINTA Y OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($41,638.30), para
los períodos tributarios de octubre a diciembre del año dos mil once, según el detalle siguiente:
Cabe agregar, que en el Informe de Audiencia y Apertura a Pruebas de fecha dieciocho de septiembre del año dos mil trece, se establece además de las razones expuestas en la fiscalización para no reconocer la deducción del Crédito Fiscal tantas vences mencionado, el hecho de que el Registro de Control de Inventarios llevado por la impetrante no cumplía con todos los requisitos establecidos en el Código Tributario, y que el artículo 65 inciso quinto de la Ley de IVA establece, que cuando se trate de bienes muebles corporales, también constituirá requisito para la deducción del Crédito Fiscal, que la compra de dichos bienes esté debidamente asentada en el registro de control de inventarios a que aluden los artículos 142 y 142-A del Código Tributario, haciendo referencia al documento legal correspondiente y bajo los requisitos establecidos por los citados artículos.
PERÍODOS TRIBUTARIOS
Locales Importaciones Total Crédito Fiscal Locales Importaciones Total Crédito Fiscal
TOTAL $ 145,115.49 $ 175,179.10 $ 320,294.59 $ 41,638.30 $396,230.62 $ 175,175.65 $ 571,406.27 $ 74,282.82
EN FISCALIZACIÓN POR NO REGISTRAE EN LIBRO DE COMPRAS. 1/ UAAP. 2/
---COMPRAS E IMPORTACIONES Y CRÉDITO FISCAL DOCUMENTADOS, COMPRAS E IMPORTACIONES Y CRÉDITO FISCAL REGISTRADOS EN NO DECLARADOS QUE NO SE RECONOCE DEDUCCIÓN LIBRO DE COMPRAS QUE NO SE RECONOCE SU DEDUCCIÓN
OCTUBRE DE 2011 $ 23,161.81 $ 89,287.79 $ 112,449.60 $ 14,618.45 $139,193.46 $ 89,285.61 $ 228,479.07 $ 29,702.28
126,130.81
$ $ 81,953.73 $208,084.54 $ 27,050.99
2/ Compras e importaciones y crédito fiscal, registradas en el Libro de Compras, y presentadas en la etapa de Audiencia y Apertura a Pruebas que la DGII NOVIEMBRE DE 2011 $ 45,325.61 $ 81,954.53 $ 127,280.14 $ 16,546.42
no reconoce su deducción en su totalidad, por reclamarse en un monto mayor al establecido en la fiscalización. 3,936.31
$ $ 134,842.66 $ 17,529.55
NOTAS:
1 / Compras e importaciones y crédito fiscal documentados, que a juicio de la DGII cumplen con los requisitos de deducibilidad, a excepción de su registro en el Libro de Compras, por lo que no se reconoció su deducción en la fiscalización.
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Sin embargo una vez más este Tribunal hace notar, que ha sido la Administración Tributaria la que estableció en la fiscalización que el Crédito Fiscal para los períodos tributarios de febrero y de abril a diciembre del año dos mil once cumplía con los requisitos formales y sustanciales establecidos por la ley para su deducibilidad, a excepción de su registro en el Libro de Compras del IVA, cuyo incumplimiento fue subsanado en la etapa de audiencia y aportación de pruebas del procedimiento de determinación oficiosa, de ahí que en la resolución apelada se reconociera la deducción del Crédito Fiscal para los períodos tributarios de febrero y de abril a septiembre del año dos mil once, sin que se cuestionara su deducibilidad por incumplimiento a los requisitos legales que debe contener el Registro de Control de Inventarios.
En tal sentido, habiéndose constatado que el Crédito Fiscal trasladado a la recurrente durante los períodos tributarios de octubre, noviembre y diciembre del año dos
mil once, por la cantidad de CUARENTA Y UN MIL SEISCIENTOS TREINTA Y OCHO
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA CENTAVOS DE
DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($41,638.30), producto de la
realización de compras e importaciones por la cantidad de TRESCIENTOS VEINTE MIL
DOSCIENTOS NOVENTA Y CUATRO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CINCUENTA Y NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($320,294.59), también se encuentra registrado en el Libro de
Compras respectivo, resulta procedente su deducción, tal como se detalla en el cuadro siguiente:
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2. SOBRE LAS MULTAS
2.1. Sobre las multas por Evasión Intencional del Impuesto
correspondientes a los períodos tributarios de octubre, noviembre y diciembre del año dos mil once, y por Omitir presentar las Declaraciones Tributarias, respecto de los períodos tributarios de febrero y abril a diciembre del año dos mil once.
La parte alzada manifiesta que la Administración Tributaria la sancionó por el cometimiento de la infracción tipificada en el artículo 254 letra h) del Código Tributario, por no presentar las Declaraciones del IVA, correspondiente a los períodos tributarios de octubre, noviembre y diciembre del año dos mil once; y que además, se le sanciona por la infracción tipificada en el artículo 238 letra a) del Código Tributario, por no presentar las aludidas Declaraciones, para los períodos tributarios antes mencionados, sobre lo cual la referida apelante social alega que nadie puede ser sancionado dos veces por la misma causa, de conformidad a lo establecido en el artículo 11 de nuestra Constitución.
Al respecto, este Tribunal advierte que la Administración Tributaria impuso a la recurrente social las multas siguientes:
PERÍODOS TRIBUTARIOS
2011 Locales Importaciones Total Crédito Fiscal
OCTUBRE $ 23,161.81 $ 89,287.79 $ 112,449.60 $ 14,618.45 NOVIEMBRE $ 45,325.61 $ 81,954.53 $ 127,280.14 $ 16,546.42 DICIEMBRE $ 76,628.07 $ 3,936.78 $ 80,564.85 $ 10,473.43
TOTAL $145,115.49 $175,179.10 $ 320,294.59 $ 41,638.30
COMPRAS E IMPORTACIONES Y CRÉDITO FISCAL DEDUCIBLES POR CUMPLIR CON LOS REQUISITOS ESTABLECIDOS POR LA DGII
DURANTE LA FISCALIZACIÓN
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1. Omitir la presentación de la Declaración del Impuesto en estudio, de
conformidad a lo establecido en el artículo 238 letra a) del Código Tributario, el cual
establece lo siguiente: “““Constituye incumplimiento con relación a la obligación de
presentar declaración: a) Omitir la presentación de la declaración”””, respecto de los
períodos tributarios de febrero y de abril a diciembre del año dos mil once.
2. Evasión intencional del impuesto de conformidad a lo establecido en el artículo
254 inciso primero y segundo letra h) del Código Tributario y que en lo medular establece
lo siguiente: “““El contribuyente que intentare producir, o el tercero que facilitare la
evasión total o parcial del tributo, ya sea por omisión, aserción, simulación, ocultación, maniobra, o por cualquier medio o hecho (…) Salvo prueba en contrario, se presumirá intención de evadir el impuesto, cuando se presente cualquiera de las siguientes
circunstancias: (…) h) No presentar la declaración (…)”””, respecto de los períodos
tributarios de octubre, noviembre y diciembre del año dos mil once.
Sobre lo anterior, se tiene a bien aclarar que la Administración Tributaria impuso a la recurrente social la sanción correspondiente a cada una de las infracciones constatadas, las cuales son independientes entre sí.
En el caso específico de la omisión en la presentación de las Declaraciones de IVA, se manifiestan dos incumplimientos tributarios; el primero, que se refiere precisamente a la obligación formal de presentar la correspondiente Declaración Tributaria, de conformidad a lo establecido en el artículo 91 del Código Tributario y el segundo, vinculado a la obligación sustantiva de pago del impuesto, contenida en el artículo 150 del relacionado Código.
Así las cosas, podemos apreciar como ambas obligaciones, sustantiva y formal, confluyen al momento de la presentación de la declaración jurada, tal como se dispone
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en el artículo 93 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, en el sentido siguiente: “““…los contribuyentes y, en su caso, los
responsables del impuesto, deberán presentar mensualmente una declaración jurada sobre las operaciones gravadas, exentas y no sujetas realizadas en el período tributario (…) Igualmente liquidarán el impuesto a pagar o, si correspondiere, liquidarán el remanente del crédito fiscal no deducido del débito fiscal del respectivo período”””.
La sanción para el primero de los incumplimientos se corresponde con lo establecido en el artículo 238 letra a) del Código Tributario, por omitir la presentación de la Declaración Jurada; y el segundo de los incumplimientos es sancionado de conformidad a lo establecido en el artículo 254 incisos primero y segundo letra h) del citado código, por la evasión intencional del impuesto.
Lo anterior es conforme a la independencia y especificidad de las infracciones, tal como se encuentra previsto en el artículo 227 del Código Tributario, que prescribe lo
siguiente: “““El incumplimiento de cada obligación tributaria constituirá una infracción
independiente, aun cuando tengan origen en un mismo hecho. En consecuencia, se sancionará en forma independiente, aplicando la sanción prevista para cada infracción
específica, sin perjuicio que pueda hacerse en un sólo acto”””. Por lo antes expresado, se
evidencia que el hecho de que para los períodos tributario de octubre, noviembre y diciembre del año dos mil once, coincidan las multas por evasión intencional y por omitir presentar la declaración respectiva, carece de relevancia para invalidar la Resolución apelada, por lo que este Tribunal considera procedente desestimar lo alegado por la impetrante social al respecto. Lo anterior en lo medular es conforme a criterio pronunciado por este Tribunal en las sentencias de las trece horas del veintinueve de agosto del año dos mil doce, con referencia I1109038TM, y de las ocho horas del día treinta de agosto del año dos mil trece, con referencia I1207001TM.
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Ahora bien, debe señalarse que en sentencias como la de las nueve horas del día dos de mayo del año dos mil cinco, bajo referencia I0405009TM y de las catorce horas treinta minutos del día veintiocho de junio del año dos mil cinco, con referencia
I0412001TM, este Tribunal ha expuesto en lo medular, que el término “impuesto
determinado” a que alude el artículo 238 letra a) del Código Tributario, se refiere al “impuesto causado”, ya que dicha expresión se ha venido aplicando en el Impuesto sobre la Renta, en donde el impuesto determinado es precisamente el resultante de aplicar la alícuota a la renta imponible, siendo el correspondiente a los efectos IVA el que resulta de aplicar el trece por ciento (13%) sobre el monto de la operación en este caso nos referimos al impuesto que se causa por cada operación, lo que se denomina Débito Fiscal, tal como se establece en el artículo 55 de la ley del IVA. De ahí que para la imposición de la multa tipificada en el artículo 238 letra a) del Código Tributario, lo correcto esaplicar el cuarenta por ciento (40%) sobre el Débito Fiscal determinado.
Al analizar la Resolución apelada se observa, que para los períodos tributarios de febrero y de abril a septiembre del año dos mil once, la Administración Tributaria impuso la multa de un salario mínimo, de conformidad a lo establecido en el artículo 238 letra a)
del Código Tributario que literalmente establece: “““Constituye incumplimiento con
relación a la obligación de presentar declaración: a) Omitir la presentación de la declaración. Sanción: Multa equivalente al cuarenta por ciento del impuesto que se
determine, la que en ningún caso podrá ser inferior a un salario mínimo mensual”””
Lo anterior debido a que para el cálculo de las multas de que se trata, la
Administración utilizó como base el “impuesto a pagar”, pero que en razón de haberse
determinado Remanente de Crédito Fiscal para los citados períodos tributarios, se
impusieron multas equivalentes a un salario mínimo mensual; debiendo confirmarse las
multas respecto de los períodos tributarios de febrero y de abril a diciembre del año dos mil once.
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Para los períodos tributarios de octubre a diciembre del año dos mil once, la Dirección General calculó las multas de que se trata aplicando el cuarenta por ciento (40%) al Débito Fiscal; sin embargo, ello no obedece a un cambio en el criterio aplicado en el cálculo de dichas multas, sino al hecho de que para esos períodos tributarios específicos el “impuesto a pagar” coincide con el Débito Fiscal, por no haberse reconocido la deducción del Crédito Fiscal.
Respecto de lo expuesto anteriormente, este Tribunal tiene a bien aclarar que si bien no comparte el criterio utilizado por la Administración Tributaria para calcular las multas tipificadas en el artículo 238 letra a) del Código Tributario, advierte que en el presente caso aplicar la tasa del cuarenta por ciento (40%) al “impuesto a pagar” resulta más beneficioso a la recurrente, pues tal como se ha expuesto en párrafos anteriores, este Ente Contralor ha reconocido como deducible para los períodos tributarios de octubre a diciembre del año dos mil once, el Crédito Fiscal por la cantidad de CUARENTA Y UN MIL SEISCIENTOS TREINTA Y OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($41,638.30), lo que disminuye la base de cálculo utilizada por
Dirección General para imponer las multas por Evasión Intencional del Impuesto, tipificada en el artículo 254 inciso primero y segundo letra h) del Código Tributario, y en particular, por omitir la presentación de las declaraciones del IVA, tipificada en el artículo 238 letra a) del citado código.
Por lo tanto, en virtud del Principio de NecReformatio in Peius, este Tribunal
considera procedente ajustar las multas tanto por Evasión Intencional del Impuesto tipificada en el artículo 254 inciso primero y segundo letra h) del Código Tributario, y en particular, las multas por omitir la presentación de las Declaraciones del IVA, tipificadas en el artículo 238 letra a) del citado código, calculándolas sobre la base del “impuesto a pagar”, por las razones antes expuestas.
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En este sentido, después de los ajustes realizados por este Tribunal a la determinación oficiosa llevada a cabo por la Dirección General, se verifica la existencia de Remanente de Crédito Fiscal para el período tributario de diciembre del año dos mil once, por lo que además de los correspondientes ajustes a las multas de que se trata, no se configura la infracción por Evasión Intencional, por carecer de base para su cálculo, al no existir tributo a pagar, debiendo revocarse la multa en comento respecto de dicho período tributario, no así respecto de la multa por omitir la presentación de la declaración de impuestos respectiva, sobre la cual corresponde aplicar un salario mínimo mensual por persistir la infracción.
Por lo demás, procede confirmar las multas por omitir la presentación de la declaración del impuesto correspondiente, respecto de los períodos tributarios de febrero y de abril a septiembre del año dos mil once, por las razones expuestas anteriormente.
2.2. Sobre las multas por no Remitir el Informe de Sujetos a Retención,
Anticipo o Percepción del IVA; por Omitir llevar el Libro de Compras y Ventas del IVA; y por Llevar el Registro de Control de Inventarios sin cumplir con los requisitos legales.
La Dirección General sancionó a la recurrente con las multas siguientes: a) Por no
Remitir el Informe de Sujetos a Retención, Anticipo o Percepción del IVA, tipificada en el artículo 241 incisos primero y último letra e) del Código Tributario, respecto de los
períodos tributarios de enero y de marzo a diciembre del año dos mil once; b) Por Omitir
llevar el Libro de Compras y Ventas del IVA, tipificada en el artículo 242 letra a) del Código Tributario, durante el período comprendido del uno de febrero al treinta y uno de
diciembre del año dos mil once; c) Por Llevar el Registro de Control de Inventarios sin
cumplir con los requisitos establecidos en los artículos 142 y 142-A del Código Tributario, tipificada en el artículo 243 inciso primero letra b) del citado código, durante el período comprendido del uno de febrero al treinta y uno de diciembre del año dos mil once.
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Al respecto, la sociedad apelante no ha expresado agravio alguno sobre la imposición de las relacionadas multas; sin embargo, del análisis del Expediente Administrativo se advierte, que la Administración Tributaria ha verificado en debida forma los hechos constitutivos de las referidas infracciones, por lo que resulta procedente confirmar la Resolución apelada en cuanto la imposición de las multas de que se trata.
Tomando en consideración todos los puntos analizados y resueltos conforme a la Ley y a los criterios adoptados en esta sentencia, la situación tributaria de la sociedad apelante se detalla en el siguiente cuadro:
DGII AJUSTES TAIIA DGII AJUSTES TAIIA DGII AJUSTES TAIIA
Ventas
Ventas Internas Gravadas $ 230,149.68 $ 230,149.68 $ 202,122.16 $ 202,122.16 $ 69,415.57 $ 69,415.57
Total Ventas $ 230,149.68 $ 230,149.68 $ 202,122.16 $ 202,122.16 $ 69,415.57 $ 69,415.57
Compras
Compras Internas Gravadas $ - $ 23,161.81 $ 23,161.81 $ - $ 45,325.61 $ 45,325.61 $ - $ 76,628.07 $ 76,628.07 Compras Internas Gravadas $ - $ 89,287.79 $ 89,287.79 $ - $ 81,954.53 $ 81,954.53 $ - $ 3,936.78 $ 3,936.78 Total Compras $ - $ 112,449.60 $ 112,449.60 $ - $ 127,280.14 $ 127,280.14 $ - $ 80,564.85 $ 80,564.85 Débitos
Débito Fiscal $ 29,919.46 $ 29,919.46 $ 26,275.88 $ 26,275.88 $ 9,024.02 $ 9,024.02
Total Débito Fiscal $ 29,919.46 $ 29,919.46 $ 26,275.88 $ 26,275.88 $ 9,024.02 $ 9,024.02
Créditos
Remanente mes anterior $ - $ 3,529.30 1/ $ 3,529.30 $ - $ - $ - $ - $ - $ -Crédito Compras Internas Gravadas $ - $ 3,011.04 $ 3,011.04 $ - $ 5,892.33 $ 5,892.33 $ - $ 9,961.65 $ 9,961.65 Crédito Compras Internas Gravadas $ - $ 11,607.41 $ 11,607.41 $ - $ 10,654.09 $ 10,654.09 $ - $ 511.78 $ 511.78 Total Crédito Fiscal $ - $ 18,147.75 $ 18,147.75 $ - $ 16,546.42 $ 16,546.42 $ - $ 10,473.43 $ 10,473.43
Remanente Próximo Período $ - $ - $ - $ - $ - $ (1,449.41)
Impuesto Determinado $ 29,919.46 $ 11,771.71 $ 26,275.88 $ 9,729.46 $ 9,024.02 $
-Retención del 1% efectuadas al declarante $ 1,062.99 $ 1,062.99 $ 496.72 $ 496.72 $ 632.33 $ 632.33 Percepción del 1% efectadas al declarante $ 160.46 $ 160.46 $ - $ - $ - $ -Excedente de Impuesto Período Anterior $ - $ - $ - $ - $ - $ -Saldos a favor $ 1,223.45 $ 1,223.45 $ 496.72 $ 496.72 $ 632.33 $ 632.33
Impuesto a pagar $ 28,696.01 $ 10,548.26 $ 25,779.16 $ 9,232.74 $ 8,391.69 $
-1/ Se reconoce conforme al folio 0933 del Informe de Audiencia y Apertura a Prueba.
IMPORTADORA Y DISTRIBUIDORA DE MERCADERÍA EN GENERAL, S.A. DE C.V.
NOVIEMBRE DE 2011 DICIEMBRE DE 2011
OCTUBRE DE 2011
DETERMINACIONES CONCEPTOS
