Estado de Cambios en el
Patrimonio Neto
en el nuevo PGC (I)
Los ingresos y gastos reconocidos
en el patrimonio neto
Entre las novedades más importantes de la reforma contable destaca un
nuevo estado financiero, el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto (ECPN).
Este trabajo analiza de forma detallada las cuentas que inciden en cada una
de sus partidas, con abundantes casos prácticos. Esta primera parte aborda el
Estado de Ingresos y Gastos Reconocidos (EIGR), una de las dos partes en que
se divide el ECPN
L
a reforma contable iniciada en España en los últimos años se puede considerar una revolución, si bien ate-nuada en función del preparador y usuario de las cuen-tas anuales. Si la entidad es un grupo cotizado, deberá aplicar desde 2005 las NIC/NIIF, un complejo entrama-do regulaentrama-dor basaentrama-do en principios.Asimismo, se prevé que con fecha 1 de enero de 2008 (es decir, tres años después de la adopción de las NIC/NIIF por parte de los grupos cotizados), se aplique el nuevo Plan Ge-neral de Contabilidad. Tras el análisis de la situación de la contabilidad en España realizada en el Libro Blanco en 2002, el regulador español entiende que la mejor forma de acercar a aquellas entidades que no apliquen obligatoriamente las NIC/NIIF a las mismas es la adaptación del Plan General de Contabilidad de 1990 (PGC90). El pasado 19 de febrero de 2007, el ICAC ha publicado en su página web un primer bo-rrador del nuevo Plan General de Contabilidad (en adelante, BPGC).
En líneas generales, el BPGC nos plantea un escenario en el que el “fondo” económico de las operaciones, materiali-zado en las normas de valoración, no cambia excesivamente respecto del PGC90. La adopción del valor razonable como criterio valorativo de los instrumentos financieros es quizá el capítulo de mayor impacto en este apartado.
Pero si en el “fondo” no hemos encontrado grandes dife-rencias, donde sí las hallamos es en la “forma”, esto es, en la nueva estructura del PGC, algunos de cuyos aspectos más importantes son:
• Se han añadido dos nuevos estados financieros: el ECPN(estado de cambios en el patrimonio neto) y el EFE (estado de flujos de efectivo). El EFE sólo será de obliga-toria aplicación a las empresas que elaboren balance nor-mal. Como podemos ver, la incorporación del ECPN y del EFE pone de manifiesto la importancia de una buena in-formación financiera para los usuarios respecto del patri-monio y de la tesorería que genera la entidad.
• Las partes componentesdel BPGC han variado respec-to del PGC90, en cuanrespec-to a orden y composición, como podemos ver en el Cuadro 1 (página siguiente).
• Finalmente, es importante hacer mención a los numero-sos cambios en la terminología, como los cambios de denominación en cuentas contables (por ejemplo, las cuentas del subgrupo 22 del PGC90 pasan en gran par-te a ser cuentas del subgrupo 21 del BPGC; cuando an-teriormente el activo y el pasivo componían el balance de situación, en el BPGC pasan a formarlo el activo, el patrimonio neto y el pasivo; la introducción de los grupos
FICHA RESUMEN
Autor:
Manuel Rejón López
Título:
Estado de Cambios en el Patrimonio Neto en el nuevo PGC (I). Los ingresos y gastos reconocidos en el patrimonio neto
Fuente:
Partida Doble, núm. 188, páginas 44 a 61, mayo 2007
Localización:PD 07.05.03
Resumen:
El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) publicó el pasado 19 de febrero de 2007 un primer borrador del nuevo Plan General de Contabilidad, basado en las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la Unión Europea. Se espera que, tras la legislación parlamentaria pertinente de la reforma mercantil, el próximo 1 de enero de 2008 el nuevo PGC sea de aplicación obligatoria. Entre las novedades más importantes, destaca un nuevo estado financiero, el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto (ECPN), que se divide en dos partes, el Estado de Ingresos y Gastos Reconocidos (EIGR) y el Estado Total de Cambios en el Patrimonio Neto (ETCPN).
Este trabajo tiene como cometido examinar de forma detallada el contenido de dicho estado a través del análisis de las cuentas contables que inciden en cada una de sus partidas y epígrafes, con abundantes casos prácticos. Finalmente, analizaremos el contenido de la información de la memoria que amplía y completa las partidas y epígrafes del ECPN. Este trabajo se compone de dos artículos, que se publicarán en meses sucesivos en Partida Doble. En el primero, se abordan los epígrafes y partidas del EIGR. En el segundo, se estudia el ETCPN y la información mínima que en la memoria debe figurar para completar y ampliar el ECPN.
Descriptores ICALI:
Patrimonio contable. ECPN. EIGR. ETCPN. Normas Internacionales de Contabilidad. Normas Internacionales de Información Financiera. Reforma contable. Borradores del Plan General de Contabilidad. Plan General de Contabilidad.
8 y 9 correspondientes a gastos e ingresos directamen-te imputados al patrimonio neto; nuevos conceptos tales como “combinación de negocios”, etc.).
Finalmente, en las últimas semanas hemos tenido co-nocimiento de las intenciones del Gobierno de desarrollar un PGC específico para pequeñas y medianas empresas, tal y como mencionó el ministro de Economía y Hacienda, Pedro Solbes, en el número de febrero de 2007 de esta revista. Ello significa que, en un futuro no muy lejano, en España podrían cohabitar tres sistemas contables dife-rentes, si bien todos ellos bajo el prisma de las NIC/NIIF.
C o m o y a h e m o s c o m e n t a d o c o n a n t e r i o r i d a d , e l BPGC incluye un nuevo estado financiero, el ECPN, el cual tiene dos partes, como podemos ver en el Cuadro 2, que son el EIGR, detallado en el Cuadro 3 y el ETCPN, en el Cuadro 4.
Nuestro trabajo se ha centrado en analizar cada una de los epígrafes y partidas componentes del ECPN, de forma que en primer lugar hemos hecho una introducción teórica y de asignación de las cuentas contables del ECPN, para posteriormente pasar a desarrollar casos prácticos en aquellos aspectos que entendemos entrañan una mayor dificultad. El motivo de llevar a cabo un análi-sis tan detallado es porque, aunque se trate del primer
bo-rrador del nuevo PGC, estimamos que no debe diferir mu-cho del texto definitivo.
Al final de este trabajo, hemos querido exponer la informa-ción mínima que deben contener las notas de la memoria cuyo fin es ampliar y completar la información contenida en el ECPN.
Antes de comenzar un estudio minucioso del BPCG, re-comendamos tener a mano las NIC/NIIF y la Circular del Banco de España 4/2004 de 22 de diciembre, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros, pues el BPGC presenta algunas lagunas en cuanto a definición de concep-tos y expresión de criterios de registro y valoración que pue-den ser importantes para la comprensión del preparador de cuentas anuales y del usuario, como iremos viendo.
1. EL EIGR
Según establece la Norma 8ª de elaboración de las cuen-tas anuales del BPGC, esta parte (Cuadro 3) del ECPN reco-ge los cambios en el patrimonio neto derivados de: a) El resultado del ejercicio de la cuenta de pérdidas y
ga-nancias.
b) Los ingresos y gastos que, según lo requerido por las normas de registro y valoración, deban imputarse direc-tamente al patrimonio neto de la empresa.
c) Las transferencias realizadas a la cuenta de pérdidas y ganancias, según lo dispuesto por este Plan General de Contabilidad.
Nuestro análisis se centra en los puntos b) y c) anterior-mente referidos.
La citada Norma 8ª establece que el EIGR se formulará teniendo en cuenta que:
• Los importes relativos a los ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto y las transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias se registrarán por su im-porte bruto, mostrándose en una partida separada su co-rrespondiente efecto impositivo.
• Si existe un elemento patrimonial clasificado como “Acti-vos no corrientes mantenidos para la venta”, que implique que su valoración produzca cambios que deban registrar-se directamente en el patrimonio neto, registrar-se creará un epí-grafe específico “Activos no corrientes mantenidos para la venta” dentro de la agrupación B. “Ingresos y gastos im-putados directamente al patrimonio neto”.
• Las variaciones de valor registradas en el patrimonio neto como consecuencia de inversiones netas en un negocio
C U A D R O 2
COMPOSICIÓN DEL ECPN
Estado de Cambios en el Patrimonio Neto ECPN Estado de Ingresos y Gastos Reconocidos EIGR +
Estado Total de Cambios en el Patrimonio Neto
ETCPN
C U A D R O 1
CUADRO COMPARATIVO DE LAS PARTES DEL PGC90 Y BPGC
Parte PGC90 BPGC
Primera Principios contables Marco Conceptual de la contabilidad Segunda Cuadro de cuentas Normas de registro
y valoración Tercera Definiciones y Cuentas anuales
relaciones contables
Cuarta Cuentas anuales Definiciones y relaciones contables Quinta Normas de valoración Cuadro de cuentas
C U A D R O 3
ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS, CON ASIGNACIÓN DE CUENTAS Y NOTAS DE LA MEMORIA
Nº cuentas Concepto Notas en
la memoria 200X 200X-1 6,7 A) Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias
B) Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto
I. Por valoración de activos y pasivos 9.2.2 900,(800),990,(890) 1. Ingresos/gastos de activos financieros disponibles
para la venta
901,(801) 2. Ingresos/gastos por pasivos a valor razonable con con cambios en el patrimonio neto
991,992,(891),(892) 3. Otros ingresos/gastos
II. Por coberturas 9.2.3.a)
910,(819) 1. Ingresos/gastos por coberturas de flujos de efectivo 911,(811) 2. Ingresos/gastos por cobertura de inversión neta en el 920,(820) extranjero
94 III. Diferencias de conversión 11
8300,8301(*),853, IV. Subvenciones, donaciones y legados 18 834, 835,838 V. Efecto impositivo 12
Total ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto (+/-I+/-II+/-III+IV+/-V)
C) Transferencias a al cuenta de pérdidas y ganancias
VII. Por valoración de activos y pasivos 9.2.2 802,(902) 1. Ingresos/gastos de activos financieros disponibles
para la venta
2. Ingresos/gastos por pasivos a valor razonable con cambios en el patrimonio neto
803,(903) VII. Por coberturas 9.2.3a) 812,(912) 1. Ingresos/gastos por coberturas de flujos de efectivo
813,(913) 2. Ingresos/gastos por cobertura de inversión neta en el extranjero
821,(921) VIII. Diferencias de conversión 11
84 IX. Subvenciones de capital 18
8301(**),836,837 X. Efectos impositivo 12 Total transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias
(+/-VI+/-VII+/-VIII-IX+/-X)
TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS (+/-A+/-B+/-C)
(*) Algunos movimientos. (**) Algunos movimientos.
en el extranjero se incluirán dentro del epígrafe B. III. “Di-ferencias de conversión”.
A continuación, vamos a proceder a analizar los epígrafes y partidas del EIGR en cuanto a su modelo de presentación normal.
A) Resultado de la cuenta de pérdidas y
ganancias
Este importe proviene del resultado del mencionado estado financiero, por lo que poco más podemos añadir.
B) Ingresos y gastos imputados directamente
al patrimonio neto
El total de esta partida resulta de la suma de las parti-das I a IV que a continuación se explican.
I. Por valoración de activos y pasivos
I.1. Ingresos/gastos de activos financieros
disponibles para la venta
Las cuentas que dispone el BPGC para registrar los in-gresos y gastos por valoración de estos activos son:
C U A D R O 4
ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO
Capital Prima de Otras (Acciones y Resultado de Otras Resultado (Dividendo a Otros emisión o reservas participaciones ejercicios aportaciones del cuenta instrumentos
asunción propias) anteriores de socios ejercicio entregado) de patrimonio
A. SALDO, FINAL DEL AÑO 200X-2
I. Ajustes por cambios de criterios 200X-2 y anteriores
II. Ajustes por errores 200X-2 y anteriores
B. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AÑO 2000X-1 I. Total de ingresos y gastos
reconocidos
II. Operaciones con socios o propietarios
1. Aumentos de capital 2. (-) Reducciones de capital 3. Conversión de pasivos
financieros en patrimonio neto (conversión obligaciones, condonaciones de deudas) 4. (-) Distribución de dividendos 5. Operaciones con acciones
o participaciones propias (netas) 6. Incremento (reducción) de
patrimonio neto
resultante de una combinación de negocios
7. Emisiones y cancelaciones de otros instrumentos de patrimonio neto
III. Otras variaciones de patrimonio neto C. SALDO, FINAL DEL AÑO 200X-1 I. Ajustes por cambios de criterio
200X-1
II. Ajustes por errores 200X-1 D. SALDO AJUSTADO, INICIO
DEL AÑO 200X
I. Total de ingresos y gastos reconocidos II. Operaciones con socios y propietarios
1. Aumentos de capital 2. (-) Reducciones de capital 3. Conversión de pasivos financieros
en patrimonio
neto (conversión obligaciones, condonaciones de deudas) 4. (-) Distribución de dividendos 5. Operaciones con acciones
o participaciones propias (netas) 6. Incremento (reducción) de
patrimonio neto resultante de una combinación de negocios 7. Emisiones y cancelaciones de otros
instrumentos de patrimonio neto III. Otras variaciones del patrimonio neto E. SALDO, FINAL DEL AÑO 200x
• 800. Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta
• 900. Beneficios en activos financieros disponibles para la venta
• 890. Deterioro de activos financieros disponibles para la venta
• 990. Reversión del deterioro de activos financieros dis-ponibles para la venta
Según la Norma de Registro y Valoración (NRV) 9.2 so-bre activos financieros, éstos se clasificarán de la si-guiente forma a efectos de su valoración(1):
1. Préstamos y partidas a cobrar
2. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento 3. Activos financieros mantenidos para negociar
4. Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias
5. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas
6. Activos financieros disponibles para la venta
Pues bien, en los activos financieros disponibles para la venta se incluirán los activos financieros que no se hayan
clasificado en ninguna de las categorías anteriores(2), es decir, se trata de una categoría de clasificación residual. En ningún caso se podrán clasificar en esta categoría los créditos por operaciones comerciales y no comerciales (NRV 9.2.1).
Los activos financieros disponibles para la venta se valo-rarán inicialmente por su valor razonable que será el precio de la transacción, más los gastos de transacción que les sean directamente atribuibles (NRV 9.2.6.1).
Respecto de su valoración posterior (NRV 9.2.6.2), los ac-tivos financieros disponibles para la venta se valorarán por su valor razonable, sin deducir los gastos de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se registrarán directamente en el patrimonio neto, hasta que el activo financiero cause ba-ja del balance o se deteriore, momento en que el importe así reconocido, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias.
Las cuentas 800. Pérdidas en activos financieros
disponi-bles para la venta y 900. Beneficios en activos financieros disponibles para la venta recogen, respectivamente, las
varia-ciones negativas/positivas en el valor razonable de dichos ac-tivos, incluidas las que se produzcan en caso de reclasifica-ción, con abono/ cargo a las cuentas de los correspondientes elementos patrimoniales. Al cierre del ejercicio deberán sal-darse con abono a la cuenta 1330. Ajustes por activos
finan-cieros disponibles para la venta(3)(cuenta de patrimonio neto).
Es importante aclarar en este momento que las cuentas del subgrupo 13 van a actuar, de forma análoga a la cuenta
129. Pérdidas y ganancias al cierre del ejercicio. Así,
mien-tras que el asiento de regularización de pérdidas y ganancias consiste en abonar y cargar todas las cuentas de los grupos 6 y 7 remitiendo la diferencia a la cuenta 129, el asiento de re-gularización de los ingresos y gastos reconocidos directa-mente en el patrimonio neto se basará en cargar y abonar las cuentas de los grupos 8 y 9, recogiendo las diferencias en la cuenta del subgrupo 13, según corresponda.
Ejemplo 1:La Sociedad “A” adquiere títulos de renta va-riable por 1.000 u.m. el día 01/07/08, y quedan clasificados como activos financieros disponibles para la venta. Al final del ejercicio 2008, el valor razonable de dichos activos asciende a 1.050 u.m. Por tanto, el asiento a realizar será (marcaremos en adelante en negrita la cuenta que afecta a EIGR):
Y para saldar la cuenta 900:
Supongamos ahora que el 01/09/09, la Sociedad vende dichos títulos por 1.100 u.m.. La revalorización bruta(4)ha sido de 100 u.m.. El asiento a realizar será:
(1) La NIC 39 mantiene cuatro categorías de instrumentos financieros: cartera de negociación, créditos concedidos y cuentas a cobrar, activos mantenidos hasta el vencimiento y disponibles para la venta.
(2) Brusca et al. (2004) ponen como ejemplos los títulos de renta fija y renta va-riable respecto de los que la información más relevante que se puede suminis-trar sobre los mismos es su valor razonable, pero no existe un patrón de reali-zación a corto plazo del mismo.
(3) Si bien el borrador indica que se abona la cuenta 133. Ajustes por
valora-ción en instrumentos financieros, que recoge la mencionada cuenta 1330 y la
cuenta 1331. Ajustes por valoración en pasivos financieros a valor razonable
con cambio en patrimonio neto, que será objeto de tratamiento posteriormente.
(4) Es decir, sin tener en cuenta el efecto impositivo.
50 (582) Inversiones financieras disponibles para la venta a (900) Bº en activos financieros disponibles
para la venta 50
X
50 (900) Bº en activos financieros disponibles para la venta
a (1330) Ajustes por activos financieros para la venta 50
X
1.100 (572) Bancos c/c
50 (802) Transferencia de bº en activos financieros disponibles para la venta
a (582) Inversiones financieras disponibles
para la venta 1.050
a (7632) Beneficios de disponibles para la venta 100
La cuenta 802. Transferencia de beneficios en activos
finan-cieros disponibles para la venta tiene como fin traspasar los
resultados positivos por variación del valor razonable, acumu-lados en ejercicios anteriores en el patrimonio neto, al resulta-do del ejercicio. Ello se produce con la baja o enajenación del activo financiero en cuestión.
Al cierre del ejercicio 2009, tanto la cuenta 802 como la 1330 quedarán saldadas (no mostrando, pues, efecto acumu-lado en el patrimonio neto), de la siguiente forma:
El BPGC dispone, además, de dos cuentas para un caso especial de registro del deterioro de valor en el patrimonio ne-to, que son 890/990. En concrene-to, la cuenta 890. Deterioro de
activos financieros disponibles para la venta recogerá las
pér-didas por deterioro de tales activos cuando se hubieran reali-zado inversiones previas, y las mismas se hubieran valorado a valor razonable imputando las diferencias de valoración di-rectamente al patrimonio neto(5).
Ejemplo 2:La Sociedad “A” adquirió el 15/10/08 valores de renta fija calificados como activo disponible para la venta por 1.000 u.m. Al cierre del ejercicio 2008, el valor razonable de dicho activo ascendía a 800 u.m., y procede a registrar el deterioro en el patrimonio neto:
Y para saldar la cuenta 890:
Supongamos ahora, que al cierre del ejercicio 2009, el va-lor razonable de dicho activo es de 1.200 u.m. Por lo tanto, el asiento a realizar será:
Y para saldar las cuentas 900 y 990:
I.2. Ingresos/gastos por pasivos a valor razonable
con cambios en el patrimonio neto
Las cuentas dispuestas por el BPGC para registrar esta clase de ingresos y gastos son:
• 801. Pérdidas en pasivos financieros a valor razonable con cambios en patrimonio neto
• 901. Beneficios en pasivos financieros a valor razonable con cambios en patrimonio neto
La NRV 9.3.4 dispone que dichos pasivos financieros son los asociados con activos financieros disponibles para la ven-ta, y que han sido originados como consecuencia de transfe-rencias de activos cuando, de acuerdo con lo indicado con la NRV 9.2.8 dicha operación no permita su baja en cuentas en función de su implicación continuada, es decir, por la existen-cia de opciones en el contrato de cesión o transmisión (Pérez y Calvo, 2006(6)).
Las referidas transferencias de activos financieros se pue-den definir como cesiones en las que:
(5) Reiteramos lo especial del caso (únicamente para las inversiones previas cuya variación del valor razonable hubiera sido contabilizada directamente en patrimonio neto), puesto que las variaciones de valor razonable de los activos financieros deben registrarse en las cuentas 800/900 arriba analizadas, y que en caso de deterioro se debe imputar directamente a la cuenta de pérdidas y ganancias (NRV 9.2.6.2).
(6) El concepto de “implicación continuada” no queda definido en el BPGC. 50 (1330) Ajustes por activos financieros para la venta
a (802) Transferencia de bº en activos
financieros disponibles para la venta 50
200 (890) Deterioro de activos financieros disponibles para la venta
a (597) Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo 200
200 (1330) Ajustes por activos financieros para la venta a (890) Deterioro de activos financieros
disponibles para la venta 200
200 (990) Reversión del deterioro de activos financieros disponibles para la venta
200 (900) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta
a (1330) Ajustes por activos financieros para la
venta 400
200 (582) Inversiones financieras disponibles para la venta 200 (597) Deterioro de valor de valores representativos de
deuda a corto plazo
a (990) Reversión del deterioro de activos
financieros disponibles para la venta 200 a (900) Beneficios en activos financieros
disponibles para la venta 200
X
X
X
X
X
✔ La empresa cedente mantiene el control del activo; ✔ La empresa cedente no hubiese cedido ni retenido
sus-tancialmente los riesgos y beneficios(7); y
✔ Por tanto, el activo financiero no es dado de baja.
En cuanto a la valoración inicial y posterior del pasivo fi-nanciero reconocido, será a valor razonable, de manera con-sistente con el activo financiero cedido asociado al pasivo. Recordemos que la diferencia entre la valoración inicial y la posterior será un beneficio/pérdida que deberá figurar en el EIGR.
Pero para profundizar en el mecanismo de valoración hemos de acudir a la Circular del Banco de España 4/2004, sobre normas de información financiera pública y
reservada y modelos de estados financieros, y a la la NIC 39 Instrumentos financieros: reconocimiento y valoración.
De esta forma, el cálculo del valor razonable al cual se re-conoce inicialmente el pasivo financiero podemos detraerlo de la norma 23.11.b.(ii) de la Circular 4/2004, que expo-ne que un pasivo financiero asociado al activo
fi-nanciero transferido se valorará de forma que el
valor contable neto entre ambos
instrumen-tos sea igual al valor razonable de los dere-chos y obligaciones retenidos por la entidad y valorados por separado (por ejemplo,
va-lor razonable de la opción de compra). Y dicha valoración va estar en función del ti-po de implicación continuada, ya sea: ✔ Compra una opción de compra adquirida
sobre el activo cedido; o
✔ Emite una opción de venta sobre el activo cedido; o finalmente
✔ Emite una opción de venta y compra una op-ción de compra con el mismo vencimiento sobre el activo cedido (en ocasiones denominado collar comprado).
Cada uno de dichos compromisos continuos tiene su pro-pia problemática valorativa, y con la intención de no provocar el tedio al lector, y dado que este trabajo no tiene como obje-tivo examinar la valoración de los instrumentos financieros, vamos a exponer un ejemplo de cálculo de un pasivo finan-ciero en caso de que la entidad cedente del activo adquiera una opción de compra sobre el activo cedido.
En este caso, la valoración inicial del pasivo financiero asociado(PF) se valorará según si la opción está en el dine-ro o fuera del dinedine-ro:
✔ Al precio de ejercicio de la opción (PE) menos su valor temporal (VT), si la opción está dentro o en dinero. Una opción de compra está dentro o en dinero si el precio del mercado subyacente es mayor que el precio de ejercicio de la opción. Este término en terminología anglosajona se suele denominar in the money (ITM), de acuerdo con la si-guiente fórmula:
PF = PE – VT
✔ Si la opción está fuera del dinero, es decir, out of the
mo-ney (OTM), es decir, el precio de mercado del subyacente
es menor que el precio de ejercicio de la opción, el pasivo financiero se valorará al valor razonable del activo finan-ciero cedido menos el valor temporal de la opción, de acuerdo con la siguiente fórmula:
PF = AF – VT
En relación a la valoración posterior del pasivo financiero, como indicábamos al principio, se hará a valor razonable. Es importante el matiz que hace la norma 23.11.c de la Circular 4/2004, que dice que con posterioridad al reconocimiento inicial de la transfe-rencia, las variaciones en el valor razonable del pasivo financiero asociado se contabilizarán, sin compensar con las del activo cedi-do. Las variaciones de valor razona-ble de este tipo de pasivo financiero se recogerán en las cuentas 801/901, que recoge las pérdidas/beneficios en pasivos financieros a valor razonable con cambios en el patrimonio neto, respectiva-mente. En ambos casos, la contrapartida de regu-larización al cierre del ejercicio es 1331. Ajustes por
valora-ción en pasivos financieros a valor razonable con cambio en patrimonio neto.
Ejemplo 3:El 31/07/08, la Sociedad “A” cede a la so-ciedad “B” activos disponibles para la venta cuyo valor ra-zonable asciende a 100 millones de u.m., si bien la cesión se produce a cambio de tesorería por valor de 90 millones de u.m.. La Sociedad “A” se asegura la posibilidad de una recompra, adquiriendo por 10 millones de u.m. la posibili-dad de reintegrar la cartera cedida por un importe de 120 millones de u.m.. La fecha de ejercicio de la opción es 31/12/09.
Por tanto, en el momento de la cesión del activo financie-ro, la situación de la operación es la siguiente:
(7)Citando nuevamente a Pérez y Calvo (2006), este tipo de operaciones son las más ambiguas, dado que no es evidente quién (la entidad cedente o la cesionaria) asume la mayor parte de los riesgos y obtiene la mayoría de los beneficios del activo transferido. Por ello, para reflejar estas opera-ciones en los estados financieros de acuerdo con su fondo económico debe analizarse qué entidad controla el activo transferido después de realizarse la cesión.
Como vemos la opción está en situación OTM, lo que sig-nifica que el pasivo financiero debe ser valorado de la si-guiente forma:
PF = AF – VT; PF= 100 – 10 = 90 Por lo que el asiento a realizar es el siguiente:
Al cierre del ejercicio 2008, el valor razonable del activo cedido es 135 millones de u.m., por lo que la situación de la operación financiera es la siguiente:
El valor razonable de la opción de compra resulta de la suma del valor intrínseco y del valor temporal (15 + 5 = 20). El valor razonable del pasivo financiero resultará de la dife-rencia entre el valor razonable del activo financiero y el valor razonable de la opción de compra:
PF = 135 – 20 = 115
Como al reconocimiento inicial del pasivo financiero, éste figuraba valorado en 90, debe incrementar su valor en 25 pa-ra alcanzar la cifpa-ra de 115. El asiento que debemos hacer es el siguiente:
Finalmente, al cierre del ejercicio traspasaremos el resul-tado a la cuenta de ajustes por cambios de valor correspon-diente:
I.3. Otros ingresos/gastos imputados directamente al
patrimonio neto
Las cuentas de ingresos y gastos dispuestas por el BPGC para esta partida son:
• 891. Deterioro de participaciones en el patrimonio y valores representativos de deuda de empresas del gru-po
• 892. Deterioro de participaciones en el patrimonio y valores representativos de deuda de empresas asocia-das
• 991. Reversión del deterioro de participaciones en el patri-monio y valores representativos de deuda de empresas del grupo
• 992. Reversión del deterioro de participaciones en el patri-monio y valores representativos de deuda de empresas asociadas
Se trata de una partida con carácter residual creada con objeto de recoger los siguientes ingresos y gastos imputables directamente al patrimonio neto:
✔ Las pérdidas por deterioro de participaciones en empre-sas del grupo, multigrupo o asociadas, cuando se ran realizado inversiones previas, y las mismas se hubie-ran valorado a valor razonable imputando las diferencias de valoración directamente al patrimonio neto (cuentas 891 y 892); y
✔ La recuperación de las pérdidas por deterioro de las parti-cipaciones antes descritas (cuentas 991 y 992), todo ello de acuerdo con las NRV.
II. Por coberturas
Dice la NRV 9.6 que mediante una operación de cober-tura, uno o varios instrumentos financieros de cobertura son designados para cubrir un riesgo específicamente identifica-do que puede tener impacto en la cuenta de pérdidas y ga-Valor razonable activo cedido: 100
Precio de Valor Valor
ejercicio (1) intrínseco (2) Temporal (3)
120 0 10
(1) Precio de ejercicio: precio al cual el poseedor de una opción tiene el derecho a comprar o a vender las acciones.
(2) Valor Intrínseco: diferencia positiva entre el valor del subyacente (ac-tivo cedido) y el precio de ejercicio de la opción.
(3) Valor Temporal: es la parte del valor de la opción que supera el Valor Intrínseco.
Valor razonable activo cedido: 135
Precio de Valor Valor
ejercicio intrínseco Temporal
120 15 5
90 (572) Bancos c/c
a (589) Otros pasivos 90
25 (801) Pérdidas en pasivos financieros a valor razonable con cambios en patrimonio neto
a (589) Otros pasivos 25
25 (1331) Ajustes por valoración en pasivos financieros a valor razonable con cambios en el patrimonio neto
a (801) Pérdidas en pasivos financieros a valor razonable con cambios en el
patrimonio neto 25
X
X
nancias, como consecuencia de variaciones en el valor ra-zonable o en los flujos de efectivo de una o varias partidas cubiertas.
Así, los instrumentos de coberturason los derivados cuyo valor razonable o flujos de efectivo futuros compen-sen las variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo futuros de partidas que cumplan los requisitos para ser calificadas como partidas cubiertas. Ejemplos clásicos de este tipo de instrumentos son las opciones
call (opciones de compra) y put (opciones de venta) o los
futuros(8).
Por otro lado, las partidas cubiertasson aquellos ac-tivos y pasivos, los compromisos en firme no reconoci-dos, las transacciones previstas altamente probables de realizar y las inversiones netas en un negocio en el ex-tranjero, que expongan a la empresa a riesgos específi-camente identificados de variaciones en el valor razona-ble o en los flujos de efectivo. En ningún caso se podrá considerar como partida cubierta una posición neta de ac-tivos y pasivos.
Todas las coberturas contables requerirán en el momento inicial una designación formal y una documentación de la re-lación de cobertura. Además la cobertura deberá ser
altamen-te eficaz(9).
A los efectos de su registro y valoración, las operaciones de coberturase clasificarán en las siguientes categorías: a) Cobertura del valor razonable
b) Cobertura de los flujos de efecti-vo
c) Cobertura de la inversión neta en negocios en el extranjero
Dado que únicamente afectan al ECPN las coberturas b) y c), nos va-mos a referir a continuación exclusiva-mente a ellas.
II.1. Ingresos/gastos por
coberturas de flujos de
efectivo
La cobertura de los flujos de efecti-vo cubre la exposición a la variación de los flujos de efectivo que se atribuya a un riesgo concreto asociado a acti-vos o pasiacti-vos o a una transacción prevista altamente probable, siem-pre que pueda afectar a la cuenta de pérdidas y ganancias.
Para desarrollar un caso práctico va-mos a recurrir al ejemplo de cobertura que nos facilita la guía de aplicación de la
NIC 39 en su párrafo GA103, es decir, la permuta financie-ra pafinancie-ra cambiar deuda a interés variable por deuda a tipo fijo (es decir, la cobertura de una transacción prevista don-de los flujos don-de efectivo futuros a cubrir son los pagos futu-ros por intereses). Esta operación se suele denominar
cou-pon swap.
Los cambios de valor del instrumento de cobertura atribuibles al riesgo cubierto se reconocerán transitoria-mente en las cuentas de patrimonio neto, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio o ejerci-cios en los que la operación cubierta prevista afecte al re-sultado, salvo que la cobertura corresponda a una tran-sacción prevista que termine en el reconocimiento de un activo o pasivo no financiero, en cuyo caso los importes registrados en el patrimonio neto se incluirán en el precio de adquisición del activo o pasivo cuando sea adquirido o asumido.
Las cuentas que para ello provee el BPGC son: • 810. Pérdidas por coberturas de flujos de efectivo
• 910. Beneficios por coberturas de flujos de efectivo
• 1340. Cobertura de flujos de efectivo
De esta forma, la cuenta 810. Pérdidas por coberturas de
flujos de efectivo se cargará, por el menor valor de los
si-guientes importes:
(8) Es decir, que entre los instrumentos de cobertura se encuentran los deriva-dos financieros. La definición que nos ofrece el BPGC de los derivaderiva-dos finan-cieros se encuentra en su Cuarta Parte, dedicada a Definiciones y Relaciones
Contables, concretamente en la cuenta 175. Pasivos por derivados financieros a largo plazo.
(9) El BPGC no aporta ninguna definición de cobertura eficaz. En su defecto, debemos guiarnos por lo expuesto en la Circular 4/2004 (norma 31ª.9) o en la Guía de Aplicación NICUE 39. En éste último caso, el párrafo GA105 expone que una cobertura se considerará altamente eficaz si se cumplen las dos si-guientes condiciones:
(a) Al inicio de la cobertura y en los ejercicios siguientes, se espera que ésta sea altamente eficaz para conseguir compensar los cambios en el valor ra-zonable o en los flujos de efectivo atribuibles al riesgo cubierto, durante el periodo para el que se haya designado la cobertura. Tal expectativa puede demostrarse de varias formas, entre las que se incluye la realización de una comparación de los cambios pasados en el valor razonable o en los flujos de efectivo del instrumento de cobertura, que sean atribuibles al riesgo cu-bierto, con los cambios que hayan experimentado en el pasado este valor razonable o los flujos de efectivo, respectivamente; así como la demostra-ción de una elevada correlademostra-ción estadística entre el valor razonable o los flujos de efectivo de la partida cubierta y los que corresponden al instrumen-to de cobertura. La entidad puede escoger una ratio de cobertura distinta de uno a uno, con el fin de mejorar la eficacia de la cobertura, como se ha des-crito en el párrafo GA100.
(b) La eficacia real de la cobertura está en un rango de 80-125 por ciento. Por ejemplo, si los resultados conseguidos son tales que la pérdida en el mento de cobertura es de 120 u.m., mientras que la ganancia en los instru-mentos de caja es de 100 u.m., el grado de compensación puede medirse como 120/100, lo que dará un 120 por ciento, o bien como 100/120, lo que dará un 83 por ciento. En este ejemplo, suponiendo que la cobertura cumple la condición establecida en el apartado (a) anterior, la entidad podría con-cluir que la cobertura ha sido altamente eficaz.
• El resultado negativo acumulado del instrumento de co-bertura desde el inicio de la coco-bertura; o
• El cambio acumulado en el valor razonable de los flujos de efectivo futuros esperados de la partida cubierta desde el inicio de la cobertura.
Con abono, generalmente, a las cuentas 175. Pasivos por
derivados financieros a largo plazo, 255. Activos por deriva-dos financieros a largo plazo ó 559. Derivaderiva-dos financieros a corto plazo.
La cuenta 810 se abonará, al cierre del ejercicio, con car-go a la cuenta de patrimonio neto 1340. Cobertura de flujos
de efectivo. La cuenta 910. Beneficios por coberturas de flu-jos de efectivo, tiene el movimiento inverso al de la cuenta
810, saldándose igualmente al cierre del ejercicio contra la cuenta 1340.
Ejemplo 4:La Sociedad “A” recibió el 01/01/08 un présta-mo bancario de 1.000.000 u.m. por el que está pagando un ti-po de interés variable Euribor+1%. Como no quiere asumir el riesgo de operar con un tipo de interés variable, contrató en la misma fecha a través del Banco del Sur un coupon swap, in-tercambiando su tipo de interés con el de la Sociedad “B”, que está pagando un tipo de interés fijo al 6%, pero que de-sea pagar un interés variable. De esta forma, las sociedades “A” y “B” desean intercambiar sus tipos de interés en un cho-que de expectativas, ya cho-que:
✔ La sociedad “A” desea cubrirse de eventuales subidas del Euribor y desea pagar un tipo de interés fijo.
✔ La sociedad “B” especula con la posibilidad de que el Eu-ribor+1% baje, de forma que pague un tipo de interés me-nor del tipo fijo que está pagando.
El valor nocional sobre el que se contrata el coupon swap es 1.000.000 u.m.
Gráficamente:
El coupon swap se contrata por dos años. Supongamos que la evolución de las liquidaciones de la permuta finan-ciera para la sociedad “A” a final de 2008 y 2009 ha sido la siguiente:
Se pide contabilizar las operaciones relacionadas con la permuta financiera durante los ejercicios 2008 y 2009, por parte de la Sociedad “A”.
✔ Año 2008:
Por la liquidación del coupon swap a 31/12/08:
Por el registro del valor razonable del coupon swap a 31/12/08:
Valor razonable = [(5,5% - 6%) * 1.000.000] / (1 + 5,5%) = = - 4.739,34 u.m.
Para saldar la cuenta la cuenta al cierre del ejercicio:
✔ Año 2009:
Por la liquidación de la permuta financiera a 31/12/09:
A la finalización del contrato del coupon swap:
10.000,00 (572) Bancos, c/c
a (7633) Beneficios de
instrumentos de cobertura 10.000,00 4.739,34 (1340) Cobertura de flujos de efectivo
a (810) Pérdidas por coberturas
de flujos de efectivo 4.739,34 Sociedad «A» Sociedad «B» Tipo fijo 6% Euribor + 1% Paga Euribor + 1% Paga tipo fijo 6%
Fecha Euribor+1% Tipo fijo Nocional Liquidación 31/12/2008 5,5% 6% 1.000.000 -5.000,00 31/12/2009 7,0% 6% 1.000.000 10.000.000 5.000,00
5.000 (6633) Pérdidas de instrumentos de cobertura
a (572) Bancos, c/c 5.000
4.739,34 (810) Pérdidas por coberturas de flujos de efectivo a (5591) Pasivos por derivados financieros
a c/p 4.739,34
X
X
X
II.2. Ingresos/gastos por cobertura de inversión neta
en el extranjero
Las cuentas que dispone el BPGC relativas al ECPN para el tratamiento de esta cobertura son las siguientes:
• 811. Pérdidas por coberturas de inversiones netas en un negocio en el extranjero
• 911. Beneficios por coberturas de una inversión neta en un negocio en el extranjero
En este caso, la NRV 9.6 nos dice que se ha de cubrir el riesgo de tipo de cambioen las inversiones en sociedades dependientes, asociadas, negocios conjuntos y sucursales, cuyas actividades estén basadas o se lleven a cabo en una moneda funcional distinta a los de la empresa que elabora las cuentas anuales. Un ejemplo de instrumento de cobertura es la contratación de futuros sobre tipos de cambio.
Los cambios de valor del instrumento de cobertura atribui-bles al riesgo cubierto se reconocerán transitoriamente en las cuentas de patrimonio, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio o ejercicios en que se produzca la venta o disposición por otra vía de la inversión neta en el ne-gocio en el extranjero.
La cuenta 811. Pérdidas por coberturas de inversiones
ne-tas en un negocio en el extranjero se cargará por el importe de
la cobertura que se determine eficaz(10), con abono, general-mente, a la cuenta 559. Derivados financieros a corto plazo(11).
De forma análoga, la cuenta 911. Beneficios por
cobertu-ras de una inversión neta en un negocio en el extranjero, se
abonará por el resultado positivo en el importe de la cobertura que se determine eficaz, con cargo, generalmente, a las cuentas 175, 255 ó 559.
Ambas cuentas, 811 y 911, deberán ser regularizadas al cierre del ejercicio, traspasando su saldo a la cuenta
1341.Co-bertura de una inversión neta de negocio en el extranjero.
Ejemplo 5:Con fecha 01/10/08, la Sociedad “A” compra 500 acciones de la sociedad norteamericana “B&C”, por valor de 20 $, que pasa a ser considerada gracias a dicha inversión como sociedad dependiente. En dicha fecha, el tipo de cambio es de 1 $/0,7 €. Dado que no se confía demasiado en la evo-lución del tipo de cambio del dólar americano, la Sociedad “A” ha decidido contratar un futuro con vencimiento 01/10/09, so-bre un valor nocional de 10.000 $, con un precio de 1 $/0,6 €.
A 31/12/08, el valor de la acción es de 24 $, mientras que el tipo de cambio ha disminuido a 1 $/0,5 €. A 01/10/09, el valor de la acción ha disminuido a 22 $, mientras que el tipo de cambio ha subido a 1 $/0,55 €. Se pide realizar los asientos contables oportunos relativos al instrumento de cobertura en 2008 y 2009. ✔ Año 2008:
Dado que la contratación del futuro no conlleva desembol-so alguno, a 01/10/08 no se practicará asiento alguno relativo al instrumento de cobertura.
A 31/12/08 comprobamos que el tipo de cambio ha dismi-nuido, pero como teníamos contratado un futuro por un precio superior el valor del futuro es:
(20 $/acción * 500 acciones) * (0,6 €/$ - 0,5 €/$) = 1.000 € Por lo que el asiento a realizar es:
Y al cierre:
✔ Año 2009:
Como el futuro se liquida el 01/10/09, el beneficio bruto percibido por el instrumento de cobertura es:
(20 $/acción * 500 acciones) * (0,6 €/$ - 0,55 €/$) = 500 €
4.739,34 (912) Transferencia de pérdidas por cobertura de flujos de efectivo
a (1340) Cobertura de flujos de
efectivo 4.739,34 4.739,34 (5591) Pasivos por derivados financieros a c/p
a (912) Transferencia de pérdidas
por cobertura de flujos de efectivo 4.739,34
(10) Nuevamente aparece el término “cobertura eficaz”, por lo que nos
remiti-mos a la nota a pie de página anterior.
(11) Creemos que es un error del BPGC el no hacer mención a las cuentas 175
y 255 como motivo de abono.
X
X
1.000 (911) Beneficios por cobertura de una inversión
neta en el extranjero
a (1341) Cobertura de una inversión neta
en un negocio en el extranjero 1.000 1.000 (5590) Activos por derivados financieros a c/p
a (911) Beneficios por cobertura de una
inversión neta en un negocio en el
extranjero 1.000
X
Por lo que el reconocimiento del beneficio neto en la cuenta de pérdidas y ganancias y la cancelación del instru-mento de cobertura se registra de la siguiente forma:
Finalmente, dado que no debe figurar saldo alguno en la cuenta 1341, el asiento que realizaremos es:
III. Diferencias de conversión
La Norma 8ª de elaboración de las cuentas anuales, refe-rida al ECPN, dice que las variaciones de valor registradas en el patrimonio neto como consecuencia de inversiones netas en un negocio en el extranjero se incluirán dentro del epígrafe B. III. “Diferencias de conversión”.
De esta forma, dichas diferencias derivarán del efecto ne-to acreedor derivado de la diferencia de valor de los activos y pasivos valorados en moneda funcional distinta a la de pre-sentación, como consecuencia de la conversión a la moneda de presentación, con cargo y/o abono a las respectivas cuen-tas del balance que representan dichos activos y pasivos.
Las cuentas que nos provee el primer borrador del nuevo Plan General de Contabilidad para las diferencias de conver-sión negativas y positivas son 821/921, respectivamente. En el asiento de cierre del ejercicio, el saldo de ambas cuentas se traspasará a la cuenta 135. Diferencias de conversión.
Ejemplo 6:Nos remitimos al enunciado del ejemplo ante-rior. De esta forma, al cierre del ejercicio 2008, las diferencias de conversión calculadas son las siguientes:
20 $ / acción * [0,5 € / $ - 0,7 €/$] * 500 acciones = -2.000 € El asiento puede ser el siguiente:
Y al cierre del ejercicio para saldar la cuenta 820:
Supongamos que al cierre del ejercicio 2009 el tipo de cambio es de 1 $/0,6 €, de modo que la diferencia de conver-sión producida en 2009 es:
20 $/acción * [0,6 €/$ - 0,5 €/$] * 500 acciones = +1.000 €
Por lo que al cierre del ejercicio, el traspaso a la cuenta 135 es:
Como podemos ver, el efecto final conjunto de las diferen-cias de conversión de los años 2008 y 2009 es una disminu-ción del patrimonio neto en 1.000 €.
IV. Subvenciones de capital
En esta partida se registrarán los ingresos provenientes de subvenciones oficiales de capital, donaciones y legados de capital. Para ello, el BPGC tiene previstas las siguientes cuentas:
• 940. Ingresos de subvenciones oficiales de capital
• 941. Ingresos de donaciones y legados de capital
• 942. Ingresos de otras subvenciones, donaciones y legados
Dichas cuentas se abonarán por el total del importe con-cedido a la empresa con cargo a cuentas del subgrupo 47.
1.000 (920) Diferencias de conversión positivas
a (135) Diferencias de conversión 1.000 1.000 (540) Inversiones financieras temporales en
instrumentos de patrimonio
a (920) Diferencias de conversión
positivas 1.000
2.000 (135) Diferencias de conversión
a (820) Diferencias de conversión negativas 2.000 2.000 (820) Diferencias de conversión negativas
a (540) Inversiones financieras temp. en
instrumentos de patrimonio 2.000
1.000 (1341) Cobertura de una inversión neta en un negocio en el extranjero
a (813) Transferencia de beneficios por
coberturas de inversiones netas en un
negocio en extranjero 1.000 500 (572) Bancos c/c
1.000 (813) Transferencia de beneficios por coberturas de inversiones netas en un negocio en extranjero
a (7633) Beneficios de instrumentos de
cobertura 500 a (5590) Activos por derivados financieros
a c/p 1.000
X
X
X
X
X
X
Administraciones Públicas (en caso de cantidades
concedi-das pero pendientes de cobro) o del subgrupo 57. Tesorería. Al cierre del ejercicio, las cuentas 940 a 942 se abonarán con cargo a las cuentas de patrimonio neto 130 a 132, respectiva-mente, según corresponda.
Además, al cierre del ejercicio, la Sociedad deberá traspa-sar a la cuenta de pérdidas y ganancias la imputación corres-pondiente al ejercicio económico, de la siguiente forma:
La imputación a resultados de las subvenciones, donacio-nes y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad (NRV 18.1.3). Por ejem-plo, cuando se concedan por adquirir activos del inmovilizado material se imputarán como ingresos del ejercicio en propor-ción a la dotapropor-ción a la amortizapropor-ción efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produz-ca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
Ejemplo 7: El 01/07/08 la Sociedad “A” percibe una subvención de 20.000 u.m., de la cual la mitad queda pen-diente de cobro. La finalidad de dicha subvención es finan-ciar la adquisición de determinada maquinaria, cuya dota-ción a la amortizadota-ción anual es del 10%. La maquinaria en cuestión se haya en condiciones de funcionamiento desde 01/01/08.
Por la concesión de la subvención:
Por la imputación a resultados de la subvención, al cierre del ejercicio 2008:
Para saldar las cuentas del grupo 8 y 9:
V. Efecto impositivo de los ingresos y gastos
imputados directamente al patrimonio neto
En esta partida se recogerá el efecto que en el impuesto sobre beneficios causa el resultado imputado directamente al patrimonio neto. Las cuentas especificadas por el BPGC para tratar dicho efecto impositivo son las siguientes:
• 8300. Impuesto sobre beneficios. Impuesto corriente
• 8301. Impuesto sobre beneficios. Impuesto diferido (en
determinados movimientos)
• 833. Ajustes negativos en la imposición sobre benefi-cios
• 834. Ingresos fiscales por diferencias permanentes
• 835. Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones
• 838. Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios
En este apartado se deberá registrar el gasto fiscal deriva-do de los ingresos y gastos imputaderiva-dos directamente al patri-monio neto. En concreto las cuentas que utilizaremos serán las siguientes:
a) Para el impuesto corrienteutilizaremos la cuenta 8300. Por la cuota a ingresar asociada a los ingresos imputados al patrimonio neto. Dicha cuenta deberá ser registrada de la siguiente forma:
La cuenta 8300 se abonará, por la cuota de ejercicios an-teriores que recupera la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el be-neficio, de la siguiente forma:
20.000 (940) Ingresos de subvenciones oficiales de capital a (840) Transferencias de subvenciones
oficiales de capital 2.000 a (130) Subvenciones oficiales de capital 18.000
2.000 (840) Transferencias de subvenciones oficiales de capital
a (746) Subvenciones, donaciones y legados
de capital transferidas al resultado del ejercicio 2.000 10.000 (4708) Hacienda Pública, deudora por
subvenciones concedidas 10.000 (572) Bancos c/c a (940) Ingresos de subvenciones oficiales de capital 20.000 (840/1/2) Transferencias de subvenciones, donaciones y legados
a (746/7) Subvenciones, donaciones y legados transferidos al rdo. del ejercicio
X
X
X
X
(8300) Impuesto corriente
a (4752) H.P. acreedora por impuesto sobre sociedades a (473) H.P., retenciones y pagos a cuenta
Y al cierre del ejercicio, al igual que el resto de cuentas de los grupos 8 y 9, quedará generalmente saldada de la si-guiente forma:
Lo que significa que a cada cuenta del subgrupo 13 de-beremos trasladar el efecto fiscal de la naturaleza de los re-sultados que recoja(12). Por ejemplo, si el gasto fiscal hubiese sido devengado como consecuencia de operaciones con ac-tivos financieros disponibles para la venta, la cuenta a car-gar sería 1330. Ajustes por activos financieros disponibles
para la venta.
b) El caso del impuesto diferido, para el que se utiliza la cuenta 8301, merece un comentario más extenso. El impuesto diferido surge como consecuencia de las di-ferencias temporarias, que son definidas en la NRV 13.2.1 como “aquéllas derivadas de la diferente valora-ción, contable y fiscal (denominada ésta última como “base fiscal”), atribuida a los activos, pasivos y deter-minados instrumentos de patrimonio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.”
De la comparación entre la valoración contable y la base fiscal puede surgir, pues, un activo o un pasivo fiscal diferi-do, más concretamente:
✔ En el caso de valoración de activos, si el valor contable es mayor que el valor fiscal, nos encontramos ante una dife-rencia temporaria imponible (cuenta 479), y por tanto ante un pasivo fiscal, y en la situación inversa, ante una dife-rencia temporaria deducible (cuenta 4740), es decir, un activo fiscal.
✔ Respecto de la valoración de de pasivos, si el valor conta-ble es mayor que el su valor fiscal, se trata de una diferen-cia temporaria deducible (cuenta 4740). Si el valor conta-ble del pasivo fuese inferior a su valor fiscal, nos encon-traríamos ante una diferencia temporaria imponible (cuen-ta 479).
En todos estos casos expuestos, la contrapartida sería la cuenta 8301. Impuesto diferido. Vamos a aclarar su registro contable con un breve ejemplo.
Ejemplo 8:Supongamos que la sociedad tiene un deter-minado activo financiero disponible para la venta valorado contablemente en 2.500 €, pero cuya valoración fiscal se ele-va a 3.000 €. El tipo de gravamen es 35%.
Dado que el valor fiscal es superior al valor contable en 500 €, se trata de una diferencia temporaria deducible, cuyo efecto es la disminución del gasto fiscal en el ejercicio de:
(3.000 – 2.500) * 35% = 175 Por lo que el asiento a realizar es:
Supongamos ahora que la valoración fiscal y la contable son las inversas de las expuestas en el caso anterior. Estaría-mos hablando, pues, de una diferencia temporaria imponi-ble, cuyo asiento sería el siguiente:
Al cierre del ejercicio, el saldo de la cuenta 8301 se regu-larizaría con la cuenta 1330. Ajustes por activos financieros
disponibles para la venta:
La cuenta 833. Ajustes negativos en la imposición sobre
beneficios recoge la disminución, conocida en el ejercicio, de
los activos por impuesto diferido o aumento, igualmente cono-cido en el ejercicio, de los pasivos por impuesto diferido, res-pecto de los activos y pasivos por impuesto diferido anterior-mente generados, siempre y cuando dichos saldos se hayan originado como consecuencia de una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto.
Así, por el menor importe de del activo por diferencias de-ducibles:
175 (8301) Impuesto diferido
a (479) Diferencias temporarias imponibles 175
175 (1330) Ajustes por activos financieros disponibles para la venta
a (8301) Impuesto diferido 175 175 (4740) Diferencias temporarias deducibles
a (8301) Impuesto diferido 175
(12) Algo que puede resultar engorroso.
(13X) Cuentas y ajustes por cambio de valor y subvenciones, donaciones y legados a (8300) Impuesto corriente
X
X
X
X
(4709) H.P., deudora por devolución de impuestos a (8300) Impuesto corriente
o por el mayor importe del pasivo por diferencias imponi-bles:
Abonándose al cierre del ejercicio con cargo a las corres-pondientes cuentas del subgrupo 13.
La cuenta 838. Ajustes positivos en la imposición sobre
beneficios presentará justamente los movimientos contrarios
a los planteados por la cuenta 833.
Por otro lado, pueden producirse ventajas fiscales ma-terializadas en diferencias permanentes que, por rela-cionarse con gastos de ejercicios futuros, son objeto de periodificación en las cuentas anuales. A estos efectos las diferencias permanentes se materializan, con carácter ge-neral, en ingresos que no se incorporan en la determina-ción de la base imponible del impuesto sobre beneficios y que no revierten en períodos posteriores. Así, la cuenta
834. Ingresos fiscales por diferencias permanentes, en
concepto del efecto impositivo de las diferencias perma-nentes a imputar en varios ejercicios, registrará el siguien-te movimiento:
y al cierre del ejercicio, para determinar el saldo de la cuenta 137:
Por otro lado, la cuenta 835. Ingresos fiscales por
deduc-ciones y bonificadeduc-ciones, tendrá un movimiento análogo al
pre-visto para la cuenta 834.
C) Transferencias a la cuenta de pérdidas y
ganancias
En esta parte del EIGR, se ha de informar acerca de aquellos ingresos y gastos acumulados que han venido siendo imputados directamente al patrimonio neto y que, como consecuencia de circunstancias tales como la ena-jenación de un activo disponible para la venta o transfe-rencia de subvenciones de capital al resultado del ejerci-cio, deben ser trasladados a la cuenta de pérdidas y ga-nancias.
Con objeto de obtener una visión integral de algunas ope-raciones revisadas en el apartado B, ya se han explicado en el mismo algunas transferencias a resultados del ejercicio. No obstante, vamos a examinar cada uno de los tipos de transfe-rencias de resultados, en los siguientes epígrafes VI a X del EIGR.
VI. Por valoración de activos y pasivos
VI.1. Transferencias de ingresos y gastos de activos
financieros disponibles para la venta
Para su tratamiento, el BPGC ha dispuesto las siguientes cuentas:
• 802. Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta
• 902. Transferencia de pérdidas de activos financieros dis-ponibles para la venta
La cuenta 802. Transferencia de beneficios en activos
financieros disponibles para la venta se cargará en el
mo-mento en que se produzca la baja o enajenación del activo financiero, por el saldo positivo acumulado en el patrimo-nio neto con abono a la cuenta 7632. Beneficios de
dispo-nibles para la venta. El
mo-v i m i e n t o c o n t r a r i o e s e l q u e p r e s e n t a l a c u e n t a
9 0 2 . T r a n s f e r e n c i a d e pérdidas de activos finan-cieros disponibles para la v e n t a , c o n c a r g o a l a
cuenta 6632. Pérdidas
de disponibles para la venta.
En ambos casos, las cuentas quedarán salda-das al cierre del ejercicio para determinar el importe en balance de la cuenta
1330. Ajustes por activos financieros disponibles pa-ra la venta.
(834) Ingresos fiscales por diferencias permanentes
a (137) Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios (6301) Impuesto diferido
a (834) Ingresos fiscales por diferencias
permanentes
(833) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios
a (4740) Diferencias temporarias deducibles
(833) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios
a (479) Diferencias temporarias imponibles
X
X
X
VI.2. Transferencia de ingresos/gastos por pasivos
a valor razonable con cambios en el patrimonio
neto
En este caso, las cuentas provistas por el BPGC son:
• 803.Transferencia de beneficios en pasivos financieros a valor razonable con cambios en patrimonio neto
• 903.Transferencia de pérdidas en pasivos financieros a valor razonable con cambios en patrimonio neto
Los movimientos de ambas cuentas son análogos a los expuestos en el apartado VI.1, si bien al cierre del ejercicio ambas se saldarán con cargo/abono a la cuenta 1331.
Ajus-tes por valoración en pasivos financieros a valor razonable con cambios en patrimonio neto.
VII. Por coberturas
VII.1. Transferencias de ingresos/gastos
por coberturas de efectivo
Las cuentas asignadas por el BPGC son:
• 812. Transferencia de beneficios por coberturas de flu-jos de efectivo
• 912. Transferencia de pérdidas por coberturas de flujos de efectivo
La cuenta 812. Transferencia de beneficios por
co-berturas de flujos de efectivo deberá cargarse por
tres motivos diferentes:
1. Cuando la cobertura de una transacción pre-vista diera lugar al reconocimiento posterior de un activo financiero o pasivo financiero, por el importe positivo reconocido directa-mente en el patrimonio neto, a medida que
dicho activo o pasivo afecte al resultado del ejercicio, con abono a la cuenta 7633. Benefi-cios de instrumentos de cobertura.
2. Cuando la cobertura de una transacción pre-vista diera lugar al reconocimiento o baja pos-terior de un activo o pasivo no financiero, por el importe positivo reconocido directamente en el patrimonio neto, a medida que dicho activo
o pasivo afecte al resultado del ejercicio, con
abono, generalmente, a cuentas de los sub-grupos 60.Compras, 61.Variación de
existen-cias, 68.Dotaciones para amortizaciones, 70.Ventas de mercaderías, de producción propia, de servicios, etc. ó 71.Variación de existencias.
3. Por el importe de la ganancia directamente reconocida en el patrimonio neto, si la empresa no espera que la tran-sacción prevista tenga lugar, con abono a la cuenta 7633.
Beneficios de instrumentos de cobertura.
Por su parte, la cuenta 912. Transferencia de pérdidas por
coberturas de flujos de efectivo registrará los siguientes
movi-mientos: a) Se abonará:
✔ Cuando la cobertura de una transacción prevista die-ra lugar al reconocimiento posterior de un activo o pasivo financiero, por el importe negativo reconocido directamente en el patrimonio neto, a medida que di-cho activo o pasivo afecte al resultado del ejercicio, con cargo a la cuenta 6633. Pérdidas de
instrumen-tos de cobertura.
✔ Cuando la cobertura de una transacción prevista diera lugar al reconocimiento o baja posterior de un activo o pasivo no financiero, por el importe negativo reconoci-do directamente en el patrimonio neto, a medida que dicho activo o pasivo afecte al resultado del ejercicio, con cargo, generalmente, a cuentas de los subgrupos 60, 61, 68, 70 ó 71.
✔ Por el importe de la pérdida directamente reconocida en el patrimonio neto que la empresa no espere recu-perar, con cargo a la cuenta 6633. Pérdidas de
instru-mentos de cobertura
Ambas cuentas, 812 y 912, quedarán saldadas al cierre del ejercicio para determinar el importe en balance de la cuenta 1330. Ajustes por activos financieros
disponi-bles para la venta.
VII.2. Transferencias de ingresos/gastos por
cobertura de inversión neta en el extranjero
Las cuentas asignadas por el BPGC son:
• 813. Transferencia de beneficios por coberturas de inversiones netas en un negocio en el extranjero
• 913.Transferencia de pérdidas por coberturas de una in-versión neta en un negocio en el extranjero
La cuenta 813. Transferencia de beneficios por
cobertu-ras de inversiones netas en un negocio en el extranjero
de-berá cargarse en el momento de la venta o disposi-ción por otra vía del negocio en el extranjero, por el importe del beneficio del instrumento de cober-tura imputado directamente al patrimonio neto, con abono a la cuenta 7633.Beneficios de instrumentos
abonare-mos la cuenta 913. Transferencia de pérdidas por
cobertu-ras de una inversión neta en un negocio en el extranjero
con cargo a la cuenta 6633. Pérdidas de instrumentos de
cobertura.
Al cierre del ejercicio, las cuentas 813 y 913 se salda-rán para determinar el valor en balance de la cuenta
1341. Cobertura de una inversión neta en un negocio en el extranjero.
VIII. Diferencias de conversión
Estas son las cuentas propuestas por el BPGC:
• 821.Transferencia de diferencias de conversión positi-vas
• 921.Transferencia de diferencias de conversión negati-vas
La cuenta 821.Transferencia de diferencias de conversión
positivas presenta el siguiente movimiento: deberá cargarse
en el momento de baja, enajenación o cancelación del ele-mento patrimonial asociado, con abono a la cuenta 768.
Dife-rencias positivas de cambio. Inversamente, la cuenta 921. Transferencia de diferencias de conversión negativas se
abo-nará con cargo a la cuenta 668. Diferencias negativas de
cambio.
Nuevamente, al cierre del ejercicio las cuentas 821 y 921 deberán quedar saldadas para determinar el importe en ba-lance de la cuenta 135. Diferencias de conversión.
XI. Subvenciones de capital
El BPGC ha sugerido las siguientes tres cuentas del gru-po 8:
• 840.Transferencia de subvenciones oficiales de capital
• 841.Transferencia de donaciones y legados de capital
• 842. Transferencia de otras subvenciones, donaciones y legados
En este apartado se registran las transferencias a la cuen-ta de pérdidas y ganancias de subvenciones, donaciones y legados no reintegrables, para ser reconocidos en dicho esta-do financiero como ingresos sobre una base sistemática y ra-cional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de conformidad con lo esta-blecido en la NRV 18.1.1.
El movimiento de las tres cuentas es similar. Respecto de las cuentas 840 y 841, su motivo de cargo es la imputa-ción a la cuenta de pérdidas y ganancias de la subvenimputa-ción recibida, con abono a la cuenta 746.Subvenciones,
dona-ciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio. Por el contrario, se regularizarán al cierre del
ejer-cicio con cargo a la cuenta 130.Subvenciones oficiales de
capital ó 131.Donaciones y legados de capital, según
co-rresponda. Semejante tratamiento es el que se produce con la cuenta 842.
X. Efecto impositivo
Para analizar el efecto impositivo que se transfiere a la cuenta de pérdidas y ganancias, las partidas propuestas por el BPGC son las siguientes:
• 8301. Impuesto diferido (algunos movimientos)
• 836. Transferencia de diferencias permanentes
• 837. Transferencia de deducciones y bonificaciones
Respecto de la cuenta 8301. Impuesto diferido, deberán considerarse en el apartado de transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias los siguientes movimientos:
a) En el momento en que se produzca la transferencia a resul-tados del saldo negativo acumulado en el patrimonio neto:
b) Cuando se produzca la transferencia a resultados del sal-do positivo acumulasal-do en el patrimonio neto:
Por su parte, la transferencia de diferencias permanentes, contenidas en la cuenta 836, ha de registrar los siguientes cargos y abonos:
✔ Se cargará, generalmente, con abono a la cuenta 6301.
Impuesto sobre beneficios. Impuesto Diferido, por la parte
correspondiente a imputar en el ejercicio, de forma corre-lacionada con la depreciación del activo que motive la di-ferencia permanente.
✔ Al cierre del ejercicio, se abonará con cargo a la cuenta
137. Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios.
La cuenta 837. Transferencia de deducciones y
bonifica-ciones plantea un movimiento análogo al previsto para la
cuenta 836.
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(479) Diferencias temporarias imponibles a (8301) Impuesto diferido
X
(8301) Impuesto diferidoa (4740) Diferencias temporarias deducibles
