Tribunal Administrativo Tributario
Resolución Nº TAT-RF-069 de 16 de septiembre de 2014. Expediente. 246-11
VISTOS:
Ingresó a este Tribunal en grado de apelación el expediente contentivo de la solicitud de aceptación de declaración jurada rectificativa del Impuesto sobre la Renta correspondiente al periodo fiscal 2006, presentada por el contribuyente _________________________________________________________, con motivo del Recurso de Apelación presentado por la abogada ________________________, en su carácter de apoderada especial del citado contribuyente contra la Resolución Nº 213-5157 de 22 de julio de 2008, dictada por la Administración Tributaria.
Surtidas todas las etapas procesales, corresponde resolver la alzada promovida, de conformidad con las siguientes consideraciones:
DE LA SOLICITUD DE ACEPTACIÓN DE DECLARACIÓN RECTIFICATIVA
El contribuyente _________________________________________________________, a través de su representante legal presentó el día jueves 27 de noviembre de 2007 ante la Administración Tributaria, solicitud de aceptación de declaración jurada rectificativa del Impuesto sobre la Renta correspondiente al periodo fiscal 2006, petición que fue formalizada mediante memorial presentado el día 19 de diciembre de 2007. Junto con dicha formalización, la peticionaria adjuntó una serie de documentos que estimó necesarios para respaldar el objeto de su solicitud; véase fojas 3-49 del expediente de primera instancia.
El contribuyente basó su solicitud, en que en las Declaraciones-Liquidación del Impuesto de Transferencia de Bienes Corporales Muebles Corporales y Servicios, (en adelante ITBMS), correspondientes a los periodos fiscales de febrero, junio y agosto del año 2006 incluyó facturas de ventas de bienes y servicios gravados, que fueron anuladas con posterioridad, cuyos ingresos habían sido declarados en la Declaración Jurada de Rentas, que presentó para el periodo fiscal 2006. Por otro lado, sostuvo que facturó ventas gravadas durante los meses de marzo y agosto de 2006, que no declaró en las citadas Declaraciones-Liquidación del ITBMS, no obstante, indicó que los ingresos obtenidos por tales ventas los declaró en la precitada Declaración Jurada de Rentas.
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En virtud de la exclusión de las facturas de ventas, a causa de su anulación solicitó la rectificación de las enunciadas Declaraciones-Liquidación del ITBMS ante la Administración Tributaria. Sumado a lo anterior, el contribuyente argumentó que enmendó el anexo contenido en el formulario 20, puesto que lo allí declarado no correspondía a servicios profesionales; véase foja 2 del expediente de primera instancia.
DE LA RESOLUCIÓN ORIGINARIA
La Administración Tributaria procedió a resolver la solicitud de aceptación de declaración rectificativa del Impuesto sobre la Renta correspondiente al periodo fiscal 2006 mediante la Resolución N° 213-5157 de 22 de julio de 2008. La decisión formalizada en dicho acto administrativo consistió en negar la citada solicitud, resolución que resultó apelada por la ahora recurrente; véase fojas 1-9 del expediente de este Tribunal.
Del análisis del contenido de la solicitud en conjunto con los documentos presentados, el despacho de primera instancia decidió denegar lo peticionado, en vista que el contribuyente para sostener su petición presentó documentos que no reúnen los requisitos necesarios para considerar aceptable como deducibles los costos y gastos modificados mediante la rectificación de las cifras declaradas en los renglones de compras locales, otros costos y servicios profesiones, correspondientes al periodo fiscal 2006. Según la Administración Tributaria, el contribuyente mantiene una morosidad con el Tesoro Nacional, en concepto de Impuesto sobre la Renta, impuesto complementario y otros por la suma total de B/.__________; véase folios 47-50 del expediente de primera instancia.
DEL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN
Para controvertir lo anterior, a efectos de obtener la revocatoria del acto administrativo recurrido, el interesado activó la Vía Gubernativa, presentando a través de su entonces apoderado especial, escrito de sustentación del Recurso de Reconsideración. El recurrente, en su escrito de Reconsideración, visible a folio 51 del expediente de primera instancia, se contrapuso a las consideraciones expuestas por la Administración Tributaria, al sostener, entre otros hechos los siguientes: (i) que su representado presentó las declaraciones de rectificativas del ITBMS de los periodos fiscales de febrero, junio y agosto, sumado al hecho de que su representado cargó las facturas que en su momento se encontraban anuladas; (ii) que también presentó declaraciones rectificativas del Impuesto sobre la Renta fechadas 29 de marzo y 19 de diciembre de 2007, esta última correspondiente a la rectificación del periodo fiscal 2006, como consecuencia del resultado de una auditoría de ITBMS; y (iii) que existían gastos por servicios profesionales que fueron reportados en la declaración rectificativa del Impuesto sobre la
Renta presentada el día 29 de marzo de 2009 y con antelación a ello, el día 27 de diciembre de 2007, su poderdante presentó ante la Administración Tributaria los gastos incurridos en servicios profesionales mediante el formulario de detalles y gastos, que no fueron incluidos en esta última declaración rectificativa.
Al resolver el Recurso de Reconsideración, la Administración Tributaria mantuvo en todas sus partes la resolución apelada, mediante la Resolución 201-7644 de 22 de julio de 2011 y agotándose con ello la primera instancia. La Administración Tributaria fundamentó su decisión en que los documentos que aportó el contribuyente para el reconocimiento de los renglones de gastos y costos rectificados no reúnen los requisitos necesarios, por tanto, indicó que no hay elementos, pruebas o argumentos que la conduzcan a variar su decisión principal; véase fojas 63-64 del expediente de primera instancia.
DEL RECURSO DE APELACIÓN
Al mantener la Administración Tributaria en todas sus partes el acto administrativo principal, la ahora apelante expuso en el escrito de sustentación de la alzada que su poderdante incurrió en errores al momento de realizar la distribución de los renglones de ingresos, costos y gastos en la declaración jurada del Impuesto sobre Renta original correspondiente al periodo fiscal del año 2006. Manifiesta que como consecuencia de tales errores, es que su mandante procedió a realizar la rectificación en los mencionados renglones, obteniendo como resultado la suma total a pagar de B/._______, en concepto de Impuesto sobre la Renta, Impuesto Complementario y el Impuesto sobre la Renta Estimado; por tanto la recurrente demanda que sea reconocida como final y definitiva la declaración rectificativa de Impuesto sobre la Renta, presentada el día 17 de diciembre de 2007 (sic), en lugar de la declaración jurada del Impuesto sobre Renta original correspondiente al periodo fiscal del año 2006, presentada el día 29 de marzo de 2007; véase fojas 1-9 del expediente de este Tribunal.
DE LA ETAPA DE ALEGATOS
Proferida y debidamente notificada tanto a la parte apelante como a la parte opositora la Resolución N° TAT-ALF-019 de 22 de mayo de 2014, mediante la cual este Tribunal en Sala Unitaria les concedió el término común de cinco días a partir del día siguiente al de su notificación, presentasen sus escritos de alegatos de conclusión, iniciando con ello la fase de alegatos. Transcurrido el término antes señalado, no se recibieron en este Tribunal los escritos de alegatos de conclusión, ni de la parte apelante, ni de la parte opositora. (Fs. 121 y siguientes del expediente de este Tribunal).
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DEL CRITERIO DEL TRIBUNAL
La cuestión objeto de la controversia en el presente caso es la denegación de la declaración rectificativa del Impuesto sobre la Renta correspondiente al periodo fiscal 2006 por parte de la Administración Tributaria. Mediante dicha declaración el contribuyente solicitó a la Administración Tributaria la rectificación de las cifras expresadas en los renglones de ingresos, costos y gastos en comparación con las que había declarado en la declaración jurada original del Impuesto sobre la Renta, del periodo fiscal 2006.
La rectificación implica la corrección, enmienda, modificación o bien subsanación de defectos que de alguna forma alteran el sentido expresado en un documento. Teniendo en cuenta dicha definición se tiene que la rectificación de la información contenida en la declaración jurada de rentas, no solamente deviene de un acto voluntario de eliminar los defectos que en ella se encuentran, sino que además dicho acto voluntario debe revestir de las mismas formalidades jurídicas que desde el punto impositivo se indica para la determinación del Impuesto sobre la Renta.
Y esto es porque la información declarada en los reglones de ingresos gravables, costos y gastos deducibles es de suma relevancia para llegar a la determinación de la renta gravable, de la renta neta gravable y del impuesto causado. La aceptación de lo declarado en cada uno de estos componentes por parte de la Administración Tributaria, incide en la determinación tradicional como en la no aplicación del Cálculo Alternativo del Impuesto sobre la Renta (CAIR), si la ha solicitado el contribuyente.
Por tanto la intención de modificar las cuantías inherentes a tales renglones y que forman parte integrante de la liquidación y pago del Impuesto sobre la Renta, siguiendo el sistema de autoliquidación establecido en el Artículo 710 del Código Fiscal, debe ser también aceptada por la Administración Tributaria, observando que las precitadas rectificaciones, están destinadas a reducir a su debida exactitud las sumas que en esas líneas habían sido declaradas originalmente. De tal suerte, que la modificación de la declaración jurada de rentas, se realiza a través de una rectificación o bien de una ampliación de las cifras definitivas declaradas, tal como se desprende del parágrafo 4 del Artículo 710 ibídem, tal como fue introducido por el Artículo 20 de la Ley 6 de 2 de febrero de 2005.
Aplicado al caso concreto, este Tribunal observa que en el presente escenario se trata de una reforma de la declaración jurada de rentas original correspondiente al periodo fiscal 2006, que consiste en una rectificación del total de ingresos gravables y del total de gastos deducibles. Al fijar la atención en la declaración rectificativa, frente a la
declaración jurada de rentas precitada, visibles a fojas 7, 8, 12 y 13 del expediente de primera instancia, se tiene las siguientes variaciones cuantitativas:
En Balboas
Declaración jurada de rentas original Declaración jurada de rentas rectificada
Total de ingresos gravables Total de ingresos gravables
Total de costos deducibles Total de costos
deducibles
Total de gastos deducibles Total de gastos
deducibles
Renta gravable Renta gravable
Impuesto causado Impuesto causado
Impuesto estimado Impuesto estimado
Impuesto complementario Impuesto complementario
El presente cuadro muestra en términos comparativos, como varían las cifras declaradas producto de la rectificación en los renglones de total de ingresos gravables y del total de gastos deducibles; disminuyendo por un lado el total de los ingresos gravables y aumentando por el otro el total de gastos deducibles, ocasionando una disminución significativa en la cuantificación de la renta gravable y en las cuantías del impuesto causado, del impuesto estimado y del impuesto complementario. De tal suerte, que para los efectos del Impuesto sobre la Renta, la rectificación solicitada reduce la renta gravable y por ende afecta la determinación del impuesto causado.
La modificación a la cuantía total de ingresos gravables tiene su origen en errores cometidos por el contribuyente en algunas de las declaraciones-liquidaciones del ITBMS del año 2006, respecto a la percepción inmaterializada de ingresos por la venta de productos gravados que no se perfeccionaron, con expresión de sus deducciones. En tanto que la reforma a la cuantificación del total de gastos deducibles, tiene su origen en gastos por servicios profesionales que recibió el contribuyente y que no los contempló en el Formulario 20 denominado “informe de pagos efectuados a terceros” o “informe anual sobre pago de rentas”, tal como lo preceptúa el Artículo 174 del Decreto Ejecutivo 170 de 27 de octubre de 1993.
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Como quiera que la rectificación en ambos renglones reducen la base imponible del Impuesto sobre la Renta, que ya se había declarado surge la necesidad de determinar, si en efecto estas nuevas declaraciones giran alrededor de los principios de capacidad contributiva y general para la deducibilidad de costos y gastos. Para ello este Tribunal analizará en las siguientes líneas, los argumentos planteados para justificar la modificación de la declaración jurada de rentas en los renglones antes mencionados, frente a la exigencia de cobro adicional del Impuesto sobre la Renta, Impuesto Complementario y otros por la suma total de B/.___________, por parte de la Administración Tributaria.
I. REDUCCIÓN EN LOS INGRESOS GRAVABLES
La diminución en la cuantía total de los ingresos gravables es el resultado de las anulaciones de una pluralidad de facturas de ventas realizadas en el año 2006, que había girado el contribuyente y como fueron anuladas, los ingresos gravables reportados en la Declaración Jurada de Rentas original del periodo fiscal 2006, variaron de B/._________ a B/.__________, ocasionando una diferencia de B/.____________ de ingresos gravables declarados de más. De tal suerte, que la anulación de las ventas facturadas produjo una diferencia menor en la cuantificación de los ingresos gravables en comparación con la cuantía originalmente declarada en dicho renglón.
Como se trata de una disminución de los ingresos, estamos frente a una clara rectificación de la Declaración Jurada de Rentas del periodo fiscal 2006, orientada a reducir a su exactitud la cuantificación de los ingresos gravables. No obstante, lo anterior, dado que tal rectificación tiene su origen en declaraciones rectificativas de ITBMS, este Tribunal pasa a verificar los siguientes elementos: (i) las razones por las cuales se efectuaron las anulaciones de las facturas de ventas extendidas por el contribuyente, y que impidieron la recepción de la contraprestación económica comprendida en cada una de ellas, bien si se debió a una rescisión del contrato, o bien a una devolución de mercaderías o bonificaciones y descuentos de uso general en el comercio; y (ii) si tales declaraciones rectificativas fueron aceptadas por la Administración Tributaria, al tenor de lo preceptuado en el parágrafo 10 del Artículo 1057-V del Código Fiscal.
Al confrontar el contenido de la solicitud de reconocimiento de la declaración rectificativa del Impuesto sobre la Renta, frente al contenido de los escritos de sustentación de los Recursos de Reconsideración y Apelación, no se observa explicación al detalle respecto a la causa u origen de la anulación de las facturas. En el libelo del escrito de sustentación del Recurso de Apelación la recurrente sostiene que los errores en este concepto se debieron a equivocaciones en el registro de la partida de ingresos en la contabilidad de su poderdante; únicamente atribuyó el registro de un ajuste en los ingresos por B/.______, a devoluciones y descuentos. (Fs. 3 del expediente de alzada).
Para ilustración de lo expuesto con anterioridad, resulta necesario interpretar la norma legal aplicada al caso concreto. En ese sentido, el texto imperativo del parágrafo 17 del Artículo 1057-V del Código Fiscal, tal como estaba vigente durante el periodo fiscal 2006, es del siguiente tenor:
“Artículo 1057-V. Se establece un Impuesto sobre la Transferencia de Bienes Corporales Muebles y la Prestación de Servicios que se realicen en la República de Panamá.
PARÁGRAFO 1… PARÁGRAFO 2…. PARÁGRAFO 3….
PARÁGRAFO 17. En aquellos casos en que la contraprestación no se haya hecho efectiva total o parcialmente por rescisión del contrato, devolución de mercaderías o bonificaciones y descuentos de uso general en el comercio, el contribuyente tendrá derecho a la deducción del impuesto proporcional cargado en la factura, siempre que las situaciones mencionadas se produzcan en un plazo no superior a noventa (90) días de la fecha de la facturación y estén fehacientemente documentados, a juicio de la Administración”.
El precepto transcrito, es preciso en señalar las circunstancias de tiempo, modo y lugar que pudiesen ocasionar que no se haya materializado ya sea total o en parte la contraprestación económica o precio objeto de la transferencia del bien mueble o de la prestación de servicios, base imponible del ITBMS, entre las cuales se encuentra: la rescisión del contrato, o bien la devolución de mercaderías o bonificaciones y descuentos de uso general en el comercio. En tal sentido, la norma en referencia contiene los posibles actos que pudiesen afectar la obtención total o parcial de la base imponible del ITBMS, que de una u otra forma hacen posible la reversión de la transferencia del bien mueble corporal o de la prestación del servicio y por ende la desaparición del hecho generador del citado impuesto, siempre y cuando tales eventos acontezcan en un plazo no mayor de noventa (90) días desde la facturación, siendo este el elemento formal constitutivo del perfeccionamiento del hecho imponible que tipifica el ITBMS.
Ahora bien, la forma en que se deberá justificar y por lo tanto demostrar la veracidad de que no se percibió el ingreso derivado de algún acto de transmisión de bien mueble corporal o la prestación de servicios, gravados con ITBMS a causa de una devolución de mercaderías o bonificaciones y descuentos de uso general en el comercio, está definida en la disposición que reglamenta la aplicación del Artículo 1057-V ibídem. Sobre el particular, el Artículo 18 del Decreto Ejecutivo N° 84 de 26 de agosto de 2005, al implementar cómo se atenderán y documentarán las devoluciones y descuentos, para los efectos del ITBMS establece lo siguiente:
“Artículo 18. DEVOLUCIONES Y DESCUENTOS. En el caso de devoluciones se deberá extender la nota de crédito correspondiente en la cual se hará mención del número de la factura inicialmente emitida que corresponda. Los bienes devueltos deberán quedar claramente identificados, así como su cantidad y valor.
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Cuando se otorguen descuentos o bonificaciones los mismos deberán quedar reflejados en el documento de venta o en el recibo correspondiente en la oportunidad del cobro, según el caso. Dichas operaciones tendrán que estar debidamente registradas. Para poder ajustar el ITBMS generado en la operación original, será necesario que dicho tributo se identifique y discrimine en cada uno de los documentos mencionados, teniendo presente lo dispuesto por el artículo 16 de este Decreto y las condiciones previstas en parágrafo 17 del artículo 1057-V del Código Fiscal”.
El detalle expuesto en cada una de las facturas recae sobre ventas de mercancía, prestación de servicios, y alquiler de equipo, no obstante, ninguna de ellas viene acompañada de una nota de crédito, que en términos contables explique la causa que dio lugar a la anulación de la transacción, así como el correspondiente ajuste del ITBMS, de ser el caso. Y en efecto, cada una de las precitadas facturas, aportadas junto con la solicitud de declaración jurada rectificativa del Impuesto sobre la Renta llevan un sello de “ANULADO” dentro del cual se expresa a escritura manuscrita “anulado por mora” y “no adquirido el equipo”, sin ningún documento contable adicional.
Si bien el contribuyente presentó junto con su solicitud de reconocimiento de declaración jurada rectificativa del Impuesto sobre la Renta, las facturas originales anuladas, debió documentar dichas anulaciones mediante notas de crédito debidamente presentadas con las respectivas solicitudes de reconocimiento de declaración jurada rectificativa del ITBMS, tal como lo señala el comentado Artículo 18 del Decreto Ejecutivo N° 84 de 26 de agosto de 2005. Las anulaciones de transacciones de ventas de bienes y servicios gravados con ITBMS, únicamente se reconocerán si han surgido en medio de algunos de los eventos establecidos en el citado parágrafo 17 del Artículo 1057-V del Código Fiscal citado, pues para que se tenga como no perfeccionada la percepción de la contraprestación económica de la venta de estos bienes y servicios gravados, es necesario que las situaciones que dieron lugar a ello y contempladas en la norma en mención se documenten en términos contables mediante notas de crédito.
Visto desde esa perspectiva, no ha quedado enteramente demostrado lo siguiente: (i) que las anulaciones de las facturas se derivan de devoluciones y/o descuentos debidamente documentados mediante notas de crédito; (ii) que las devoluciones y/o descuentos se produjeron en un lapso de tiempo no mayor de noventa (90) días, contados desde el día de la facturación; y (iii) que verificados el cumplimiento de ambos requisitos la Administración Tributaria, aceptó las declaraciones rectificativas del ITBMS y reconoció la devolución del impuesto proporcional cargado en las facturas. Con fundamento en los principios de iniciativa y libertad probatoria, el contribuyente al momento de sustentar el Recurso de Reconsideración mediante su apoderado especial no aportó, ni adujo material probatorio alguno destinado a comprobar que la obtención de los ingresos producto de la
transferencia de bienes muebles corporales y/o la prestación de servicios no se recibieron como consecuencia de una rescisión de contrato, o bien de una devolución de mercaderías o bonificaciones y descuentos de uso general en el comercio.
Ahora bien, que al realizar una revisión minuciosa de las facturas emitidas este Tribunal observan algunas inconsistencias que alejan aún más de la realidad el factor legal que provocó la presentación de la declaraciones rectificativas del ITBMS correspondiente a los periodos fiscales declarados en el año 2006, y su incidencia en la vertiente de la conciliación de ingresos con la declaración jurada rectificativa del Impuesto sobre la Renta, del periodo fiscal 2006. A tal efecto, en el cuadro descrito a continuación se detallan todas las facturas aportadas por el contribuyente con la precitada solicitud:
Fecha Fact. N° Cliente Valor
Fecha de
Anulado Explicación de anulado
08/15/2006 O3211 27/12/2006 Anulado por mora
08/15/2006 O3210 27/12/2006 Anulado por mora
08/09/2006 O3200 27/12/2006 Anulado por mora
08/09/2006 O3199 27/12/2006 Anulado por mora
08/09/2006 O3198 27/12/2006 Anulado por mora
05/29/2006 O3099 08/08/2006 Mora no pago
06/06/2006 O3109 12/09/2006 No pago mora
06/06/2006 O3115 12/09/2006 No pago mora
06/15/2006 O3133 12/09/2006 Mora por no paga
07/10/2006 O3172 07/12/2006 Mora no pago
07/17/2006 O3176 07/12/2006 Mora no pago
07/12/2006 O3177 07/12/2006 Mora no pago
07/19/2006 O3180 07/12/2006 Mora no pago
07/15/2006 O3214 07/12/2006 Mora no pago
08/23/2006 O3229 07/12/2006 Mora no pago
11/08/2006 O3330 07/12/2006 Mora no pago
25/02/2005 O2460 05/05/2006 Morosidad no pagada
01/03/2006 O2884 09/01/2006 No adquirido el equipo
Total
Tal como se aprecia, de la explicación de la causa de anulación cada una de las facturas que se expone en el sello de “ANULADO” se tiene que tal evento fue generado por la mora en el pago o satisfacción del valor de la factura, impidiendo que no se perfeccionase la transacción. Por otro lado, la factura 02460 fue girada en febrero de 2005 y anulada
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en mayo de año 2006, es decir que el ingreso consignado en dicha factura corresponde al periodo fiscal 2005, y no al periodo fiscal 2006, cuya rectificación de la liquidación del Impuesto sobre la Renta se solicitó y por último todas las facturas fueron anuladas entre los meses de septiembre y diciembre de 2006, es decir en un lapso de tiempo mayor de dos meses desde su emisión, sumado al hecho de que no existe certeza de que las facturas anuladas fueron presentadas en los periodos fiscales rectificados de febrero, junio y agosto del año 2006.
Desde el punto de vista contable, las devoluciones y descuentos no se documentan o justifican mediante anulación de facturas aceptadas, sino mediante notas de crédito. Con fundamento en los Artículo 71, 201, 244 y 776 del Código de Comercio las facturas emitidas se anulan a causa de errores aritméticos relacionados con el valor de las mismas o de índole nominativo, es decir errores en el detalle de la cantidad, género y especie de las mercancías o servicios facturados o bien cuando la factura no ha sido aceptada por el comprador o beneficiario o bien por la pérdida o destrucción de la cosa vendida; no se anulan por razón de mora derivada del incumplimiento de la obligación mercantil en ellas consignada, pues en este caso se recurre a la ejecución forzosa de la obligación.
Las razones de las enmiendas o modificaciones que invoca la parte apelante tienen un grado de contradicción frente a lo expuesto en la primera instancia, pues mientras en la sustentación del Recurso de Reconsideración se expone en los hechos controvertidos que las facturas aportadas con la solicitud de aceptación de declaración rectificativa, han sido anuladas y esto ocasionó una disminución en los ingresos gravables, en el libelo del escrito de sustentación del Recurso de Apelación los hechos se enfocan desde la óptica del registro incorrecto de las cuantías de los ingresos en la contabilidad. Es decir, que tanto en la solicitud de declaración jurada rectificativa del Impuesto sobre la Renta como en el escrito de sustentación del Recurso de Reconsideración sus exponentes puntualizaron que la variación en los ingresos gravables declarados en la Declaración Jurada de Renta, original correspondiente al periodo fiscal 2006, tenía su génesis en la anulación de facturas de ventas y prestación de servicios, lo que ocasionó la presentación de un declaración jurada rectificativa del ITBMS, con el propósito de enmendar los periodos declarados de febrero, junio y agosto del año 2006.
En consecuencia, la rectificación (reducción del valor) de los ingresos gravables originalmente declarados en la Declaración Jurada de Rentas del año 2006, ante la declaración jurada rectificativa del ITBMS, de los ingresos percibidos con relación a la transferencia de bienes y servicios gravados, no está debidamente justificada, ni en la primera ni en la segunda instancia. Entendiendo que en el presente caso no hay uniformidad acerca de la circunstancia comprendida, aplicada y documentada conforme a
los enunciados preceptos, que no permitió la materialización de la contraprestación económica, que ya se había declarado como ingresos gravables obtenidos durante el periodo fiscal 2006.
I. AUMENTO DE LA CUANTÍA TOTAL DE GASTOS DEDUCIBLES
Los gastos invocados en la declaración jurada rectificativa del Impuesto sobre la Renta son erogaciones que corresponden a la utilización de servicios profesionales por el contribuyente y que no fueron contemplados en la Declaración Jurada original del Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2006. El total de gastos deducibles, conforme lo expuesto en esta última declaración asciende a la suma de B/.________, no obstante, la cifra rectificada en ese renglón es por la suma de B/.___________, generando una diferencia de B/.__________, de gastos deducibles no declarados.
Contrario a lo expresado por la parte apelante este Tribunal observa de la lectura del expediente de primera instancia, que la solicitud de reconocimiento de declaración jurada rectificativa del Impuesto sobre la Renta promovida por el contribuyente, no vino acompañada del Formulario N°20 denominado “INFORME DE PAGOS EFECTUADOS A TERCEROS”, debidamente corregido en cuanto a la descripción de las partidas de gastos en concepto de honorarios por servicios profesionales, que fueron adheridas y aumentaron el total de gastos deducibles incurridos en el periodo fiscal 2006. Sobre el particular, los numerales 2 y 7 del Artículo 174 del Decreto Ejecutivo 170 de 27 de octubre de 1993, preceptúan lo siguiente:
“Artículo 174.- Informe anual sobre pago de rentas.
1. ……
2. Todas las personas naturales y jurídicas que deban presentar declaración jurada del impuesto sobre la renta, entregarán a la Dirección General de Ingresos, anualmente, un informe detallado de los pagos efectuados durante el año inmediatamente anterior en concepto de:
a) remuneraciones de servicios profesionales, técnicos y cualesquiera otros no laborales;
b) arrendamiento de bienes inmuebles; c) contratos y subcontratos de obra;
ch) dietas y otras remuneraciones abonadas a los directores o dignatarios de la persona jurídica que rinde el informe;
d) comisiones, salvo las que cobren las instituciones financieras;
e) corretaje;
f) gastos de representación. 3……
7. Los informes a que se refiere este artículo deberán cubrir el período fiscal del contribuyente el cual será presentado a la Dirección General de Ingresos conjuntamente con la declaración jurada de rentas de cada año, por medios magnéticos o a través de formularios que para tales efectos elaborará dicha Dirección. En ambos casos los informes contendrán el nombre de las personas a que se refiere este artículo, su correspondiente
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número de Registro Único de Contribuyente (RUC), el monto total de las cantidades pagadas y/o acreditadas a tales personas y el concepto en que hayan efectuado la erogación según el método habitual de contabilidad de la empresa”.
En virtud del principio de lo accesorio sigue la suerte de lo principal, el contribuyente debió incorporar a su solicitud formal de reconocimiento de declaración jurada rectificativa del Impuesto sobre la Renta, el Formulario N° 20 enmendado y los estados financieros y sus notas a efectos de corroborar la individualización y razonabilidad de estos gastos en el ámbito del Impuesto sobre la Renta y esto es que lo mismos hayan sido necesarios para la producción o bien sostenimiento de su fuente de ingresos. En ese sentido, el numeral 7 transcrito hace énfasis en que tales formularios deberán contener entre otros elementos de identificación del origen de la erogación, el concepto del gasto conforme método de contabilidad habitual del contribuyente, no obstante, como quiera que este módulo de información no aparece en el estructura del comentado formulario diseñado por la Administración Tributaria, la debe proporcionar mediante la presentación complementaria de sus estados financiaros y sus notas, a fin de verificar el registro e identificación contable del gasto para calificar su deducibilidad.
La sustentación de la recurrente, respecto la consistencia de la cuantificación del total gastos deducibles por la suma rectificada de B/._________, no se enmarca dentro los criterios contables admisibles, que más adelante se enuncian, para que se tenga como deducible. A través de dicha explicación, se debió ilustrar la sostenibilidad contable de las partidas de gastos listadas en el Formulario 20 “enmendado” (detalle de gastos), en concordancia con los estados financieros y sus notas.
Visto desde esa perspectiva, el reconocimiento contable de gastos, tanto desde el punto de vista financiero como desde el punto de vista tributario, se sustenta sobre los criterios de causalidad, razonabilidad, normalidad y proporcionalidad. Tales criterios no constan debidamente acreditados en el expediente procedente del despacho de primera instancia, desde la solicitud de reconocimiento declaración jurada rectificativa del Impuesto sobre la Renta hasta el inicio del vía gubernativa, dado que el contribuyente no justificó los motivos sobre los cuales basó la citada solicitud y por conducto de su apoderado especial no presentó prueba alguna para demostrar los hechos controvertidos expuestos en el escrito de sustentación del Recurso de Reconsideración, al impugnar la resolución ahora apelada.
En la segunda instancia, estos criterios tampoco han sido demostrados ante la ausencia de medios de prueba admitidos, en atención al sistema de la apelación controladora y revisora, dispuesto en los Artículos 1225 y 1226 del Código Fiscal, preceptos vigentes al momento en que empezó la vía gubernativa y que tiene su base en que en la apelación la fase probatoria es restringida. De tal suerte que conforme a dicho sistema es en la primera
instancia en donde el contribuyente debe aprovechar y por lo tanto hacer uso de los medios de prueba que estime necesarios junto con la presentación del escrito de sustentación del Recurso de Reconsideración, con fundamento en los principios de libertad e iniciativa probatoria, supeditando la admisión y práctica de pruebas en la segunda instancia a la revisión de lo actuado con respecto a las pruebas propuestas en la primera instancia, en el evento de que hayan concurrido algunos de los presupuestos señalados en la enuncias disposiciones legales. (Confróntese fojas 113 y 114 del expediente de este Tribunal)
Con fundamento en el principio en la carga de la prueba, es muy importante que el contribuyente pruebe la exactitud de los valores o cifras que han sido presentados tanto en una declaración jurada original de Impuesto sobre la Renta como en una declaración jurada rectificativa correspondiente, en los términos antes expuestos y observando las reglas establecidas en los Artículos 710 y 699 del Código Fiscal. De allí que como marco de referencia, resulta de vital importancia citar lo establecido en el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros, que forma parte de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), en conexión con los criterios de reconocimiento de ingresos, costos y gastos contenidos en el párrafo 13 de la Norma Internacional de Contabilidad Nº 1 (NIC 1), titulada “Presentación de Estados Financieros”,en sus párrafos 94 y 95, como marco de referencia técnica para comprender como se reconoce un gasto en el estado de resultados, y que de esa misma forma, se debe proyectar en otros informes o documentos financieros, los cuales norman lo siguiente:
“Reconocimiento de gastos
94. Se reconoce un gasto en el estado de resultados cuando ha surgido un decremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con un decremento en los activos o un incremento en los pasivos, y además el gasto puede medirse con fiabilidad. En definitiva, esto significa que tal reconocimiento del gasto ocurre simultáneamente con el reconocimiento de incrementos en las obligaciones o decrementos en los activos (por ejemplo, la acumulación o el devengo de salarios, o bien la depreciación del equipo).
95. Los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una asociación directa entre los costos incurridos y la obtención de partidas específicas de ingresos. Este proceso, al que se denomina comúnmente correlación de gastos con ingresos, implica el reconocimiento simultáneo o combinado de unos y otros, si surgen directa y conjuntamente de las mismas transacciones u otros sucesos. Por ejemplo, los diversos componentes de gasto que constituyen el costo de las mercancías vendidas se reconocen al mismo tiempo que el ingreso ordinario derivado de la venta de los bienes. No obstante, la aplicación del proceso de correlación, bajo este Marco Conceptual, no permite el reconocimiento de partidas, en el balance, que no cumplan la definición de activo o de pasivo”.
Del texto transcrito se infiere que la fiabilidad de un gasto, se mide cuando ha sido generado con carácter relacional a la actividad del contribuyente, afectando su margen de
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ganancia. En el plano del régimen del Impuesto sobre la Renta, el reconocimiento o bien aceptación de la deducibilidad de un costo o gasto, conforme al principio general para la deducibilidad de costos y gastos, supone la “demostración” de la preexistencia indudable de la necesidad de su realización, sin la cual no sería posible el funcionamiento y sostenimiento de la actividad productora de la ganancia sobre la cual recae el impuesto, tal como lo explica el Artículo 697 del Código Fiscal.
En suma de lo expuesto, más que dar por probada la exactitud de las cuantía totales rectificadas en los ingresos gravables y en los gastos deducibles existen contradicciones en la determinación del origen de la anulación de las facturas de venta producto de las declaraciones juradas rectificativas del ITBMS y los gastos ocasionados en concepto de honorarios por servicios profesionales que no fueron identificados e individualizados en el ámbito de aplicación el principio general para la deducibilidad de costos y gastos. Y por otra parte el recurrente no probó que la deuda tributaria debida por su poderdante en concepto de Impuesto sobre la Renta, Impuesto Complementario y otros asciende a la suma total B/._______, en contraposición con la imputada por la Administración Tributaria por la suma total de B/.________.
Así las cosas, este Tribunal observa que no hay méritos que permitan variar lo decidido por la Administración Tributaria. Por tanto lo que corresponde es confirmar el acto administrativo apelado.
PARTE RESOLUTIVA
Por lo que antecede, el TRIBUNAL ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO, en Pleno, en ejercicio de las facultades que le confiere la Ley, dispone:
PRIMERO. CONFIRMAR, en todas sus partes la Resolución Nº 213-5157 de 22 de julio de 2008, dictada por la Administración Tributaria, mediante la cual negó la solicitud de aceptación de declaración jurada rectificativa del Impuesto sobre la Renta correspondiente al periodo fiscal 2006, presentada por el contribuyente _________________________________________________________, con Registro Único de Contribuyente N° _________________ y le informó que mantiene una deuda tributaria en concepto de Impuesto sobre la Renta, impuesto complementario y otros por la suma de B/._________.
SEGUNDO. ORDENAR, el cierre y archivo del expediente, una vez ejecutoriada la presente Resolución y devolver el expediente original, acompañado de una copia autenticada de esta Resolución a la Administración tributaria.
de lo Contencioso Administrativa de la Corte Suprema de Justicia.
FUNDAMENTO DE DERECHO. Artículos 697, 699 y 710 del Código Fiscal; Artículos 156, 165 y 166 de la Ley Nº 8 de 31 de marzo de 2010; Artículo 18 del Decreto Ejecutivo N° 84 de 26 de agosto de 2005; numerales 2 y 7 del Artículo 174 del Decreto Ejecutivo 170 de 27 de octubre de 1993
Notifíquese y Cúmplase.
(Fdo.) REINALDO ACHURRA SÁNCHEZ Magistrado
(Fdo.) ISIS ORTIZ MIRANDA (Fdo.) ANA MAE JIMÉNEZ GUERRA Magistrada Magistrada
(Fdo.) ELÍAS SOLÍS GONZÁLEZ Secretario General
