Exp: Nº 06-007129-0007-CO Res: Nº 2006-016277
SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San José, a las catorce horas y cincuenta y siete minutos del ocho de noviembre de dos mil seis.-
Acción de inconstitucionalidad promovida por ANDRÉS IGNACIO POZUELO ARCE, mayor, casado, ingeniero industrial, cédula de identidad número 1-594-325, vecino de Pavas, en su condición apoderado generalísimo sin límite de suma de la sociedad "ALIMENTOS JACK'S DE CENTROAMÉRICA, SOCIEDAD ANÓNIMA"; contra la resolución general número 24/95, emitida por la Dirección General de Tributación Directa.
RESULTANDO:
1.- Por escrito recibido en la Secretaría de la Sala a las diez horas cincuenta y un minutos del quince de junio del dos mil seis, el personero de la sociedad accionante solicita que se declare la inconstitucionalidad de la resolución general número 24/95, emitida por la Dirección General de Tributación Directa, que establece un mecanismo para el cálculo de la depreciación, fijando un porcentaje entre el diez por ciento (10 %) y el cinco por ciento (5 %) para proceder a practicar la reevaluación de activos fijos, según se trate de activos inmuebles o activos muebles, que no tiene ningún sustento técnico que los sustente, con lo cual se lesionan los principios constitucionales de razonabilidad y capacidad tributaria; mismos motivos por los cuales la Sala Constitucional declaró inconstitucional la resolución general número 11/98 de la Dirección General de Tributación Directa.
2.- A efecto de fundamentar la legitimación que ostenta para promover esta acción de inconstitucionalidad, señala como asunto previo el proceso especial tributario que se tramita ante la Sección Primera del Tribunal Superior Contencioso Administrativo en expediente número 99-001430-0161-CA, promovido por la empresa accionante contra el Estado. La tramitación de este proceso fue suspendido por resolución número 273- 2002, de las catorce horas cinco minutos del treinta de agosto de de la Sección Primera del Tribunal Superior Contencioso Administrativo, hasta que la Sala Constitucional resolviese la acción de inconstitucionalidad tramitada en expediente número 99- 005712-0007-CO, contra el numeral primero del anexo primero del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto Ejecutivo número 18445-H, del veintitrés de
setiembre de mil novecientos ochenta y ocho, y la resolución general número 11/98 de la Dirección General de Tributación Directa.
3.- El párrafo tercero del artículo 9 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional faculta a esta Sala para acoger interlocutoriamente la gestión cuando considere suficiente fundarla en principios o normas evidentes o en sus propios precedentes o jurisprudencia.
Redacta el Magistrado Solano Carrera; y,
CONSIDERANDO:
I.- DE LA ADMISIBILIDAD DE LA ACCIÓN.- La acción en estudio es admisible en los términos previstos en el párrafo primero del artículo 75 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, toda vez que se sustenta en un asunto pendiente de resolución promovido por la empresa accionante –"ALIMENTOS JACK'S DE CENTROAMÉRICA, SOCIEDAD ANÓNIMA"–, en este caso, un proceso especial tributario que se tramita ante la Sección Primera del Tribunal Superior Contencioso Administrativo en expediente número 99-001430-0161-CA, promovido por la empresa accionante contra el Estado, en el que objeta el monto del cobro del impuesto de renta en el período fiscal de mil novecientos noventa y cinco, sustentándose la discusión en la aplicación del método fiscal establecido en la resolución 24/95 de la Dirección General de Tributación Directa. La tramitación de este proceso fue suspendido por resolución número 273-2002, de las catorce horas cinco minutos del treinta de agosto de de la Sección Primera del Tribunal Superior Contencioso Administrativo, hasta que la Sala Constitucional resolviese la acción de inconstitucionalidad tramitada en expediente número 99-005712-0007-CO, contra el numeral primero del anexo primero del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto Ejecutivo número 18445-H, del veintitrés de setiembre de mil novecientos ochenta y ocho, y la resolución general número 11/98 de la Dirección General de Tributación Directa. Con lo cual, esta impugnación se constituye en medio razonable de amparar el derecho o interés considerado lesionado en este asunto principal.
II.- DEL OBJETO DE IMPUGNACIÓN.- Se cuestiona en esta gestión la resolución general número 24/95, emitida por la Dirección General de Tributación Directa, que establece un mecanismo para el cálculo de la depreciación, fijando un porcentaje entre el diez por ciento (10 %) y el cinco por ciento (5 %) para proceder a practicar la reevaluación de activos fijos, según se trate de activos inmuebles o activos muebles, que no tiene ningún sustento técnico que los sustente, con lo cual se lesionan
los principios constitucionales de razonabilidad y capacidad tributaria; mismos motivos por los cuales la Sala Constitucional declaró inconstitucional la resolución general número 11/98 de la Dirección General de Tributación Directa.
III.- DE LA FIJACIÓN DEL MÉTODO DE CÁLCULO PARA DETERMINAR LA DEPRECIACIÓN DE LOS ACTIVOS FIJOS PARA EL PAGO DEL IMPUESTO DE LA RENTA.- Tal y como lo señala la empresa accionante, en sentencia número 2005-07177, de las quince horas un minuto del ocho de junio del dos mil cinco, este Tribunal Constitucional conoció de la impugnación que se hiciera de la resolución general número 11/98 de la Dirección General de Tributación Directa, que estableció el mecanismo de cálculo de de la depreciación, fijando un porcentaje entre el diez por ciento (10 %) y el cinco por ciento (5 %) para proceder a practicar la reevaluación de activos fijos, según se trate de activos inmuebles o activos muebles, determinando en su análisis, su disconformidad con el Derecho de la Constitución por estimarlo lesivo a los principios constitucionales de razonabilidad y de la capacidad económica, sobre la base de las siguientes consideraciones:
"X.- De la inconstitucionalidad de los porcentajes para estimar la reevaluación de los activos fijos establecidos por la autoridad tributaria en la resolución cuestionada, por violación al parámetro de razonabilidad y capacidad contributiva.- La Dirección General de la Tributación en su informe afirma que si bien existen métodos contables apropiados para reexpresar el valor real de los activos depreciables, la administración tributaria aplica con base en la resolución cuestionada, un método de depreciación a través de los porcentajes de un 5% y 10%.
Señala que el procedimiento aplicable con base en las normas cuestionadas para determinar la depreciación carece de una base técnica y científica fundamentada y encuentra justificación en razones de otro orden, como lo es el sacrificio fiscal que representa reconocer un gasto adicional por depreciación originada en la reevaluación. De lo anterior y en el mismo sentido que concluye la Procuraduría en su informe, la Sala estima que el desfase que se produce entre lo que aconseja la técnica contable (que permite entre otros ajustarse al índice de precios y otros valores de reposición) y el procedimiento para la fijación de la depreciación de los activos fijos mediante la adopción de porcentajes rígidos que dispone la resolución cuestionada, trae como consecuencia que los contribuyentes al impuesto sobre la renta no puedan reexpresar el valor económico real de los activos fijos depreciables, -en los términos del artículo 6 inciso b) en relación con el 8 inciso f) ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta -, con la consecuencia de no poder excluir dicho valor de la renta bruta. Esta imposibilidad de reexpresar el valor para efectos de
depreciación de los activos fijos necesariamente incide en el cálculo del referido impuesto, pudiendo incrementar la contribución por parte del sujeto pasivo, más allá de lo que exige la Ley del Impuesto sobre la Renta. El impacto en el cálculo de la renta, como consecuencia de la aplicación de los porcentajes fijos supone una mayor tributación por parte de los contribuyentes al aplicarse un gasto por depreciación menor al que realmente le corresponde de utilizarse una base de reevaluación fundamentada, lo que resulta lesivo del principio de la capacidad contributiva, porque impide tomar en cuenta la real capacidad económica a efectos del cálculo del impuesto sobre la renta. Además, advierte este Tribunal que la fijación de los porcentajes que establece la resolución cuestionada para el cálculo del importe por depreciación de los activos fijos, monto que será excluido del impuesto sobre la renta, no distingue entre el tipo de negocio o producto, la clase de los activos, su uso técnico, las operaciones que determinan, según el caso, el grado de desgaste de los mismos a través del tiempo, criterios entre otros, adecuados para estimar el valor real de depreciación para efectos de excluir dicho importe de la renta. En otras palabras, el método que ordena la Dirección de Tributación en la resolución cuestionada no se fundamenta en una base objetiva y razonable; sino que el porcentaje varía únicamente según la naturaleza del bien (muebles o inmuebles); criterio que según los informes rendidos tampoco resulta razonable porque ni distingue que los bienes aun cuando pertenezcan a una misma categoría (trátese de muebles o inmuebles) sufren una variación en su valor económico distinto en el tiempo. Así por ejemplo, los bienes muebles tecnológicos pueden presentar una depreciación de su valor muy distinta a otro tipo de bienes también muebles. Todo lo anterior conduce a este Tribunal a afirmar que la clasificación de los activos fijos en muebles o inmuebles constituye una diferenciación que por sí sola no permite reexpresar el valor real del activo a través del método de reevaluación que se analiza, lo que hace inalcanzable el fin de la reevaluación, cual es la reexpresión de los activos fijos para aminorar el impacto de la inflación. De lo anterior y del análisis de los informes traídos al expediente, queda claro que existen métodos contables adicionales para la fijación de los valores de la depreciación de los activos fijos que constituyen reglas contables aceptadas por la administración antes del dictado de la resolución cuestionada, tales como el índice de precios, que se presentan como métodos alternos técnicamente aceptables que armonizan con el principio de capacidad económica, concepto de progresividad de cada contribuyente en particular. En consecuencia, procede declarar con lugar la acción y anular la resolución general número 11/98 de las ocho horas del cuatro de agosto de mil novecientos noventa y ocho, dictada por la Dirección General de Tributación. Por innecesario, esta Sala omite referirse a los
demás alegatos expuestos por el accionante y coadyuvantes a favor de la inconstitucionalidad de la resolución cuestionada." (El subrayado no es del original).
IV.- DE LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LA RESOLUCIÓN GENERAL IMPUGNADA.- La resolución general de la Dirección General de Tributación Directa impugnada en esta ocasión –la número 24/95– establece el mismo sistema de cálculo para el cálculo de de la depreciación, fijando un porcentaje entre el diez por ciento (10 %) y el cinco por ciento (5 %) para proceder a practicar la reevaluación de activos fijos, según se trate de activos inmuebles o activos muebles, tal y como lo hiciera la anulada resolución 11/98; motivo por el cual deben de declararse inconstitucionales los incisos a), b) y c) del artículo 1° y los artículos 4 y 6, en tanto resultan idénticos al contenido de la resolución impugnada con anterioridad por esta Sala, por resultar lesiva a los citados principios constitucionales, estos son, el de razonabilidad y el de capacidad económica; no existiendo motivos para variar de criterio, ni razones de interés público que justifiquen reconsiderar la cuestión. No sucede igual respecto del inciso ch) del artículo 1° de esta resolución, ni de los artículos 2, 3 y 5, por cuanto en ellos se posibilita al contribuyente a realizar un cálculo sobre otro sistema, a fin de obtener el monto correspondiente de la depreciación de los activos fijos, con las condiciones: a) que se presente antes del primero de diciembre de ese año (mil novecientos noventa y cinco); plazo que puede extenderse a dos meses después de terminado el período fiscal, en los supuestos en que el contribuyente tenga un período fiscal autorizado (artículo 3); b) que el método empleado sea técnicamente aceptable (inciso ch) del artículo primero); y, c) que se indique a la Dirección General de Tributación Directa qué método de revaluación es el utilizado (artículos 2). Con lo cual, lejos de estimarse lesivo a los intereses de los contribuyentes, se estima que es beneficioso para ellos, en tanto permite realizar estos cálculos sobre la base de otros sistemas, que se sustenten en la técnica, y entendemos también, a la capacidad económica de los contribuyentes, dándose así cumplimiento precisamente a los principios constitucionales que estiman lesivos en el resto de la normativa impugnada.
V.- CONCLUSIONES.- Con fundamento en las consideraciones dadas, y al tenor de lo dispuesto en el párrafo tercero del artículo 9 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, procede declarar –en forma interlocutoria– inconstitucionales los incisos a), b) y c) del artículo 1° y los artículos 4 y 6 de la resolución general número 24/95 de la Dirección General de Tributación Directa, únicamente; manteniéndose la normatividad del inciso ch) del artículo 1° y los artículos 2, 3 y 5 de la misma
resolución. Esta sentencia tiene efecto declarativo y retroactivo a la fecha de vigencia de las normas anuladas, sin perjuicio de los derechos adquiridos de buena fe.
POR TANTO:
Se declara PARCIALMENTE CON LUGAR la acción. En consecuencia se anulan del ordenamiento jurídico los incisos a), b) y c) del artículo 1° y los artículos 4 y 6 de la resolución general número 24/95 de la Dirección General de Tributación Directa.
En lo demás, se declara sin lugar la acción..
Esta sentencia tiene efecto declarativo y retroactivo a la fecha de vigencia de las normas anuladas, sin perjuicio de los derechos adquiridos de buena fe.
Reséñese este pronunciamiento en La Gaceta y publíquese íntegramente en el Boletín Judicial. Comuníquese esta sentencia a los Poderes Legislativo, Ejecutivo y Judicial.
Notifíquese
Luis Fernando Solano C.
Presidente
Adrián Vargas B. Gilbert Armijo S.
Ernesto Jinesta L. José Luis Molina Q.
Horacio González Q. Jorge Araya G.
