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AUDITORIA FISCAL vs AUDITORIA TRIBUTARIA.
CAPITULO I. AUDITORIA FISCAL.I. Concepto y Normativas Vigentes. II. Fines de la Auditoria Fiscal.
III. Objetivos de la Administración Tributaria. IV. Procedimientos y Objetivos Prácticos.
V. Planes y Programas de Fiscalización de la Actual Administración Tributaria.
VI. Tipos de Auditoria Fiscal
VII. El Auditor Fiscal. Carácter que reviste.
CAPITULO II. AUDITORIA TRIBUTARIA
I. Concepto. Diferencia con la Auditoria Fiscal. II. El Auditor Tributario. Carácter que reviste. III. Tipos de Auditoria Tributaria.
IV. Auditoria Impositiva. Normativas Vigentes.
SEGUNDA PARTE
EVALUACION TRIBUTARIA.
CAPITULO I. TRABAJO PRELIMINAR DE AUDITORIA. (TPA) 1. Introducción
2. Labores Previas a ser realizadas. 2.1 Estudio de Antecedentes.
2.2 Preparación de Planillas de Trabajo Iniciales y Hojas Llave. 2.3 Entrevista y Conocimiento del Cliente.
CAPITULO II. CUESTIONARIOS DE EVALUACION TRIBUTARIA (CET).
1. Concepto.
2. Desarrollo de los Cuestionarios de Evaluación Tributaria. 2.1.De Aspectos Generales.
2.2. De la Administración Tributaria. 2.3. De Otros Organismos.
2.4. De la Contabilidad y de los libros Legales. 2.5. De los Comprobantes Legales.
2.6. De los Impuestos.
2.7. Del Impuesto al Valor Agregado. 2.8. Del Impuesto a la Renta. 2.9. De las Retenciones.
2.11. De las Operaciones en Moneda Extranjera. 2.12. De los Ingresos.
2.13. De los Egresos. 2.14. Del Activo. 2.15. Del Pasivo.
2.16. Del Patrimonio Neto.
CAPITULO III. PROGRAMAS DE AUDITORIA TRIBUTARIA (PAT)
.
1. Concepto. Objetivos. Procedimientos.2. Desarrollo de Programas de Auditoria Tributaria.
2.1 Impuesto al Valor Agregado.
2.1.1 Reglamentaciones aplicables y sus comentarios. 2.1.2 Programa de Trabajo.
2.2 Costo de Ventas de Mercaderías y Ajustes de Inventario.
2.2.1 Consideraciones Generales
2.2.2 Reglamentaciones aplicables y sus comentarios. 2.2.3 Síntesis de Consultas y/o Jurisprudencias. 2.2.4 Programa de Trabajo.
2. Retenciones.
2.3.1 Reglamentaciones aplicables. 2.3.2 Programa de Trabajo.
2. Programa de Activo Fijo. Cuadro de Revalúo y Depreciaciones.
2.4.1 Reglamentaciones aplicables y sus comentarios. 2.4.2 Programa de Trabajo.
2.5 Programa de Moneda Extranjera.
2.5.1 Reglamentaciones aplicables y sus comentarios 2.5.2 Programa de Trabajo
2.6 Programa de Ingresos.
2.6.1 Consideraciones Generales.
2.6.2 Reglamentaciones aplicables y sus comentarios. 2.6.3 Programa de Trabajo.
2.7 Programa de Egresos.
2.7.1 Consideraciones Generales.
2.7.2 Reglamentaciones aplicables y sus comentarios. 2.7.3 Programa de Trabajo.
2.8 Impuesto Selectivo al Consumo.
2.8.1 Reglamentaciones aplicables. 2.8.2 Programa de Trabajo.
2.9 Activos
2.9.1 Reglamentaciones aplicables y sus comentarios. 2.9.2 Programa de Trabajo.
2.10 Pasivos y Patrimonio Neto
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2.11.1Reglamentaciones vigentes y sus comentarios. 2.11.2Programa de Trabajo.
2.12 Cuadros Res. 17/05
2.12.1Reglamentaciones vigentes y sus comentarios. 2.12.2Programa de Trabajo.
TERCERA PARTE
MODELOS DE INFORME DE AUDITORIA TRIBUTARIA.
CAPITULO I. MODELO DE INFORME DE AUDITORIATRIBUTARIA PREVENTIVA. 1. Informe Largo.
CAPITULO II. PROPUESTA DE MODELOS DE INFORMES DE AU-DITORIA IMPOSITIVA. (DICTAMEN
IMPOSITIVO).-1. Dictamen Impositivo en Limpio o sin salvedades. 1. Dictamen Impositivo con salvedades.
2. Dictamen Impositivo Adverso.
Informe).-CAPITULO 1
AUDITORIA FISCAL
I. Concepto y Normativas Vigentes.
Concepto.
Para la Administración Tributaria es el examen y evaluación critica y sistemática, practicada por el Auditor Fiscal (Fiscalizador de Hacienda) en base a un conjunto de procedimientos y técnicas sobre las operaciones, estados contables y demás
do-cumentos sustentatorios de carácter comercial, financiero, tributario, legal, pertene -cientes a los contribuyentes, dentro de un marco legal tributario aplicable a cada
periodo sujeto a verificación y fiscalización.
La Auditoria Fiscal es el examen de una declaración jurada de un contribuyente y la documentación sustentatoria para poder llegar a una determinación acertada de
los tributos partiendo de la verificación de la base imponible de los mismos: inte -reses y sanciones, que deba pagar como consecuencia de la realización del hecho imponible.
Constituye una investigación, diseñada y planificada por la Administración Tributa
-ria para verificar la veracidad de la información presentada por el contribuyente así
como su cumplimiento correcto y oportuno, de tal forma que cada contribuyente cumpla con su obligación impuesta por el poder de imperio del Estado para el
cum-plimiento de sus fines.
En general se puede definir a la Auditoria Fiscal como la aplicación de un conjunto orgánico de procedimientos y técnicas para:
a) Verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los
contribuyentes.
b) Verificar la determinación de la base imponible. c) Cumplir con los fines de la Auditoria Tributaria
Entre los principales normativas y que tienen una relación directa con las tareas de
fiscalización se podrían nombrar al Art. 189 y 192 de la Ley 125/91, cuya lectura
conjunta con sus respectivas reglamentaciones es muy recomendable.
FACULTADES DE LA ADMINISTRACION, Art. 189 de la Ley 125/91, la Adminis-tración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de adminisAdminis-tración y control y especialmente podrá:
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AUDITORIA FISCAL vs
AUDITORIA TRIBUTARIA
1) Dictar normas relativas a la forma y condiciones a las que se ajustarán los administrados en materia de documentación y registro de operaciones, pu-diendo incluso habilitar o visar libros y comprobantes de venta o compra, en su caso, para las operaciones vinculadas con la tributación y formularios para las declaraciones juradas y pagos.
2) Exigir de los contribuyentes que lleven libros, archivos, registros o emitan documentos especiales o adicionales de sus operaciones pudiendo
autori-zar a determinados administrados para llevar una contabilidad simplificada
y también eximirlos de la emisión de ciertos comprobantes.
3) Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros y do-cumentos vinculados a la actividad gravada, así como requerir su compare-cencia para proporcionar informaciones.
4) Incautar o retener, previa autorización judicial por el término de hasta 30 (treinta) días prorrogables por una sola vez, por el mismo modo los libros, ar-chivos, documentos, registros manuales o computarizados, así como tomar medidas de seguridad para su conservación cuando la gravedad del caso lo requiera. La autoridad judicial competente será el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial de turno que deberá expedirse dentro del plazo perentorio de 24 (veinticuatro) horas. Resolución de la que podrán recurrirse con efecto suspensivo.
5) Requerir informaciones a terceros relacionados con hechos que en el ejerci-cio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, así como exhibir documentación relativa a tales situaciones y que se vincule con la tributación.
No podrán exigirse informe de:
a) Las personas que por disposición legal expresa puedan invocar el secreto profesional incluyendo la actividad bancaria.
b) Los ministros del culto, en cuanto a los asuntos relativos al ejercicio de su ministerio.
c) Aquellos cuya declaración comportara violar el secreto de la correspon-dencia epistolar o de las comunicaciones en general.
6) Constituir al inspeccionado en depositario de mercaderías y de los libros contables e impositivos, documentos o valores de que se trate, en paquetes
sellados, lacrados o precintados y firmados por el funcionario, en cuyo caso
aquel asumirá las responsabilidades legales del depositario.
El valor de las mercaderías depositadas podrá ser sustituido por fianza u otra
garantía a satisfacción del órgano administrativo.
Si se tratare de mercaderías, valores fiscales falsificados o reutilizados, o del expendio y venta indebida de valores fiscales o en los casos en que el ins -peccionado rehusare de hacerse cargo del depósito, los valores, documentos o mercaderías deberán custodiarse en la Administración otorgándose los re-cibos correspondientes.
7) Practicar inspecciones en locales ocupados por los contribuyentes, respon-sables o terceros. Si éstos no dieren su consentimiento para el efecto, en todos los casos deberá requerirse orden judicial de allanamiento de acuerdo con el derecho común. La autoridad judicial competente será el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial de turno, el cual deberá expedir el
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mandamiento, si procediere, dentro del término perentorio de veinticuatro horas de haberse formulado el pedido.
8) Controlar la confección de inventario, confrontar el inventario con las exis-tencias reales y confeccionar inventarios.
9) Citar a los contribuyentes y responsables, así como a los terceros de quienes se presuma que han intervenido en la comisión de las infracciones que se investigan, para que contesten o informen acerca de las preguntas o
reque-rimientos que se les formulen, levantándose el acta correspondiente firmada
o no por el citado.
10) Suspender las actividades del contribuyente, hasta por el término de tres días hábiles, prorrogable por un período igual previa autorización judicial,
cuando se verifique cualquiera de los casos previstos en los numerales 1),4),
6), 7), 10), 11), 13) y 14) del Artículo 174 de la presente Ley, a los efectos
de fiscalizar exhaustivamente el alcance de las infracciones constatadas y de
otros casos de presunciones de defraudación, cuando tal clausura del local
sea necesario para el cumplimiento de la fiscalización enunciada preceden -temente.
Durante el plazo de la medida el o los locales del contribuyente no podrán abrir sus puertas al público, haciéndose constar de esa circunstancia en la entrada o entradas de los mismos. La autoridad judicial competente será el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial de Turno de la Circuns-cripción de Asunción, el cual deberá resolver, si procediere, dentro de vein-ticuatro horas de haberse formulado el pedido. La prórroga será concedida si la Administración presenta al Juzgado evidencias de la constatación de otras infracciones de los casos de presunciones de defraudación denunciados al solicitar la autorización, incluso cuando las nuevas infracciones constatadas
se refieran a los mismos casos siempre que se traten de hechos distintos.
La petición será formulada por la Administración Tributaria y la decisión judicial ordenando la suspensión será apelable dentro del plazo de cuarenta y ocho horas, la que deberá ser otorgada sin más trámite y al solo efecto devolutivo.
Para el cumplimiento de la medida decretada se podrá requerir el auxilio de la fuerza pública, y en caso de incumplimiento será considerado desacato.
11) Solicitar a la autoridad judicial competente el acceso a información privada de los contribuyentes en poder de instituciones públicas nacionales, cuando ello sea necesario para la aplicación de las disposiciones de la presente Ley. Las informaciones así obtenidas serán mantenidas en secreto, y sólo serán comunicadas a las autoridades tributarias y a los órganos y los tribunales administrativos y judiciales para el cumplimiento de sus funciones.
En el caso de que la información esté en poder de autoridades públicas extranjeras o internacionales, el acceso a la misma se regirá por los tratados internacionales suscriptos entre los países involucrados y la República del Paraguay.
Para el cumplimiento de todas sus atribuciones, la Administración podrá requerir la intervención del Juez competente y éste, el auxilio de la fuerza pública, la que deberá prestar ayuda en forma inmediata estando obligada a proporcionar el personal necesario para cumplir las tareas requeridas.
OBLIGACIONES DE CONTRIBUYENTES Y RESPONSABLES, Art. 192 de la Ley 125/91 los contribuyentes y responsables, aun los expresamente exentos están
obligados a facilitar las tareas de determinación, fiscalización y control que realice
la Administración y en especial deberán:
Cuando lo requieran las leyes, los reglamentos o las disposiciones de carácter
gene-ral dictadas por la Administración Tributaria:
Llevar los libros, archivos y registros y emitir los documentos y comprobantes, re-ferentes a las actividades y operaciones en la forma y condiciones que establezcan dichas disposiciones.
Inscribirse en los registros pertinentes, a los que aportaran los datos necesarios y
comunicaran oportunamente sus modificaciones.
Presentar las declaraciones que correspondan.
Conservar en forma ordenada y mientras el tributo no este prescripto, los libros de comercio, y registros especiales, y los documentos de las operaciones y situaciones que constituyan hechos gravados.
Facilitar a los funcionarios autorizados por la Administración las inspecciones o
ve-rificaciones en los establecimientos, oficinas, depósitos, buques, aeronaves y otros
medios de transporte.
Presentar o exhibir a los funcionarios autorizados por la Administración, las de-claraciones, informes, documentos, comprobantes de adquisición de mercaderías relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, y formular las am-pliaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas.
Concurrir a las oficinas de la Administración cuando su presencia sea requerida.
Ajustar los sistemas de contabilidad y de confección y avaluacion de inventarios a las normas impartidas por la Administración Tributaria y en subsidio a sistemas contables adecuados que se conformen a la legislación tributaria.
Comunicar el cese del negocio o actividad dentro de los treinta (30) días posteriores a la fecha de dicho cese, presentando una declaración jurada tributaria, el balance
final y el comprobante de pago de los tributos adeudados, si procediere, en el termi -no posterior que establezca la Administración.
II. FINES DE LA AUDITORIA FISCAL
Crear un marco estructural dentro del cual se aplicaran los procedimientos y técni-cas de auditoria.
FINES, la Auditoria Fiscal tiene como fines para el periodo revisado;
a) Determinar los resultados de la empresa en forma real y cierta así como la materia imponible.
b) Descubrir errores de carácter técnicos cometidos en forma voluntaria o invo-luntaria.
c) Descubrir los posibles fraudes.
III. OBJETIVOS DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA.
Es muy importante considerar que los objetivos establecidos por la alta adminis-tración se caracterizan por ser objetivos amplios, generales cuyo objetivo medular
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incremento de la masa contributiva.
De los objetivos se puede distinguir dos aspectos fundamentales de la actividad de
la Administración Tributaria: la prevención y la represión.
Como prevención, la Administración Tributaria intensifica la difusión de las normas tributarias que tiene por finalidad lograr el cabal conocimiento por parte de los
contribuyentes de las normas que garantizan sus derechos, de la que regulan sus relaciones con el Fisco y de las que establecen los diversos tributos que integran el
Sistema Tributario, y la simplificación de los procedimientos y tramites tributarios.
Cabe destacar que en este punto la Administración Tributaria ha avanzado muchísi-mo en la difusión de las normas tributarias pero sin embargo existe un atraso
signi-ficativo en lo que respecta a la redacción de las normativas creando un sin numero
de interpretaciones inclusive dentro del seno mismo de la Administración, lo cual crea una serie de inconvenientes a la hora del pago correcto de los tributos. Por últi-mo si bien se ha puesto a disposición del contribuyente un centro de consultas esta aún carece de criterios profesionales y tampoco sus respuestas pueden ser tomadas como válidas, tal como ellos mismos lo mencionan.
Como represión, esta utiliza procedimientos de carácter aleccionadores a los
contri-buyentes que se establecen a través de sanciones por infracciones fiscales, como ser multas en fiscalizaciones integrales y puntuales, contravenciones por falta de cum -plimientos formales, clausuras de negocios, allanamientos con ordenes judiciales, juicios penales de los delitos contra el Erario Publico. En estos aspectos actualmente prima la característica represiva ejercida a posteriori por la Administración.
Para la Administración Tributaria el objetivo de la Auditoria Fiscal se basa principal-mente en determinar correctaprincipal-mente la base imponible de los distintos tributos y su deuda impositiva tal como lo señalan las leyes y reglamentos al respecto.
Debemos subrayar también que los objetivos de la Administración están
compatibi-lizados con los objetivos financieros, económicos y sociales del Gobierno. Cumpli
-do con los objetivos propuestos la Administración debe hacerlos defini-do en térmi -nos de los resultados que se espera alcanzar, de tal forma que se pueda comparar el rendimiento de la Administración y tomar las medidas correctivas del caso si no se obtiene lo presupuestado.
Deberá señalarse al contribuyente las deficiencias observadas y brindar sugerencias
constructivas. La función educativa cumple un rol importante dentro de los objeti-vos de la Administración por cuanto mediante estos se consigue tanto como a través
de la estricta fiscalización:
a) Formar una opinión sobre la situación tributaria de la empresa, la determina-ción de la base imponible y de la deuda tributaria del contribuyente por un periodo determinado de acuerdo a las leyes vigentes en el mismo espacio de tiempo.
b) Juzgar sobre los libros contables, registros, documentos, operaciones, decla-raciones juradas y cumplimiento de obligaciones formales dados por leyes
específicas.
c) Suministrar al cliente una revisión critica del pasado (señalando las deficien -cias observadas) y asesoramiento útil para el futuro a través de sugeren-cias constructivas.
IV. PROCEDIMIENTOS Y OBJETIVOS PRACTICOS.
1. LOCALIZACION DE ERRORES EN LAS DECLARACIONES JURADAS,
correspon-derían a este grupo los errores de sumas, de columnas o cálculos, en el traslado de resultados de formularios anexos a declaraciones de conjunto, en el correcto uso de la mecánica del formulario, etc.
Procedimientos
a. Verificar todas las sumas.
b. Verificar la base imponible del impuesto. c. Verificar computabilidad de crédito fiscal.
d. Verificar sumatoria de los montos imponibles para el impuesto a la renta.
e. Confrontar con el Balance Impositivo, los datos expuestos.
f. Verificar los pagos a cuenta.
g. Verificar el cálculo de determinación de la base imponible.
2. LOCALIZACION DE ERRORES CONTABLES, se incluyen aquí una amplia gama de errores contables desde un simple error de suma hasta un error de imputación en las registraciones o incorrecta afectación de un rubro a un ejercicio que no co-rresponda.
Un error de imputación podría traducirse en la consideración como gasto de una partida que constituya verdadera inversión.
El no diferir un gasto que abarque más de un ejercicio produciría una equivocada imputación del mismo a determinado ejercicio.
Este tipo de errores contables constituyen propósitos de Auditoria en la medida en
que modifican las bases imponibles de los distintos impuestos.
Vale decir, que cierto tipo de errores como podría ser el tratamiento como gasto de administración de un gasto de fabricación, en tanto no tenga incidencia impositiva no deben considerarse objetivos de la Auditoria.
Procedimientos
a. Verificar la determinación de las depreciaciones no efectuadas y efectuadas
con tasas mayores o menores, a la reglamentada.
b. Verificar los rubros Gastos Pagados por Adelantado y su correspondiente
cuenta de resultados.
c. Verificar provisiones por servicios públicos básicos.
. LOCALIZACION DE OPERACIONES MARGINADAS DE LA CONTABILIDAD O SIMULADAS DOLOSAMENTE EN LA MISMA, se trata de operaciones llevadas
a cabo con la intención de consumar el fraude fiscal. Su concreción puede revestir
distintas modalidades. Normalmente tienen categoría de INDICIOS, y lo que se busca es la conexión con la evidencia.
Su tratamiento particularizado ha de ser motivo de estudio a través de las tareas de campo que corresponden a los distintos rubros del balance, por lo que se realiza a
continuación una clasificación genérica:
Simulación de perdidas
- Cancelación como incobrables de cuentas cobradas. - Abultamiento de gastos o compras.
- Simulación de descuentos concedidos cuando los mismos no se han acorda-do o se hubieran anulaacorda-do.
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- Creación de gastos inexistentes.
Ocultamiento de utilidades.
Puede tratarse de una utilidad accidental, la que por originarse en operaciones no habituales o que no hacen al objeto de la empresa, resulta de detección sumamente
dificultosa. Podría tratarse de ventas de residuos, descuentos especiales de provee -dores, realización de bienes de uso, etc.
En los supuestos de omisión de utilidades habituales existen mejores elementos de juicio para descubrirlas. En algunos casos el ocultamiento de utilidades provenien-tes de ventas trae aparejado simultáneamente una simulación de activo. Otras utili-dades habituales son mas fácilmente controlables (alquileres, intereses, etc.), ya que están relacionados con la existencia en el activo de las correspondientes fuentes de renta.
Simulación de un pasivo.
En la gran mayoría de los casos se da esta situación cuando se crean o abultan deudas. Puede ser la contrapartida de la creación de compras o gastos, o bien para
justificar la compra de bienes adquiridos con fondos provenientes de utilidades de -traídas o cuyo origen no puede probarse.
Ocultamiento de un activo.
Se presenta esta situación ante la imposibilidad de demostrar las adquisiciones con las
utilidades declaradas (bienes no justificados, disminuciones de stock, etc.). También
podría tener su origen en la simulación de una perdida (tratamiento indebido de ad-quisiciones considerándolas como gastos, depreciación acelerada de bienes, etc.)
. CONTROL DE TERCEROS RELACIONADOS CON LA EMPRESA INSPECCIO-NADA, el control de terceros puede realizarse con dos finalidades, ambas aptas a los fines de la Auditoria. Como finalidad más inmediata, es un medio de cotejar las
informaciones obtenidas de los terceros con los datos consignados en los registros del inspeccionado.
En otro aspecto, pueden utilizarse las informaciones obtenidas como fuentes de
fu-turas tareas de fiscalización o bien para establecer relaciones, índices porcentuales
u otros tipos de referencias de índole general.
Esta tarea la Administración lo esta implementando con la solicitud de información a ciertos contribuyentes de acuerdo al sistema informático HECHAUKA, el cual solicita informaciones más completas que el anterior sistema de información
auto-declarativa COA, entre los cuales se pueden citar:
- Operaciones de compras de bienes y servicios.
- Operaciones de ventas de bienes o prestación de servicios. - Contribuyentes que operan bajo el Régimen de Turismo. - Contribuyentes designados Agentes de Retención.
- Retenciones realizadas por Administradores de Tarjetas de Crédito.
- Informaciones relativas a Retenciones de la Fuente, definitivas y con Auto -facturas.
5. MOTIVACION PSICOLOGICA DEL CONTRIBUYENTE, en definitiva, el objetivo
no es otro que el de lograr un mejor cumplimiento voluntario del contribuyente.
Se trata de llevar a su convencimiento que sus infracciones serán descubiertas, que deberá pagar los impuestos evadidos y, además una multa.
Para acentuar ese riego, la auditoria debe ser trascendente. No solamente debe
descubrir las infracciones del contribuyente auditado, sino contribuir a modificar la
conducta de todos los demás contribuyentes.
Con toda seguridad, las auditorias más exitosas son las que no es necesario realizar.
EL RIESGO SUBJETIVO, aparte de otras motivaciones, el riesgo de ser fiscalizado y
sancionado, es posiblemente la principal razón para motivar o inducir al contribu-yente a cumplir con sus obligaciones. En la valoración del riesgo se debe señalar que en la realidad se trata de una probabilidad compuesta, resultante de la consi-deración de varias probabilidades que, respecto de un contribuyente dado, deben cumplirse en formas necesarias y sucesivas.
V. PLANES Y PROGRAMAS DE FISCALIZACIÓN DE LA ACTUAL ADMINISTRA-CION TRIBUTARIA, la existencia de la evasión y la disponibilidad de instrumentos alternativos para combatirla, se traduce en la elaboración de planes y programas,
tendientes a lograr el máximo efecto en la masa de contribuyentes fiscalizados y no fiscalizados
De ese modo, los esfuerzos pueden ser organizados para realizar la fiscalización a los contribuyentes grandes o a los pequeños; a los de la ciudad o a los de las zonas rurales; en forma permanente o esporádica; a contribuyentes con libros o sin ellos,
con o sin el cruce de informaciones, etc.
Actualmente la Administración Tributaria se halla enmarcada en un profundo pro-ceso de reingeniería total de todos los sistemas en uso, el objetivo principal es evitar lo máximo posible el contacto con el contribuyente, de ahí que se han eliminado la mayoría de los controles en los comercios, más bien las tareas se han centrado en la capacitación del contribuyente (Prevención antes que Represión).
Los programas de fiscalización están basados en esta primera etapa de los resul -tados que puedan arrojar la efectiva implementación del Sistema de Información HECHAUKA, y además con la plena aplicación del Timbrado se va cerrando los circuitos que faltaban de modo a poder mejorar los controles.
Sin embargo también debemos de considerar que el logro de los resultados depende sin lugar a dudas del número y de la calidad de los informantes, para lo cual es ne-cesario realizar un buen análisis de cuales son los sectores más sensibles de posible
evasión o elusión fiscal.
El sistema HECHAUKA posibilitara mantener en una base de Datos la cantidad de inconsistencias que arroja un mismo contribuyente y partir de allí se realizará una matriz de riesgo en función a los problemas o no que ha surgido para un contribu-yente, es decir que aquellos que prácticamente han presentado sus informaciones en tiempo y forma y no arroja ningún tipo de inconsistencias no entraría en el grupo
de contribuyentes a ser fiscalizados en forma puntual o a ingresar en el grupo de
contribuyentes a ser sorteados para una auditoria Integral.
Dentro de los planes y programas de la Administración Tributaria se podría incluir también lo que respecta a la vigencia efectiva de la Auditoria Impositiva obligatoria para aquellas empresas cuya facturación sea igual o superior a G. 6.000.000.000. Este tipo de auditoria se podría considerar de tipo preventivo, puesto que a través de los trabajos efectuados por los Auditores Externos se podría mejorar el cumplimien-to tributario de los contribuyentes, puescumplimien-to que en esta etapa no existe ningún tipo
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VI. TIPOS DE AUDITORIA FISCAL
De acuerdo al Art. 31 de la Ley 2421/04, se establecen dos tipos de fiscalizaciones
a) las integrales, mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Admi-nistración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión, y
b) las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributa-ción respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoria interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en
base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables.
Con la implementación de los controles cruzados a través de los sistemas de infor-mación (HECHAUKA) que dispone la Administración Tributaria se van a ir dando
las fiscalizaciones puntuales, y de acuerdo a la gravedad de los hechos y/o confir
-mación de las irregularidades se podrá posteriormente solicitar una fiscalización
integral, la cual ya no estará sujeta al sorteo mencionado más arriba.
La tendencia de la nueva Administración Tributaria es evitar en todo momento el contacto Fiscalizador- Contribuyente, es decir las inconsistencias lo va a arrojar el sistema directamente, quedando el contribuyente demostrar y presentar los
docu-mentos y/o descargos en las oficinas de la Administración y a partir de allí recién se fija la persona encargada de analizar dichos descargos.
Plazos o duración de las Fiscalizaciones.
La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscali -zaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días (debe entenderse como
días hábiles de acuerdo a lo establecido en el Art. 199 y 29 de la Ley 125/91) para
las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudien -do prorrogarse excepcionalmente por un perío-do igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial.
Reverificación de las Fiscalizaciones.
Otro punto muy importante incorporado en el Art. 32 de la Ley de Adecuación
Fis-cal se refiere a la reverificación, que puede darse de dos maneras:
- A petición del Contribuyente.
- De oficio por parte de la Administración Tributaria.
Si el contribuyente o la propia Administración Tributaria considerase que la fiscali -zación no se realizó de una manera correcta desde el punto de vista técnico, o que ha concluido con imputaciones notoriamente infundadas, tendrá derecho a solicitar
u ordenar una reverificación. Si la Administración considera, a tenor del informe de la reverificación, que la fiscalización inicial era técnicamente incorrecta o que
adminis-trativo contra los fiscalizadores actuantes y, de confirmarse cualquiera de dichos
extremos, la sanción consistirá en la suspensión en sus funciones sin goce de sueldo por un plazo de tres meses, en el primer caso, de seis en el segundo, y en la tercera oportunidad el despido de la función pública, previo sumario administrativo.
VII. AUDITOR FISCAL, CARÁCTER QUE REVISTE
Es privativo del Estado el ejercicio del poder de policía. En su acepción más amplia,
significa el ejercicio del poder público sobre personas e instituciones, realizado con el fin de defensa interior o de vigilancia del cumplimiento de las leyes.
En materia de impuestos, las leyes tributarias, los reglamentos y las disposiciones
complementarias fijan los límites y las condiciones en que el poder de fiscalización
debe ejercerse.
Esas atribuciones, que finalmente son atribuidas al ente recaudador o Dirección de
Impuestos, son ejercidas a través de funcionarios en quienes se delega su ejercicio.
El Auditor, agente del ente recaudador, está por tal delegación, ejerciendo un rol esencialmente representativo. Sus facultades, como es obvio, no son discrecionales por cuanto se hallan enmarcadas en el ámbito de la ley y limitadas por las normas administrativas y constitucionales.
En consecuencia, la tarea del Auditor es de carácter más bien informativo ya que la interpretación de las disposiciones legales y reglamentarias, la determinación de los impuestos y la aplicación de las sanciones, corresponden con exclusividad a las autoridades superiores designadas por la Ley.
FUNCIONES ESPECÍFICAS
- Determinar la existencia y la cuantía de la materia imponible.
- Establecer, identificar y, en su caso, asegurar la base documental necesaria
para tal determinación.
- Suministrar información para la calificación de las infracciones imputadas
al contribuyente.
- Cuidar que las determinaciones de impuestos que efectúe no excedan las que corresponden de acuerdo con las normas legales y reglamentarias apli-cadas.
• Determinación de la materia imponible: La materia imponible se determinará en
forma directa y cierta cuando se contará con los elementos necesarios para ello, efectuándose una completa descripción de los mismos y del procedimiento seguido al efecto.
Si no existieran tales elementos, la determinación se efectuara mediante estimación acompañada de una clara explicación del procedimiento seguido, de las bases de cálculo, de las informaciones utilizadas y en general de todos los elementos de jui-cio necesarios para fundamentarla.
Cuando la contabilidad estuviera atrasada o presentara espacios en blanco, tacha-duras, etc. , se dejará constancia expresa y detallada para fundar su impugnación
como elemento probatorio y justificar los procedimientos estimativos que fuera ne -cesario realizar.
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cia en actas, no solamente para la eventualidad de que los ajustes no fueran poste-riormente aceptados por el mismo.
FACULTADES DEL AUDITOR FISCAL,
- Exigir la presentación de libros y documentos, planillas y comprobantes de contabilidad.
- Recabar explicaciones sobre dichos elementos.
- Requerir explicaciones sobre la organización de la empresa o sobre el pro-ceso fabril.
Dentro de las tareas del Auditor le determinación de la materia imponible y la des-cripción de las presuntas infracciones para su posterior sanción son las más impor-tantes.
Estas tareas tienden a la vigilancia de la conducta seguida por los contribuyentes
en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, a fin de recaudar los impuestos omitidos y aplicar sanciones para, finalmente, modificar tal conducta y asegurar
CAPITULO II. AUDITORIA TRIBUTARIA
I. CONCEPTO. DIFERENCIA CON LA AUDITORIA FISCAL.
Concepto.
Cuando se habla de auditoria estamos hablando en todos los casos de un trabajo de investigación bastante diseñado que comprende la aplicación de una serie de
prue-bas y procedimientos adecuados a fin de poder probar o cumplir ciertos objetivos
propuestos. La auditoria tributaria tampoco escapa a ello y utiliza como base los
procedimientos de auditoria fiscal para el desarrollo de sus trabajos.
Es el examen y evaluación critica y sistemática, practicada por el Auditor Tributario (Auditor Sector Privado) en base a un conjunto de procedimientos y técnicas so-bre las operaciones, estados contables, declaraciones juradas y demás documentos
sustentatorios de carácter comercial, financiero, tributario, legal, pertenecientes a
los contribuyentes, sobre la base de la Ley y reglamentaciones aplicables a cada
periodo sujeto a verificación.
La auditoria tributaria debe concebirse desde un punto de vista de ayuda al empre-sario a detectar en tiempo oportuno los distintos errores ya sea en la liquidación de impuestos o en la interpretación de las normas aplicables al sector de modo a estar
preparado para cualquier tipo de requerimiento de las autoridades fiscales. En ese
orden de cosas el objetivo de la auditoria tributaria no es la detección de fraudes
fiscales cometidos por el propio empresario.
Antes de cerrar cualquier presupuesto o firmar un contrato de servicios de auditoria
tributaria es necesario contar con los antecedentes del cliente, puesto sí el cliente aún mantiene dobles registros, inventarios sin respaldo, informes y registros se man-tienen con bastante atraso se debe considerar seriamente la posibilidad de tomar el trabajo, puesto que posee un riesgo muy alto.
En conclusión el auditor tributario debe abstenerse de prestar servicios profesionales para aquellos clientes con riesgo bastante alto y cuya contabilidades aún no se han
adecuado a los nuevos tiempos, puesto que la finalidad de la auditoria tributaria es
preventiva, por lo cual es necesaria la transparencia total del empresario al momen-to de la entrega de las informaciones.
Diferencia con la Auditoria Fiscal.
La auditoria tributaria se diferencia de la auditoria fiscal fundamentalmente en los siguientes aspectos:
1. De la persona quien la realiza.
2. Por el objeto y finalidad.
3. Por el tipo de informe que se remite. 4. Por el carácter que reviste.
5. Por los procedimientos que se aplica. 6. A quien va dirigido.
1. De la persona quien la realiza.
La auditoria tributaria la practica un contador o auditor del Sector Privado (Contador
Público, Licenciado o Dr. En Contabilidad) , en cambio la auditoria fiscal lo practica
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de la Dirección General de Fiscalización Tributaria, que no necesariamente sea de la rama de Ciencias Contables, pudiendo ser Economista, Abogado, inclusive no poseer título alguno.
2. Por el objeto y finalidad.
Si bien el objeto es el mismo, es decir la aplicación de técnicas y procedimientos
de auditoria a fin de verificar el grado de cumplimiento de las normativas fiscales, la finalidad es diferente, puesto que la Auditoria Tributaria es preventiva, es decir
ayudar a la correcta liquidación de los tributos y la interpretación correcta de las
normas y no persigue necesariamente la detección de los fraudes fiscales. En cam
-bio la auditoria fiscal su principal objetivo es la detección de los fraudes fiscales y
una vez detectado los errores voluntarios o involuntarios se realiza una liquidación
con las multas por fiscalización correspondiente, pudiendo inclusive derivarse al
campo penal.
3. Por el tipo de informe que se remite.
La auditoria tributaria puede remitir distintos tipos de informes, entre los cuales se
puede mencionar:
- Informe o Dictamen de Auditoria Impositiva (Dictamen Impositivo) – Art. 33 de la Ley 2421/04.-, que pueden ser en limpio o sin salvedades, con salveda-des, con abstención de opinión o adverso cuando existan graves diferencias entre lo auditado y lo declarado.
- Informe de Auditores Independientes para devolución de Créditos Fiscales. - Informe largo de auditoria dirigida exclusivamente a la Alta Gerencia de las
empresas que han contratado el servicio.
En cambio la Auditoria Fiscal el informe producto del trabajo se traduce en un Acta de Fiscalización en donde normalmente se determinan los tributos evadidos acom-pañados de una liquidación proforma con las multas y recargos correspondientes.
4. Por el carácter que reviste.
La auditoria tributaria es preventiva, en cambio la auditoria fiscal es represiva, utili -zando procedimientos de carácter aleccionadores a los contribuyentes que se
esta-blecen a través de sanciones por infracciones fiscales, como ser multas en fiscaliza -ciones integrales y puntuales, contraven-ciones por falta de cumplimientos formales, clausuras de negocios, allanamientos con órdenes judiciales, juicios penales de los delitos contra el Erario Publico. En estos aspectos actualmente prima la característi-ca represiva ejercida a posteriori por la Administración
5. Por el procedimiento que se aplica.
La diferencia fundamental radica en la ventaja que posee el Auditor Fiscal debido a que cuenta con una estructura de información proveída por la propia
Adminis-tración Tributaria, la tendencia es que las fiscalizaciones puntuales se realizarán
sobre la base de las inconsistencias que provengan de los cruces de informaciones o través de otras instituciones, lo cual constituye una limitación para el auditor tributario que no cuenta con dichas herramientas. A esto se puede agregar otros
procedimientos como punto fijo, lotería fiscal, que son exclusivas herramientas de la auditoria fiscal.
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6. A quien va dirigido.
El informe de la auditoria tributaria no necesariamente debe estar dirigido o remitido a la Administración Tributaria. Se puede contratar una auditoria tributaria como una simple auditoria preventiva y va dirigido exclusivamente a la Alta Gerencia de la empresa que contrato los servicios profesionales.
II. AUDITOR TRIBUTARIO. CARÁCTER QUE REVISTE
El auditor tributario es un profesional universitario de la Carrera de Ciencias Con-tables y Auditoria que desarrolla sus actividades dentro del ámbito privado. En ese orden de cosas puede ser contratado para la realización de una auditoria tributaria
cuya finalidad en todos los casos es lograr el cumplimiento voluntario de las obliga
-ciones fiscales del contribuyente a través de un minucioso estudio de la liquidación
de los impuestos e interpretación de las normas aplicables al sector y al ejercicio
fiscal en cuestión.
El auditor tributario no obliga sino más bien recomienda a través de su informe so-bre aspectos de control interno relacionado directamente con la liquidación de los
tributos. A diferencia del auditor fiscal no es ningún fiscalizador ni representante del Ministerio de Hacienda, tampoco realiza ninguna liquidación de multas por fiscali -zación, su tarea es exclusivamente informar sobre la razonabilidad de la liquidación de impuestos a través de la auditoria impositiva.
En este punto el Ministerio de Hacienda debe considerar como un nexo importante para el cumplimiento de sus objetivos la participación del Auditor Tributario en las tareas de control de la liquidación de los impuestos a cierto sector o grupo de con-tribuyentes, de ahí la importancia en dotar de mayor claridad en la redacción de las normas, así como también concensuar los criterios o procedimientos que se deben
aplicar para tal o cual situación que se presente o impuesto verificado.
III. TIPOS DE AUDITORIA TRIBUTARIA.
Todos los informes son dirigidos o contratados por el contribuyente (cliente para el
auditor tributario), entre los cuales se pueden mencionar:
- Informe de Auditoria Impositiva – Art. 33 de la Ley 2421/04.-, que pueden ser en limpio o sin salvedades, con salvedades, con abstención de opinión o adverso cuando existan graves diferencias entre lo auditado y lo declarado. - Informe de Auditores Independientes para devolución de Créditos Fiscales. - Informe largo de auditoria dirigida exclusivamente a la Alta Gerencia de
las empresas que han contratado el servicio y no es necesario su remisión a la Administración Tributaria. Se denomina también Auditoria con procedi-mientos convenidos en donde cliente y auditor se ponen de acuerdo en los objetivos y procedimientos que serán aplicados durante el trabajo de remi-sión.
Si bien el informe esta reglado por las normas internacionales de auditoria, sin
em-bargo no se opina sobre los estados financieros en conjunto, sino solamente sobre
aspectos previamente convenidos.
IV. AUDITORIA IMPOSITIVA. REGLAMENTACIONES VIGENTES.
Artículo .- Los contribuyentes con una facturación anual igual o superior a G.
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tivo de una auditoria externa, el cual deberá estar reglamentado por la Subsecretaría de Estado de Tributación. Dicho monto podrá actualizarse anualmente por parte de la Administración Tributaria, en función del porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumo que se produzca en el período de doce meses anteriores al 1 de noviembre de cada año civil, de acuerdo con la información que en tal sentido
comunique el Banco Central del Paraguay o el organismo oficial competente.
Adicionalmente, la Subsecretaría de Estado de Tributación podrá establecer opcional-mente para todos o parte de los contribuyentes de una misma categoría la posibilidad de contratar una auditoria impositiva anual que será realizada por empresas o perso-nas físicas del sector privado especializadas en el ramo, cuyo costo estará a cargo del contribuyente, con cargo a remitir el informe a la Administración Tributaria.
A los efectos del presente artículo para las auditorias de balances y cuadros de resultados, estado de origen y aplicación de fondos, estado de evolución del
patri-monio neto para fines de auditoria establecidos en este artículo, la Subsecretaría de
Estado de Tributación creará un registro de auditores externos que estarán habilita-dos para efectuar esta tarea y establecerá las normas técnica-contables a las cuales deberán ajustarse los informes, los criterios a ser tenidos en cuenta, así como los datos y requisitos que deberá contener el informe de la auditoria.
Los profesionales mencionados precedentemente serán directamente responsables del resultado del servicio prestado, así como de las que derivan del mal desempeño o del incumplimiento de las obligaciones a su cargo. La auditoria impositiva infor-mará sobre la razonabilidad de las liquidaciones de impuestos de los contribuyen-tes. Facultase a la Administración Tributaria reglamentar la presente disposición.
El reglamento establecerá las causales de suspensión o del retiro del registro de auditores externos para aquellas personas que hayan incurrido en errores graves y
manifiestos en el ejercicio de sus funciones, en caso de comprobarse el mal desem
-peño, así como las causales de inhabilitación definitiva en caso de reiteración.
Comentarios sobre el Art. .
Como podrá apreciarse el Art. 33 de la Ley 2421/04 obliga a las empresas cuya
facturación es superior a G. 6.000.000.000 a contratar los servicios de una firma o
auditor debidamente registrado para la emisión de un Informe de Auditoria Imposi-tiva que informará sobre la razonabilidad de la liquidación de los impuestos.
No entraremos a discutir aspectos que tienen que ver:
- Quienes deben estar registrados. - Dictadura Reglamentaria.
- Beneficios para el contribuyente.
- Costos Adicional para el contribuyente.
Independiente de los puntos mencionados que con ello no digo que no son impor-tantes, pero lo fundamental es el ALCANCE DEL TRABAJO, es decir cuales son los procedimientos de revisión mínimos que deben ser aplicados para cada rubro, así como también ponernos de acuerdo en la interpretación de cada una de las norma-tivas aplicables de modo a poder deslindar las responsabilidades correspondientes, debido a que de ambos lados el auditor puede ser cuestionado, el Ministerio de Hacienda lo hace responsable por el mal ejercicio de su trabajo y el cliente le po-dría estar demandando por daños y perjuicios por tan solo haber mencionado que el criterio aplicado no es un criterio aceptado o compartido por la Administración
Tributaria.
Es muy necesario que el profesional contable este bien cubierto en el ejercicio de sus funciones como Auditor Tributario, de ahí la importancia de establecer las reglas claras lo cual en ningún anexo al borrador de las reglamentaciones posibles se ha tenido en cuenta.
Otro de los aspectos muy importantes que no se esta teniendo en cuenta es que para este tipo de Auditorias no es aplicable integramente las Normas Internacionales de Auditoria, tal solo es aplicable las normas personales (entrenamiento técnico y ca-pacidad profesional, cuidado y diligencia profesional e independencia) y la primera norma de ejecución (planeación y supervisión adecuada), puesto que el objetivo es la de opinar sobre la razonabilidad o grado de cumplimiento de las normativas
fiscales aplicables y vigentes y no para opinar sobre los estados financieros tomados
en su conjunto.
Auditoria Integral Vs Auditoria Puntual.
Bien es sabido que la postura de la mayoría de los colegas es la aplicación de pro-cedimientos de auditoria tendientes a la realización de una auditoria integral, pero
a mi criterio no es necesario, sobre la base de los siguientes fundamentos:
El Art. 33 en su primer párrafo menciona taxativamente la emisión de un Dictamen
Impositivo, el cual no significa necesariamente que se deba realizar una Auditoria
Integral ni se pide opinar sobre los Estados Financieros en Conjunto.
El Art. 33 tercer párrafo menciona que la auditoria a ser practicada al Balance, Es-tado de ResulEs-tados, EsEs-tado de Origen y Aplicación de Fondos, EsEs-tado de Evolución
del Patrimonio Neto es para fines de esta auditoria, en ninguna parte menciona que
es para opinar sobre los mismos, es decir no se puede asimilar a una auditoria de
estados financieros.
En el proyecto de reglamentación se menciona y se define como auditoria impositi
-va la verificación de las documentaciones contables que inciden o forman parte de
la determinación tributaria del contribuyente.
El espiritu u objetivo de la Administración Tributaria es obtener una opinión de una Auditoria Externa respecto a la razonabilidad o grado de cumplimiento de las obli-gaciones tributarias por parte del contribuyente.
En conclusión el hecho de practicar una Auditoria Impositiva no implica solamente
verificar las DDJJ de IVA; Renta y otros impuestos y el Estado de Resultados. La audi -toria impositiva implica analizar las cuentas de resultado que inciden directamente en la determinación tributaria en conexión con las Cuentas Activas y Pasivas que le dieron origen, pero sin embargo no se halla diseñada a emitir opinión sobre la
situa-ción patrimonial y financiera de la empresa, el cual es un objetivo de la Auditoria
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EVALUACION TRIBUTARIA.
Esta Segunda parte del material se denominada Evaluación Tri-butaria y consta de tres secciones muy bien diferencias
median-te capítulos respectivos:
I. Trabajo Preliminar de Auditoria. (TPA) II. Cuestionarios de Evaluación Tributaria. (CET) III. Programas de Auditoria Tributaria. (PAT)
El primer capitulo Trabajo Preliminar de Auditoria se puede uti-lizar como base para dejar documentado la presentación del presupuesto o propuesta económica, partiendo del punto de vista que es necesario dejar precedente dentro del Estudio de Auditoria la realización de un relevamiento previo de ciertos
aspectos que nos ayudaran a medir el riesgo potencial y a defi -nir el alcance de las tareas, antes de proceder a la elaboración del presupuesto
El cuestionario de Evaluación Tributaria es una herramienta que no solamente debe ser concebido de utilidad para el Auditor Externo también es muy útil para los contadores para poder realizar una autoevalución de su trabajo o revisar los trabajos realizados por los auxiliares contables.
Por último se aplican los Programas de Auditoria a ser apli-cados exclusivamente por el Auditor Tributario, en donde se establecen claramente los objetivos que deben ser cumplidos al realizar el análisis de cada uno de los rubros, así como también se establecen los procedimientos o pruebas sustantivas míni-mas que deben ser realizados por el equipo de auditoria.
CAPITULO I.
TRABAJO PRELIMINAR DE AUDITORIA.
TRABAJO PRELIMINAR DE AUDITORÍA 1. INTRODUCCIÓN
Antes del inicio del trabajo de campo, es decir la verificación de los documentos,
registros y demás libros de contabilidad del contribuyente, el auditor debe realizar ciertas tareas preliminares, con el objeto de reunir todos los elementos de informa-ción.
El Gerente o Supervisor de Auditoria normalmente es el encargado de analizar los antecedentes preliminares del cliente de modo a poder exponer al Socio, una vez realizado un análisis de la calidad del cliente y si este se encuentra dentro de un margen de riesgo aceptable.
Una vez aceptado la propuesta de trabajo y definido la fecha de iniciación de los
trabajos, los documentos principales deben ser analizados en forma conjunta por
el equipo de auditoria a fin de determinar en forma previa el tipo de contribuyente
a prestar el servicio así como las posibles áreas que merecen una atención especial,
fijación de planes y estrategias.
2. LABORES PREVIAS A SER REALIZADAS.
¿Cuáles son las labores previas a ser realizadas?
Entre las labores previas al inicio de la Auditoria Tributaria propiamente dicha
(Mé-todo Clásico o Revisión Detallada), se pueden mencionar:
2.1 Estudio de Antecedentes.
2.2 Preparación de Planillas de Trabajo Iniciales y Hojas Llave. 2.3 Entrevista y Conocimiento del Cliente. Sistema de Control Interno.
2.1. ESTUDIO DE ANTECEDENTES
El auditor debe presentarse al cliente para conocer todos sus antecedentes adminis-trativos, tributarios, legales, y empresariales.
2.1.1 ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
Estos antecedentes serán archivados en la carpeta o Archivo Permanente del
contri-buyente y se refieren en general a su comportamiento tributario tales como:
a) Cumplimiento de obligaciones formales. b) Cumplimiento de obligaciones sustanciales.
c) Presentación de Recursos, Acciones pendientes de resolución. d) Denuncias periodísticas (sobrefacturación en licitaciones). e) Papeles de Trabajo.
2.1.2 ASPECTOS LEGALES Y TRIBUTARIOS
En este aspecto se debe conocer todas las normas tributarias y legales a la empresa.
a) ASPECTO LEGAL
Se analizará la forma societaria o individual adoptada por el contribuyente, de acuerdo al Código Civil y normas aplicables.
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b) ASPECTO TRIBUTARIO
Se debe conocer y estudiar todos los tributos a los que se encuentra afectada la empresa de acuerdo a su actividad o giro del negocio, así como determinar los
be-neficios y exoneraciones que pueda gozar. Para este fin se deberá tener en cuenta los documentos siguientes:
- Consultas vinculantes. - Exoneración Ley 60/90.
- Autorización de cambio de sistema de valuación de inventarios.
- Recupero de crédito fiscal.
2.2 PREPARACIÓN DE LAS PLANILLAS Y HOJAS DE TRABAJO INICIALES SOBRE LA BASE DEL MÉTODO ANALÍTICO.
El auditor fiscal una vez recibido los balances y las declaraciones juradas conjunta -mente con el Archivo Permanente debe inicial-mente preparar las planillas u hojas llave para las cuentas de resultados y patrimoniales respectivamente.
Para la preparación de dichas planillas es necesario aplicar procedimientos estable-cidos mediante el método analítico, los cuales nos permitimos desarrollar en este capítulo por considerarlo de suma importancia.
MÉTODO ANALÍTICO Concepto.
El Método Analítico o de coeficientes, es un conjunto de procedimientos o técnicas
que serán aplicados por el Auditor para determinar la coherencia y legalidad de la información proporcionada por el contribuyente a la Administración Tributaria a
través de relaciones de los datos financieros.
El éxito del método analítico se sustenta en la posibilidad de hallar las bases contra los cuales realizar las comparaciones, los cuales en gran medida depende del crite-rio y habilidad del auditor, giro de la empresa, información y datos que se obtenga de ella.
Alcance
El alcance se determina sobre la base de la información presentada por el contribu-yente, con lo cual se analiza el comportamiento que presenta en uno o más perio-dos, utilizando como base los índices de rentabilidad.
1. ANÁLISIS COMPARATIVO DE LOS DATOS CONTABLES.
Este elemento es de suma utilidad para que el auditor realice un examen profundo
sobre los estados financieros de la empresa, con el objeto de determinar y evaluar su razonabilidad, entre los cuales mencionamos:
1.1 ANÁLISIS VERTICAL Y HORIZONTAL.
El estado de resultados y el Balance General son motivo del presente análisis, pu-diendo efectuarse una comparación a partir de dos ejercicios cerrados por un mis-mo periodo de tiempo.
Normalmente al realizar este tipo de análisis nos encontramos con un incremento del costo de ventas, por lo cual se recomienda al auditor investigar detenidamente dicho rubro.
1.2 COMPARACIÓN CON ÍNDICES DE REFERENCIA.
El análisis de los índices obtenidos de las cuentas de resultados de la empresa que es audi-tada se comparará con los índices obtenidos de aquellas empresas cuyo giro es similar.
Por lo tanto, los índices de referencia son ratios que pueden fluctuar entre un máxi -mo y un míni-mo, y fueron determinados en función de las empresas que desarrollan una misma actividad y poseen relativamente la misma magnitud.
Los procedimientos aplicados en estas fases deben quedar documentados en los papeles de trabajo, lo cual constituye la prueba de que el trabajo fue realizado.
Para el caso de que los datos obtenidos no fueran para nada confiables, se deberá
aplicar un método de revisión más apropiado. Es por ello que no podemos dejar de lado el método clásico o detallado, por lo cual se recomienda siempre la combina-ción de ambos para la obtencombina-ción de resultados óptimos.
2. ENTREVISTA – CONOCIMIENTO DEL CLIENTE.
El Gerente y Supervisor de Auditoria deberán presentarse ante el cliente, en esta visita el auditor deberá aclarar las dudas que tuvo al momento de analizar las decla-raciones juradas o documentación que obran en el Archivo Permanente y además de conocer y evaluar el sistema de Control Interno de la Empresa, la cual se debe dejar documentado a través de un Memo del Gerente o Supervisor en los papeles de trabajo.
Se debe aprovechar además para mantener una reunión con el contador o
principa-les de la firma con el objeto de obtener informaciones de primera mano, entre los cuales se puede mencionar:
a) Aspecto Administrativo.
- Ubicación del Dpto. de Contabilidad.
- Disponibilidad de lugar físico para los Auditores. - Sistema de archivo de los comprobantes. - Sistema Contable.
b) Aspecto Empresarial.
- Conocer los controles administrativos.
- Obtener datos sobre los circuitos de producción. - Magnitud y operatividad de las instalaciones.
Conocer las características del contribuyente nos permitirá identificar los sucesos, transacciones y prácticas que pueden tener un efecto significativo sobre los estados financieros y ayudarnos en decidir el alcance y énfasis del procedimiento de audi
-toria, así como permite identificar las necesidades del contribuyente. Esta fase nos
ayuda a conocer y evaluar el Sistema de Control Interno vigente en la empresa en forma general, que tiene que ver con Aspectos de Controles Administrativos y
Con-tables, entre los que se pueden mencionar:
- Suficiente segregación de funciones.
- Utilización de Sistemas Informáticos a través de módulos integrados. - Personal a Cargo del Dpto. de Contabilidad.
- Sistema de Archivo de los Comprobantes. - Emisión de cheques por Sistema Computarizado. - Sistema de Facturación computarizado y on-line. - Sistema de Inventario Permanente.
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1. Concepto.
En las páginas siguientes se incluyen los diferentes cuestionarios de evaluación
tri-butaria que lo hemos clasificado por rubro, si bien estos podrían considerarse como
una especie de cuestionario de control interno en realidad no lo son, pues se hallan enfocados exclusivamente a relevar los diferentes procedimientos empleados por la
entidad y el grado de conocimiento y aplicación de las normativas fiscales vigentes.
A mi criterio es muy importante la utilización de los cuestionarios a fondo de ma-nera a poder cumplir con la norma de auditoria sobre la ejecución de las tareas
exige:
“El auditor debe efectuar un estudio y evaluación adecuados del control interno
existente, que le sirva de base para determinar el grado de confianza que va a de -positar en él y le permita determinar la naturaleza, extensión y oportunidad que va a dar a los procedimientos de auditoria.”
Este cuestionario tiene tres razones fundamentales: a) para cumplir con la norma comentada.
b) Para determinar el alcance, oportunidad y naturaleza de las pruebas de au-ditoria.
c) Para estar en condiciones de comentar con el cliente y de esta manera el auditor pueda elaborar un informe acerca de las observaciones y recomen-daciones para mejorar con la estructura de control interno y otros asuntos
relacionados con los aspectos fiscales.
Es muy importante que el auditor adapte estos cuestionarios de acuerdo a las ca-racterísticas, tamaño y operación de la empresa por auditar, y también debemos de tener en cuenta que pueden surgir ciertas situaciones no previstas en los cuestiona-rios para lo cual es interesante hacer un recorrido por las instalación del cliente y no solamente conformarse con las respuestas que se reciben sino también se debe
realizar una verificación in situ de las operaciones analizadas. De todos modos no
esta demás hacer un recorrido completo de los sectores operativos de modo a com-plementar o investigar otras situaciones no previstas en los cuestionarios.
2. Desarrollo de los Cuestionarios de Evaluación Tributaria.
Más adelante se desarrollan en forma esquemática las diferentes preguntas que de-ben ser realizadas al contribuyente o ser llenadas por el auditor a cargo, los cuales se
1. DE LOS ASPECTOS GENERALES
1.1 Actividad Comercial a que se dedica actualmente la empresa. 1.2 Domicilio comercial, teléfono/s y e-mail de la empresa.
1.3 Señale el horario y turnos que tengan implementados la empresa. 1.4 Nombres, Apellidos y cargos de las personas con quienes se trabajará
durante la auditoria.
1.5 Sucursales o depósitos en Asunción o en el interior del país, aparte de la sede principal.
1.6 Identificación RUC y fecha de inscripción en el Ministerio de Hacien -da.( Adjuntar Copias)
1.7 Solicite los estatutos sociales de la empresa con el objeto de analizar los mismos, evaluar y consignar si la redacción de algunos artículos tiene incidencia impositiva.
1.8 Fecha de Constitución y giro del negocio.
1.9 Detalle el capital emitido, suscripto e integrado que figuran en los esta
-tutos sociales y verifique la forma de registración de los mismos en los estados financieros. Solicitar Asiento Contable respectivo.
1.10 ¿Se realizó aumento o disminución de capital u otra modificación de
Estatutos Sociales? Adjunte copia respaldatoria.
1.11 En caso de aumento o disminución de capital solicite los asientos
con-tables donde se registrarón dichas modificaciones y verifique la corres -pondencia de los mismos.
1.12 ¿Se ha producido distribución de dividendos en el presente ejercicio, como se documentan? Adjunte copia del Acta de Asamblea.
1.13 ¿Existen accionistas con dominicilio en el extranjero?
1.14 Detalle la composición del Directorio según última Acta de Asamblea. 1.15 ¿El/los gerentes cuentan con poder de representación?.
1.16 Obtiene la Empresa ingresos anuales superiores a G. 6.000.000.000 (Guaranies seis mil millones) Art. 33 Capítulo V de la Ley 2421/04. 1.17 El dueño, socio o accionista ha solicitado préstamo a la empresa? En
caso afirmativo, explique cual es el procedimiento y la documentacion
correspondiente.
1.18 ¿Realiza la empresa operaciones en moneda extranjera?Señale que ti-pos de operaciones
1.19 Solicite dictámenes, informes y/o notas de sugerencia preparadas por otros auditores. Analice y tome nota de las principales observaciones.
Galo Orué & Asoc.
Auditores Tributarios
