EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD Cambios Principales con su Aplicación Sesión 8

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CUENTAS ANUALES II:

ESTADO DE CAMBIOS EN EL

PATRIMONIO NETO

Prof. Dr. Francisco Sousa Fernández

Universidad de Cantabria

Santander, 17 Julio de 2008

EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD

Cambios Principales con su Aplicación

Sesión 8

Curso de Verano SA.3.4.

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EL RESULTADO GLOBAL Y EL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO EN EL PANORAMA INTERNACIONAL: SU INCORPORACIÓN A LAS NORMAS ESPAÑOLAS

ANTECEDENTES EN ESPAÑA

No contábamos con normas que regulasen la revelación del RESULTADO GLOBAL O TOTAL -COMPREHENSIVE INCOME-, salvo para las entidades financieras, que desde la emisión de la Circular 4/2004 del Banco de España, están obligadas a revelarlo en el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto.

Del mismo modo, excepto en la referida norma del Banco de España, tampoco contábamos con una regulación específica del Estado de Cambios en el Patrimonio Neto como un estado contable autónomo dentro de la unidad que deben representar los estados financieros periódicos de propósito general, si bien el PGC-1990 ya obligaba a explicar los cambios en los fondos propios en la memoria.

ÁMBITO INTERNACIONAL

ASB

FRS-3 (1992) Reporting Financial Performance

FASB

SFAS 130 (1997) Reporting Comprehensive Income

IASB

NIC 1 (1997, revisada en 2003 y 2007) “Presentación de Estados Financieros”

En la década de los noventa del siglo XX irrumpe con fuerza el criterio del valor razonable para valorar determinados instrumentos financieros y derivados, y se desarrolla un potente movimiento a nivel internacional tendente a reconocer en resultados los cambios en el fair value, para con ello suministrar una información más relevante a los usuarios, en particular al inversor, considerado en el Marco Conceptual como usuario de referencia.

Fruto de la estrategia que inició en 1995, la Unión Europea adoptó las NIIF del IASB para la formulación de los estados financieros consolidados de las cotizadas a partir del primero de enero de 2.005, con lo que se incorpora a las anteriores tendencias internacionales. Convergencia de la normativa contable española con las NIIF del IASB

OBJETIVO

Estudio del Resultado Global o Total y del Estado de Cambios en el Patrimonio Neto en el marco de estas tendencias internacionales, basándonos esencialmente en el Plan General de Contabilidad 2007.

Fuente: elaboración propia, a partir de la normativa española e internacional.

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8 SOPORTE CONCEPTUAL

“

Cambios en el patrimonio neto de una empresa de negocios durante un período, que

tienen su origen en transacciones y otros sucesos y circunstancias no relacionados con

operaciones con la propiedad. Incluye todos los cambios en neto durante un período,

excepto aquellos resultantes de las inversiones de los propietarios y de las distribuciones

de fondos a los mismos”.

FASB

Pionero incorporación concepto

RESULTADO GLOBAL

SFAC 3 (1980) del FASB, reemplazado por el SFAC 6 (1985, pfo. 70)

INGRESOS

“Incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de

entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre

que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios”.

(MCC, 4º,4, PGC 2007).

GASTOS

“Decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sean en forma

de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del

valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a

los socios o propietarios”.

(MCC, 4º,5, PGC 2007).

Fuente: elaboración propia, a partir del Marco Conceptual del FASB y del Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC 2007. IMPACTO DE LAS

DEFINICIONES DEL MARCO CONCEPTUAL EN LA CONFIGURACIÓN

DE LOS ESTADOS FINANCIEROS

IMPACTO DE LAS DEFINICIONES DEL MARCO CONCEPTUAL EN LA DETERMINACIÓN

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8 RESULTADO GLOBAL

(COMPREHENSIVE INCOME)

Orientado a los Inversores

(Usuarios de referencia en el Marco Conceptual)

ORIENTACIÓN DE LOS SISTEMAS CONTABLES

Sistemas contables orientados al CONTROL [ESPAÑA y países de la Europa Continental]:

►Información dirigida a propietarios y acreedores. ►Objetivo: rendición de cuentas y control. ►Influencia fiscal.

►_{Protección patrimonial.}

Sistemas contables orientados a la PREDICCIÓN

[IASB (internacional), FASB (USA), ASB (Gran Bretaña), entre otros]: ►Información dirigida a inversores y analistas.

►Objetivo: evaluación de la situación presente y futura de la empresa. ►Separación contabilidad/fiscalidad.

►_{Protección del mercado.}

CONTROL

PREDICCIÓN

FIABILIDAD

RELEVANCIA

Fuente: elaboración propia, basada en [ASEPUC, septiembre de 2007] y José Antonio Calvo Sánchez [UPV, AECA, Foro de Finanzas y Tesorería, Palacio Euskalduna, Bilbao, septiembre de 2007].

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(109) Acciones o participaciones propias para reducción de capital 1142 Reserva por capital amortizado

1143 Reserva por fondo de comercio

1144 Reserva para acciones propias aceptadas en garantía 115 Reservas por pérdidas y ganancias actuariales y otros ajustes (1040) Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital social

102 Capital 101 Fondo social 100 Capital social

2. (Capital no exigido) 1. Capital escriturado

(1030) Socios por desembolsos no exigidos, capital social

119 Diferencias por ajuste de capital a euros

1140 Reservas para acciones o participaciones de la sociedad dominante

IV. (Acciones y participaciones en patrimonio propias)

(108) Acciones o participaciones propias en situaciones especiales 113 Reservas voluntarias 2. Otras reservas 1141 Reservas estatutarias 112 Reserva legal 1. Legal y estatutarias III. Reservas

110 Prima de emisión o asunción II. Prima de emisión

I. Capital

A-1) Fondos Propios

A) PATRIMONIO NETO

Fuente: elaboración propia, con presentación adaptada al Modelo Normal de Balance del PGC 2007.

UNA NUEVA CONFIGURACIÓN DE LA RIQUEZA NETA PARA LA PROPIEDAD: FONDOS PROPIOS, AJUSTES POR CAMBIOS DE VALOR Y SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS

UNA NUEVA CONFIGURACIÓN DEL PATRIMONIO NETO EN EL PGC 2007

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V. Resultados de ejercicios anteriores 1. Remanente

120 Remanente

2. (Resultados negativos de ejercicios anteriores) (121) Resultados negativos de ejercicios anteriores VI. Otras aportaciones de socios

118 Aportaciones de socios o propietarios

135 Diferencias de conversión

V. Activos no corrientes y pasivos vinculados, mantenidos para la venta

136 Ajustes por valoración en activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta

IV. Diferencias de conversión

1371 Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios 1370 Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios III. Otros

1341 Cobertura de una inversión neta en un negocio en el extranjero 1111 Resto de instrumentos de patrimonio neto

(557) Dividendo activo a cuenta IX. Otros instrumentos de patrimonio VIII. Dividendo a cuenta

1110 Patrimonio neto por emisión de instrumentos financieros compuestos

132 Otras subvenciones, donaciones y legados 131 Donaciones y legados de capital

130 Subvenciones oficiales de capital

A-3) Subvenciones, donaciones y legados

1340 Cobertura de flujos de efectivo II. Operaciones de cobertura

133 Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta I. Activos financieros disponibles para la venta

A-2) Ajustes por cambios de valor

129 Resultado del ejercicio VII. Resultado del ejercicio

(Hoja 2/2)

Fuente: elaboración propia, con presentación adaptada al Modelo Normal de Balance del PGC 2007. No figuran en el modelo Balance y sí en normas para formulación balance Sesión

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8 UNA NUEVA CONFIGURACIÓN DE LA RIQUEZA NETA PARA

LA PROPIEDAD MÁS ALLÁ DE LOS TRADICIONALES FONDOS PROPIOS

FONDOS PROPIOS

Capital, reservas, resultado del ejercicio, …

(Socios por desembolsos no exigidos)

(Acciones propias)

Instrumentos financieros compuestos

±

AJUSTES POR CAMBIOS DE VALOR

Activos financieros disponibles para la venta

Activos no corrientes y pasivos vinculados mantenidos

para la venta

Pasivos a valor razonable con cambios en

patrimonio neto

Coberturas de flujos de efectivo

Coberturas inversión neta extranjero

Ganancias y pérdidas actuariales

Diferencias de conversión

SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS

PATRIMONIO NETO

Fuente: elaboración propia, con presentación adaptada al PGC 2007.

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LA REFORMA CONTABLE: LIMITACIONES A LA DISTRIBUCIÓN DE RESULTADOS, CAUSAS DE REDUCCIÓN DE CAPITAL SOCIAL Y DISOLUCIÓN

NUEVAS LIMITACIONES A LA DISTRIBUCIÓN DE BENEFICIOS QUE ORIGINA LA REFORMA CONTABLE

► No se pueden distribuir los beneficios imputados directamente a

patrimonio neto

(los que se incorporan a través del Estado de

Ingresos y Gastos Reconocidos), tales como los ajustes originados

en los activos financieros disponibles para la venta o los asociados

a las coberturas de flujos de efectivo.

► _{Se prohíbe la distribución de beneficios a menos que las reservas}

disponibles sean como mínimo igual a los gastos de investigación y

desarrollo en el activo del balance.

► _{Se debe dotar una reserva indisponible equivalente al Fondo de}

Comercio que figure en el balance. Dicha reserva ha de dotarse

mediante la distribución de los beneficios del ejercicio, al menos un

5% anual sobre el valor en libros del fondo de comercio, y si el

beneficio no fuese suficiente han de emplearse reservas de libre

disposición.

Fuente: elaboración propia, conforme a la Ley 16/2007 que regula la reforma contable.

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8 CAUSAS DE REDUCCIÓN DEL CAPITAL SOCIAL Y DISOLUCIÓN

No cambian los límites legales que activan las obligaciones de

reducción de capital y disolución:

► _{Si “PATRIMONIO NETO” < 2/3 Capital social: reducción de capital}

hasta restablecer el equilibrio salvo que se aporten fondos

equivalentes en el plazo de un año.

► Si “PATRIMONIO NETO” < 1/2 Capital social: disolución salvo que

el capital social aumente o se reduzca en la medida suficiente.

Como acabamos de señalar, no cambian los límites legales, pero el

“PATRIMONIO NETO”, tal como vimos, puede variar al incluir en él

elementos novedosos como los ajustes por cambios de valor y

subvenciones donaciones y legados, con lo que una sociedad que

cumplía antes con los referidos límites legales, puede que no los

cumpla ahora, y viceversa.

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PATRIMONIO NETO A LOS EFECTOS DE DISTRIBUCIÓN DEL BENEFICIO, REDUCCION DE CAPITAL Y DISOLUCIÓN

“PATRIMONIO NETO”

(Conforme a los criterios para elaborar las cuentas anuales)

+ Capital social suscrito no exigido.

+ Nominal y primas de emisión del capital social suscrito clasificado a

efectos contables como pasivo.

+ Préstamos participativos (efectos de reducción de capital y liquidación

de sociedades).

= “PATRIMONIO NETO” a efectos de distribución del beneficio, reducción

de capital y disolución.

Fuente: elaboración propia, conforme a la Ley 16/2007 que regula la reforma contable.

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8 RESULTADO NETO (NET INCOME) O RESULTADO DEL EJERCICIO [CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS]

± Cambios en el valor de determinados activos y pasivos que se reconocen directamente en el patrimonio neto:

►Diferencias de conversión en moneda extranjera (surgen al convertir las cuentas anuales de la moneda funcional -distinta del euro- a la moneda de presentación -euro-). Caso excepcional en cuentas individuales y circunstancia habitual en cuentas consolidadas.

►Instrumentos financieros (“activos financieros disponibles para la venta” y “pasivos financieros a valor razonable con cambios en patrimonio neto”).

►Activos no corrientes y pasivos vinculados, mantenidos para la venta.

►Coberturas (“coberturas de flujos de efectivo” y “cobertura por inversión neta en el extranjero”). ►Retribuciones a los empleados por planes prestación definida.

►Subvenciones, donaciones y legados.

± Efecto impositivo de los anteriores cambios de valor.

± Reciclaje o Transferencias a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias de los anteriores cambios de valor, reconocidos inicialmente en el Patrimonio Neto, cuando se realicen los mismos por baja, deterioro o enajenación de los correspondientes activos y pasivos asociados.

± Efecto impositivo de las transferencias a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias.

= RESULTADO GLOBAL (COMPREHENSIVE INCOME) O TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS

RECONOCIDOS

[ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS]

CONCRECIÓN DEL RESULTADO GLOBAL DE ACUERDO CON EL PGC 2007

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CASO ILUSTRATIVO DE TRANSFERENCIAS A LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS DESDE EL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO

(PARTE A: ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS) (PGC 2007)

2008

CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS Beneficio: 0

2008

Estado de Cambios en el Patrimonio Neto ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS “900” Beneficio incremento valor razonable: 3.000

Total ingresos y gastos reconocidos: 3.000

2009

CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS “7632” Beneficio realizado: 8.000 Saldo Resultado Ejercicio [Beneficio]: 8.000

2009

Estado de Cambios en el Patrimonio Neto ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS

“129” Saldo Resultado del Ejercicio: 8.000 “900” Beneficio incremento valor razonable: 5.000 “802” Transferencia a Pérdidas y Ganancias: (8.000) Total ingresos y gastos reconocidos: 5.000 RECICLADO DE PARTIDAS (RECYCLING): PARA EVITAR LA DOBLE CONTABILIZACIÓN

TRANSFERENCIAS A LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS DESDE EL ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS -Cumplimiento con las Definiciones de Ingresos y Gastos del Marco

Conceptual-Cumplimiento con definición INGRESOS (Marco Conceptual, PGC 2007)

Cumplimiento con definición INGRESOS (Marco Conceptual, PGC 2007)

Imputación a resultados de los cambios en la valoración autónoma de activos y pasivos no relacionados con la propiedad, con lo que el resultado global o el total de ingresos y gastos reconocidos capta para cada ejercicio económico las variaciones en el patrimonio neto realmente acontecidas en el mismo, no relacionadas con operaciones con los propietarios; en el ejemplo, 3.000 el año 2008 y 5.000 el año 2009, sin esperar al momento de la realización coincidiendo con el año del final del período de tenencia de los activos y pasivos correspondientes.

Fuente: elaboración propia, a partir del PGC 2007.

31-Diciembre-2008: incremento de 3.000 en valor razonable de unas acciones clasificadas como “disponibles para la venta” (NRV 9ª, 2.6.2 del PGC 2007), que adquirimos a un valor razonable de 10.000.

12-Agosto-2009: se venden dichas acciones a un valor razonable de 18.000. (Por simplicidad, no consideramos el efecto impositivo).

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8 ALCANCE DE LA REVELACIÓN DEL RESULTADO GLOBAL Y LA FORMULACIÓN DEL

ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO EN ESPAÑA

CUENTAS CONSOLIDADAS DE LAS COTIZADAS (Art. 43-bis del Código de Comercio)

NIC 1 DEL IASB (2003), revisada en 2007 (ver cambios al respecto en transparencia nº 20) Formatos Alternativos:

A. Estado de Ingresos y Gastos Reconocidos(destinado a revelar exclusivamente el resultado global). B. Estado de Cambios en el Patrimonio Neto(integra todos los cambios en el patrimonio neto).

[Formatos flexibles, cumpliendo con un contenido informativo mínimo]

Si se opta por la alternativa A, habrá que informar del resto de cambios en el patrimonio neto en la memoria. Se opte por A o por B, se explicará en la memoria el detalle concreto de los cambios habidos.

(Puede verse además Guía para la Implementación de la NIC 1, en Improvement to International Accounting Standards, IASB, 2003)

CUENTAS INDIVIDUALES DE LAS COTIZADAS Y NO COTIZADAS PGC 2007 (convergencia con las NIIF del IASB) Dos Formatos Obligatorios (Modelos Normales y Abreviados):

A. Estado de Ingresos y Gastos Reconocidos(destinado a revelar exclusivamente el resultado global). B. Estado Total de Cambios en el Patrimonio Neto(integra todos los cambios en el patrimonio neto).

[Formatos rígidos]

Explicar en la memoria los cambios en el patrimonio neto.

-Futuras adaptaciones sectoriales y resoluciones del ICAC sobre el nuevo PGC-CUENTAS CONSOLIDADAS DE LAS NO COTIZADAS

(Art. 43-bis Código Comercio) OPCIÓN 1

Lo contemplado para las Cuentas Consolidadas de las Cotizadas OPCIÓN 2

Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas recogidas en el Código de Comercio así como en las disposiciones de desarrollo.

Desarrollo de normas complementarias del nuevo PGC: Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas

CUENTAS DE LAS PYMES

PGC de PYMES (convergencia con las NIIF del IASB) Un solo formato obligatorio:

Estado de Cambios en el Patrimonio Neto (destinado a revelar todos los cambios en el patrimonio neto) Han de incluirse en él aquellos resultados que se reconocen directamente en el patrimonio neto,

pero sin explicitar el resultado global, por lo que no existen los Grupos 8 y 9 del PGC 2007. [Formato rígido]

Explicar en la memoria los cambios en el patrimonio neto.

NORMA

CUENTAS CONSOLIDADAS E INDIVIDUALES DE LAS ENTIDADES FINANCIERAS Circular 4/2004 del Banco de España (convergencia con las NIIF del IASB)

Formato Obligatorio:

Estado de Cambios en el Patrimonio Neto(destinado a revelar exclusivamente el resultado global). [Formato rígido]

Explicar en la memoria todos los cambios en el patrimonio neto, en particular, los no revelados en el anterior estado.

Puede verse la configuración del futuro ordenamiento contable español en Cañibano y Gisbert (2007, pp. 2-6): “La Reforma Contable Española de 2007”, Revista de AECA, nº 80. Fuente: elaboración propia, a partir de las normas que regulan la Reforma Contable.

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TERCERA PARTE DEL PGC 2007

NORMAS DE ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES 8ª Estado de Cambios en el Patrimonio Neto

LA FORMULACIÓN DEL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO

Y LA REVELACIÓN DEL RESULTADO GLOBAL SEGÚN EL PGC 2007

PARTE A)

ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS

Otras posibles denominaciones: Estado de Resultados Globales Statement of Comprehensive Income

INTEGRA EL RESULTADO DEL EJERCICIO (CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS) Y LOS GASTOS E INGRESOS IMPUTADOS DIRECTAMENTE A PATRIMONIO NETO, JUNTO CON LAS TRANSFERENCIAS A LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS Y EL EFECTO IMPOSITIVO CORRESPONDIENTE.

RESULTADO DEL EJERCICIO DE LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS [Epígrafe A] TRASFERENCIAS A LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS SEGÚN LO DISPUESTO EN EL PGC [Epígrafe C] INGRESOS Y GASTOS QUE SEGÚN

LAS NRV DEBAN IMPUTARSE DIRECTAMENTE AL PATRIMONIO NETO

[Epígrafe B]

PARA SU FORMULACIÓN HABRÁ QUE TENER EN CUENTA

LOS INGRESOS Y GASTOS IMPUTADOS DIRECTAMENTE AL PATRIMONIO NETO Y LAS TRANSFERENCIAS A LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS DEBEN REGISTRARSE POR SU IMPORTE BRUTO, MOSTRANDO EN PARTIDA SEPARADA EL EFECTO IMPOSITIVO.

SE CREARÁ EL EPÍGRAFE “Activos no corrientes y pasivos vinculados, mantenidos para la venta” DENTRO DE LA AGRUPACIÓN B. “Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto” y C. “Transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias” PARA INFORMAR DE LOS CAMBIOS EN LA VALORACIÓN QUE DEBAN REGISTRARSE EN EL PATRIMONIO NETO RELACIONADOS CON ACTIVOS QUE LA EMPRESA HAYA CLASIFICADO COMO MANTENIDOS PARA LA VENTA Y LOS PASIVOS ASOCIADOS A LOS MISMOS.

SE CREARÁ EL EPÍGRAFE “Diferencias de conversión”DENTRO DE LA AGRUPACIÓN B. “Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto”, y C. “Transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias”EN EL CASO EXCEPCIONAL QUE LA MONEDA O MONEDAS FUNCIONALES DE LA EMPRESA FUERAN DISTINTAS DEL EURO PARA INFORMAR DE LAS DIFERENCIAS SURGIDAS AL CONVERTIR LA MONEDA O MONEDAS FUNCIONALES (DISTINTAS DEL EURO) A LA MONEDA DE PRESENTACIÓN (EURO).

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C) TOTAL TRANSFERENCIAS A LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS (VI+VII+VIII+IX)

TOTAL INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS (A+B+C)

IX. Efecto impositivo

8301*, (836) (837)

VIII. Subvenciones, donaciones y legados recibidos

(84)

VII. Por coberturas de flujos de efectivo

(812),912

2. Otros ingresos/gastos

1. Activos financieros disponibles para la venta

(802), 902,993,994

VI. Por valoración de instrumentos financieros

TRANSFERENCIAS A LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS

B) TOTAL INGRESOS Y GASTOS IMPUTADOS DIRECTAMENTE EN EL PATRIMONIO NETO (I+II+III+IV+V)

V. Efecto impositivo

(8300)*_,8301*_, (833),834,

835,838

IV. Por ganancias y pérdidas actuariales y otros ajustes

(85),95

III. Subvenciones, donaciones y legados recibidos

94

II. Por coberturas de flujos de efectivo

(810),910

2. Otros ingresos/gastos

1. Activos financieros disponibles para la venta

(800),(89),900, 991,992

I. Por valoración de instrumentos financieros

INGRESOS Y GASTOS IMPUTADOS DIRECTAMENTE AL PATRIMONIO A) RESULTADO DE LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS

200X-1 200X

Notas en la memoria Nº Cuentas

* Su signo puede ser positivo o negativo.

Fuente: elaboración propia, con presentación adaptada al Modelo Normal del PGC2007.

A) ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL…….DE 200X

LA FORMULACIÓN DEL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO Y LA REVELACIÓN DEL RESULTADO GLOBAL EN EL PGC 2007

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IMPACTO DE UN NUEVO CONJUNTO DE CUENTAS DIFERENCIALES (GRUPOS 8 Y 9), QUE INCORPORA LA REFORMA, EN LA CONFIGURACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS

GRUPOS 6 y 7

REGULARIZACIÓN 129 “Resultado del

Ejercicio”

CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS

[GRUPOS 6 Y 7]

GRUPOS 8 y 9

Estado de Cambios en el Patrimonio Neto

PARTE A)

ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS

[GRUPOS 8 Y 9]

BALANCE

REGULARIZACIÓN Cuentas del Subgrupo 13

Estado de Cambios en el Patrimonio Neto PARTE B)

ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO MOD ELO ANTI GUO PG C-1990 NOVEDADES MODELO NUEVO PGC

Incorporación del saldo de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias al Estado de Ingresos y Gastos Reconocidos RECICLAJE (RECYCLING)

Trasferencias a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias desde el Estado de Ingresos y Gastos Reconocidos:

[Baja o Enajenación de activos financieros disponibles para la venta]

[Deterioro]

[Baja o Enajenación de pasivos financieros a valor razonable con cambios en patrimonio neto]

[Reclasificación en inversión mantenida hasta el vencimiento] [Baja o Enajenación elementos asociados a

Diferencias de Conversión] [Coberturas]

[Imputación Subvenciones, Donaciones y Legados no reintegrables] [Efecto Impositivo, diferencias permanentes,

deducciones y bonificaciones]

Cambios de Valor en el Ejercicio de Activos y Pasivos Específicos y su Efecto Impositivo

RECICLAJE (RECYCLING) Y SU EFECTO IMPOSITIVO

LA FORMULACIÓN DEL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO

Y LA REVELACIÓN DEL RESULTADO GLOBAL SEGÚN EL PGC 2007

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TERCERA PARTE DEL PGC 2007

NORMAS DE ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES 8ª Estado de Cambios en el Patrimonio Neto

PARTE B)

ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO

Statement of Changes in Equity

INFORMA DE

TODOS

LOS CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO

PARA SU FORMULACIÓN HABRÁ QUE TENER EN CUENTA

ElEL RESULTADO CORRESPONDIENTE A UN EJERCICIO SE TRASLADARÁ EN EL EJERCICIO SIGUIENTE A LA COLUMNA RESULTADOS DE EJERCICIOS

ANTERIORES.

LA APLICACIÓN QUE EN UN EJERCICIO SE REALIZA DEL RESULTADO DEL EJERCICIO ANTERIOR HA DE QUEDAR REFLEJADO EN: - LA PARTIDA 2. “Distribuciones de dividendos”DEL EPÍGRAFE B.II “Operaciones con socios y propietarios”.

- EL EPÍGRAFE B.III “Otras variaciones en el patrimonio neto”, POR LAS RESTANTES APLICACIONES QUE SUPONGAN RECLASIFICACIONES DE PARTIDAS DE PATRIMONIO NETO.

EL SALDO TOTAL DE LOS INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS

(PARTE A) [Epígrafes B.I y D.I]

VARIACIONES EN PATRIMONIO NETO POR OPERACIONES CON LOS SOCIOS O

PROPIETARIOS CUANDO ACTÚEN COMO TALES

Ejemplo:

Ampliaciones/reducciones de capital Distribución de dividendos Operaciones con acciones propias

[Epígrafes B. II y D.II]

EL RESTO DE VARIACIONES EN LOS FONDOS PROPIOS

Ejemplo:

Traspasos o reclasificaciones entre cuentas de reservas Aplicación del resultado del ejercicio

a reservas [Epígrafes B.III y D.III]

AJUSTES EN PATRIMONIO NETO POR CAMBIOS EN CRITERIOS

CONTABLES Y ERRORES Ejercicio anterior al comparativo:

Epígrafes A.I y A.II Ejercicio comparativo:

Epígrafe C.I y C.II

Fuente: elaboración propia, con presentación adaptada al 2007.

LA

FORMULACIÓN DEL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO

Y LA REVELACIÓN DEL RESULTADO GLOBAL SEGÚN EL PGC 2007

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C. SALDO, FINAL DEL AÑO 200X-1.. III. Otras variaciones del

patrimonio neto…... 1. Aumentos de capital……… 2. (-) Reducciones de capital……… 3. Conversión de pasivos financieros en patrimonio neto (conversión de obligaciones, condonaciones de deudas)……….……. 4. (-) Distribución de dividendos………. 5. Operaciones con acciones o

participaciones propias (netas)…….. 6. Incremento (reducción) de

patrimonio neto resultante de una combinación de negocios……… 7. Otras operaciones con socios o propietarios……… II. Operaciones con socios o

propietarios……… I. Total ingresos y gastos

reconocidos……… B. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AÑO 200X-1………. II. Ajustes por errores 200X-2 y anteriores……….. I. Ajustes por cambios de criterio 200X-2 y anteriores……….. A. SALDO, FINAL DEL AÑO 200X-2.

No Exigido (103) (104) Escriturado 100 101 102 TOTAL Subvenciones, donaciones y legados recibidos 130 131 132 Ajustes por cambios de valor 133 134 135 136 137 Otros instrumentos de patrimonio 111 (Dividendos a cuenta) (557) Resultado del ejercicio [129 del ejercicio actual] Otras aportaciones de socios 118 Resultados de ejercicios anteriores 120 (121) [129 del ejercicio anterior] (Acciones y participaciones en patrimonio propias) (108) (109) Reservas 112 113 1140 1141 1142 1143 1144 115 119 Prima de emisión 110 Capital

B) ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE

AL EJERCICIO TERMINADO EL…….DE 200X (Hoja 1/2)

LA FORMULACIÓN DEL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO

Y LA REVELACIÓN DEL RESULTADO GLOBAL EN EL PGC 2007

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C. SALDO, FINAL DEL AÑO 200X-1..

E. SALDO, AL FINAL DEL AÑO 200X III. Otras variaciones del

patrimonio neto…... 1. Aumentos de capital……… 2. (-) Reducciones de capital……… 3. Conversión de pasivos financieros

en patrimonio neto (conversión de obligaciones, condonaciones de deudas)……….……. 4. (-) Distribución de dividendos………. 5. Operaciones con acciones o

participaciones propias (netas)…….. 6. Incremento (reducción) de

patrimonio neto resultante de una combinación de negocios……… 7. Otras operaciones con socios o

propietarios………. II. Operaciones con socios o

propietarios……….……… I. Total ingresos y gastos

reconocidos……… D. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL

AÑO 200X……….………. II. Ajustes por errores 200X-1..…..

I. Ajustes por cambios de criterio 200X-1………..…….. No Exigido (103) (104) Escriturado 100 101 102 TOTAL Subvenciones, donaciones y legados recibidos 130 131 132 Ajustes por cambios de valor 133 134 135 136 137 Otros instrumentos de patrimonio 111 (Dividendos a cuenta) (557) Resultado del ejercicio [129 del ejercicio actual] Otras aportaciones de socios 118 Resultados de ejercicios anteriores 120 (121) [129 del ejercicio anterior] (Acciones y participaciones en patrimonio propias) (108) (109) Reservas 112 113 1140 1141 1142 1143 1144 115 119 Prima de emisión 110 Capital

ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO

CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL…….DE 200X (Hoja 2/2)

Fuente: elaboración propia, con presentación adaptada al Modelo Normal del PGC 2007, incluyendo los números de cuentas para facilitar su formulación.

LA FORMULACIÓN DEL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO

Y LA REVELACIÓN DEL RESULTADO GLOBAL EN EL PGC 2007

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8 EL NUEVO MODELO DE PRESENTACIÓN DEL RESULTADO GLOBAL

ANTE LA REVISIÓN DE LA NIC 1 DEL IASB

NIC 1 DEL IASB, REVISADA EN 2007

[Entra en vigor el primero de enero de 2009]

Principales Cambios en la Presentación del Resultado Global -Comprehensive

Income-►

_{Desaparece la posibilidad de presentar el resultado global}

en el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto

► _{Su presentación ha de hacerse obligatoriamente}

en el

Estado de Resultados Globales -Statement of Comprehensive

Income-►

_{Para ello, las empresas podrán optar por presentar una}

_{Cuenta de Pérdidas y Ganancias}

separada -separate Income Statement-,

e

inmediantemente después el

Estado de Resultados Globales

partiendo del saldo final de la primera;

o

únicamente el Estado de Resultados Globales

, lo que en este último caso supone el

hecho destacable para la Contabilidad de la desaparición de la Cuenta de Pérdidas y

Ganancias del conjunto completo de estados financieros.

VOLUNTAD DEL IASB

: Eliminar a futuro la anterior alternativa, con lo que el único estado

contable para informar del resultado será el ESTADO DE RESULTADOS GLOBALES

-STATEMENT OF COMPREHENSIVE

INCOME-PREVISIBLE REVISIÓN DEL

Plan General de Contabilidad 2007

PARA ADECUARLO,

ENTRE OTROS, A ESTOS CAMBIOS EN LAS NORMAS INTERNACIONALES

Fuente: elaboración propia, a partir de la NIC 1 (2007).

EL CAMINO HACIA LA DESAPARICIÓN DE LA

CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS TRADICIONAL

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8 CASO 1

A una empresa se le concede a primeros de enero de 2008 una subvención no

reintegrable por un valor razonable de 10.000 €, que se abonan en la cuenta

corriente bancaria, y está destinada a financiar un programa que generará gastos

futuros, de tal modo que la financiación de los mismos por dicha subvención es de

4.000 € el año de su concesión y 6.000 € el siguiente. Tipo impositivo 30%.

10.000 4708 Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas

a 942 Ingresos de otras subvenciones, donaciones y legados 10.000

2 enero 2008

Fuente: elaboración propia, según el PGC 2007.

3.000 8301 Impuesto diferido

a 479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles 3.000

10.000 572 Bancos e instituciones de crédito, c/c vista €

a 4708 Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas 10.000

Devengo subvención

Cobro subvención

Reconocimiento impuesto diferido

CASO PRÁCTICO “SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS RECIBIDOS” (NRV 18ª, PGC 2007): IMPACTO EN BALANCE, CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS, ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS Y ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO

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31 diciembre 2008

10.000 942 Ingresos de otras subvenciones, donaciones y legados

a 132 Otras subvenciones, donaciones y legados

10.000 4.000 842 Transferencia de otras subvenciones, donaciones y legados

a 747 Otras Subvenciones, donaciones y legados

transferidos al resultado del ejercicio 4.000

4.000 132 Otras subvenciones, donaciones y legados

a 842 Transferencia de otras subvenciones, donaciones

y legados

4.000 4.000 747 Otras subvenciones, donaciones y legados

transferidos al resultado del ejercicio

a 129 Resultado del ejercicio 4.000

Fuente: elaboración propia, según el PGC 2007.

Regularización subvención reconocida inicialmente

3.000 132 Otras subvenciones, donaciones y legados

a 8301 Impuesto diferido 3.000

Regularización impuesto diferido reconocido inicialmente

Transferencia (Imputación) a pérdidas y ganancias de los ingresos del año 2008

1.200 479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles

a 8301 Impuesto diferido 1.200

Impuesto diferido por transferencia de ingresos a pérdidas y ganancias del año 2008

Regularización de la transferencia a pérdidas y ganancias del año 2008

1.200 8301 Impuesto diferido

a 132 Otras subvenciones, donaciones y legados 1.200

Regularización del impuesto diferido por transferencia de ingresos a pérdidas y ganancias del año 2008

Regularización de los ingresos imputados a pérdidas y ganancias del año 2008

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132 Otras subvenciones, donaciones y legados

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Efecto impositivo sobre valor

Valor reconocido inicialmente 10.000

reconocido inicialmente 3.000

Transferencia a pérdidas

Efecto impositivo de la

y ganancias

4.000 transferencia a pérdidas

y ganancias 1.200

Saldo de cierre 4.200

11.200

Fuente: elaboración propia, conforme al PGC 2007.

Movimientos en el ejercicio 2008 de la cuenta

“Otras subvenciones, donaciones y legados”

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1.200 IX. Efecto impositivo

8301

(3.000) V. Efecto impositivo

(8301)

(2.800)

C) TOTAL TRANSFERENCIAS A LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS

7.000

B) TOTAL INGRESOS Y GASTOS IMPUTADOS DIRECTAMENTE AL PATRIMONIO NETO

(4.000) VIII. Subvenciones, donaciones y legados

(842)

7.000

10.000 III. Subvenciones, donaciones y legados

942

INGRESOS Y GASTOS IMPUTADOS DIRECTAMENTE AL PATRIMONIO

2.800

A) RESULTADO DE LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS

129

2008 Nº Cuentas

ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE 2008 A) ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE 2.008

BALANCE DE SITUACIÓN AL CIERRE DEL EJERCICIO 2008

B) PASIVO NO CORRIENTE

4.200

A-3) SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS

132

1.800

IV. Pasivos por impuesto diferido

479

A) PATRIMONIO NETO

2008 PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Nº Cuentas 2008 ACTIVO Nº Cuentas

CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE 2008

4.000 b. Subvenciones de la explotación incorporadas al resultado del ejercicio

747

(1.200) 17. Impuesto sobre beneficios

(6300)

5. Otros ingresos de la explotación A) OPERACIONES CONTINUADAS

2008 (Debe) Haber Nº

Cuentas

(4.000) 1.200

4.000 (1.200)

Desglose de la liquidación del impuesto 2008 RECICLADO DE PARTIDAS -RECYCLING-Sesión

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0 SALDO, FINAL DEL AÑO 2007..

7.000 4.200 2.800

I. Total ingresos y gastos reconocidos………….………

7.000 4.200 2.800

SALDO, FINAL DEL AÑO 2008..

No Exigido (103) (104) Escriturado 100 101 102 TOTAL Subvenciones, donaciones y legados recibidos 130 131 132 Ajustes por cambios de valor 133 134 135 136 137 Otros instrumentos de patrimonio 111 (Dividendos a cuenta) (557) Resultado del Ejercicio. [129 del ejercicio actual] Otras aportaciones de socios 118 Resultados de ejercicios anteriores 120 (121) [129 del ejercicio anterior] (Acciones y participaciones en patrimonio propias) (108) (109) Reservas 112 113 1140 1141 1142 1143 1144 115 119 Prima de emisión 110 Capital

B) ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE 2008

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31 diciembre 2009

6.000 842 Transferencia de otras subvenciones, donaciones y legados

747 Otras subvenciones, donaciones y legados

traspasadas a resultado del ejercicio 6.000

6.000 132 Otras subvenciones, donaciones y legados

842 Transferencia de otras subvenciones,

donaciones y legados

6.000 6.000 747 Otras subvenciones, donaciones y legados traspasados

a resultado del ejercicio

129 Resultado del ejercicio 6.000

Transferencia (Imputación) a pérdidas y ganancias de los ingresos del año 2009

1.800 479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles

a 8301 Impuesto diferido 1.800

Impuesto diferido por transferencia de ingresos a pérdidas y ganancias del año 2009

Regularización de la transferencia a pérdidas y ganancias del año 2009

1.800 8301 Impuesto diferido

a 132 Otras subvenciones, donaciones y legados 1.800

Regularización del impuesto diferido por transferencia de ingresos a pérdidas y ganancias del año 2009

Regularización de los ingresos imputados a pérdidas y ganancias del año 2009

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132 Otras subvenciones, donaciones y legados

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Saldo inicial 4.200

Transferencia a pérdidas

Efecto impositivo de la

y ganancias 6.000

transferencia a pérdidas

y ganancias 1.800

Saldo de cierre 0

6.000

6.000 Movimientos en el ejercicio 2009 de la cuenta

“Otras subvenciones, donaciones y legados”

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1.800 IX. Efecto impositivo

8301

0 V. Efecto impositivo

(8301)

(4.200)

C) TOTAL TRANSFERENCIAS A LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS

0

B) TOTAL INGRESOS Y GASTOS IMPUTADOS DIRECTAMENTE AL PATRIMONIO NETO

(6.000) VIII. Subvenciones, donaciones y legados

(842)

0

0 III. Subvenciones, donaciones y legados

942

Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio

4.200

A) RESULTADO DE LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS

129

2009 Nº Cuentas

ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE 2009 A) ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE 2.009

BALANCE DE SITUACIÓN AL CIERRE DEL EJERCICIO 2009

B) PASIVO NO CORRIENTE

0

A-3) SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS

132

0

IV. Pasivos por impuesto diferido

479

A) PATRIMONIO NETO

2009 PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Nº Cuentas 2008 ACTIVO Nº Cuentas

CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE 2009

6.000 b. Subvenciones de la explotación incorporadas al resultado del ejercicio

747

(1.800) 17. Impuesto sobre beneficios

(6300)

5. Otros ingresos de la explotación A) OPERACIONES CONTINUADAS

2009 (Debe) Haber Nº

Cuentas

(6.000) 1.800

6.000 (1.800)

Desglose de la liquidación del impuesto 2009 RECICLADO DE PARTIDAS -RECYCLING-Sesión

8

30/51

S

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.3

.4

.

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2

0

8

0 (2.800)

2.800 III Otras variaciones patrimonio

neto……….. 7.000 0 4.200 0 2.800 SALDO, FINAL AÑO 2009……….

0 (4.200) 4.200

I. Total ingresos y gastos reconocidos……….

7.000 4.200 2.800

SALDO, FINAL AÑO 2008……….

No Exigido (103) (104) Escriturado 100 101 102 TOTAL Subvenciones, donaciones y legados recibidos 130 131 132 Ajustes por cambios de valor 133 134 135 136 137 Otros instrumentos de patrimonio 111 (Dividendos a cuenta) (557) Resultado del Ejercicio. [129 del ejercicio actual] Otras aportaciones de socios 118 Resultados de ejercicios anteriores 120 (121) [129 del ejercicio anterior] (Acciones y participaciones en patrimonio propias) (108) (109) Reservas 112 113 1140 1141 1142 1143 1144 115 119 Prima de emisión 110 Capital

B) ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE 2009

(16)

Sesión

8

31/51

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A

.3

.4

.

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2

0

8 CASO 2

Una empresa adquirió en la Bolsa de Madrid el 13 de septiembre de 2008 un paquete de

acciones, que clasifica a efectos de valoración en el categoría residual de “activos

financieros disponibles para la venta” conforme a la NRV 9, 2.6, PGC 2007, cuyo valor

razonable ascendió a 5.900 €, más unos gastos de transacción (MCC, 6º,8, PGC 2007) de

100 €, que se cargan en cuenta corriente bancaria.

Asimismo, se sabe que su valor razonable al cierre del ejercicio 2008 ascendió a 7.000 €,

y se estiman unos gastos de transacción de 180 € en el supuesto de que se enajenase a

dicha fecha.

Por último, se vende dicho paquete de acciones en la Bolsa de Madrid el 1 de abril de

2009 en 7.700 € incurriendo en unos gastos de transacción de 200 € (NRV 9ª, 2.9), con

abono del líquido en cuenta corriente bancaria.

Impuesto sobre beneficios 30%.

6.000 250 Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos

de patrimonio

a 572 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 6.000

13 septiembre 2008

CASO PRÁCTICO “ACTIVO FINANCIERO DISPONIBLE PARA LA VENTA” (NRV 9ª, 2.6, PGC 2007): IMPACTO EN BALANCE, CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS, ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS Y ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO

Reconocimiento inicial

1.000 250 Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos

de patrimonio

a 900 Beneficios en activos financieros disponibles para

la venta

1.000

31 diciembre 2008

Incremento del valor razonable

Sesión

8

32/51

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A

.3

.4

.

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2

0

8 1.000 900 Beneficios en activos financieros disponibles para la venta

a 133 Ajustes por valoración en activos financieros disponibles

para la venta

1.000

31 diciembre 2008

300 8301 Impuesto diferido

a 479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles 300

Reconocimiento impuesto diferido por incremento en el valor razonable

Regularización del incremento en el valor razonable en el ejercicio 2008

300 133 Ajustes por valoración en activos financieros disponibles

para la venta

a 8301 Impuesto diferido 300

Regularización del impuesto diferido por incremento en el valor razonable en el ejercicio 2008

CASO PRÁCTICO “ACTIVO FINANCIERO DISPONIBLE PARA LA VENTA” (NRV 9ª, 2.6, PGC 2007): IMPACTO EN BALANCE, CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS, ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS Y ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO