Expediente Sentencia Voto

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Zapote, 200 metros al oeste de la Casa Presidencial, edificio Mira.

Tel: +506 2539-6831 - www.hacienda.go.cr

Sentencia número 088-2021. Tribunal Aduanero Nacional. San José a las quince horas cincuenta y cinco minutos del dieciocho de marzo de dos mil veintiuno.

Conoce este Tribunal del recurso de apelación presentado por los señores XXX, XXX, el primero en calidad de representante legal y el segundo en calidad de Gerente General de la Agencia Aduanal XXX SA, y XXX, Agente de Aduanas inscrito con la agencia de aduanas indicada, contra la Resolución de la Dirección General de Aduanas número RES-DN-XXX-2019 del 27 de setiembre del 2019.

RESULTANDO

I.-Con Acta Regularización Número XXX-2015 de 14 agosto 2015 la Dirección de Fiscalización, convoca a los sujetos pasivos a una audiencia de regularización, para comunicar los resultados de la actuación fiscalizadora emitida con el informe número DF-FE-RP-INF-XXX-2015 del expediente DF-FE-RP-XXX-2014, sobre la cual las partes convocadas solicitan plazo para analizarla. (Folios 669-672, Tomo IV del Exp.

Adm.)

II.-Mediante adendum del Acta de Regularización XXX-2015 de 04 de setiembre de 2015, los sujetos pasivos aceptan y cancelan parcialmente impuestos por la suma de 521.402.04. (Folios 682, 683 Tomo IV)

III.-Por medio del oficio DF-FE-RP-XXX-2015 del 21-09-2015, la Dirección de Fiscalización remite el informe final de fiscalización y expediente administrativo a la Dirección Normativa, reportando la aceptación parcial y ajuste en los impuestos declarados, determinando un nuevo adeudo tributario pendiente por cancelar por la suma total de ¢6.055.519.45, más los intereses de conformidad con el artículo 61 de la Ley General de Aduanas calculados al día 03-09-2015 ascienden a ¢1.474.335.57.

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Lo anterior para que valore el inicio de los procedimientos administrativos que correspondan. (Folios 686-688 Tomo IV)

IV.-A través de la resolución RES-DN-XXX-2015 de las 08:30 horas del 16 de noviembre del 2015, la Dirección General de Aduanas inicia procedimiento Ordinario contra el importador Empresa XXX S.A. y el Auxiliar de la Función Pública Agencia Aduanal XXX S.A., como responsable solidario, por la supuesta errónea clasificación arancelaria de la mercancía denominada “Llantas neumáticas” que se encuentran amparadas a los DUAs 001-2012-XXX líneas 13,5.6,7,8,9,10,11,12 y 17 del 17-09.2012; 001-2012-XXX líneas 1,4,5,6,9 y 10 del 17-09-2012; 001-2012-XXX líneas 5,6,7,15,16,8,9 y 10 del 21-09-2012; 001-2012-XXX líneas 6, 3 del 05-10- 2012; 001-2012-XXX líneas 10,11,12,13,14 del 05-10-2012; 001-2012-XXX líneas 5, 6 y 7 del 05-10-2012; 001-2012-XXX líneas 10,12,13, 14,20,11,15 y 16 del 17-10- 2012; 001-2012-XXX líneas 19,15,9,12,7 y 25 del 25-10-2012; 001-2012-XXX líneas 15,16, 20 y 22 del 25-10-2012; 001-2012-XXX líneas 9, 10, 11, 12 del 05-11-2012;

001-2012-XXX líneas 1,2,3,4,5,6,7,8,9,10,7,13,14 del 08-11-2012; 001-2012-XXX líneas 5 del 14-11-2012; 001-2012-XXX líneas 2 del 14-11-2012; 001-2012-XXX líneas 13,14,15,30,31,32,22,33,23,24,29 del 20-11-2012; 001-2012-XXX líneas 14,21,22,16,20 del 20-11-2012; 001-2012-XXX líneas 26, 9 del 30-11-2012; 001- 2012-XXX líneas 8,7,9,10 y 6 del 06-12-2012; 001-2012-XXX líneas 22, 3,5,8,6 del 07-12-2012; 001-2012-XXX líneas 10,17,16,6 del 20-12-2012; 001-2012-XXX líneas 17 del 21-12-2012 y 001-2012-XXX líneas 2,3,4,5,7,31,6,19,30 del 21-12-2012, por la consecuente la diferencia de tributos dejados de percibir por el Fisco en la tramitación de las Declaraciones Aduaneras de Importación de Importación, considerado la Dirección actuante que la mercancía fue declarada en la posición arancelaria 4011.20.10.00 y que se presume como correcta la posición arancelaria 4011.10.00.00 del S.A.C, generándose una diferencia total en la obligación tributaria

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aduanera a favor del Estado por un monto de ¢6.154.173.87. Resolución que fue debidamente notificada a las partes el 26-11-2015. (Folios 697-734 Tomo IV)

V.-El señor XXX, agente aduanero de calidades registradas y acreditado con la Agencia Aduanal XXX S.A., en representación de la sociedad importadora, presenta el 5 de enero de 2016, el descargo contra el inicio del procedimiento ordinario, argumentando lo siguiente: (Folios 736-746 Tomo IV)

• La agencia de aduanas formuló una consulta técnica al Servicio Nacional de Aduanas para que con base en las atribuciones legales emitiera un acto de conocimiento indicando las partidas aplicables a cada producto (llantas),

• Señala que el Departamento de Gestión Técnica y el Laboratorio Aduanero emitieron dictámenes técnicos sobre las posiciones arancelarias de estos productos, y por ello aduce que las partidas arancelarias declaradas en los DUAs objeto de este procedimiento ordinario devienen como correctas por disposición legal inapelable y constituyen actos administrativos pues tienen efecto directo en la esfera del destinatario,

• Adjunta copia del dictamen DGA-DGT-DTA-XXX-2015 del 17 de noviembre de 2015, sobre la clasificación de las llantas en la posición arancelaria 4011.20.10.00,

• La partida arancelaria declarada en todas las declaraciones aduaneras, concuerdan con la resolución RES-DGA-XXX-2012 de 16-10- 2012, la cual es obligatoria y vinculan a los auxiliares de la función pública,

• La posición asumida por la administración aduanera se sustenta en una serie de afirmaciones que requieren prueba técnica de laboratorio como mínimo, y no solo afirmarlo con el objeto de cobrar impuestos a contrapelo del principio de certeza tributaria e incluso arriesgando una demanda por las afirmaciones dadas sin respaldo técnico,

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• Solicita se admita la prueba relacionada y se aplique en la especie las directrices de la Dirección General de Aduanas, dejando sin efecto el procedimiento ordinario iniciado,

• Por último, requiere se incorpore al expediente la resolución de la Dirección General de Aduanas RES-DGA-XXX-2012 que rola en los archivos de esa dependencia.

VI.-Mediante resolución RES-DN-XXX-2019 de las 07:15 horas del 27 de setiembre del 2019, la Dirección General de Aduanas dictó acto final del procedimiento instruido contra el importador y la agencia declarante determinando como correcta la posición arancelaria 4011.10.00.00 para la mercancía descrita como “Llantas neumáticas”, por cuanto son utilizadas en vehículos de turismo, de conformidad con los señalado en el informe final DF-FE-RP-INF-XXX-2015 del expediente DF-FE-RP-XXX-2014, así como las páginas de Internet www.gtradial.com) (www.ovationtire.com), (www.westlake.com) www.tirekingdom.co.cr) y no como fue declarada bajo la posición arancelaria 4011 201000 en el epígrafe Radiales como llantas neumáticas de los tipos utilizados en autobuses y camiones, lo que implica una modificación de la obligación tributaria aduanera, por la suma de ¢4.581.183.89, más intereses de conformidad con el artículo 61 de la LGA y los cálculos indicados en el considerando por la suma de

¢2.003.598.97. Dicha resolución fue notificada a las partes el 01 de octubre de 2019.

(Folios 749-827 del Tomo IV).

VII.-Dentro del plazo conferido por la administración aduanera el día 21 de octubre de 2019, los señores XXX, representante legal y XXX Gerente General de la Agencia Aduanal XXX SA, y XXX, Agente de Aduanas, interponen recurso de apelación contra la resolución número RES-DN-XXX-2019 del 27 de setiembre del 2019. (Folio 842 del Tomo IV)

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VIII.-Con resolución RES-DF-XXX-2020 del 28-10-2020, la Dirección General de Aduanas emplaza a los recurrentes por el término de diez días hábiles para que se apersonen ante este Tribunal a reiterar o ampliar sus alegatos de defensa, en conformidad con lo dispuesto en el artículo 204 bis de la LGA. (Folios 843, 844 del Tomo IV)

IX.-A través del oficio DF-XXX-2020 del 03-11-2020, la Dirección de Fiscalización remite el expediente administrativo a este órgano colegiado a efecto de que se conozca el recurso de apelación interpuesto contra el acto final. (Folio 854 del Tomo IV)

X.-Mediante Auto 004-2021 de las 12:00 horas del 28-01-2021 este tribunal por unanimidad acoge las inhibitorias presentadas por los Licenciados Arce Bustos, Barrantes Coto y Gómez Sánchez y se les separa para conocer del presente asunto., y rechaza la inhibitoria presentada por el Licenciado Reyes Vargas teniéndolo por habilitado. (Folios 878-880 del Tomo IV)

XI.- Con Acuerdo DVI-TAN-003-2021 del 01 de marzo 2021, la señora Viceministra de Ingresos del Ministerio de Hacienda, nombra como Miembro Especialista Suplente del Tribunal Aduanero Nacional a la señora Maria Luisa Ramírez Santolaya, en sustitución del Lic. Gómez Sánchez, a partir del 16 de marzo y hasta el 18 de marzo de 2021, para un total de tres días hábiles. (Folio 896 del Tomo IV)

XII.-Con Acuerdo DVI-TAN-004-2021 del 01 de marzo 2021, la señora Viceministra de Ingresos del Ministerio de Hacienda, nombra como Miembro Abogado Suplente al señor Arturo Zúñiga Carvajal, en sustitución de la Licda. Barrantes Coto, a partir del

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17 de marzo y hasta el 18 de marzo del 2021, para un total de dos días hábiles.

(Folio 897 del Tomo IV)

XIII.-Con Acuerdo DVI-TAN-005-2021 del 04 de marzo 2021, la señora Viceministra de Ingresos del Ministerio de Hacienda, nombra como Presidente Suplente al señor Desiderio Soto Sequeira, en sustitución del Lic. Arce Bustos, a partir del 15 de marzo y hasta el 18 de marzo del 2021, para un total de cuatro días hábiles. (Folio 894 del Tomo IV)

XIV.-Mediante Acuerdo DVI-TAN-006-2021 del 05 de marzo 2021, la señora Viceministra de Ingresos del Ministerio de Hacienda, nombra como Miembro Especialista Suplente al señor Gastón Arce Cordero en sustitución del Lic. Soto Sequeira, a partir del 15 de marzo y hasta el 18 de marzo del 2021, para un total de cuatro días hábiles. (Folio 895 del Tomo IV)

XV.-La juez instructora hace constar el día 18 de marzo de 2021 que al revisar los documentos custodiados y catalogados en carpeta como apersonamientos presentados ante el Tribunal Aduanero Nacional, no se registra documento alguno que pueda ser incluido con carácter de apersonamiento presentado por el recurrente Agencia de Aduanas del Este Sociedad Anónima, dentro del expediente 2020-444.

(Folio 903 del Tomo IV)

XVI.-En la tramitación del recurso de apelación se han observado las prescripciones de ley.

Redacta el Lic. Desiderio Soto Sequeira

CONSIDERANDO

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I.-Objeto de la litis: El presente asunto trata del Procedimiento Ordinario iniciado por el Dirección General de Aduanas (en adelante DGA) contra la empresa importadora XXX S.A. responsable directo y el Auxiliar de la Función Pública Agencia Aduanal XXX S.A., responsable solidario, por el presunto error de clasificación arancelaria de las mercancías denominadas “LLANTAS NEUMATICAS -del tipo de los utilizados en autobuses y camiones-Radiales”, determinando la autoridad aduanera procedente la posición arancelaria 4011.10.00.00 y no la 4011.20.00.00 declarada por el agente aduanero en las Declaraciones Aduaneras de Importación descritos en el resultando IV de esta sentencia, generándose una diferencia en la obligación tributaria aduanera a favor del fisco por un monto total de ¢6.584.782.86.

II.-Admisibilidad del recurso de apelación Señala el artículo 204 de la Ley General de Aduanas que contra los actos dictados por la Dirección General de Aduanas, cabe recurso de apelación ante este Tribunal, el cual debe interponerse dentro de los quince días siguientes a la notificación. Por lo cual tenemos que en la especie el acto final emitido con la resolución RES-DN-XXX-2019 se notificó a las partes el día el 01 de octubre de 2019 según consta a folios 749-827 del Tomo IV, y el escrito del recurso de alzada lo interpone en fecha 21 de octubre de 2019, según rola a folio 842 del Tomo IV, por lo cual se encuentra dentro del plazo de ley. Aunado a ello consta en autos las certificaciones de poder emitidas por el Registro Público según rola a folios 870-874 del Tomo IV, motivo por el cual estima este Tribunal como bien admitido el recurso de apelación para su decisión.

III.-Aspectos de nulidad Por ser este Tribunal un órgano contralor de legalidad y en atención a la solicitud expresa del recurrente, se procede a efectuar en forma precedente, la revisión de las actuaciones administrativas desde el punto de vista del respeto de los derechos constitucionales y legales que el Ordenamiento Jurídico garantiza los derechos de la recurrente, pues se está ante una manifestación directa

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del ejercicio de la Potestad de exigir y comprobar el cumplimento de los elementos que determina la obligación tributaria aduanera, en concreto en el elemento clasificación arancelaria, la cual debe realizarse en observancia del régimen jurídico aduanero. Estamos en presencia de un ajuste de la obligación tributaria aduanera, en donde la autoridad aduanera en el ejercicio del control posterior decide revisar las Declaraciones Aduaneras de Importación de Importación números 001-2012-XXX líneas 13,5.6,7,8,9,10,11,12 y 17 del 17-09.2012; 001-2012-XXX líneas 1,4,5,6,9 y 10 del 17-09-2012; 001-2012-XXX líneas 5,6,7,15,16,8,9 y 10 del 21-09-2012; 001- 2012-XXX líneas 6, 3 del 05-10-2012; 001-2012-XXX líneas 10,11,12,13,14 del 05- 10-2012; 001-2012-XXX líneas 5, 6 y 7 del 05-10-2012; 001-2012-XXX líneas 10,12,13, 14,20,11,15 y 16 del 17-10-2012; 001-2012-XXX líneas 19,15,9,12,7 y 25 del 25-10-2012; 001-2012-XXX líneas 15,16, 20 y 22 del 25-10-2012; 001-2012-XXX líneas 9, 10, 11, 12 del 05-11-2012; 001-2012-XXX líneas 1,2,3,4,5,6,7,8,9,10,7,13,14 del 08-11-2012; 001-2012-XXX líneas 5 del 14-11-2012;

001-2012-XXX líneas 2 del 14-11-2012; 001-2012-XXX líneas 13,14,15,30,31,32,22,33,23,24,29 del 20-11-2012; 001-2012-XXX líneas 14,21,22,16,20 del 20-11-2012; 001-2012-XXX líneas 26, 9 del 30-11-2012; 001- 2012-XXX líneas 8,7,9,10 y 6 del 06-12-2012; 001-2012-XXX líneas 22, 3,5,8,6 del 07-12-2012; 001-2012-XXX líneas 10,17,16,6 del 20-12-2012; 001-2012-XXX líneas 17 del 21-12-2012 y 001-2012-XXX líneas 2,3,4,5,7,31,6,19,30 del 21-12-2012, donde la dirección determinó que se habían clasificado por el agente aduanero de forma incorrecta, estableciendo una diferencia de tributos a favor del Fisco.

En ese sentido, es relevante recordar que la administración va a procurar la revisión y comprobación de la determinación aduanera, ejerciendo sus competencias en el control posterior, lo hará de conformidad con dispuesto en los artículos 59 y 102 de la LGA que señalan:

“ARTICULO 59.- Revisión de la determinación

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En ejercicio de los controles inmediatos, a posteriori o permanentes, la autoridad aduanera podrá revisar la determinación de la obligación tributaria aduanera bajo criterios de selectividad, aleatoriedad o ambos. La determinación podrá ser modificada, en el plazo establecido en el artículo 62 de esta ley. Cuando se haya determinado definitivamente uno o varios de los elementos que conforman la obligación tributaria aduanera, como resultado final del procedimiento ordinario establecido en los artículos 192 y siguientes de esta ley o por sentencia judicial en firme, estos elementos no se podrán modificar posteriormente, salvo que se haya cometido un delito que haya incidido en la determinación definitiva.”

Por su parte el numeral 102 de la LGA ordena:

“Revisión a posteriori del despacho

La autoridad aduanera podrá revisar, mediante el ejercicio de controles a posteriori o permanentes, la determinación de la obligación tributaria aduanera y el cumplimiento de las demás normas que regulan el despacho de mercancías, en el plazo estipulado en el artículo 62 de esta ley.

Cuando la autoridad aduanera determine que no se cancelaron los tributos debidos o que se incumplieron otras regulaciones del comercio exterior, abrirá procedimiento administrativo notificando al declarante y al agente aduanero que lo haya representado, en los términos del artículo 196 de esta ley.

La autoridad aduanera podrá ordenar las acciones de verificación y fiscalización que se estimen procedentes, entre otras, el reconocimiento de las mercancías y la extracción de muestras.

El adeudo resultante de modificar la determinación de la obligación tributaria aduanera deberá cancelarse por el sujeto pasivo a partir de su notificación, junto con sus intereses, de conformidad con las disposiciones del artículo 61 de esta ley.

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De encontrarse violaciones a otras regulaciones del comercio exterior, se impondrán las sanciones o se establecerán las denuncias correspondientes.”

De esta forma la normativa aduanera le reconoce a la autoridad aduanera del nivel central la prerrogativa de ajustar la determinación aduanera según corresponda, cumpliendo los requisitos las reglas del debido proceso y respetando los derechos garantías que gozan los administrados dentro de estos procedimientos administrativos, todo en conformidad con el principio de legalidad que rige la materia.

En el caso en examen, tenemos que el ajuste que pretende realizar la DGA en varias declaraciones aduaneras de importación, con la finalidad de modificar el elemento clasificación arancelaria, debe ser consecuente con el ordenamiento jurídico, lo cual no se cumple en la especie, porque se suscitan una serie de vicios desde el inicio del procedimiento ordinario, que provocan su declaratoria, en razón de que se incurre en ambigüedades, falta de elementos probatorios, ausencia de dictámenes técnicos sobre las características de las llantas objeto de fiscalización, que la llevan a incurrir en errores sobre los motivos técnicos aplicables y vigentes para reclasificar las mercancías, lo que advierte una falta de fundamentación y motivación, error que se repite en el acto final.

En relación con la nulidad del procedimiento ordinario tenemos que advertir que viene desde la emisión del informe de fiscalización, identificado con número DF-FE- RP-INF-XXX-2015, que rola a folios 627-659 del Tomo III, donde se aclara el objeto del estudio, comprendiendo éste la verificación de las operaciones aduaneras de importación realizadas por la empresa Importadora registradas en el Sistema Tecnología de Información para el Control Aduanero Tic@, para las mercancías denominadas comercialmente como ‘LLANTAS NEUMATICAS -del tipo de los

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utilizados en autobuses y camiones-Radiales”, durante el período comprendido entre 13 de abril 2012 al 31 de diciembre de 2012.

En punto a la clasificación arancelaria expresa el órgano fiscalizador:

“Se determina que las mercancías bajo estudio fueron clasificadas arancelariamente de forma incorrecta, ya que las mercancías corresponden a llantas para vehículos de turismo, por lo que al tener un subpartida inciso arancelario especifico debe clasificarse en este, en acatamiento a lo descrito en el Sistema Arancelario Centroamericano (S.A.C) y el epígrafe de dicha partida, además teniendo presente el principio de la jerarquía de las normas, el cual establece que en el ordenamiento jurídico existen unas normas que son superiores a otras. Las consecuencias de este principio son: que la norma superior prevalece sobre la norma inferior, que la de menor rango no puede modificar a la de superior jerarquía y que el operador jurídico siempre debe optar por la norma de mayor rango, es por esto que aunque existiera una circular a nivel nacional que tomara en cuenta el número del aro de la llanta;

según el Sistema Armonizado (S.A), lo que determina la clasificación arancelaria es el tipo de llanta y para este caso las llantas por sus características son para ser utilizada en vehículos de turismo, por lo que la partida arancelaria correcta es la 4011.10.00.00, dicha partida esta afecta al pago de 9% de Derechos Arancelarios a la Importación (DAI), 1% de Ley 6946 y 13% de Impuesto General sobre las Ventas (IV).”

Sin embargo, hace notar el colegiado que tal argumentación no cuenta con pruebas que lo sustenten, ni aporta criterios técnicos que avalen tal manifestación por parte del órgano fiscalizador. Puesto que para el cambio de clasificación pretendido por el A Quo de la subpartida 4011.20 a la subpartida 4011.10 del S.A.C., destinado a las llantas neumáticas del tipo utilizado para vehículos de pasajeros, requiere del análisis

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de la nomenclatura internacional y las disposiciones emitidas por la autoridad aduanera sobre el tema de llantas neumáticas, para arribar a tal conclusión. Sin embargo, al carecer de fundamentos y probanzas la posición asumida por las autoridades aduaneras, se evidencian los defectos de procedimiento ante la falta de una motivación clara y precisa que justifique técnica y jurídicamente cuál o cuáles son las características, variables, parámetros y normativa aplicable y vigente que utilizada la dirección, para sustentar la modificación arancelaria declarada por el agente aduanera en los DUAs objeto de fiscalización, puesto que como lo ha reconocido este órgano en otros antecedentes sobre esta materia (Sentencias 154 y 292 ambas del año 2018) en razón de la naturaleza de la mercancía objeto de comprobación y supervisión, requiere de esos estudios o criterios técnicos que lleguen a disipar toda dilucidad las verdaderas características de las llantas para poder clasificarlas correctamente. En tal sentido, resulta oportuno recordar ciertos aspectos fundamentales que no se pueden desconocer en el caso, para un mayor entendimiento de los parámetros y variables que en la especie era necesario tomar en cuenta para dilucidar sobre la correcta clasificación de las mercancías en cuestión.

De conformidad con la Nomenclatura Internacional del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías (S.A.), clasificar una mercancía es encontrar su exacta posición en un determinado esquema de clasificación dentro del instrumento utilizado en nuestro país para tal efecto, el cual está constituido por la Ley 7346 del 09 de julio de 1993 y el Decreto Ejecutivo N° 25740 H-MEIC del 03 de febrero de 1997 y sus reformas, los cuales ponen en vigencia el Sistema Arancelario Centroamericano, que es la nomenclatura oficial para la clasificación de las mercancías de importación conforme lo dispone el artículo 2, literal 1, y que para la aplicación uniforme del Arancel Centroamericano de Importación, las Notas Explicativas del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de las

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mercancías servirán para interpretarlo según lo indicado en el artículo 2, literal 3 de la Ley 7346.

Consecuentemente, esta normativa es la que fundamenta la clasificación arancelaria de mercancías objeto de importación definitiva utilizando los criterios de clasificación, los textos de partida, las notas de sección y de capítulo para determinar la correcta clasificación arancelaria de una mercancía, remitiendo a las Reglas Generales de Clasificación, las cuales establecen los principios y métodos a seguir para que con ello a todas las mercancías puedan asignárseles un código numérico, resulta oportuno indicar que, por la naturaleza de dichos artículos y a efecto de facilitar la correcta clasificación de las mercancías, la Nomenclatura Internacional del Sistema Armonizado (S.A.), establece varios “Criterios de Clasificación”, que deben tomarse en cuenta al momento de su análisis, entre ellos se encuentran:

Criterio de composición: La clasificación se basa en el análisis de la materia constitutiva del artículo. Ejemplo: productos químicos, medicamentos, desinfectantes, insecticidas, madera, textil, metal, caucho, plástico, cerámica, etc.

Criterio de función: Se toma en cuenta el uso, razón de ser y el para qué fue concebido dicho artículo, indistintamente del material de fabricación. Ejemplos:

juguetes, muebles, vehículos, relojería, maquinaria, etc.

Criterio de grado de elaboración: De lo simple a lo complejo, incorpora a lo interno de cada capítulo el gradiente de mercancías presentadas en bruto, semimanufacturas o el producto terminado (manufacturas).

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Criterio de presentación en el mercado: Interesa la forma de presentación para su comercialización en surtidos, acondicionados para la venta al por menor, dosificados, etc.

Reiterando que la Nomenclatura del S.A. para el estudio de las mercancías, las divide en dos grandes grupos: De la Sección I a XV (Criterio de composición, es decir, para su correcta clasificación, es necesario conocer la materia constitutiva del producto) y de la Sección XVI a XXI (Criterio de función o uso, siendo importante conocer las razones para que fue concebida la mercancía). Así las cosas, tenemos que para el caso en estudio, se aplica en primera instancia el criterio de composición, siendo la materia constitutiva de CAUCHO para las llantas neumáticas de la partida 40.11 y luego el criterio de función, toda vez que, en la estructura de dicha partida 40.11 la correcta clasificación depende de la utilización de las llantas en los diferentes tipos de vehículos (para pasajeros, camiones, autobuses, bicicletas, aeronaves, etc) criterio que determina la correcta clasificación en las subpartidas a nivel de 6 dígitos del S.A., lo anterior en estricta aplicación de las Reglas Generales de Clasificación 1 de la Nomenclatura del Sistema Armonizado que dispone que “La clasificación está determinada legalmente por los textos de las partidas y de la Notas Legales.” Y la Regla General 6 la cual indica que “la clasificación de mercancías en la sub partidas de una misma partida está determinada legalmente por los textos y Notas Legales de estas subpartidas”.

Partiendo de lo anterior, para esclarecer los errores en que incurre la dirección actuante respecto las características de las llantas nacionalizadas -y sin que este Tribunal se refiera a la clasificación que corresponde en virtud de lo resuelto en la presente sentencia- de manera sucinta procedemos a visualizar la estructura en la Nomenclatura Internacional del Sistema Armonizado (S.A.) prevista para la partida 40.11 que refiere a: “NEUMATICOS (LLANTAS NEUMATICAS) NUEVOS DE CAUCHO”

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4011.10 – De los tipos utilizados en automóviles de turismo (incluidos los del tipo familiar (“break” o “Station Wagon”) y los de carreras).

4011.20 – De los tipos utilizados en autobuses o camiones.

4011.30 – De los tipos utilizados en aeronaves.

4011.40 – De los tipos utilizados en motocicletas.

4011.50 – De los tipos utilizados en bicicletas.

– Los demás, con altos relieves en forma de taco, ángulo o similares:

4011.61 – – De los tipos utilizados en vehículos y máquinas agrícolas o forestales.

4011.62 – – De los tipos utilizados en vehículos y máquinas para construcción o mantenimiento industrial, para llantas de diámetro exterior inferior o igual a 61 cm.

4011.63 – – De los tipos utilizados en vehículos y máquinas para la construcción o mantenimiento industrial, para llantas de diámetro exterior superior a 61 cm.

4011.69 – – Los demás.

– Los demás:

4011.92 – – De los tipos utilizados en vehículos y máquinas agrícolas o forestales.

4011.93 – – De los tipos utilizados en vehículos y máquinas para la construcción o mantenimiento industrial, para llantas de diámetro exterior inferior o igual a 61 cm.

4011.94 – – De los tipos utilizados en vehículos y máquinas para la construcción o mantenimiento industrial, para llantas de diámetro exterior superior a 61 cm.

4011.99 – – Los demás.

Así, tenemos que los artículos comprendidos en la partida 40.11 son manufacturas de caucho tipo llantas, que por lo general se destinan a equipar las ruedas de los vehículos y aeronaves de cualquier clase y también las ruedas y ruedecitas de juguetes, de máquinas, de material de artillería, etc, las cuales pueden estar provistas o no de cámara de aire (neumáticos), estaleciendo el S.A.

varias aperturas internacionales a nivel de subpartida (6 dígitos) para su correcta clasificación, aperturas que van a depender de la utilización en los diferentes medios de transporte (automoviles, motocicletas, bicicletas, camiones, autobuses, maquinaria, etc)¹, y que para el caso que nos ocupa, vemos que en controversia se tienen las aperturas 4011.10 determinada por la DGA durante el control posterior, al estimar que se tratan de llantas para ser usadas en automóviles de turismo y otros, mientras que el recurrente considera que son

1 Por eso en el caso también aplica el criterio de función indicado supra.

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llantas nuevas de caucho para autobuses o camiones de la subpartida internacional 4011.20.

Sobre la naturaleza de las mercancías que nos ocupa, es preciso indicar que a efecto de uniformar la correcta interpretación de cuáles variables tomar en cuenta para determinar cuando se está en presencia de cado uno de los usos de los medios de transporte señalados en las subpartidas de la partida 40.11 mencionadas supra; la Autoridad Aduanera emitió directrices al respecto:

primeramente la Circular DNP-014-96 del 16 de abril de 1996 y posteriromente la DGA emitió la resolución RES-345-2012 del 18 de octubre de 2012, que son instrumentos que permiten uniformar, aplicando criterios objetivos, extraído de las prácticas comerciales del mercado internacional, el uso que se le da a una determinada llanta.

Es así como la circular DNP-014-96 determinó que para la clasificación de cada una de las subpartidas según su uso, debía de tomarse en consideración únicamente la dimensión del díametro del aro, disponiendo por ejemplo que en la subpartida 4011.10 se clasifican las llantas radiales o convencionales para aro de diamétro igual o superior a 25 cm pero inferior o igual a 38.10 cm, es decir las llantas para aros que van del Nº 10 al 15. Mientras que para la subpartida 4011.20 dispuso que corresponde a llantas radiales o convencionales para aro de diamétro igual o superior a 40.64 cm pero inferior o igual a 61.25 cm, es decir, las llantas para aro que van del Nº 16 al Nº 24.5.

Posteriormente, vemos que de acuerdo al avance en la tecnología de la fabricación de vehículos y de llantas, fue necesario incorporar otras variables para interpretar y aclarar los diferentes usos aplicados en las aperturas internacionales de la partida 40.11, por ello la DGA a través de la resolución

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345-2012, cuya vigencia se da apartir de su publicación, siendo ésta el 21 de febrero de 2013 según Gaceta N° 37 de esa fecha, se emite Criterio Vinculante de Clasificación Arancelaria para la mercancía denominada comercialmente

“neumáticos o llantas”, para lo cual utiliza las normas internacionales que identifican la naturaleza de las mercancías en estudio, tomando en cuenta las diferentes inscripciones grabadas en la pared lateral de las llantas, las cuales definen gran parte de sus características, como son la marca del fabricante, modelo, país de fabricación, significado del diseño de la llanta, peso, número de aro, velocidad en Km/hora, cantidad de capas, etc. Características que por lo general se encuentran en el código o número de identificación, por ejemplo:

P215/65R1589H, donde P significa pasajero, 215 ancho, 65 altura, R fabricación radial, 15 diámetro, 89 índice de carga y H índice de velocidad.

Señalando además la Administración en la directriz emitida, que el dictamen tiene efectos meramente aclaratorios y no modifica el criterio de clasificación arancelaria de las mercancías de referencia, todo vez que su correcta clasificación está determinada por los textos de partida del Sistema Arancelario Centroamericano basado en la Nomenclatura Internacional del Sistema Armonziado de Designación y Codificación de Mercancías (ver numeral 4º), asimismo en el numeral 5º dispone que se deja sin efecto la Circular DNP-014- 1996 del 16 de abril de 1996.

En virtud de lo expuesto, tenemos que de acuerdo a las diferentes directrices emitidas y a las distintas variables y parámetros a tomar en cuenta para dilucidar sobre cuál es la función o uso que se la va a dar a este tipo de mercancías y con ello encontrar la correcta clasificación de las llantas, hacen que le asista la razón al recurrente en alegar indefensión en las actuaciones de la DGA en el presente asunto, al existir ambigüedades y falta de explicación en el ajuste que se realiza

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de las distintas líneas de las declaraciones aduaneras objeto de estudio, toda vez que, la DGA por una parte señala que la base para fundamentar el ajuste, son las referencias de dichas llantas, sean catálogos de fabricante y facturas de importación, llevando a concluir que las mismas fehacientemente eran para automóviles de turismo de la subpartida 4011.10 y no para camiones y autobuses de la apertura internacional 4011.20 del S.A..

Argumenta la administración aduanera que el cambio en la clasificación de las mercancías obedece a que: (Folio 777 del Tomo IV)

“…las mercancías corresponden a llantas para vehículos de turismo, ya que al tener una sub partida específica debe clasificarse en este, en acatamiento a lo descrito en el Sistema Arancelaría Centroamericano (S.A.C) y el epígrafe de dicha partida arancelaria, además teniendo presente el principio de la jerarquía de las normas citado, en la que la norma superior predomina sobre la norma inferior, que la de menor rango no puede modificar a la de superior jerarquía y que el operador jurídico siempre debe optar por la norma de mayor rango, es por esto que aunque existiera una circular como en este caso la RES-DGA-345-2012, se tomara en cuenta el número del aro de la llanta, según el Sistema Armonizado (SA), lo que determina la clasificación es el tipo de llantas y para este caso las llantas son para ser utilizadas en vehículos de turismo.

Así las cosas, en vista de que los argumentos presentados no logran desvirtuar lo actuado, esta Dirección General procede a resolver con los elementos que constan en autos y de acuerdo y en total apegoa (sic) los principios de legalidad y de la sana crítica racional.”

Lo anterior, sin lugar a dudas genera vicisitudes, ambigüedades, confundiendo la justificación o motivación del ajuste, que evidentemente es contradictoria, pues el

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criterio utilizado por la circular se basaba en la medida del diámetro de aro de la llanta neumática para definir su clasificación y la documentación aplicada refiere al uso de esas mercancías y con base en ello la administración modifica la clasificación. Es decir, la propia administración, a la hora de resolver, no tenía claro que es lo que estaba aplicando, ni tampoco la fecha en que efectivamente entró en vigencia la resolución RES-345-2012, que lo fue el 21 de febrero de 2013², toda vez que el estudio de fiscalización y por ende el procedimiento ordinario refieren a importaciones de llantas dentro del período comprendido del 13 de abril 2012 al 31 de diciembre de 2012, razón por la cual bajo ese razonamiento, a todas las declaraciones en estudio se les debió aplicar la Circular DNP-014-96, o dentro de su yerro, debió aclarar las dimensiones y alcances de ambas disposiciones, cosa que no hizo, confundiendo más los argumentos y motivación técnica que estaba aplicando al caso. Ya que, si aplicaba la citada circular, debía tomar como base el diámetro del aro de cada llanta para definir su clasificación, cosa que no realizó, sino que más bien trató de hacer un híbrido con las dos directrices emitidas al efecto en momentos diferentes y que sin duda alguna generó falta de claridad, certeza y vicisitudes sobre el verdadero criterio técnico vinculante que debía aplicar para cada una de las llantas nacionalizados en las distintas líneas de los DUAS que nos ocupan.

Asimismo, tenemos que la autoridad aduanera en la resolución RES-DN-XXX- 2019 expresa: (Folio 776 del Tomo IV)

“4. Sobre el alegato relacionado a la no aplicación de la circular 345-2012, en el actual procedimiento, se ha de aclarar respecto que de conformidad con el principio de la jerarquía de las normas, se aplicó la nomenclatura merceológica del Sistema Armonizado Centroamericano, la cual compone la clasificación oficial

2 Ver La Gaceta 37 de 21 de febrero de 2013.

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de las mercancías de importación y exportación a nivel centroamericano, por lo que fundamentándose en el principio de la jerarquía de las normas, se establece que en el ordenamiento jurídico existen normas que son jerárquicamente superiores a otras y que la norma superior prevalece sobre la norma inferior, y resultando que la de menor rango no puede modificar a la de superior jerarquía y es que indudablemente se debe de designar la norma de mayor rango, es que se tiene que inclinar por la clasificación que señala el Sistema Arancelario Centroamericano, que establece que la clasificación de las llantas neumáticas se determinara según la composición y función de las mismas, y nos detalla una muestra en la resolución N 263-2011 (COMIECO-LX) del 27 de julio del 2011 y su Anexo, denominada “Modificaciones al Arancel Centroamericano de Importación”, por el cual se anexan al Sistema Arancelario Centroamericano (SAC), los resultados de la Quinta Enmienda de la Nomenclatura del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías, suscrita mediante Decreto Ejecutivo N 36800-COMEX del 4/10/2011 y vigente desde el 01/01/2012.”

En ese sentido, incurre en error nuevamente la administración, al aseverar un cambio en la nomenclatura centroamericana, como resultado de la Quinta Enmienda del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías, que empezó a regir el 1 de enero de 2012³, deja sin aplicación la circular, aduciendo que contenía criterios contrarios a la nomenclatura, lo que no es verdadero, pues los epígrafes de la subpartida 4011.10 y 4011.20 del Capítulo 40, no han sufrido cambio alguno, siguen siendo en aplicación de las citadas RGC 1 y 6:

3 La V Enmienda del Sistema Armonizado a nivel centroamericano entra a regir con Decreto Ejecutivo 36800-COMEX, de 14 de diciembre de 2011, cuya vigencias es a partir del 01 de enero de 2012.

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4011.10 - De los tipos utilizados en automóviles de turismo (incluidos los del tipo familiar (“break” o “Station Wagon”) y los de carreras). y

4011.20 -De los tipos utilizados en autobuses o camiones.

Asimismo, aclara este colegiado que la Sexta Enmienda, lo que se brinda es un reacomodo al suprimir la subpartida 6 y crear nuevas aperturas específicas para llantas utilizados en vehículos especiales como para máquinas agrícolas, forestales, minería, etc, pero manteniéndose las subpartidas internacionales objeto de la presente litis (4011.10 y 4011.20). De tal suerte que, tanto con la circular de marras como para la nueva directriz, la base para la clasificación de llantas neumáticas es y ha sido siempre el Sistema Armonizado mediante la aplicación de las Reglas Generales de Clasificación (RGC).

Como se puede apreciar en los argumentos externados en el acto final la Administración no tiene claridad y/o certeza sobre la correcta justificación técnica para proceder al cambio en la clasificación arancelaria de mercancías objeto de revisión, al confundir en cuál o cuáles disposiciones o directrices se fundamentó para efectuar el cambio operado, razón por lo cual en el presente asunto este Tribunal echa de menos los aspectos técnicos y legales a efectos de desvirtuar o confirmar el criterio de uso declarado por el interesado, es decir, las razones técnicas que estimó la Administración, para justificar el cambio, máxime que la DGA se limita a señalar el contenido del informe final DF-FE-RP-INF-XXX-2015 del expediente DF-FE-RP-XXX-2014, así como las páginas de Internet www.gtradial.com) (www.ovationtire.com), (www.westlake.com) www.tirekingdom.co.cr), pero sin realizar la referencia a cada uno de los vehículos de las diferentes líneas de los DUA objeto de estudio y fiscalización, determinando en cada caso las características y demás especificaciones del fabricantes (diseño, índice de carga, categoría, etc) a efecto de arribar a la correcta utilización de dichas llantas a la luz de las distintas subpartidas que conforman la partida 40.11 y que fueron descritas supra. Es así, que lo suscitado

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en autos, evidencia la ambigüedad del criterio técnico en que basó su actuar y que denota la falta de claridad del verdadero criterio técnico aplicado que permita visualizar con exactitud el lineamiento técnico-jurídico en que orientó la reclasificación de estas mercancías sensibles, a las cuales la Administración a través del tiempo estimó imprescindible y necesario uniformar su correcta clasificación arancelaria con la emisión de las diferentes directrices en comentario y es precisamente ante esa falta de claridad y de justificación, que dan pie a que el recurrente de manera expresa solicite la nulidad absoluta del proceso seguido, argumentaciones técnicas y precisas que no fueron desvirtuadas por el A Quo y que generan indefensión también al administrado.

Asimismo, tales actuaciones generan una inseguridad jurídica, ya que la seguridad jurídica, “es un principio del derecho, universalmente reconocido, que se basa en la “certeza del derecho”, tanto en el ámbito de su publicidad como en su aplicación, y que significa la seguridad de que se conoce, o puede conocerse, lo previsto como prohibido, ordenado o permitido por el poder público”.⁴ Por lo que si bien la administración tiene toda la potestad y prerrogativa de emitir directrices y demás instrumentos, estos constituyen herramientas que permiten uniformar y estandarizar los procesos, como en el caso de la Nomenclatura Internacional del Sistema Armonizado en la partida 40.11 y sus subpartidas no establecen ningún criterio para definir cuando una llanta neumática es para el uso de un automóvil, un camión, una bicicleta, un furgón, etc., debiendo recurrirse a criterios normados y estandarizados ya que de no ser así, se debe clasificar cada caso tomando en cuenta las pruebas que tenga a su disposición para determinar el uso de cada llanta neumática, quedando tal clasificación a criterios subjetivos de cada operador de comercio.

4 https://es.wikipedia.org/wiki/Seguridad_jur%C3%ADdica Recuperado el 23 de julio de 2018.

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Es por lo apuntado, que en el presente asunto este Tribunal echa de menos dichos aspectos técnicos y legales a efectos de desvirtuar o confirmar el criterio de uso declarado por el interesado, es decir, las razones técnicas que consideró la Administración para fundamentar que por las referencias de dichas llantas, las mismas fehacientemente eran para automóviles de turismo de la subpartida 4011.10 y no para camiones y autobuses de la apertura internacional 4011.20 del S.A.

Razonamiento de estos últimos aspectos, que no constan en expediente y que desconoce tanto el recurrente como este Tribunal, porque todas estas interrogantes y aspectos técnicos estima este Colegiado no fueron explicados en el momento procesal de la reclasificación operada y -que en virtud de lo resuelto en la presente sentencia-, legalmente no pueden ser analizados por este Órgano, ya que dentro de las facultades de la Aduana como Administración Activa, es su deber el motivar y justificar debidamente sus actuaciones con el fin de evitar así una violación al debido proceso.

Por todo lo señalado supra, una vez más debe apuntar este Tribunal que se desprende con toda claridad la existencia de inconsistencias que evidencian la ausencia en este caso concreto de una motivación adecuada, suficiente y congruente, que justifique la decisión de la Administración de modificar la clasificación arancelaria de las llantas nuevas de caucho, toda vez que siendo ella quien motiva el cambio le corresponde justificar sus dicho, pero en autos sin mayor explicación técnica, salvo la anotación de las referencias o códigos de las llantas de cada una de las líneas que fueron modificadas, decide cambiar la clasificación a la subpartida 4011.10 del S.A., siendo en el presente caso la autoridad aduanera, la llamada a demostrar con prueba idónea y argumentos técnicos la reclasificación que pretende, por tener ella la carga de la prueba para

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desvirtuar de manera categórica la clasificación arancelaria declarada por el recurrente bajo fe de juramento a tenor de lo dispuesto en el artículo 86 de la LGA.

De forma tal, que sin que este Tribunal entre a valorar en el presente asunto si efectivamente procede o no la modificación de la clasificación arancelaria así como el ajuste correspondiente, en razón de la nulidad decretada, si deben quedar claros en el momento procesal oportuno los elementos de hecho y de derecho que tomó en cuenta el A Quo para realizar la reclasificación, los cuales debió especificar desde el dictado del acto inicial, toda vez que, el no hacerlo genera un vicio en el procedimiento por insuficiente motivación, tal y como lo ha señalado nuestra Sala Constitucional en reiterada jurisprudencia, en los siguientes términos:

“Sobre este punto, la jurisprudencia de la Sala ha sido muy clara en afirmar que existe un principio constitucional que obliga a la motivación de los actos, sobre todo aquellos que son lesivos de los intereses o derechos de los individuos, principio que está íntimamente ligado con el de defensa, también de rango constitucional. La no motivación de un acto, sobre todo si este es lesivo, aun cuando haya existido un proceso que le dé lugar es equivalente a que en un proceso civil o penal, el Juez, luego de instruido el proceso, sólo dicte el por tanto de la sentencia, sin explicar cuáles fueron los elementos de juicio y las pruebas que le permiten sustentar su conclusión. Los mismos principios que exigen que las sentencias estén debidamente fundadas, son válidos y obligatorios para casos como el que aquí se discute y es por las razones indicadas, que la Sala estima que en cuanto a este extremo debe declararse con lugar el recurso” (Ver Voto 226-91 de las 15:12 hrs del 01 de febrero de 1991). Ver en igual sentido Voto 620- 91 de las 14:50 hrs del 22 de marzo de 1991.

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Aunado a ello el administrado aportó a los autos al momento de oponerse al inicio del procedimiento ordinario en condición de prueba, mediante escrito del 05 de enero de 2016, según rola a folios 736-745 del Tomo IV, una copia del dictamen DGA-DGT-DTA-275-2015 del 17 de noviembre de 2015, suscrito por la Jefatura del Departamento de Técnica Aduanera de la DGA, pretendiendo demostrar que la llantas nacionalizadas cumplen las características y criterio de clasificación por ellos declarados y mantenido durante este procedimiento administrativo, documento probatorio que no fue analizado ni considerado al momento de dictar la resolución del procedimiento ordinario, generando un vicio de nulidad más por la ausencia de pronunciamiento sobre este punto particular que alegaba y pretendía demostrar el recurrente a favor de la tesis de su cliente. Por lo cual este colegiado estima que de los autos se desprende que el A Quo no ha cumplido las distintas etapas del procedimiento administrativo y las revisiones a través de las probanzas presentadas por los recurrentes, y con ello se han incumplido formalidades sustanciales del procedimiento que ocasionan indefensión al apelante y generan vicios en el proceso seguido de conformidad con lo preceptuado por el artículos 192 al 196 de la LGA y 525 al 532 del Reglamento a la LGA, y su relación con los artículos 136 y 223 de la LGAP, puesto que la prueba debe ser valorada y analizada por la autoridad que instruye el procedimiento bajo reglas de sana crítica y respetando las reglas del debido proceso imperante en materia aduanera.

Por todo lo anterior, revierte especial importancia que la Administración dicte el acto cumpliendo el procedimiento administrativo, el cual está destinado a preparar y hacer posible el acto, a producir una decisión válida cuyo doble propósito está claramente delimitado por el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que en su numeral 178, define el objeto del procedimiento que servirá para asegurar el mejor cumplimiento posible de los fines de la Administración Tributaria, con respeto para los derechos subjetivos e intereses legítimos de los contribuyentes,

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de acuerdo con el ordenamiento jurídico. Su objeto más importante es la verificación de los hechos dispuestos en las normas, que sirve de motivo al acto final. Asimismo, la congruencia de las decisiones administrativas afecta el objeto del procedimiento, ya que ésta se basa en el ajuste o adecuación entre la parte dispositiva y los términos debatidos o sobre los cuales justifica la administración su actuación, de manera que si no hay congruencia, se da una alteración del objeto del proceso, por ello en el campo del Derecho Administrativo, afecta el debido proceso y el derecho de defensa, ya que la incongruencia se da cuando hay una desviación en la justificación de la decisión, que prácticamente suponga una modificación de los términos de la pretensión, que el caso, corresponde a validar la nueva determinación tributaria.

Recuérdese que precisamente la razón de ser del procedimiento administrativo entendido como un conjunto de formas y actuaciones que preceden y preparan un acto administrativo es garantizarle al administrado, que será oído de previo a tomar cualquier decisión que le afecte, brindándole una amplia participación, con el fin de que pueda exponer sus propios argumentos, rebatir los de la Administración y ofrecer la prueba que demuestre sus pretensiones. Por tanto, no se trata simplemente de establecer requisitos formales, de fijar etapas concatenadas y dirigidas a producir actos administrativos, sino que se debe cumplir con finalidades jurídicas a cargo de la Administración Pública y salvaguardar los derechos de los administrados, en tanto no se sobrepongan estos a los intereses públicos. En consecuencia, a través del procedimiento se persigue racionalizar su actividad, evitar la arbitrariedad y determinar los cauces precisos por los cuales se buscará satisfacer las necesidades colectivas.

De forma tal que debe analizarse cada caso concreto, revisando sus especiales particularidades y si bien existe el principio de conservación del acto es claro que en los asuntos en que se afecten, limiten, suprimen o denieguen derechos

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subjetivos, no basta con citar el antecedente que da base al proceso, no es suficiente con citar normas o informes, y dar razones generales como sucedió en la especie, sino que la motivación debe ser suficiente, especificándose, tal y como ya se señaló, para el caso concreto, la necesidad de exponer con claridad las razones técnicas con las que se basa la Administración para realizar el ajuste pretendido a la obligación tributaria, donde el Órgano Técnico competente, estableció las descripciones y características para las mercancías en estudio, con su correspondiente posición arancelaria, sin embargo, a la hora de plasmar dicha información en los actos emitidos, no fue clara, congruente y precisa, para establecer el necesario nexo causal de cada una de las declaraciones aduaneras, líneas, mercancías, clasificaciones, dejando de lado la adecuada motivación, ineludible para que se dé una defensa efectiva, ya que no se establece con claridad cuál es el fundamento sobre el que se basa el ajuste señalado, tanto en el acto inicial, como en el acto final (decisorio). Es así que ante esa imprecisión dada en autos, es que sin lugar a dudas impiden a esta instancia dar un pronunciamiento claro y oportuno en torno a dilucidar sobre la correcta clasificación arancelaria de las mercancías objeto de estudio tipo “LLANTAS NEUMATICAS”. En consecuencia, por todo lo anterior no puede este Tribunal, según sus competencias y limitaciones como órgano contralor de legalidad, más que estimar que existe nulidad en las presentes actuaciones y anular todo lo actuado a partir del acto inicial inclusive, toda vez que incurre en una serie de vicios a la hora de emitir el acto de inicio del procedimiento que se arrastran al acto final y que invalidan lo actuado, según se ha venido exponiendo, por lo que a tenor de lo expuesto por los por el artículos 192 al 196 de la LGA; 525 al 532 del Reglamento a la LGA, y su relación con los artículos 178, 187, 188 del Código Tributario; 136, 165 a 172, 214, 223 de la Ley General de la Administración Pública debe declararse la nulidad de todo lo actuado desde el inicio del

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procedimiento ordinario inclusive, y en razón de lo resuelto, no entra este Tribunal a debatir sobre los demás aspectos alegados en expediente.

POR TANTO

Con fundamento en el Código Aduanero Uniforme Centroamericano, artículos 204, 205 a 210 de la Ley General de Aduanas, Por mayoría este Tribunal declara la nulidad de todo lo actuado desde el acto inicial, inclusive, Se remite el expediente al lugar de origen. Salva el voto el Licenciado Reyes Vargas, quien de previo a resolver solicita a la juez instructora de esta instancia incorporar la constancia que acredita al señor Jiménez Montiel agente de aduanas al servicio de la Agencia Aduanal del Este S.A.

Notifíquese XXX

Desiderio Soto Sequeira Presidente Suplente

Shilveth Fernández Cantón Shirley Contreras Briceño

María Luisa Ramírez Santolaya Dick Rafael Reyes Vargas

Arturo Zúñiga Carvajal Gastón Arce Cordero

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Voto salvado del MDT, MDE, licenciado Dick Rafael Reyes Vargas. No comparte el suscrito lo resuelto y por ello salvo mi voto con sustento en las siguientes consideraciones:

La Gestión Aduanera ha sido concebida para ser ejecutada por el Sistema Aduanero Nacional conformado por el Servicio Nacional de Aduanas o SNA y las entidades públicas y privadas que ejercen gestión aduanera y se relacionan dentro del ámbito previsto por el régimen jurídico aduanero. El SNA ejerce la función de órgano de control del comercio exterior y de la administración tributaria, así también, le corresponde la aplicación de la legislación aduanera.

Las demás entidades públicas y privadas que ejercen gestión aduanera lo hacen bajo la figura del “auxiliar de la función pública aduanera”. (CAUCA art. 5, 6, 11; Ley General de Aduanas o LGA art. 7, 8, 28 y su exposición de motivos en La Gaceta número 40 del 28 de abril de 1995)

Dentro de los auxiliares de la función pública aduanera encontramos al agente aduanero el cual es definido en función de la específica gestión que se le faculta realizar. Indica el artículo 16 del CAUCA (mismo sentido ver artículo 33 de la LGA) que es el Auxiliar autorizado para actuar habitualmente, en nombre de terceros, en los regímenes y operaciones aduaneras, en su carácter de persona natural, con las condiciones y requisitos establecidos en el CAUCA, el RECAUCA y la legislación nacional. Las normas de cita establecen además que el agente de aduana es un mandatario legal con representación obligatorio y necesario, con las salvedades legalmente establecidas, lo que implica una incapacidad legal del representado para actuar por sí mismo en la gestión aduanera.

Inadmisibilidad del recurso presentado. Dispone el numeral 37 de la Ley General de Aduanas, como norma general, que la intervención de los agentes aduaneros será obligatoria en todos los regímenes aduaneros y optativa en los regímenes o modalidades que señala el mismo artículo. Dicha norma general, implica el establecimiento de una limitante a la capacidad de obrar o de ejercicio generalmente reconocida a las personas, de forma tal que dicha capacidad solo puede ser ejercida como dispone el artículo mediante la intervención del agente

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de aduana, no como un simple director o consejero como acece en caso de los abogados en materia litigiosa, sino como un representante legal de obligada participación. Dicha restricción a la capacidad jurídica ha sido justificada por el legislador en la complejidad de la Gestión Aduanera y por ello requiere la intervención de un auxiliar con formación profesional (conocimiento) en la materia (art. 33 ibídem párrafo uno). Así las cosas ha dispuesto el legislador que, entre el consignatario o persona con capacidad de disposición de las mercancías objeto de control aduanero y la Administración Aduanera actué el agente de aduana. Pero, cuál es la naturaleza de intervención? Al respecto, dicho artículo 33, en su tercer párrafo, dispone que sea el representante legal de su mandante para las actuaciones y notificaciones del despacho aduanero y los actos que se deriven de él. En otras palabras, su intervención necesaria, u opcional, lo es en el carácter mandatario de quien lo contrata y, en tal condición, actúa en representación de éste (ver en el mismo sentido los artículos 35 incisos a) y g), 38, 39. Dicha representación, como señalamos, se ejerce en razón de una incapacidad relativa que impone el ordenamiento a las personas, así, una de las características de tales incapacidades es que es insubsanable, es decir, nada puede hacer el afectado para revertirlo.

En el mismo sentido anterior, para los agentes de aduana persona jurídica ha dispuesto el legislador en el artículo 268 (texto vigente), una incapacidad de obrar o de ejercicio, de forma tal que, solo podrá actuar en la gestión aduanera, mediante la representación de, al menos, un agente de aduana persona natural o física, que se dispone además, será su representante para ante el Servicio Nacional de Aduanas. Dicha restricción tiene su lógica fundamental en el hecho de que las personas jurídicas, por su naturaleza carecen de la formación profesional (conocimiento) en la materia que la misma legislación exige para el agente de aduana y por ello procura satisfacer mediante dicha restricción la obtención de ese conocimiento, obligando la participación del profesional adecuado. Lo anterior excluye toda participación y representación de los personeros legales comunes (civiles o mercantiles) en asuntos relacionados con la gestión aduanera en los diferentes regímenes.

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Ahora bien, contestes con las consideraciones anteriores, es claro que, en los trámites y operaciones aduaneras como en el presente caso, en que el objeto de la litis conforme se recoge en la primera de las consideraciones, lo constituye la determinación del adeudo tributario realizado por el agente de aduana, los recurrentes, distintos del señor XXX, en la condición o carácter que se apersonan, carece de capacidad legal para interponer el recurso que se conoce y por ello el mismo debe ser declarado inadmisible, por lo que se resuelve en conformidad. En cuanto el recurso es presentado por el señor XXX siendo que no consta en autos la constancia de rigor que realiza la Juez Instructora con vista de los registros del Servicio Nacional de Aduanas, es que se le insta a la misma para que proceda en conformidad.

DICK RAFAEL REYES VARGAS