Guía contable y fiscal para el socio cooperativista

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Guía contable y

fiscal para el socio cooperativista

NEREA LÓPEZ ÁLVAREZ

Dirigido por:

Mª José Cabaleiro Casal

Facu lt ad d e c ie n ci as e conómi cas e e mp re sari al es d e V ig o

Trabajo de Fin de Grado de

Administración y Dirección de

Empresa

4ºCurso

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RESUMEN:

El objetivo de este trabajo es el estudio de las particularidades fiscales de las sociedades cooperativas, con el propósito de dotar a los socios y demás usuarios de la información financiera de las sociedades cooperativas de información útil para la toma de decisiones. Para ello, tras el desarrollo de los principales fundamentos teóricos necesarios para comprender qué es y cómo funciona una cooperativa, se analizan los aspectos contables más importantes a tener en cuenta, así como sus implicaciones en el Impuesto de Sociedades. El trabajo finaliza con el estudio de un caso práctico aplicado a un socio-trabajador de una cooperativa de trabajo asociado. Los resultados muestran cómo afecta la renta del socio-trabajador las diferentes formas de percibir sus remuneraciones. Adicionalmente, también se puede observar es cómo, en función del sistema de reparto, la empresa puede declarar excedente cero, por su particular sistema de gestión.

Palabras llave:

Sociedad Cooperativa, Impuesto sobre la Renta, Retorno, Salario, Excedente.

ABSTRACT:

The objective of this work is to study the fiscal particularities of the cooperative societies, with the purpose of providing partners and other users with the financial information of cooperative societies which can be useful in terms of decision making. In order to do so, after the development of the main theoretical foundations which are necessary to understand what a cooperative is and how it works, the most important accounting aspects which have to be taken into account are going to be analyzed, as well as their implications in

Corporate Tax.

The work concludes with the study of a practical case applied to worker-members of a worker cooperative. The results show how the income of the worker-member affects the different ways of

receiving their salary.

Additionally, it can also be observed how depending on the distribution system the company can declare zero surplus, due to its particular management system.

Keywords:

Cooperative Society, Income tax, Return, Salary, Surplus.

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Contenido.

1. Introducción. ... 1

1.1. Definición Sociedades Cooperativas ... 2

1.2. Características Sociedades Cooperativas ... 3

1.3. Clases de Sociedades Cooperativas y Sociedades de capital convencionales ... 7

1.3.1. Clases de Sociedades Cooperativas ... 7

2. Particularidades Contables de Sociedades Cooperativas ... 11

2.1. Determinación del Excedente ... 15

3. Implicaciones Fiscales de las Sociedades Cooperativas ... 20

3.1. Clases de cooperativas según su tratamiento fiscal ... 20

3.2. Liquidación del Impuesto de Sociedades. ... 22

3.2.1. Definición Impuesto Sociedades ... 22

3.2.2. Cálculo para la liquidación del Impuesto Sociedades ... 23

3.2.3. Caso práctico ... 29

4. Análisis de Resultados ... 42

5. Conclusiones. ... 44

6. Bibliografía. ... 45

7. Anexos. ... 47

7.1. Balance de situación Orden EHA ... 47

7.2. Cuenta de Pérdidas y Ganancias de la Orden EHA. ... 49

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Tablas.

Tabla 1. Cuadro resumen características sociedades ... 5

Tabla 2. Clases de Sociedades ... 9

Tabla 3. Balance Sociedades Cooperativas ... 11

Tabla 4. Cuenta de Pérdidas y Ganancias Sociedad Cooperativa ... 16

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1. Introducción.

El trabajo de fin de grado desarrollado a continuación pretende servir de guía para la formación de los socios de sociedades cooperativas. Además, puede resultar útil a aquellas gestorías y asesorías que quieran ampliar su negocio para incluir entre sus clientes a las sociedades cooperativas.

Trata de aclarar las principales cuestiones relacionadas con los aspectos contables y fiscales específicos de esta forma societaria, para que realmente sea una opción a la hora de decidir cuál es la fórmula empleada al constituir una Sociedad, sin necesidad de reducir las opciones a la Sociedad Anónima o la Sociedad Limitada.

Con este objetivo último, los primeros apartados se destinan a analizar los fundamentos teóricos que permiten entender qué es una sociedad cooperativa, cuáles son las diferencias con las sociedades capitalistas convencionales, la clasificación definida en la Ley de Cooperativas y la problemática que esta supone para las mismas.

Las Sociedades Cooperativas se enmarcan dentro de lo que se conoce como Economía Social:

"La definición de Economía Social de la Comisión Científica de CIRIEC- España, comprende las empresas que actúan en el mercado con el fin de producir, asegurar, financiar o de distribuir bienes o servicios, pero en las que la repartición de beneficios no está directamente relacionada con el capital aportado por cada miembro; y en las que las decisiones no se toman teniendo en cuenta el capital de cada socio; el peso a la hora de tomar decisiones es el mismo para todos, independientemente del capital aportado por cada uno" (Barea, 1990).

Tras el estudio de los fundamentos teóricos, el principal objetivo del trabajo es determinar el efecto que tiene sobre las rentas de los socios el sistema de reparto de los resultados de su participación en la actividad y en la financiación de la empresa. Como paso previo, se detallan las particularidades contables de estas empresas, que permiten el cálculo del resultado, esto es, del excedente de la sociedad cooperativa.

El trabajo finaliza con el estudio de la fiscalidad de las sociedades cooperativas y sus implicaciones sobre las rentas de los socios. Para ello se analizan diferentes escenarios, para entender los efectos de ser socio o simplemente trabajador de una cooperativa, así como las consecuencias de que la cooperativa declare o no excedente positivo.

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2 Guía contable y fiscal para el socio cooperativista

1.1. Definición Sociedades Cooperativas

Una Sociedad Cooperativa es “una asociación autónoma de personas unidas voluntariamente para satisfacer sus necesidades y aspiraciones comunes en materia económica, social y cultural mediante una empresa de propiedad conjunta y de gestión democrática” (ACI, 2018).

Tal como se desprende de la definición, la parte más importante en las Sociedades Cooperativas son las personas y su actividad en la misma, independientemente del capital que aportan a la empresa. Esto no es lo que ocurre en las Sociedades Convencionales de Capital ya que, en ellas, la finalidad y el principal objetivo es la obtención de un beneficio para posteriormente distribuir entre sus socios.

Las Sociedades Cooperativas se rigen por una serie de principios y valores que provienen de los estatutos de los Pioneros de Rochdale¹ y que se fueron modificando posteriormente en los Congresos de la Alianza Cooperativa Internacional (en adelante: ACI) de Paris (1937), Viena (1966) y por último, los actualmente vigente en Manchester (1995). Estos principios son los siguientes (ACI, 2018):

- “Adhesión voluntaria y abierta: las cooperativas son organizaciones voluntarias y abiertas a todas las personas capaces de utilizar sus servicios y dispuestas a aceptar las responsabilidades de la asociación sin discriminación de género, social, racial, política o religiosa”.

- “Control democrático de los miembros: las cooperativas son organizaciones democráticas controladas por sus miembros, quienes participan activamente en la definición de las políticas y la toma de decisiones. Todo hombre y mujer que desempeña la función de representantes seleccionados son responsables ante los miembros. En las cooperativas de base los miembros tienen igual derecho de voto (un socio, un voto) y las cooperativas de otros grados están organizadas de forma democrática”.

- “Participación económica de los socios: los miembros contribuyen de manera equitativa y controlan de manera democrática el capital de la cooperativa. Al menos una parte del capital suele ser propiedad común de la cooperativa. Normalmente reciben una compensación limitada, si la hay, sobre el capital suscrito como condición de asociación. Los socios asignan los excedentes para todos o algunos de los siguientes fines: el desarrollo de la cooperativa mediante la posible creación de reservas, de las cuales al menos una parte debe ser indivisible; beneficiando a los socios en proporción a sus operaciones con la cooperativa; y el apoyo a otras actividades aprobadas por los socios”.

1 La primera experiencia cooperativa, tal como se conocen en la actualidad, parece ser la de los Pioneros de Rochdale, durante la Revolución Industrial. Se trataba de un grupo de personas que trabajaban en el sector industrial y debido a los problemas económicos y sociales que aparecieron durante esta etapa, decidieron reunir un cierto capital para unirse y fundar la “Sociedad Equitativa de los Pioneros de Rochdale”. Para el mejor funcionamiento de la sociedad los Pioneros de Rochdale elaboraron unas normas de funcionamiento interno de la empresa que recogieron en sus estatutos y que se considera el origen de los actuales principios cooperativos.

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- “Autonomía e independencia: las cooperativas son organizaciones autónomas de autoayuda, gestionadas por sus socios. Si llegan a acuerdos con otras organizaciones, incluidos los gobiernos, o si consiguen capital de fuentes externas, lo harán de forma que aseguren el control democrático por parte de sus socios y mantengan su autonomía cooperativa”.

- “Educación, capacitación e información: las cooperativas ofrecen educación y formación a sus miembros, representantes elegidos, gerentes y empleados para que puedan contribuir de forma eficaz al desarrollo de sus cooperativas. Informan al público en general –especialmente a los jóvenes y líderes de opinión- sobre la naturaleza y los beneficios de la cooperación”.

- “Cooperación entre Cooperativas: las cooperativas sirven a sus miembros más eficazmente y fortalecen el movimiento cooperativo trabajando conjuntamente mediante estructuras locales, nacionales, regionales e internacionales.

- “Interés por la Comunidad: las cooperativas trabajan para el desarrollo sostenible de sus comunidades mediante políticas aprobadas por sus miembros”.

Aunque todos y cada uno de los principios descritos anteriormente influyen tanto en el buen funcionamiento de una cooperativa como en los aspectos económico- financieros, el principio económico por excelencia es el tercero, participación económica de los socios, ya que la aplicación del mismo condicionará la participación de los socios tanto en la empresa como en la estructura económico- financiera. El socio, aportará una parte del capital, por el cual recibirá un interés anual y, si procede, un retorno por la actividad realizada por la cooperativa.

Debido a que los principios cooperativos no son más que principios y, por tanto, no son de obligado cumplimiento por parte de las cooperativas, éstas se regulan a través de normas legales específicas para ellas. La ley estatal de Cooperativas intervendrá en la legislación de las mismas siempre y cuando la Ley de la Comunidad Autónoma a la cual pertenezca dicha sociedad no sea suficiente, dado que las competencias en materia de Sociedades Cooperativas están transferidas a las CC.AA, pues la Constitución Española (CE, 1978) no hace referencia a la exclusividad de legislar por el Estado dichas sociedades. Las Sociedades Cooperativas que desarrollen su actividad en varias Comunidades Autónomas se regularan por la Ley Estatal de Cooperativas. En este trabajo se emplea como referencia la Ley 5/1998, del 18 de diciembre, de cooperativas de Galicia.

1.2. Características Sociedades Cooperativas

Según diferentes artículos de la Ley de Cooperativas de Galicia (en adelante, LCG) (LCG, 1998), para poder acceder a la creación de una Sociedad Cooperativa se deben cumplir una serie de requisitos o características como son:

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 La denominación para las Sociedades Cooperativas deberá incluir: “sociedad cooperativa gallega” o “s.coop.gallega”. Sin embargo, en las Sociedades Convencionales de Capital el nombre solamente debe ir acompañado del tipo de Sociedad, por ejemplo, Sociedad Anónima, Sociedad Limitada, Sociedad Comanditaria…

 Tener un capital social mínimo para constituirse no inferior a 3.000€, debiendo estar íntegramente desembolsado en el momento de su constitución, al igual que en las Sociedades Limitadas y a diferencia de las Sociedades Anónimas, en las que el capital debe ser como mínimo de 60.000€ y estar desembolsado en al menos el 25% del mismo.

El capital de las Sociedades Cooperativas está formado por las aportaciones patrimoniales, acreditados mediante títulos nominativos no negociables, realizadas por los socios, ya sea de forma obligatoria o voluntaria. Estas aportaciones pueden tener derecho a reembolso en caso de baja o puede tratarse de aportaciones cuyo reembolso en caso de baja pueda ser rechazado.

 La trasmisión de las aportaciones en las Sociedades Cooperativas no son libres, solo podrán realizarse por trasmisión voluntaria “inter vivos” y únicamente a otros socios o a quienes adquieran dicha condición en el plazo de tres meses desde la adquisición, o trasmisión “mortis causa”. La transmisión de las aportaciones en las Sociedades Limitadas y en las Sociedades Cooperativas es similar, pero en las Sociedades Anónimas, la transmisión es libre siempre y solamente cuando esté inscrita en el Registro Mercantil (LCG, art.63).

 Los socios responden de las deudas sociales sólo hasta el límite de sus aportaciones al capital social, estén o no desembolsadas en su totalidad. La Sociedad Cooperativa responderá con todo su patrimonio presente y futuro a excepción del Fondo de Educación y Promoción.

 El número mínimo de socios dependerá del tipo de cooperativa del que se trate. Si se trata de una cooperativa de primer grado el número de socios será de dos y si se trata de una sociedad cooperativa de segundo grado el número de socios será de dos sociedades cooperativas como veremos a continuación (LCG, art.7). Sin embargo, tanto en las Sociedades Limitadas como Anónimas el número mínimo de socios es uno o más.

 El régimen fiscal, en los tres tipos de sociedades por el que tendrán que tributar será el Impuesto de Sociedades.

 La sociedad cooperativa se constituye mediante escritura pública que se inscribirá en el registro de cooperativas, en este caso se inscribirán en el Registro de Cooperativas de Galicia y deberá contener los estatutos de la cooperativa. En el caso de las Sociedades Convencionales de Capital la escritura también será pública, pero deberá inscribirse en el Registro Mercantil.

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Tabla 1. Cuadro resumen características sociedades

CONCEPTO SOCIEDAD

COOPERATIVA

SOCIEDAD RESPONSABILIDAD

LIMITADA

SOCIEDAD ANÓNIMA

Denominación Incluirán “sociedad cooperativa gallega” o “s.coop.gallega”.

Incluirán “Sociedad de Responsabilidad Limitada”,

“Sociedad Limitada” o “S.R.L”

Incluirán “Sociedad Anónima” o

“S.A.”

Capital social mínimo 3.000€ 3.000€ 60.000€

Desembolso En su totalidad En su totalidad Desembolsado en un 25%

Títulos Títulos nominativos Participaciones Acciones

Responsabilidad Limitada al capital aportado Limitada al capital aportado Limitada al capital aportado

Trasmisión participaciones Trasmisión limitada de aportaciones

Trasmisión limitada de

participaciones Libre trasmisión

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Régimen Fiscal Impuesto de Sociedades Impuesto de Sociedades Impuesto de Sociedades

Nº de socios mínimo

Cooperativas 1º grado: mínimo 2 personas

Cooperativas 2º grado: mínimo dos sociedades cooperativas

Sociedades unipersonales: 1 socio Sociedades no unipersonales: 2 socios

Inscripción Registro de Cooperativas de

Galicia Registro Mercantil Registro Mercantil

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1.3. Clases de Sociedades Cooperativas y Sociedades de capital convencionales

1.3.1. Clases de Sociedades Cooperativas

²

Una primera clasificación de las sociedades cooperativas permite su consideración como cooperativas de primer grado o cooperativas de segundo grado:

 La Sociedades Cooperativas de primer grado son aquellas cuyos socios son personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, y las comunidades de bienes. El número de socios debe de ser como mínimo de dos.

 Las Sociedades Cooperativas de segundo grado son aquellas cuyos socios son Cooperativas de primer grado y deben contar como mínimo con dos socios.

Ninguna persona socia podrá superar más del 50% del capital social de la cooperativa de segundo grado.

La Ley establece una clasificación de las Sociedades Cooperativas vinculada, en cierta medida, al sector de actividad, diferenciando entre:

Cooperativas de trabajo asociado (CTA): aquellas formadas por personas físicas (como mínimo dos) que tienen como objeto la prestación de trabajo de las personas socias, proporcionándoles empleo, para producir bienes y servicios para terceros.

Cooperativas agrarias: son las integradas por explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales que tienen como objeto la realización de todo tipo de operaciones encaminadas al aprovechamiento de las explotaciones de sus socios, elementos o componentes y la mejora de la población agraria y del desarrollo del medio rural, además de poder atender a cualquier otro fin relacionado.

Cooperativas de explotación comunitaria de la tierra: son las que asocian a titulares de derechos de usos y aprovechamiento de bienes susceptibles de explotación agraria, que ceden dichos derechos a la cooperativa, además de poder o no prestar su trabajo a la misma, con objeto de gestionar una única explotación.

Cooperativas de consumidores y usuarios: son las que tienen por objeto la procura de bienes y servicios para el consumo de sus personas, produciendo dichos bienes o servicios o adquiriéndolos a terceros, además de la defensa y promoción de los derechos de los consumidores.

Cooperativas de servicios: son las que tienen como objeto la prestación de suministros y servicios y que se preocupan sobre la mejora económica y técnica de

2 En este apartado se sigue la Ley 5/1998, de 18 de diciembre, de Cooperativas de Galicia.

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las actividades profesionales o explotación de sus personas socias. De las mismas pueden formar parte las personas físicas y/o jurídicas titulares de actividades industriales o de servicios, además de profesionales y artistas que ejerzan actividad por cuenta propia.

Cooperativa de transportistas: son las que asocian a titulares de empresas del transporte o profesionales dedicados a esta actividad y que tienen por objeto prestar servicios de transporte o actividades que lo hagan posible.

Cooperativas del mar: son las que asocian a explotaciones dedicadas a actividades pesqueras, de industrias marítimo-pesqueras, marisqueo, acuicultura y derivadas y que tienen por objeto la prestación de suministros y servicios y la realización de operaciones encaminadas a la mejora económica y técnicas de las actividades profesionales o de las explotaciones de sus socios.

Cooperativas de explotación de los recursos acuícolas: son las que asocian a titulares de derechos de uso y aprovechamiento de bienes y a aquellas que poseen títulos administrativos habilitantes, todos ellos relacionados con el ejercicio de actividades de explotación de recursos acuícolas. Pueden formar parte de dichas cooperativas las cofradías de pescadores y las administraciones o entes públicos.

Cooperativas de viviendas: son las formadas por personas físicas que precisan alojamiento y/o locales para sí y las personas que convivan con ellas. También podrán formar parte de ellas los entes públicos, los entes sin ánimo de lucro mercantil y las cooperativas que precisen alojamiento para aquellas personas dependientes de los mismos.

Cooperativas de enseñanza: son las que tienen por objeto desarrollar actividades docentes en sus distintos niveles y modalidades y estarán integradas por profesores y demás profesionales de la enseñanza, además de personal administrativo y de servicios. Cuando la cooperativa integre a padres de alumnos, dichos alumnos o sus representantes legales se considerarán como cooperativas de enseñanza de consumidores y usuarios.

Cooperativas de integración social: son aquellas que están formadas por personas naturales, y mayoritariamente, con personas con problemas físicos, psíquicos, sensoriales entre otros. Estas cooperativas tienen como finalidad promover la integración social de dichos colectivos.

Cooperativas de servicios sociales: tienen como objeto la prestación de todo tipo de actividades sociales, sean públicas o privadas y podrán participar como socios las administraciones o entidades públicas, así como agentes colaboradores de servicios sociales.

Cooperativas de crédito: tienen como finalidad servir a las necesidades financieras activas y pasivas de sus socios y de terceros mediante actividades y servicios propios de entidades de crédito. En Galicia la Consellería competente en materia de Economía y Hacienda de la Xunta de Galicia ejercerá las funciones que correspondan sobre cooperativas de crédito.

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Cooperativas de seguros: aquellas cooperativas que ejercen la actividad aseguradora en cualquiera de sus ramas.

Cooperativas sanitarias: desarrollan actividades sanitarias en diferentes modalidades:

- Cooperativas sanitarias de seguros a prima fija: cooperativas que tienen como fin cubrir los riesgos de la salud de los asegurados.

- Cooperativas sanitarias de trabajo asociado: estarán formadas por profesionales de la salud

- Cooperativas sanitarias de consumidores y usuarios: estarán integradas por personas físicas y jurídicas que tengan el fin de prestar asistencia sanitaria a sus socios.

Tabla 2. Clases de Sociedades Cooperativas CLASE

COOPERATIVA

OBJETO

COOPERATIVA

SOCIOS PARTICIPACIÓN SOCIOS

Cooperativa de Trabajo

Asociado

Proporcionar empleo a las personas físicas

Personas naturales con capacidad para desarrollar el trabajo.

Los socios son proveedores del trabajo

Cooperativa Agraria

Aprovechamiento de las

explotaciones de socios

Explotaciones agrarias, ganaderas o forestales

Pueden tanto consumir como comercializar los productos

Cooperativa Explotación Comunitaria de la Tierra

Explotar una única explotación

Titulares de derechos de uso y aprovechamientos de la tierra

Pueden tanto consumir como explotar las tierras Cooperativa

consumidores y usuarios

Encontrar bienes y servicios para su consumo

Los consumidores y usuarios de los bienes y servicios.

Solo son consumidores

Cooperativa de servicios

Prestación de servicios y suministros y mejora de la actividad de sus socios

Titulares físicos o jurídicos de actividades o servicios

Pueden ser tanto consumidores como proveedores de servicios

Cooperativa de transporte

Prestar servicios transporte

Empresas de transporte o profesionales que ejerzan la actividad

Tanto consumidores de transporte como proveedores del mismo

Cooperativa del mar

Prestar suministros relacionados con actividades para la mejora de sus socios

Explotaciones pesqueras y relacionadas

Tanto comercializan productos como los consumen

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Cooperativas de viviendas

Proporcionar a sus socios una

vivienda

Asocia a las personas físicas y jurídicas

Solamente son consumidores de viviendas

Cooperativa de enseñanza

Desarrollar actividades docentes

Profesores, profesionales de enseñanza y padres de alumnos.

Puede ser tanto consumidores como proveedores

Cooperativa de integración social

Promover la integración de personas con dificultades de integración

Mayoritariamente personas que cuentan con problemas o dificultades de integración.

Cooperativas de Servicios

Sociales

Prestar actividades y servicios sociales

Administraciones, entes públicos y colaboradores sociales.

Cooperativa de crédito

Servir las necesidades financieras de sus socios

Personas físicas o jurídicas

Cooperativas sanitarias

Actividades de seguros o de asistencia sanitaria

Personas físicas o jurídicas

La clasificación propuesta por la Ley de Cooperativas de Galicia está realizada según el objeto social y el grado de las cooperativas, pero esta clasificación no es la apropiada debido a que existen diferentes cooperativas que se podrían clasificar en más de un tipo, como por ejemplo, las cooperativas de enseñanza, sanitarias y de transportes que pueden ser consideradas de trabajo asociado, cuando lo que se asociación son los profesionales en la actividad, o de consumo, cuando los que se asocian son los usuarios de la actividad desarrollada por la cooperativa.

Esta clasificación de cooperativas puede llegar a provocar conflictos, debido a que se trata de una clasificación cerrada, en la que no se permite clasificar a las cooperativas en diferentes tipos y que depende de la Comunidad Autónoma en las que nos encontramos. Lo correcto, para evitar este tipo de solapamiento sería una clasificación en función de la participación de los socios en la actividad de la empresa, de modo que es posible diferenciar entre (Cabaleiro, 2004):

- Sociedades Cooperativas de consumidores: aquellas cooperativas en las que los socios son los consumidores de los bienes y servicios.

- Sociedades Cooperativas de proveedores: los socios de este tipo de cooperativas participaran en la actividad de producción y comercialización de los bienes y servicios.

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- Sociedades Cooperativas mixtas: los socios en estas cooperativas pueden ser tanto proveedores como consumidores de los bienes y servicios que la empresa produce y comercializa.

A partir de esta primera clasificación se puede establecer una segunda según el tipo de actividad que realiza cada una de las cooperativas, de esta forma se evitará que una sola cooperativa pueda clasificarse en varias actividades, lo que supone una simplicidad para los usuarios de las mismas

2. Particularidades Contables de Sociedades Cooperativas ³

Para alcanzar el objetivo del trabajo, el estudio de la Fiscalidad en las Sociedades Cooperativas, es preciso conocer previamente las particularidades contables de este tipo de sociedades. La norma contable específica para Sociedades Cooperativas es la Orden EHA/3360/2010, del 21 de diciembre, que se complementa con el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas o de Microempresas, en su caso. Adicionalmente, es necesario tener en cuenta los aspectos del Régimen Económico desarrollados en la Ley de Sociedades Cooperativas.

Las principales particularidades contables de las Sociedades Cooperativas están enmarcadas en la parte del Pasivo y del Patrimonio Neto, esto es, en su financiación.

En el siguiente cuadro se muestra la estructura de inversión-financiación de la cooperativa a través del Balance:

Tabla 3. Balance Sociedades Cooperativas

ACTIVO PATRIMONIO NETO Y PASIVO

ACTIVO NO CORRIENTE (A) PATRIMONIO NETO (A)

- Inmovilizado intangible.

- Inmovilizado material.

- Inversiones inmobiliarias.

- Inversiones en empresas del grupo a largo plazo.

- Inversiones financieras a largo plazo.

- Activos por Impuesto diferido.

- Fondos propios.

- Reservas.

- Resultados ejercicios anteriores.

- Otras aportaciones.

- Resultado de la cooperativa.

- Retorno cooperativo o remuneración discrecional.

- Fondos capitalizados.

- Otros instrumentos de PN.

ACTIVO CORRIENTE (B) PASIVO NO CORRIENTE (B)

3 En este apartado se sigue la Orden EHA/3360/2010, del 21 de diciembre.

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- ANC mantenidos para la venta.

- Existencias.

- Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar.

- Clientes por ventas.

- Socios por desembolsos exigidos.

- Socios deudores.

- Otros deudores.

- Inversiones en empresas del grupo a corto plazo.

- Inversiones financieras a corto plazo.

- Periodificaciones a corto plazo.

- Efectivos y otros activos líquidos.

- Fondo de Educación y Formación.

- Deudas con características especiales a largo plazo.

- Provisiones a largo plazo.

- Deudas a largo plazo.

- Deudas a largo plazo con empresas del grupo.

- Pasivos por impuestos diferidos.

- Periodificaciones a largo plazo.

PASIVO CORRIENTE (C)

- Fondo de Educación y Formación a corto plazo.

- Deudas con características especiales a corto plazo.

- Pasivos vinculados con ANC mantenidos para la venta.

- Provisiones a corto plazo.

- Deudas a corto plazo.

- Deudas a corto plazo con empresas del grupo.

- Acreedores comerciales a pagar.

- Periodificaciones a corto plazo.

TOTAL ACTIVO (A+B) TOTAL PN Y PASIVO (A+B+C)

El Patrimonio Neto en una sociedad cooperativa está formado por la parte residual de los activos, una vez que se deducen todos sus pasivos, incluyendo las aportaciones realizadas por sus socios que no tengan carácter de pasivo, los resultados positivos acumulados y otras variaciones que puedan afectar al mismo.

- El Capital Social está constituido por las aportaciones obligatorias y voluntarias, tanto de carácter dinerario como no dinerario que se realicen el momento de constitución de la sociedad o de forma posterior. Dependiendo de las características de las aportaciones de los socios, el capital social puede ser considerado Fondo Propio o Pasivo:

o Fondos Propios: siempre y cuando cumplan las siguientes características:

 Que el reembolso, en caso de baja, puedas ser rehusado.

 Que no exista obligatoriedad del pago de un interés.

 Que el retorno sobre la actividad sea discrecional.

Las aportaciones suscritas a los Fondos Propios serán valoradas por el importe de las mismas una vez minorada la parte de capital no exigido. Los gastos de emisión en este caso minorarán la cuenta de Reservas.

o Instrumentos Financieros Compuestos: deben incluir al menos un componente de patrimonio neto y otro componente de Pasivo Financiero. Se podrá considerar un componente de Pasivo aquellas aportaciones en las que o el reembolso en caso de baja del socio o el

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retorno sean obligatorios, ya que desde el punto de vista de la Sociedad Cooperativa será una deuda con el mismo.

Los instrumentos financieros se valorarán de igual forma que lo Pasivos Financieros, sin tener en cuenta el tratamiento contable de los retornos o reembolso.

o Pasivo: todas aquellas aportaciones que no puedan ser clasificadas en ninguno de los aparatados anteriores formarán parte de Pasivo Financiero⁴.

La valoración inicial de los pasivos financiero será al igual que en los Fondos Propios, el importe de las aportaciones suscritas una vez minorada la parte de capital no exigida. En este caso los gastos de emisión se imputarán a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias (en adelante, PyG).

La valoración final será al coste incrementado en los intereses que se han devengado.

Como resumen de lo anterior:

REEMBOLSO INTERESES RETORNO BALANCE

No puede ser rehusado

Obligatorios No

obligatorios

Discrecional⁵ Pasivo

Puede ser rehusado No

obligatorios Discrecional Patrimonio Neto Puede ser rehusado Obligatorios Discrecional Pasivo

Otra partida del Patrimonio Neto de estas sociedades que tiene determinadas particularidades son las Reservas, en las cuales diferenciamos:

- Fondo de Reserva Obligatorio (en adelante, FRO): es una partida característica de las Sociedades Cooperativas, dada la diferencia que existe con las sociedades capitalistas tradicionales.

El FRO se destina a la consolidación, desarrollo y garantía de la sociedad cooperativas, es decir, conforma una parte importante de la autofinanciación de la empresa, ya se mantiene en los Fondos Propios de la cooperativa, sin que pueda ser distribuido entre los socios cuando causan baja en la empresa. En las Sociedades Capitalistas Convencionales la reserva legal podrá ser repartible entre los socios al existir la posibilidad de transmitir libremente las acciones.

El FRO se forma a partir de (LCG, art. 68):

4 Los Pasivos Financieros seguirán la Norma 9 “Instrumentos Financieros” del Plan General de contabilidad.

5 Retorno discrecional: la sociedad cooperativa puede decidir en la Asamblea General si distribuir o no el resultado a los socios mediante retorno.

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o Un porcentaje de excedentes que vendrá marcado por la Asamblea General, con una cuantía mínima del 20% de los excedentes, antes de la consideración del impuesto de sociedades.

o Las deducciones realizadas a las aportaciones de socios en caso de baja.

o Las cuotas de ingreso de los socios.

o Como mínimo el 50% de los excedentes extracooperativos⁶, antes de la consideración del impuesto de sociedades.

El Fondo de Reserva Obligatorio, tal y como marca la Ley de Cooperativas de Galicia, es un fondo irrepartible y no remunerado, por lo tanto, la totalidad de su importe formará parte del Patrimonio Neto. Dicho fondo es utilizado para compensar la variabilidad del capital social, y la única disposición que se puede hacer de dicho importe será para compensar pérdidas, pero una vez utilizadas las Reservas Voluntarias.

- Fondo de Reembolso o Actualización: fondo creado por la asamblea general que tiene como objetivo la actualización de las aportaciones de los socios para que estas no pierdan su valor por motivos como la inflación.

- Fondo de Reserva Voluntario: Son fondos creados por la asamblea general, en la cual se decide la naturaleza de los mismos, es decir, si son repartibles o no. Estos fondos estarán formados por parte de los excedentes de la empresa, tanto los cooperativos como lo extracooperativos, después de impuestos y son los que van a responder en primer lugar de las pérdidas de la cooperativa.

Que exista en las sociedades cooperativas un Fondo de Reserva Voluntario y que este pueda adquirir el carácter de repartible, es una ventaja debido a que los socios podrán menos impedimentos para que sus recursos permanezcan en la empresa siempre y cuando tengan la opción de recuperarlos en un futuro

En resumen, y a modo de comparativa, podemos decir que al FRO se tiene que destinar obligatoriamente como mínimo un 20% del resultado ordinario de la cooperativa y un 50% del extracooperativo, mientras que al Fondo de Reserva Voluntario se destinará lo que se decida en asamblea.

En caso de que la Sociedad Cooperativa obtenga pérdidas como resultado, para cubrir las mismas, se recurrirá, en primer lugar, al Fondo de Reserva Voluntario y posteriormente al FRO.

En cuanto al Pasivo de las Sociedades Cooperativas las partidas a destacar son:

- Las aportaciones al capital de las Sociedades Cooperativas que su naturaleza sea de instrumento financiero o de pasivo, es decir, que sea deuda de la empresa con el socio, como hemos visto anteriormente.

6 Resultados extracooperativo: resultado que proviene de la actividad de la Sociedad Cooperativa con terceros o de actividades que no son la actividad propia de la cooperativa.

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- Fondo de Educación y Promoción: Una parte del resultado ordinario del ejercicio debe destinar a un fondo particular llamado Fondo de Educación y Promoción. Como bien su nombre indica este fondo debe ser destinado para la educación y promoción tanto de los socios como de los trabajadores de la Sociedad en los siguientes aspectos (LCG, art. 68):

 La formación de los socios y trabajadores sobre los principios o actividades de la cooperativa, así como en la dirección y control empresarial de la misma.

 La promoción de las relaciones intercooperativas para la constitución de cooperativas de segundo grado o para la promoción de las características del cooperativismo en el entorno social.

 Otras muchas actividades como la conciliación de la vida personal, laboral y familiar, las actividades de fomento de la igualdad y de responsabilidad social o dependiendo del tipo de cooperativa (de crédito) a la promoción cultural de la comunidad en general.

El Fondo de Educación y Promoción tiene un carácter irrepartible entre los socios, además de ser inembargable incluso si se liquida la sociedad y, además, no puede considerarse como un recurso financiero (financiación de la empresa) ya que su destino no es financiar la actividad de la Sociedad Cooperativa. En todo caso, estará enmarcado dentro del Pasivo y formado por:

 El porcentaje de los excedentes marcados por la Asamblea General con un mínimo del 5%.

 Las sanciones económicas interpuestas a sus socios.

En las Sociedades Cooperativas el Fondo de Educación se trata como una provisión, motivo por el que se refleja en el Pasivo (dependiendo del vencimiento de dicho fondo corresponderá enmarcarlo en el Pasivo No Corriente o en el Pasivo Corriente) del Balance y no en el Patrimonio como las Reservas.

La dotación correspondiente a dicho Fondo corresponderá imputarlo como un gasto del ejercicio por lo que irá en la cuenta de Pérdidas y Ganancias y estará incluido en el propio excedente.

2.1. Determinación del Excedente

La cuantía del excedente, o resultado del ejercicio, se obtiene de la diferencia entre los ingresos y los gastos de la actividad de la empresa. La cuenta de pérdidas y ganancias de las sociedades cooperativas se elabora siguiendo la orden EHA, de acuerdo al Plan General de Contabilidad de Pymes.

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Tabla 4. Cuenta de Pérdidas y Ganancias Sociedad Cooperativa CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS

1.- Importe neto de la cifra de negocios.

2.- Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación.

3.- Trabajos realizados por la cooperativa en su estructura interna.

4.- Aprovisionamiento

 Consumos de existencias de socios.

 Otros aprovisionamientos.

5.- Otros ingresos de explotación

 Ingresos por operaciones con socios.

 Otros ingresos.

6.- Gastos de personal

 Servicios de trabajo de socios.

 Otros gastos de personal.

7.- Otros gastos de explotación.

8.- Amortización del inmovilizado.

9.- Imputación de subvenciones.

10.- Excesos de provisiones.

11.- Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado.

12.- Fondo de Educación, Formación y Promoción

 Dotación.

 Subvenciones, donaciones y ayudas y sanciones.

A) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN

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13.- Ingresos financieros

 De socios.

 Otros ingresos financieros.

14.- Gastos financieros

 Intereses y retorno obligatorio de las aportaciones al capital social.

 Otros gastos financieros.

15.- Variación de valor razonable en instrumentos financieros.

16.- Diferencias de cambios.

17.- Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros.

B) RESULTADO FINANCIERO

C) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A+B) 18.- Impuestos sobre beneficios.

D) RESULTADO DEL EJERCICIO

Deben tenerse en cuenta las siguientes particularidades (Orden EHA, 2010):

- En el apartado número 4, denominado Aprovisionamientos existe un subapartado denominado “Consumos de existencias de socios”. En este apartado se recoge todas aquellas adquisiciones que realizará la cooperativa a los socios para la gestión de la misma y que se valorará al precio de adquisición, es decir, precio pagado o pendiente de pago en ese momento (Esta operación será considerada un resultado extracooperativo a la hora de liquidar el impuesto de sociedades).

Ejemplo: La cooperativa adquiere a uno de sus socios una finca en la cual puede expandir sus plantaciones para poder comercializar la verdura.

- En la partida número 5, Otros ingresos de explotación, existe una cuenta denominada “Ingresos consecuencia de operaciones con los socios”

que recoge aquellas aportaciones de la contraprestación efectuada por lo socios a cambio de bienes o servicios cooperativizados, cuando estos no estén relacionados con la actividad de la sociedad.

El resto de ingresos de operaciones con los socios y que estén relacionados con la actividad de las empresas se recogerán dentro del apartado “Otros ingresos”.

- Otra de las partidas con particularidades en la cuenta de PyG corresponde al apartado 7, “Gastos de Personal”. Esta partida tiene un subapartado denominado “Retribución a los socios trabajadores” y en ella se agrupan todas aquellas remuneraciones fijas y eventuales derivadas del trabajo realizado por los socios trabajadores de la sociedad cooperativa.

Además, también recoge el importe devengado de las retribuciones de los trabajadores asalariados de la Cooperativa.

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- Otra de las cuentas a destacar es el apartado 12, “Fondo de Educación, Promoción y Formación”, que, aunque ya la describimos anteriormente, podemos ver en la cuenta de PyG, que será un fondo dotado antes de intereses e impuestos de la cooperativa. Es decir, forma parte del Resultado de explotación.

No hay que olvidar que es necesario remunerar a los socios por las aportaciones realizadas a la sociedad cooperativa siempre que se decida así en la Asamblea General. Dependiendo del tipo de aportaciones se enmarcarán en una u otra partida como vemos a continuación:

- Si se trata de aportaciones consideradas como Fondos Propios, la remuneración de las mismas se considerará como una distribución de resultados minorando el Patrimonio Neto.

- Si se trata de aportaciones que tienen la consideración de Pasivo Financiero existen dos opciones:

o Que la remuneración sea obligatoria, por lo que en este caso se considerará un gasto de la cuenta de PyG en la partida intereses y retorno obligatorio de las aportaciones al capital social.

o Que la remuneración sea discrecional, en este caso se considerará una distribución de resultados minorando el Patrimonio Neto.

Además de los intereses, como remuneración de las aportaciones, en este apartado debemos tener en cuenta también el retorno cooperativo, en el caso de que exista, ya que la combinación de ambos podrá suponer un resultado u otro. Las situaciones que se puedan dar serán las siguientes:

- Aportaciones consideradas como Fondos Propios

CONCEPTO IMPORTE

Rdo. explotación + financiero antes de FEFP 500

- Dotación al FEFP(5%s/500) -25

Excedente cooperativo antes de intereses e impuestos – FEFP

475

- Impuestos (20%/475) -95

Excedente cooperativo neto 380

- Intereses aportaciones al capital (cte) -80

- Dotación FRO (20%/500) -100

=Retornos 200

En el ejemplo anterior podemos ver claramente que el Fondo de Educación, Formación y Promoción se calculará antes de impuestos mientras que el Fondo se

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Reserva Obligatorio se reflejará posteriormente pero no se tendrán en cuanta los impuestos para el cálculo del mismo.

Los intereses de las aportaciones al capital los supondremos de 80€ en todos los ejemplos a partir de este momento.

- Aportaciones consideradas como Pasivo Financiero:

o Interés discrecional y retorno discrecional

Rdo. explotación + financiero antes de FEFP 500€

- Dotación al FEFP(5%s/500) -25€

475€

- Impuestos (20%/475) -95€

Excedente cooperativo neto 380€

- Intereses aportaciones al capital (cte) -80€

- Dotación FRO (20%/500) -100€

=Retornos 200€

En este caso, aunque se considere que las aportaciones al capital son pasivo financiero, al suponer tanto los intereses como los retornos discrecionales, tanto el cálculo como el resultado será el mismo que en el caso anterior.

o Interés obligatorio y retorno discrecional

Rdo. explotación + financiero antes de FEFP 500€

- Intereses aportaciones al capital -80€

- Dotación al FEFP(5%s/420) -21€

399€

- Impuestos (20%/399) -79,8€

Excedente cooperativo neto 319.20€

- Dotación FRO (20%/500) -100€

=Retorno 219,2€

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En este último caso el interés será obligatorio por lo que pertenecerá a la cuenta de PyG mientras que el retorno se enmarcará después de la dotación al FEFP, impuestos y dotación al FRO.

Resumen:

En el resto de situaciones, podemos comprobar que cuando el interés es obligatorio no existirán diferencias si las aportaciones al capital forman parte del Capital Social o del Pasivo.

Como son los socios los que pueden decidir en la Asamblea general si retribuir mediante intereses las aportaciones de capital y si distribuir el beneficio una vez deducidos los fondos obligatorios a través de retorno, una de las situaciones más atractivas para los mismos será cuando el interés es obligatorio y el retorno discrecional ya que recibirán una mayor cantidad de dinero que en el resto de situaciones.

Sin embargo, desde el punto de vista de la Sociedad Cooperativa puede que no sea tan beneficioso ya que, aunque tengan que pagar una cantidad inferior en impuestos al tener un resultado menor, la dotación tanto al FRO como el FEP también será menor, lo que supone que la Sociedad Cooperativa tendrá una autofinanciación menor y como consecuencia podrá ocurrir que la misma necesite financiación ajena o una aportación mayor de los socios en el futuro.

3. Implicaciones Fiscales de las Sociedades Cooperativas

En este apartado se analizan las particularidades fiscales de las Sociedades Cooperativas. El estudio se realiza tanto desde el punto de vista de las repercusiones para la empresa como para el socio. Para un adecuado seguimiento de los diferentes aspectos tratados se emplean ejemplos prácticos aplicados a cada uno de los casos analizados.

3.1. Clases de cooperativas según su tratamiento fiscal

⁷

Además de las clasificaciones de sociedades Cooperativas previamente expuestas, a efectos fiscal existe otra clasificación para definir el tratamiento de los resultados de la sociedad cooperativa, en función de la cual se establecen los beneficios y ventajas de que disfruta cada clase, diferenciando entre:

7 En este apartado se sigue la Ley Fiscal de Cooperativas (LFC), Ley 20/1990.

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Cooperativa protegida (LFC, art.33): Es aquella cooperativa que cumple los requisitos enmarcados en la Ley Fiscal de Cooperativas (en adelante, LFC) y que actúa de forma coherente con los principios de las mismas. Este tipo de cooperativas contará con unos beneficios fiscales como son:

- Las cooperativas protegidas estarán Exención del pago del impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en todas las operaciones relevantes de la cooperativa.

- Contarán con una bonificación del 95% en el Impuesto de Actividades Económicas

- Tipo impositivo del Impuesto de Sociedades para los excedentes cooperativos de un 20%. En el caso de los excedentes extracooperativos tributan al tipo general.

- Libertad de amortización de los elementos del activo fijo nuevo.

Todas las Sociedades Cooperativas estarán enmarcadas en esta categoría, a excepción de las que se mencionan en el apartado siguiente.

Cooperativas especialmente protegidas: Pertenecen a esta clase las cooperativas de primer grado que se encuentren en la clasificación siguiente y cumplen con los requisitos exigidos:

Cooperativas de Trabajo Asociado: que estén formadas por personas físicas que presten su trabajo a la cooperativa y en las que la retribución al socio no exceda el 200% de la media del sector, el número de trabajadores asalariados indefinidos no exceda del 10% del total de los socios y que el resto de trabajadores con otra forma de contratación no supere el 20% de jornadas realizadas por los socios.

Cooperativas Agrarias: aquellas cooperativas en las cuales sus productos sean destinados a la misma o cedidos a terceros siempre que su cuantía no exceda el 50% de las ventas totales. Además, para formar parte de estas cooperativas no podrán conservar, manipular, distribuir… productos de otras explotaciones que superen el 50% de los productos propios y su Impuesto sobre Bienes Inmuebles no puede superar los 95.000€.

Cooperativas de Explotación Comunitaria de la Tierra: aquellas en las que el número de trabajadores con contrato a tiempo indefinido exceda el 20% del total de socios trabajadores y que el resto de trabajadores con otro tipo de contrato no supere el 40% del total de jornadas realizadas por los socios trabajadores.

Cooperativas del Mar: aquellas cuyo volumen de ventas no supera los límites exigidos por el IRPF para la aplicación de la Estimación Objetiva Singular, en las que los productos adquiridos, arrendados o elaborados no pueden ser cedidos a terceros no socios y que no se conserven productos similares a los elaborados que superen el 5% del precio de mercado obtenido.

Cooperativas de Consumidores y Usuarios: aquellas en las que las retribuciones de los socios no supera el límite del 200% de la media de retribuciones del sector y tengan como mínimo 30 socios y como máximo 50.

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Las cooperativas especialmente protegidas contarán con los siguientes beneficios fiscales (LFC, art.34):

- Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado: Exención del impuesto para la adquisición de bienes y derechos con fines sociales.

- Impuesto de Sociedades: Bonificación del 50% de la cuota.

Además de los beneficios fiscales que hemos enumerado anteriormente para cooperativas protegidas y especialmente protegidas, existen otros beneficios fiscales para las cooperativas de segundo grado (LFC, art.35):

- Las sociedades cooperativas de segundo grado que no hayan incumplido ninguno de los requisitos de la pérdida de protección del art. 13 de la LFC, podrán disfrutar de los mismos beneficios fiscales que las sociedades protegidas

- Las cooperativas de segundo grado que asocien a cooperativas especialmente protegidas podrán disfrutar de los beneficios fiscales de las mismas.

En consecuencia, antes de proceder a la liquidación del impuesto de sociedades es preciso establecer de qué tipo de Sociedad Cooperativa se trata a efectos fiscales: Protegida o Especialmente Protegida.

3.2. Liquidación del Impuesto de Sociedades.

3.2.1. Definición Impuesto Sociedades

El Impuesto de Sociedades (IS) es un tributo (LIS, art.1) directo y personal que, al igual que el Impuesto sobre la Renta para Personas Físicas (IRPF) grava la renta de las sociedades y demás entidades.

El Impuesto de Sociedades tiene las siguientes características:

 Tiene carácter directo.

 Es proporcional y fijo.

 Es personal.

 No es subjetivo, pues no considera las condiciones personales de cada sujeto pasivo.

 Es periódico, ya que cuenta con periodos impositivos para su liquidación.

 Es sintético, debido a que tanto los ingresos como los gastos se integraran en la base imponible.

 Es autoliquidatorio.

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3.2.2. Cálculo para la liquidación del Impuesto Sociedades

Teniendo en cuenta la especial configuración del Régimen Económico de la Sociedad Cooperativa, previamente desarrollado a partir de la información de las cuentas anuales, se detalla a continuación el esquema de liquidación⁸:

8 Agencia Tributaria: Esquema general de liquidación del Impuesto sobre Sociedades en el régimen de estimación directa.

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Resultados cooperativos

±Ajustes extracontables del I.S -Dotación FRO (50%)

Resultados cooperativos

±Ajustes extracontables del I.S -Dotación FEyP

-Dotación FRO

X tipo de gravamen especial X tipo de gravamen especial

RESULTADO A INGRESAR/DEVOLVER

- Compensación cuotas integras negativas de ejercicios anteriores

- Bonificaciones especialmente protegidas - Otras bonificaciones

- Deducción por doble imposición interna - Deducción por doble imposición internacional - Deducción por inversiones

- Otras deducciones

CUOTA LIQUIDA

- Retenciones e ingresos a cuenta BASE IMPONIBLE

CUOTA

INTEGRA

POSITIVA

RESULTADO DE LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS DEL

EJERCICIO

(POSITIVO O NEGATIVO)

+ -

AUMENTOS (Correcciones

positivas al Rdo de la cuenta de PyG)

DISMINUCIONES (Correcciones

negativas al Rdo de la cuenta de PyG)

CUOTA DIFERENCIAL

- Pagos fraccionados

BASE IMPONIBLE RDOS EXTRACOOPERATIVOS BASE IMPONIBLE RDOS COOPERATIVOS

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Para realizar la liquidación del impuesto de Sociedades de una cooperativa debemos partir del Resultado Contable, que puede ser positivo o negativo, y que se determina tal como se ha explicado en apartados anteriores.

La base imposible se obtiene, partiendo de dicho resultado contable, y realizando una serie de ajustes necesarios⁹, debido a los cambios producidos como consecuencia de las diferencias entre la normativa contable y la normativa fiscal.

Dichos ajustes se clasifican como:

- Ajustes por calificación: se producen cuando se contabiliza un ingreso o un gasto que fiscalmente no es deducible, por ejemplo:

o Gasto contabilizado por una multa de 100€

 En contabilidad: +100

 Fiscalmente: 0

 Ajuste: +100

En este caso debemos sumar al resultado contable el ajuste de 100€, ya que ha sido un gasto que no debería tenerse en cuenta como tal al calcular el resultado fiscal.

- Ajustes de valoración: estos ajustes se pueden deber a una valoración incorrecta de amortizaciones, provisiones, leasing o deterioros, entre otros conceptos. Ejemplo:

o Amortización prorrateada en 4 años en lugar de aplicar la aceleración de amortizaciones marcado por el art. 103 de la Ley del Impuesto de Sociedades en 2 años:

CONTABILIDAD FISCALIDAD AJUSTE

Año 0: 25%*10000=2500 5000 -2500

Año 1: 25%*10000=2500 5000 -2500

Año 2: 25%*10000=2500 0 +2500

Año 3: 25%*10000=2500 0 +2500

- Ajustes por imputación temporal: estos ajustes se pueden deber a gastos o ingresos que no se imputan al año al que corresponden, es decir, que la imputación del gastos o ingreso no coincida con el devengo de los mismos. Ejemplo:

o Mercancía entregada en diciembre de 2017 pero se emite factura en enero de 2018 por 3000€

 Fiscalidad 2017 habrá que incluir los 3000 euros ya que es el momento en el cual se ha entregado la mercancía con independencia a cuando se emita dicha factura.

Partiendo del resultado y minorando y añadiendo los ajustes realizados sobre el mismo, se obtiene la Base Imponible, que en el caso de la Sociedad Cooperativa tiene dos componentes: El Resultado Cooperativo y el Resultado Extracooperativo.

9 Para la realización de la parte de ajustes contables se sigue el material proporcionado en la Asignatura Régimen Fiscal de Empresa cursada en tercer curso de GADE, año 2015.

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Resultado Cooperativo

El resultado cooperativo estará formado por aquellos ingresos y gastos directamente relacionados con la actividad de la sociedad. Los ingresos (LRFC, art.17) que forman parte de este resultado son:

- Los procedentes del ejercicio de la actividad de la cooperativa realizada con los socios.

- Las cuotas aportadas por los mismos.

- Las subvenciones corrientes.

- Las imputaciones al ejercicio de las subvenciones de capital correspondientes.

- Los intereses y retornos de la participación en otras cooperativas.

- Los ingresos financieros procedentes de la gestión de la tesorería necesaria para la actividad de la cooperativa.

Y los gastos que forman parte del resultado son (LRFC, art.18):

- El importe de las entregas de bienes, servicios o suministros realizadas por parte de los socios y la renta de los bienes cedidos por los mismos estimados a valor de mercado, aunque contablemente tengan un valor inferior (se considera el valor de mercado como el precio normal de los bienes).

- Las cantidades destinadas al Fondo de Educación y Promoción.

- Los intereses devengados por las aportaciones de los socios.

Resultado extracooperativos

El resultado extracooperativo se obtiene de la diferencia de todos los ingresos y gastos que no estén directamente relacionados con la actividad de la cooperativa, pero si con terceros. Los ingresos que forman parte de este resultado son (LRFC, art.21):

- Los ingresos obtenidos de la actividad cuando es realizada por personas que no son socios.

- Los derivados de las inversiones o participaciones financieras en sociedades no cooperativizadas.

- Los obtenidos de actividades ajenas a los fines de la Cooperativa.

Además, se consideran ingresos para el resultado extracooperativo cualquier variación en el patrimonio de la sociedad como:

- Las aportaciones de los socios al capital social, las cuotas y aportaciones obligatorias destinadas al Fondo de Reserva Obligatoria.

- La compensación de las perdidas sociales imputadas.

- Los resultados de la regularización de los elementos del activo.

Además de los ingresos, el resultado extracooperativo estará formado por todos aquellos gastos relacionados con los socios de la sociedad cooperativa y que se

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hayan imputado a la cuenta de PyG, al igual que la Sociedades Convencionales de Capital.

Pero existen ciertas excepciones de gastos como (LRFC, art.15):

- Los que representan una retribución de los fondos propios, como los valores representativos de deudas o aquellos relacionados con los préstamos.

- Los derivados de contabilizar el Impuesto de Sociedades. Tampoco tendrán consideración de ingresos los derivados de la misma causa.

- Las multas y sanciones, ni tampoco las pérdidas de juegos ni los donativos y liberalidades.

- Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico ni los gastos de actividades realizadas con paraísos fiscales.

- Los gastos financieros derivados de deudas ni los gastos derivados de la extinción de la relación laboral.

- Los gastos derivados de operaciones realizadas con personas o entidades que no generen ingreso o que generen un ingreso exento o sometido al tipo inferior del 10%.

- Las pérdidas por deterioro y las disminuciones de valor de los valores representativos de las participaciones en el capital.

Particularmente, en las Sociedades Cooperativas no son gastos deducibles las cantidades distribuidas entre los socios en concepto de distribución del excedente, ni el exceso de valor de las entregas de bienes, servicios o suministros.

Cuota integra

La cuota íntegra está formada por la suma de la base imponible de los resultados cooperativos más la base imponible de resultados extracooperativos. Para llegar a estos resultados es necesario:

- Aplicar al resultado cooperativo los ajustes extracontables necesarios, y minorar el mismo con la Dotación del Fondo de Educación y Promoción y la dotación del Fondo de Reserva Obligatorio (20%).

- Aplicar al resultado extracooperativo los ajustes extracontables considerados extracooperativos, y disminuirlo con la dotación al Fondo de Reserva Obligatorio, que en este caso es del 50%.

A estas bases imponibles se le aplica un tipo de gravamen (LRFC, art.23) especial que es del 25% para los Resultados Cooperativos y del 30% para los Resultados Extracooperativos.

Una vez aplicados los tipos de gravamen y sumadas las bases imponibles cooperativa más extracooperativa se obtiene la cuota íntegra.

Cuota líquida

La cuota líquida en el Impuesto de Sociedades está formada por la cuota íntegra minorada por los siguientes conceptos:

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- Compensación de cuotas integras negativas de ejercicios anteriores (LRFC, art.24): A diferencia de las Sociedades Capitalistas Convencionales, en las cuales los resultados negativos de ejercicios anteriores se compensan con los resultados positivos de ejercicios posteriores, en el caso de las Sociedades Cooperativas se compensan las cuotas integras en los 15 años posteriores y sucesivos.

- Bonificaciones para cooperativas especialmente protegidas: Este tipo de cooperativas disfrutarán de una bonificación por la cual aplicarán el 50% a la cuota íntegra.

- Otras bonificaciones: Existen otro tipo de bonificaciones que podrán aplicar las sociedades cooperativas, como por ejemplo la bonificación del 90% sobre la cuota íntegra al que pueden optar las cooperativas de trabajo asociados si cumplen determinados requisitos.

- Deducción por doble imposición interna e internacional (LRFC, art.15): Esta retención se podrá practicar en sociedades cooperativas aplicando el tipo de gravamen que corresponda de los rendimientos que originan la deducción.

- Deducciones por inversiones.

- Otras deducciones como la deducción por creación de empleo.

Cuota diferencial

Esta cuota diferencial se obtiene de la aplicación de las retenciones y pagos a cuenta sobre la cuota líquida anterior.

Como para el resto de sociedades, las sociedades cooperativas están obligadas a practicar las retenciones correspondientes a sus trabajadores y socios con carácter general (LS, art.28).

Las sociedades cooperativas deben diferenciar entre los rendimientos de trabajo y los rendimientos del capital mobiliario, ya que dependiendo del tipo del que se trate dependerá el tipo de retención a aplicar. Los rendimientos de trabajo son aquellos que no superan las retribuciones laborales consideradas como normales para el tipo de actividad desarrollada por el socio, el exceso de las mismas se consideraran rendimientos de capital, al igual que los retornos, siempre que no se incorporen al capital social, ya sea para compensar pérdidas o para su incorporación a un fondo especial.

Resultado a ingresar/devolver

Por último, el resultado final del esquema de liquidación del impuesto de sociedades en Sociedades Cooperativas se obtiene de restar de la cuota diferencias los pagos fraccionados que haya efectuado la empresa.

Los pagos fraccionados son una obligación de las Sociedades, y se corresponden con pagos a cuenta a realizar al Estado en determinadas ocasiones, sobre todo cuando el último ejercicio ha sido un resultado positivo, y la sociedad cooperativa se haya acogido a esta opción.