La necesaria reconversión del Impuesto sobre
Ventas Minoristas de Derterminados Hidrocarburos
en el marco del nuevo Sistema de Financiación
Autonómico.
Sumario: Introducción. I. La armonización de la imposición sobre los hidrocarburos. 1. La armonización de la imposición sobre los hidrocarburos. 3. El Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos como impuesto armonizado. II. La exigencia comunitaria de ordenación armonizada del devengo en los impuestos sobre los hidrocarburos. 1. La armonización comunitaria del devengo en los impuestos sobre los hidrocarburos. 2. Su materialización en el ordenamiento español: LIIEE. 3 El devengo del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos. 4. El vidrioso encaje del devengo del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos en el Derecho comunitario. III. La pretendida finalidad específica –extrafiscal- del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos. 1. La finalidad específica como presupuesto del establecimiento de otros impuestos indirectos sobre los hidrocarburos. 2. El concepto de finalidad específica en la jurisprudencia del TJCE. 3. La pretendida finalidad exrtafiscal del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos. IV. Conclusiones y Propuestas de Solución.
Cristóbal J. Borrero Moro Universitat de València
Introducción.
Ante las catastróficas consecuencias, que se atisban, para el modelo de Estado del bienestar, que disfrutamos, como consecuencia de la actual crisis económica, algunas CCAA están optando por implantar el céntimo sanitario –ejercer las competencias normativas de las que son titulares en el Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (en adelante IVMDH)-, en aras de incrementar los recursos públicos para financiar la sanidad; concretamente, junto a las que ya lo tenían implantado: Asturias, Castilla-La Mancha, Cataluña, Galicia, Madrid o Valencia, Andalucía y Extremadura han anunciado su inmediato establecimiento. El IVMDH se articula como un impuesto estatal cedido a las CCAA, y sujeta a
gravamen las ventas minoristas de determinados hidrocarburos (gasolinas, gasóleos, querosenos, como más relevantes), destinadas al consumo directo de los adquirentes, que son los llamados a soportarlo, vía repercusión legal; teniendo atribuidas las CCAA competencias normativas sobre el tipo de gravamen autonómico.
Sin embargo, el Tratado de la Comunidad Europea, de 25 de marzo de 1957 (en adelante TCE) establece que la Comisión emitirá un dictamen motivado si estimase que un Estado miembro ha incumplido una de las obligaciones que le incumben en virtud de dicho Tratado; siempre después de haber ofrecido a dicho Estado la posibilidad de presentar sus alegaciones; pudiendo recurrir al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en adelante TJCE), si aquél no se atuviere al dictamen en el plazo determinado en dicho dictamen –art. 226 TCE-. De modo que el TCE regula el prodimiento de infracción de los Estados en los supuestos de incumplimiento del TCE.
Éste es el marco normativo en el que debe enmarcarse la notificación a España por parte de la Comisión Europea del Dictamen motivado relativo al incumplimiento por el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (en adelante IVMDH), establecido por el artículo 9 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Meddas Fiscales, Administrativas y del Orden Social –en adelante LIVMDH-1
, de la legislación comunitaria2; concretamente del artículo 3.2 de la Directiva 92/12/CEE3.
Dicho artículo establece que los productos, sujetos a impuestos especiales armonizados a nivel de la Unión Europea –hidrocarburos, alcohol y tabacos-, sólo pueden gravarse adicionalmente por otros impuestos indirectos siempre que tengan finalidad específica y respeten dichas normas armonizadoras en materia de base imponible, devengo, liquidación y control del impuesto. Por lo que los hidrocarburos, tal como se definen en el artículo 2 de la Directiva 2003/96/CE4, al ser productos objeto de los
impuestos especiales armonizados, sólo pueden gravarse por otros impuestos indirectos si éstos tienen finalidad específica y respetan las normas impositivas aplicables en relación con los impuestos especiales o el IVA para la determinación de la base imponible, la liquidación, el devengo y el control del impuesto –arts. 3.1 y 2 y 5.1 Directiva 92/12/CEE-. Consecuentemente, el IVMDH, en tanto que tributo de naturaleza indirecta que grava las ventas minoristas de determinados hidrocarburos, concretamente de la gasolina, gasóleo, fuelóleo y queroseno –arts. Uno.1 y Tres.1 LIVMDH- supedita su acomodo a la normativa comunitaria al hecho de que su regulación jurídica responda a una finalidad específica y se enmarque dentro de las normas armonizadoras de dichos elementos de los impuestos especiales.
1
BOE núm. 313, de 31 de diciembre.
2
“La Comisión toma medidas contra España en relación con la aplicación de un impuesto especial sobre los hidrocarburos no armonizado a nivel de la UE”, Bruselas, 6 de mayo de 2008, IP/08/711.
3
Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales.
4
Directiva 2003/96/CE, del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad.
Preceptivo acomodo a la normativa comunitaria que, en el presente caso, a juicio de la Comisión, no se produce, al imputarle a España el incumplimiento por el IVMDH del artículo 3.2 de la Directiva 92/12/CEE con base en dos razones concretas: la primera, la ordenación del devengo del IVMDH no se ajusta a la del impuesto especial armonizado, puesto que no tiene lugar en el momento en que los productos dejan el último depósito fiscal, sino en una fase posterior, cuando los hidrocarburos se venden a un mprador en la gasolinera; la segunda, el objetivo principal del IVMDH no es una finalidad específica, sino es fortalecer la autonomía de las regiones, proporcionándoles los medios para generar ingresos fiscales5.
Estas razones, ciertas o no, penden, cual espada de Damocles, sobre el IVMDH desde antes de su creación. En efecto, con antelación a la finalización de la vigencia del Sistema de Financiación de las Comunidades Autónomas para el quinquenio 1997-2001, la Secretaría de Estado de Hacienda consideró conveniente consultar el parecer de expertos en financiación autonómica sobre las líneas maestras que debían presidir el nuevo sistema aplicable a partir de 2002; y para ello constituyó la Comisión para el Estudio y Propuesta de un Nuevo Sistema de Financiación de las Comunidades Autónomas con el objetivo de analizar la situación de la financiación de las Comunidades Autónomas (en adelante CCAA) y elaborar un informe sobre un nuevo sistema de financiación de acuerdo con los parámetros fijados en la misma6. El Presidente de la Comisión, el
Profesor Lasarte, con el objeto de verificar si las propuestas que venían barajando se ajustaban a la normativa comunitaria formuló diversas cuestiones al Director de Política Fiscal de la Dirección General de Fiscalidad y Unión Aduanera de la Comisión Europea7; entre la que se
encontraba una relativa a la posible creación de nuevos impuestos sobre consumos específicos, formulada en los siguientes terminos: “1.ª Si sería compatible con la normativa y políticas comuniarias en el ámbito del IVA y de los actuales Impuestos Especiales de Fabricación armonizados la creación de nuevos tributos sobre consumos específicos de alcoholes, hidrocarburos y tabacos, en la fase minorista de su distribución, signando a los mismos la finalidad concreta de financiar los gastos autonómicos relacionados con el consumo de tales bienes”8
; precisando posteriormente que tales tributos tendrían como finalidad específica la articulación de
5
“La Comisión toma medidas contra España en rela ción con la aplicación de un impuesto especial sobre los hidrocarburos no armonizado a nivel de la UE”, Bruselas, 6 de mayo de 2008, IP/08/711.
6
Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda, de 28 de septiembre de 2000, por la que se constituye la Comisión para el Estudio y Propuesta de un Nuevo Sisetma de Financiación de las Comunidades Autónomas aplicable a partir de 2002; contenida en Secretaría de Estado. Comisión Comisión para el Estudio y Propuesta de un Nuevo Sisetma de Financiación de las Comunidades Autónomas aplicable a partir de 2002,
Informe sobre la Reforma del Sistema de Financiación Autonómica, Instituto de Estudios
Fiscales, 2002, pág. IX.
7
Recogidas las mismas, así como sus contestaciones, en diversos Documentos dentro del Anexo B) “Cuestiones planteadas por el Presidente de la Comisión al Director de Política Fiscal de la Dirección General de Fiscalidad y Unión Aduanera de la Comisión Europea. Contestación del Director de Política Fiscal de la Comisión Europea”, al Informe sobre la
Reforma del Sistema de Financiación Autonómica, ob. Cit. Págs. 193 y ss.
8
políticas sanitarias y medioambientales9. Siendo la contestación del Sr.
Michel Aujean, Director de Política Fiscal de la Dirección General de Fiscalidad y Unión Aduanera de la Comisión Européa, que, a la luz del artículo 3.2 Directiva 92/12/CEE y de la STJCE de 9 de febrero de 2000, Asunto C-437/97, “España podría crear nuevos impuestos nacionales sobre el tabaco y los hidrocarburos bajo ciertas condiciones, en particular: i) que el objetivo perseguido sea otro que principalmente el presupuestario; ii) que el impuesto no sea exigible sino en el momento de la puesta al consumo”. Por tanto, con antelación a la creación del IVMDH, la Dirección General de Fiscalidad y Unión Aduanera de la Comisión Européa puso de manifiesto los posibles conflictos jurídicos que podían suscitarse entre la legislación nacional y comunitaria, en el supuesto, como era intención de la Comisión para el Estudio y Propuesta de un Nuevo Sistema de Financiación de las Comunidades Autónomas, de creación de un nuevo impuesto indirecto sobre el consumo de hidrocarburos en la fase minorista. Conflictos que, a juicio de la Comisión, se han materializado con la configuración jurídica que el legislador español ha realizado del IVMDH, y que, en la actualidad, son objeto de un procedimiento de infracción –art. 226 TCE- contra España. Aunque la doctrina española que se ha pronunciado sobre el tema rechaza el incumplimiento por el IVMDH del Derecho comunitario10. Todo ello pese a
que en el Anexo I, del Acuerdo de 27 de julio de 2001, del Consejo de Política Fiscal y Financiera, por el que se crea un “Grupo de Trabajo para el estudio de un impuesto sobre Hidrocarburos”, al que se le encomienda analizar la creación de un Impuesto sobre las ventas minoristas de hidrocarburos, se afirma que “Deberá tratarse de un impuesto que respete las pautas marcadas por la Unión Europea”.
Así que, actualmente, la Comisión Europea tiene planteado contra España un procedimiento de infracción del TCE con base en el incumplimiento por el IVMDH del Derecho comunitario; en el que ya se le ha notificado Dictamen motivado (segundo paso del procedimiento) de dicho incumplimiento. En dicha notificación se conceden dos meses a España para acomodar las disposiciones nacionales, afectadas por el procedimiento de infracción, concretamente la LIVMDH, al Derecho comunitario. Una vez transcurrido dicho plazo, si la Comisión entiendese que el Estado no ha adoptado las medidas normativas necesarias para acomodar su legislación cuestionada al Derecho comunitario, podrá recurrir ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas; y en el caso de que éste confirmase que España incumple dichas obligaciones comunitarias; estará obligada a adoptar las medidas necesarias para la ejecución de la sentencia del Tribunal de Justicia; contemplándose la competencia de la Comisión en orden a verificar la ejecución de la Sentencia; de modo que si estimase que, en su caso, España no ha tomado las medidas necesarias para su ejecución, emitirá, tras haberle
9
“Documento núm. 3: Carta de 10 de mayo de 2001” en “Anexo B)…, ob. cit., pág. 209.
10
Vid. SERRANO ANTÓN,F.: “El Impuesto…”, ob. cit.,, pág. 115, aunque referido
concretamente al IVMDH, modulado de acuerdo con el ejercicio de la competencias normativas de la Comunidad de Madrid; GONZÁLEZ-JARABA,M.: Los Impuestos
Especiales de ámbito comunitario (Alcohol y bebidas alcohólicas, hidrocarburos y labores del tabaco, La Ley, Madrid, 2005, pág. 56.
dado la posibilidad de presentar sus alegaciones, un dictamen motivado que precise los aspectos concretos en que España no ha cumplido la sentencia del Tribunal de Justicia; pudiendo, en caso de incumplimiento por España de la ejecución de la sentencia del Tribunal en el plazo establecido, someter el asunto al Tribunal de Justicia, con indicación del importe que considere adecuado a las circunstancias para la suma a tanto alzado o la multa coercitiva que deba ser pagada por España; de modo tal que, si el Tribunal de Justicia confirmarse dicho incumplimiento, podría imponersele el pago de una suma a tanto alzado o de una multa coercitiva –art. 228 TCE-.
Por tanto, planteado por la Comisión el incumplimiento por la LIVMDH del Derecho comunitario, procede analizar las razones alegadas por aquélla en orden a verificar, a nuestro juicio, su acomodo a Derecho; así como, en su caso, aportar algunos elementos que puedan coadyuvar a reconducir la situación planteada.
Planteamiento que exige, pues, analizar la normativa tanto comunitaria, como nacional, con el propósito de exponer los elementos normativos pretendidamente contrapuestos, como presupuesto de resolución de los conflictos jurídicos suscitados. De ahí que debamos empezar por analizar, siquiera sea someramente, la ordenación comunitaria de la armonización fiscal de los impuestos especiales, en lo relativo fundamentalmente al devengo, con el propósito de verificar si la regulación del devengo del IVMDH se acomoda, o no, a dichas normas; debamos continuar analizando el concepto de finalidad específica en el Derecho comunitario, en orden a determinar si la regulación jurídica del IVMDH responde a dicha finalidad; y debamos finalizar integrando las conclusiones que hayamos podido obtener de los anteriores análisis, con el propósito de presentar una opinión crítica sobre el tema y, en su caso, elementos jurídicos de solución.
I. La armonización de la imposición especial sobre los hidrocarburos. 1. La armonización de la imposición sobre los hidrocarburos.
En aras de la creación y cabal funcionamiento del mercado interior comunitario, uno de cuyos pilares es la libre circulación de mercancías, se establece la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, entre los que se encuentran, en lo que a nosotros nos corresponde, los hidrocarburos11. Por lo que ésta es aplicable, en el territorio de la Comunidad12, a los hidrocarburos, tal como se definen en la Directiva 2003/96/CE, del Consejo, de 27 de octubre, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, en cuyo artículo 2 regula el ámbito material de aplicación de la misma con base en la definición de los productos incluidos en el concepto de “productos energéticos” -art. 3.1 Directiva 92/12/CEE-; además, el ámbito de aplicación de la Directiva 92/12/CEE debe ampliarse, cuando proceda, a los productos e impuestos indirectos
11
Al ser uno de los productos objeto de impuestos especiales, con base en el hecho de que se trata de una mercancía que es considerada como tal en todos los Estados miembros; de ahí que se regule por el ordenamiento comunitario, Considerando de la Directiva 92/12/CEE.
12
regulados por la Directiva 2003/12/CEE –art. 3 Directiva 2003/96/CE13-. En
definitiva, la Directiva 92/12/CEE armoniza el régimen tributario de los hidrocarburos.
En dicha ordenación jurídica, se establece la sujeción de estos productos a los impuestos especiales, concretamente su fabricación, su importación y su extracción, en el territorio de la Comunidad –arts. 5.1, 1.1 y 3.1 Directiva 92/12/CEE-, así como la posibilidad de sujeción a otros impuestos indirectos que graven directa o indirectamente el consumo de los mismos, con exclusión del impuesto sobre el valor añadido y de los impuestos establecidos por la Comunidad –arts. 1.1, 3. 1 y 2 Directiva 92/12/CEE-. Por tanto, los hidrocarburos podrán gravarse por impuestos indirectos, distintos de los impuestos especiales, siempre que tengan una finalidad específica y respeten las normas impositivas aplicables en relación con los impuestos especiales o el IVA para la determinación de la base imponible, la liquidación, el devengo y el control del impuesto -art. 3.2 Directiva 92/12/CEE-. En nuestro caso, dado el planteamiento de la Comisión, es exigible que dicho impuesto indirecto, que grave directa o indirectamente el consumo de hidrocarburos, tenga una finalidad específica y respete el régimen armonizado de los impuestos especiales en materia de devengo. Además, esta Directiva no es la única norma comunitaria armonizadora de la imposición sobre los hidrocarburos; de hecho en ella se contempla que las disposiciones específicas sobre los tipos impositivos y las estructuras de los productos objeto de impuestos especiales, entre ellos los hidrocarburos, figurarán en Directivas específicas –Art. 1.2-14
. Dicha regulación, que se llevó a cabo por la Directiva 92/81/CEE del Consejo, de 19 de octubre, relativa a la armonización de las estructuras del impuesto especial sobre los hidrocarburos15
y por la Directiva 92/82/CEE del Consejo, de 19 de octubre, relativa a la aproximación de los tipos del impuesto especial sobre los hidrocarburos16, se establece, hoy día, en la Directiva 2003/96/CE, que
derogó ambas Directivas –art. 30 Directiva 2003/96/CE-.
La Directiva 2003/96/CE fija la obligación de los Estados miembros de someter a los hidrocarburos -art. 2- a los niveles mínimos de imposición prescritos en dicha Directiva –arts. 1 y 4.1-17
; entendiéndose por “«nivel de
13
El artículo 3 establece, concretamente, que “Se entenderá que las referencias de la Directiva 92/12/CEE a «hidrocarburos» e «impuestos especiales», en la medida en que se aplique a hidrocarburos, abarcan todos los productos energéticos, la electricidad y los impuestos indirectos nacionales a que se hace referencia, respectivamente, en el artículo 2 y en el apartado 2 del artículo 4 de la presente Directiva”.
14
Por tanto ambas Directivas, la 92/12/CEE y la 2003/96/CE, se complementan, en tanto que ésta no afecta a la aplicación de las disposiciones pertinentes de la Directiva 92/12/CEE –Considerando 27 Directiva 2003/96/CE-.
15
DO L 316 de 31-10-1992, pág. 12.
16
DO L 316 de 31-10-1992, pág. 19.
17
“El funcionamiento adecuado del mercado interior y la consecución de los objetivos de otras políticas comunitarias requieren que la Comunidad establezca unos niveles mínimos de imposición para la mayoría de los productos de la energía, incluidos la electricidad, el gas natural y el carbón. –Considerando 3º Directiva 2003/96/CE-. Los precios de la energía son elementos fundamentales de las políticas comunitarias de la energía, de los transportes y del medio ambiente –Considerando 12 Directiva 2003/96/CE-. Unas
imposición» la carga total que representa la acumulación de todos los impuestos indirectos (a excepción del IVA) calculada directa o indirectamente sobre la cantidad de productos energéticos o de electricidad en el momento de su puesta a consumo” –art. 4.2-.
Aunque dicha obligación no se materializa en unas exigencias impositivas excesivas, al establecerse unos niveles mínimos de imposición relativamente similares a los existentes, contemplando el incremento de los mismos tras el transcurso de unos períodos transitorios, relativamente amplios, así como el reconocimiento a los Estados miembros de una amplia gama de institutos jurídico-tributarios –exenciones, devoluciones, reducciones de tipos, períodos transitorios de aplicación de tipos, etc.-, encaminados a amortiguar los efectos de su aplicación en las legislaciones nacionales. Con ello se pretende establecer un régimen impositivo18
flexible, amoldable a las diversas exigencias económicas, sociales y políticas de los Estados miembros, que permita a cada Estado miembro adoptar, dentro de los parámetros comunitarios, su propia política impositiva sobre los hidrocarburos en aras de sus circunstancias nacionales, dentro de unos mínimos, poco exigentes, comunitarios. Esta circunstancia favorece el hecho de que cada Estado miembro pueda introducir, o mantener, diferentes clases de impuestos sobre los hidrocarburos. De modo que el cumplimiento por los distintos Estados miembros de los niveles mínimos comunitarios de imposición puede conseguirse mediante el establecimiento de diversos impuestos indirectos sobre los hidrocarburos, a excepción del IVA, siempre que se alcance el nivel mínimo de imposición fijado comunitariamente.
2. El IVMDH como tributo armonizado.
Llegados a este punto, y en orden a fijar los parámetros jurídicos del conflicto objeto del presente estudio, procede plantearse si el IVMDH está sujeto, o no, a la normativa comunitaria armonizadora de la imposición indirecta sobre hidrocarburos; y, en caso afirmativo, con qué alcance.
En primer lugar, conforme a la Directiva 92/12/CE, los hidrocarburos podrán ser objeto de impuestos indirectos, que graven directa o indirectamente su consumo, distintos de los impuestos especiales, del impuesto sobre el valor añadido19 y de los impuestos establecidos por la Comunidad –arts. 1.1 y
diferencias importantes en los niveles nacionales de imposición a la energía aplicados por los Estados miembros podría ir en detrimento del funcionamiento adecuado del mercado interior –Considerando 4-.
18
Aludimos a régimen impositivo en tanto la Directiva exige establecer unos niveles mínimos de imposición y no un impuesto, como ocurría con la Propuesta de Directiva de 1992.
19
En este tema, el artículo 33 de la VI directiva del Consejo de 17-V-1977 afirma que “las disposiciones de la presente Directiva no se oponen al mantenimiento o establecimiento por parte de un Estado miembro de... impuestos especiales..., siempre que dichos impuestos, derechos o gravámenes no den lugar, en los intercambios entre Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera”. Por tanto, los Estados miembros pueden establecer impuestos sobre consumos específicos, aunque supongan una sobreimposición respecto de los hechos gravados por el IVA, siempre que no sean impuestos sobre el volumen de negocios, ya que esto sería contrario al artículo 33 de la VI Directiva; entendiéndose por impuesto sobre el volumen de negocios, a la luz de la jurisprudencia del TJCE, aquel impuesto general, proporcional, plurifásico, deducible y que
3.2-, siempre que tengan una finalidad específica y respeten las normas impositivas armonizadas aplicables, en relación con los impuestos especiales o el IVA, para la determinación de la base imponible, la liquidación, el devengo y el control del impuesto -art. 3.2 Directiva 92/12/CEE-.
Al respecto, la configuración del IVMDH, como tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de determinados hidrocarburos, gravando en fase única las ventas minoristas de determinados hidrocarburos –arts. Uno.1 y Tres.1 y 2 LIVMDH-20
; sin tener la consideración de impuesto especial –arts. 1 y 2 LIIEE-, determina su sujeción a las directrices comunitarias referidas.
De acuerdo con lo cual, el IVMDH tiene que responder a una finalidad específica y respetar las normas impositivas armonizadoras aplicables en relación con los impuestos especiales o el IVA para la determinación de la base imponible, la liquidación, el devengo y el control del impuesto.
En segundo lugar, la Directiva 2003/96/CE establece la obligación de los Estados miembros de someter a los productos energéticos, entre los cuales se encuentran los hidrocarburos, a un determinado nivel de imposición -art. 1-. Sin embargo, el IVMDH, tal como está regulado, no puede incluirse entre los impuestos indirectos, a excepción del IVA, que conforman la carga impositiva, calculada directa o indirectamente sobre la cantidad de productos energéticos o de electricidad en el momento de su puesta a consumo –art. 4.2 Directiva 2003/96/CEE-, encaminada al cumplimiento de la obligación de los Estados miembros de someter a los hidrocarburos a los niveles mínimos de imposición prescritos en dicha Directiva –arts. 1 y 4.1 Directiva 2003/96/CE-, ya que el IVMDH no incide sobre los hidrocarburos en el momento de su puesta a consumo, sino en una fase posterior, cuando se vende al por menor. Por lo que su configuración jurídica le aparta del ámbito de aplicación de la Directiva 2003/96/CE.
recaiga sobre el valor añadido; así, nos dice el TJCE que “para que un tributo tenga carácter de impuesto sobre el volumen de negocio, no es preciso que sea en todo semejante al IVA; basta con que presente las características esenciales de éste” -Sentencia de 31-III-1992, Asunto C-200/90, Rec. Y-2217-; vid. ALVAREZ ARROYO,F.: “El concepto de Impuesto sobre el Volumen de Negocios en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia: nuevas aportaciones”, NUE, núm. 179/1999, págs 91 y ss.
20
Concretamente, se gravan las gasolinas, el gasóleo, el fuelóleo y el queroseno no utilizado como combustible de calefacción, definidos conforme al artículo 49 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales –art. Tres.1 LIVMDH-, los hidrocarburos líquidos distintos de los anteriores que se utilicen como combustible de calefacción, los productos distintos de los citados que, con excepción del gas natural, del metano, del gas licuado del petróleo, demás productos equivalentes y aditivos para carburantes contenidos en envases de capacidad no superior a un litro, se destinen a ser utilizados como carburante o para aumentar el volumen final de un carburante –art. Tres 1 y 2 LIVMDH-. Los productos incluidos en el ámbito objetivo, conforme a lo dispuesto en el apartado 2 anterior, tributarán al tipo impositivo aplicable al producto de los citados en el apartado 1 al que se añadan o al que se considere que sustituyen, conforme a los criterios establecidos en relación con el Impuesto sobre Hidrocarburos para la aplicación de los apartados 2 y 3 del artículo 46 y de la tarifa segunda del artículo 50.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales –ART. Tres.3 LIVMDH-.
II. La exigencia comunitaria de ordenación armonizada del devengo en los impuestos sobre los hidrocarburos.
1. La armonización comunitaria del devengo en los impuestos sobre los hidrocarburos.
La Directiva 92/12/CEE establece el régimen tributario general de los hidrocarburos –art. 1.1-. Éstos están sujetos, en lo que a nosotros nos interesa, a los impuestos especiales –art. 5.1- y pueden estarlo a otros impuestos indirectos que graven directa o indirectamente su consumo, siempre que “respeten las normas impositivas aplicables en relación con los impuestos especiales o el IVA para la determinación de la base imponible, la liquidación, el devengo y el control del impuesto” -art. 3.2-; esto es, en lo que a nosotros nos corresponde, a condición de que se acomoden a las normas impositivas aplicables en relación con los impuestos especiales para la determinación del devengo21; y éstas no son otras que las
contenidas en los artículos, 6, 7, 8, 9 y 10 de la Directiva 92/12/CEE y en el artículo 21.1 y 5 Directiva 2003/96/CE; que son las que establecen el régimen comunitario armonizado de los impuestos especiales en materia de devengo22. El fundamento de esta exigencia queda patente en el Considerando 4º Directiva 92/12/CEE, en el que se afirma que “para garantizar la creación y el funcionamiento del mercado interior, el devengo de los impuestos especiales debe ser idéntico en todos los Estados miembros”.
En efecto, el artículo 5.1 Directiva 92/12/CE establece que los hidrocarburos estarán sujetos a un impuesto especial; concretamente deberá sujetarse su fabricación y su importación; devengándose dicho impuesto “en el momento de la puesta a consumo” de los hidrocarburos o, en los casos de pérdidas, cuando se comprueben las mismas23 –art. 6.1 Directiva 92/12/CEE-. Por tanto, la regla general armonizadora fija el devengo del impuesto especial sobre hidrocarburos en el momento de la
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“En consecuencia, el artículo 3, apartado 2, de la Directiva sobre los impuestos especiales, establecería un requisito imposible de cumplir si se interpretara en el sentido de que obliga a los Estados miembros a respetar al mismo tiempo las normas impositivas aplicables en relación con estas dos categorías de impuestos”, SSTJCE de 24 de febrero de 2000, Comisión/Francia, C-434/97, apartado 24º y de 9 de marzo de 2000, EKW y Wein & Co, C-437/97, apartado 44º.
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“Como ya ha señalado el Tribunal de Justicia, el objeto de la Directiva consiste en establecer algunas normas sobre la tenencia, la circulación y los controles de los productos sujetos a impuestos especiales, con el fin, especialmente, de garantizar que la exigibilidad de los impuestos especiales sea idéntica en todos los Estados miembros (sentencias de 2 de abril de 1998, EMU Tabac y otros, C-296/95, Rec. p. I-1605, apartado 22; de 5 de abril de 2001, van de Water, C-325/99, Rec. p. I-2729, apartado 39; de 12 de diciembre de 2002, Cipriani, C-395/00, Rec. p. I-11877, apartado 41, y de 23 de noviembre de 2006, Joustra, C-5/05, Rec. p. I-11075, apartado 27).” STJCE de 15 de noviembre de 2007, Asunto C-330/05.
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Así el artículo 14 3 Directiva 92/12/CEE establece que “Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 20, en caso de pérdidas distintas de las pérdidas contempladas en el apartado 1 y en caso de pérdidas a las que no se hayan concedido las franquicias a que se refiere el apartado 1, el impuesto se percibirá con arreglo a los tipos vigentes en el Estado miembro de que se trate en el momento en que se hayan producido las pérdidas, debidamente comprobadas por las autoridades competentes o, en su caso, en el momento de la comprobación de las mismas”.
puesta a consumo de los hidrocarburos24; considerándose como tal “cualquier salida, incluso irregular, del régimen suspensivo”, “la fabricación, incluso irregular, de esos productos fuera del régimen suspensivo” y “la importación, incluso irregular, de tales productos cuando no se acojan al régimen suspensivo” –art. 6.1 Directiva 92/12/CEE-25.
Circunstancia que flexibiliza la configuración armonizada del devengo, que, en todo caso, presenta como límites infranqueables tanto la letra del precepto: “puesta a consumo”, como su espíritu: “garantizar la creación y el funcionamiento del mercado interior” –Considerando 4º Directiva 92/12/CEE-; esto es, básicamente, “que el mantenimiento o introducción de otras imposiciones indirectas no deben originar formalidades relacionadas con los cruces en fronteras” –Considerando 3º Directiva 92/12/CEE-.
2. Su materialización en el ordenamiento español: LIIEE.
La norma armonizadora se materilizó en la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, de 28 de diciembre (en adelante LIIEE), que regula, entre otros, el Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos (en adelante IEH). En buena medida, su actual ordenación responde a la necesidad de adaptación de los impuestos especiales a la normativa comunitaria que regula esta modalidad de imposición indirecta. En este sentido, la necesidad, establecida en el Acta Única Europea, (hoy en el artículo 2 TUE), de configurar la Comunidad Económica Europea (hoy Unión) como un mercado interior (espacio sin fronteras interiores), donde las mercancías circulen libremente, ha exigido y exige una política constante de armonización fiscal de la imposición indirecta, determina que, en términos generales, el devengo, en los supuestos de fabricación, de importación o adquisición intracomunitaria, en régimen suspensivo, en los que el destino de las mercancías es una fábrica o depósito fiscal, se produzca cabalmente en el momento de la salida de los hidrocarburos de la fábrica o depósito fiscal con destino al consumo en el
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Teniendo presente que “Las condiciones de devengo y el tipo impositivo aplicable serán los vigentes en la fecha del devengo en el Estado miembro en que se efectúe la puesta a consumo o la comprobación de pérdidas” –art. 6.2 Directiva 92/12/CEE-.
25
Entendiéndose como puesta a consumo del producto la realizada “cuando la salida del establecimiento del depositario autorizado se realiza con la finalidad de consumo de la mercancía (directamente o a través de intermediarios distribuidores). Naturalmente esta finalidad no se cumple cuando el producto de que se trata se remite con objeto de recibir una transformación (de una fábrica a otra fábrica, donde constituirá primera maeria para la producción de otra mercancía objeto de impuestos especiales) o de almacenarse durante un determinado período de tiempo como paso previo a su consumo (de una fábrica a un depósito fiscal o de un depósito fiscal a otro) por lo que no sólo es lógica, sino además deseable, la existencia de un mecanismo que haga posible un tipo de circulación en el que aún no se ha producido el devengo “, GONZÁLEZ-JARABA,M.: Los Impuestos Especiales
de ámbito comunitario (Alcohol y bebidas alcohólicas, hidrocarburos y labores del tabaco,
La Ley, Madrid, 2005, pág. 16. “El artículo 6, apartado 1, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, en su versión modificada por la Directiva 94/74/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 1994 (LCEur 1994, 4838), debe interpretarse en el sentido de que la mera tenencia de un producto objeto de impuestos especiales, conforme al artículo 3, apartado 1, de dicha Directiva, constituye una puesta a consumo, cuando aún no se haya pagado el impuesto por dicho producto de conformidad con las disposiciones comunitarias y la legislación nacional aplicables”, STJCE de 5 de abril de 2001, asunto C-325/99.
mercado interior; en los supuestos de importación, en el momento de su importación; y en el resto de suspuestos de adquisiciones intracomunitarias, tanto en los supuestos de ventas a distancia, como en los de las expediciones con destino a un receptor autorizado, en el momento de la entrega de los productos al destinatario y en el momento de la recepción por el receptor autorizado de los productos en el lugar de destino, respectivamente.
Por tanto, en todos los casos, el devengo tiene como presupuesto la ultimación del régimen suspensivo; teniendo como ejemplo más generalizado la salida de los hidrocarburos de fábrica o depósito fiscal con destino a su venta a los consumidores, ya sea directa o indirecta, a través de almacenistas o detallistas, como pueden ser los titulares de estaciones de servicio. Así, el devengo; esto es, la realización del hecho imponible y nacimiento de la obligación tributaria en que consiste el Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos, se produce en la primera fase de comercilización de los hidrocarburos con destino a consumo; lo que se define en la normativa comunitaria como el momento de su “puesta a consumo” –art. 6.1 Directiva 92/12/CEE-; y en la normativa española como salida de la fabrica o depósito fiscal –art. 7.1 LIIEE-.
3. El devengo del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos.
El IVMDH sujeta a gravamen las ventas minoristas y el autoconsumo de determinados hidrocarburos por los sujetos pasivos del impuesto –art. Cinco.1 LIVMDH-; teniendo la condición de ventas las cantidades de hidrocarburos sujetos cuyo destino no se justifiquen por aquéllos –art. Cinco.3 LIVMDH-26
.
En este sentido, se consideran normativamente ventas minoristas tanto las ventas o entregas de los hidrocarburos en los establecimientos de venta al público al por menor, destinadas al consumo directo de los adquirentes, como las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias de dichos productos cuando se destinen directamente al consumo del importador o del adquirente en un establecimiento de consumo propio27
-Cuatro.1.a) y b) LIVMDH-. Dentro de las primeras, debe distinguirse entre las ventas o entregas efectuadas en los establecimientos de venta al público al por menor que cuenten con instalaciones fijas para la venta al público para consumo directo de hidrocarburos, y que, en su caso, estén debidamente autorizadas conforme a la normativa vigente en materia de distribución de productos petrolíferos, básicamente estaciones de servicio –art. Cuatro.2.a)
26
“No estarán sujetas al impuesto las entregas de productos comprendidos en el ámbito objetivo que supongan su restitución o la sustitución por otros iguales al adquirente, cuando previamente hubieran sido devueltos por éste al vendedor tras haberlos recibido como consecuencia de una venta o entrega que hubiera estado sujeta al impuesto” –art. Cinco.2 LIVMDH-.
27
Tendrán la consideración de establecimientos de consumo propio los lugares o instalaciones de recepción y consumo final de los hidrocarburos en las que sus titulares los reciban en los supuestos de importaciones y adquisiones intracomunitarias –Cuatro.3 LIVMDH-.
LIVMDH-, que serán consideradas en todo caso ventas minoristas, con independencia del destino que den los adquirentes a los productos adquiridos –art. Cuatro.1.a) LIVMDH-; y las efectuadas por los establecimientos de venta al público al por menor que suministren dichos hidrocarburos a consumidores finales que dispongan de las instalaciones necesarias para recibirlos y consumirlos –art. Cuatro.2.b) LIVMDH-.
Dichas ventas se entenderán realizadas en los establecimientos de venta al público al por menor que cuenten con instalaciones fijas para la venta al público para consumo directo de los hidrocarburos, cuando se dé esta modalidad de venta; en las instalaciones de recepción y consumo de los hidrocarburos, en los supuestos de suministros de hidrocarburos desde establecimientos de venta al público al por menor a consumidores finales titulares de las mismas; y en los establecimientos de consumo propio, en los supuestos de importaciones y adquisiones intracomunitarias –art. Cuatro.4 LIVMDH-.
Correspondientemente, el devengo del IVMDH viene determinado, pues, de acuerdo con su naturaleza de impuesto sobre las las ventas minoristas. Así, el IVMDH se devenga en el momento de la puesta de los hidrocarburos a disposición de los adquirentes o, en su caso, en el de su autoconsumo; siempre que se haya ultimado el régimen suspensivo –art. Ocho.1 LIVMDH-; mientras que en las importaciones, el IVMDH se devenga en el momento en que los hidrocarburos queden a disposición de los importadores, una vez que la importación a consumo de los mismos y el régimen suspensivo hayan quedado ultimados –art. Ocho.2 LIVMDH-.
Más concretamente, el IVMDH se devenga en el momento de la venta de los hidrocarburos en los establecimientos que cuenten con instalaciones fijas de venta al público al por menor para consumo directo -puesta de los hidrocarburos a disposición de los adquirentes-; en el momento de la entrega de los hidrocarburos en las instalaciones de recepción y consumo, en los supuestos de suministros de hidrocarburos desde establecimientos de venta al público al por menor a consumidores finales titulares de las mismas –puesta de los hidrocarburos a disposición de los adquirentes-28;
en el momento de su autoconsumo por los titulares de los hidrocarburos – puesta de los hidrocarburos a disposición del consumidor, que es el propio propietario de los hidrocarburos-; en el momento de la entrega al importador o al adquierente intracomunitario de los hidrocarburos para su consumo directo en su establecimiento de consumo propio –puesta de los hidrocarburos a disposición de los adquirentes-29. En todos los casos,
28 Así, nos dice la Dirección General de Tributos, en su contestación del 3-9-04,
que en el supuesto de suministro de carburante a consumidores que cuentan con instalaciones para recibirlos y consumirlos. El devengo del Impuesto se produce en el momento en que los productos gravados se ponen a disposición de los adquirentes, que es el momento de su recepción en cada uno de los establecimientos de consumo propio.
29
El IVMDH grava las ventas minosristas, entendiendo, por tales, también las entregas, importaciones o adquisiciones intracomunitarias destinadas al consumo directo de los adquirentes; por lo que su devengo se perfecciona en el momento de las operaciones SERRANO ANTÓN,F.: “El Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados
siempre que el régimen suspensivo y, en el caso de las importaciones, la importación a consumo, se haya ultimado.
Así, tanto el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, como el IVMDH, se devengan una vez ultimado el régimen suspensivo, pero en fases distintas de la comercialización de los hidrocarburos con destino a su consumo. Cuestión que constituye uno de los temas objeto del procedimiento de infracción contra España por parte de la Comisión. De ahí nuestro interés por concretar dicha disfunción jurídica y, lo que es más importante, su alcance en orden al correcto funcionamiento del mercado interior y de los principios de lo informan, como fundamento de la armonización fiscal.
4. El vidrioso encaje del devengo del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos en el Derecho comunitario.
La Comisión, en el documento de prensa en el que pone de manifiesto la existencia de un procedimiento de infracción contra España por incumplimiento del artículo 3.2 Directiva 92/12/CEE por el IVMDH, afirma, en relación con el devengo del IVMDH, que “el devengo del impuesto no se ajusta al del impuesto especial armonizado, puesto que no tiene lugar en el momento en que los productos dejan el último depósito fiscal sino en una fase posterior, cuando los productos en cuestión se venden al comprador en la gasolinera” 30
.
Igualmente, el análisis de la normativa reguladora del devengo en la imposición especial armonizada y en el IVMDH, realizado supra, refleja la disparidad de momentos a los que se remite, en coherencia con su propia configuración jurídica, el devengo de dichas figuras tributarias. Así, aunque ambas ordenaciones jurídicas fijan el devengo en la fase de comercialización de los hidrocarburos con destino al consumo; se diferencian en el hecho de que la normativa armonizada lo refiere a la “puesta a consumo”, en tanto que fase de venta al por mayor –fase mayorista- con destino a consumo, mientras que la normativa reguladora del IVMDH, lo remite a la fase de comercialización de venta al por menor – fase minorista- con destino al consumo directo del adquirente.
Ahora bien, ¿determina esta circunstancia el incumplimiento del artículo 3.2 Directiva 92/12/CEE? Literalmente sí, ya que el IVMDH, sujeto a las directrices jurídicas de este precepto, no se acomoda íntegramente a las normas impositivas aplicables en relación con los impuestos especiales para la determinación del devengo. Como hemos referido supra, uno se devenga en la fase mayorísta de comercialziación de la puesta a consumo de los hidrocarburos; mientras que el otro en la fase minorista de comercialización del producto.
Hidrocarburos de la Comunidad de Madrid: su compatilidad con el Derecho Comunitario”,
NUE, núm. 237/2004, pág 108.
30
Sin embargo, sustancialmente creemos que no31, ya que dicha disfunción
no afecta al régimen suspensivo, en tanto que regla armonizadora básica del régimen impositivo armonizado de los hidrocarburos32
. El régimen suspensivo es el elemento determinante del devengo y el que posibilita la libre circulación de mercancías entre los Estados miembros, como presupuesto de la creación y funcionamiento del mercado interior, que constituye el fin último de la Directiva 92/12/CEE y, por extensión, de la armonización de los impuestos especiales y, en general, del régimen impositivo del consumo de los productos, objeto de los mismos33
.
En este sentido, en el Considerando 3º de la Directiva 92/12/CEE se afirma, tras exigir la finalidad específica como presupuesto del establecimiento de otros impuestos indirectos que “el mantenimiento o introducción de otras imposiciones indirectas no deben originar formalidades relacionadas con los cruces de fronteras”. Lo que lleva al TJCE a sostener que “tanto de una interpretación sistemática del artículo 3, apartados 2 y 3, como del tercer considerando de la Directiva sobre los impuestos especiales, que contempla al mismo tiempo los supuestos previstos por el citado artículo 3, se desprende que la finalidad de dicha Directiva es evitar que los impuestos indirectos suplementarios obstaculicen indebidamente los intercambios. Éste sería el caso, en particular, si los operadores económicos estuvieran sometidos a formalidades distintas de las previstas por la normativa comunitaria aplicable en relación con los impuestos especiales o el IVA, dado que las citadas formalidades pueden diferir de un Estado miembro a otro” -SSTJCE de 24 de febrero de 2000, Comisión/Francia, asunto C-434/97, apartado 26, y de 9 de marzo de 2000, EKW y Wein & Co, C-437/97-.
Ésta pareciera que es la posición del TJCE cuando afirma que “el artículo
3, apartado 2, de la Directiva sobre los impuestos especiales, no exige a los Estados miembros el respeto de todas las normas relativas a los impuestos especiales o al IVA en materia de determinación de la base imponible, cálculo, devengo y control del impuesto. Es suficiente que los impuestos indirectos que persigan finalidades específicas sean
31
SERRANO ANTÓN interpreta la exigencia comunitaria de que el nuevo IVMDH sea exigible en el momento de la puesta en consumo en el sentido de “que se respeten las normas impositivas aplicables en realción con los Impuestos Especiales o el IVA, para de esa manera no interferir en el funcionamiento ni de los Impuestos Especiales, ni del IVA”; sosteniendo que “El impuesto que se analiza no sólo cumple con este segundo requisito, sino que también respeta las normas impositivas aplicables para la determinación de la base imponible, la liquidación, el devengo y el control del impuestos, como señala el artículo 3.2 de la Directiva 92/12/CEE relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de los impuestos especiales”, ob. cit., pág. 115.
32
“Hay, por tanto, una clara subordinación de la producción del devengo del IVMDH a la ultimación del régimen suspensivo de los impuestos especiales. La configuración del IVMDH en paralelo al Impuesto sobre Hidrocarburos pretende, entre otros objetivos, simplificar el impuesto en clara subordinación al especial. De ahí, que el devengo, como otros elementos del impuesto, trate de coincidir en ambos, siendo la puesta en consumo de los productos en el ámbito territorial de aplicación de estos impuestos uno de los rasgos comunes de los respectivos devengos”,LAUZURICA VALDEMOROS,J.: “Impuesto sobre Ventas Minosristas de Determinados Hidrocarburos”, Ca.T, Monografías, núm. 4/2007, pág. 16
33
conformes, en estos puntos, con el sistema general de una u otra de las citadas técnicas impositivas, tal como las regula la normativa comunitaria” – Sentencias de 24 de febrero de 2000, Comisión/Francia,
C-434/97, apartado 27 ; de 9 de marzo de 2000, EKW y Wein & Co, C-437/97, apartado 47º; de 25 de septiembre de 2003, Comisión/Italia, C-437/2001, apartado 19º-. Pero no es así, ya que para el TJCE, aunque sea en referencia al Impuesto especial sobre bebidas alcohólicas la conclusión es directamente aplicable a los hidrocarburos, “el impuesto sobre las bebidas
no respeta el sistema general de las normas relativas a los impuestos especiales sobre las bebidas alcohólicas”, ya que “no cumple las normas relativas al devengo de los impuestos especiales, dado que sólo es exigible en la fase de la venta al consumidor, y no en el momento de la puesta al consumo como aparece definida en el artículo 6, apartado 1, de la Directiva sobre los impuestos especiales” -Sentencia de 9 de
marzo de 2000, EKW y Wein & Co, C-437/97, apartado 48º-: por lo que, en dicho supuesto el artículo 3.2 Directiva 92/12/CEE “se opone al mantenimiento de un impuesto sobre las bebidas alcohólicas como el controvertido en los procedimientos principales” –apartado 50º-.
Por lo que con independencia de nuestra posición, favorable a entender que la ordenación del devengo del IVMDH se acomoda a las exigencias del artículo 3.2 Directiva 92/12/CEE, al respetar el régimen suspensivo, en tanto que piedra clave en el régimen armonizado de imposición sobre los hidrocarburos, la jurisprudencia del TJCE, y ésta sí es verdaderamente relevante a los efectos del caso, sostiene lo contrario, al entender que ubicar el devengo en el momento de la venta al consumidor contradice el artículo 6.1 Directiva 92/12/CEE y, por extensión, el citado 3.2.
III. La pretendida finalidad específica –extrafiscal- del Impuesto Especial sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos. 1. La finalidad específica como presupuesto del establecimiento de otros impuestos indirectos sobre los hidrocarburos.
El artículo 3.2 Directiva 92/12/CEE supedita el establecimiento por un Estado miembro de un impuesto indirecto que grave directa o indirectamente el consumo de hidrocarburos, distinto del impuesto especial armonizado, a su configuración con una finalidad específica.
La Comisión, en el documento de prensa en el que pone de manifiesto la existencia de un procedimiento de infracción contra España por incumplimiento por parte del IVMDH del artículo 3.2 Directiva 92/12/CEE, afirma, en relación con el alegado incumplimiento por parte del IVMDH de la finalidad específica, que “El Tribunal de Justicia Europeo ha entendido ya que «finalidad específica», en este contexto, es una finalidad que no sea presupuestaria”; mientras que “considera que el objetivo principal del impuesto [IVMDH] es fortalecer la autonomía de las regiones proporcionándoles los medios para generar ingresos fiscales”. Por lo que “De acuerdo con los criterios del Tribunal de Justicia Europeo, esto no
puede considerarse una «finalidad específica» a efectos de lo dispuesto en la Directiva” 34
.
2. El concepto de finalidad específica en la jurisprudencia del TJCE.
El TJCE ha interpretado reiteradamente la exigencia de que los impuestos indirectos, distintos de los impuestos especiales, que graven el consumo de hidrocarburos, tengan una “finalidad específica” –art. 3.2 Directiva 92/12/CEE-, en el sentido de que dichos impuestos tengan: “un objetivo no presupuestario” -STJCE de 24 de febrero de 2000, Comisión/Francia, C434/97, apartado 19 –; “un objetivo distinto del puramente presupuestario” -STJCE de 9 de marzo de 2000, EKW y Wein & Co, C-437/97, apartado 31º-; “un objetivo distinto del exclusivamente presupuestario” STJCE de 10 de marzo de 2005, C-491/03, apartado 16 -.
Ahora bien, ¿cuál es el alcance concreto de la expresión “objetivo no presupuestario”? Ciertamente, empezando a delimitar dicho concepto de un modo negativo, el objetivo presupuestario debe interpretarse como finalidad fiscal del tributo; esto es, sería predicable de aquellos tributos encaminados prioritariamente a la financiación del gasto público. Al respecto, un tributo cuya creación responda a la finalidad de aumetar la autonomía municipal, mediante el reconocimiento de potestad tributaria a un Ente territorial respecto un impuesto sobre las bebidas, debe calificarse como tributo que persigue “un objetivo puramente presupuestario” -STJCE de 9 de marzo de 2000, C-437/97, apartados 32 y 33.
Continuando dicha delimitación, ahora desde una perspectiva positiva, el “objetivo no presupuestario”, como materialización de la finalidad específica, debe interpretarse, entendemos, como finalidad extrafiscal; esto es, sería predicable de aquellos tributos que tienen como finalidad principal la realización de mandatos comunitarios o constitucionales, como por ejemplo la protección de la salud; fin que el TJCE admite como finalidad específica -STJCE de 9 de marzo de 2000, EKW y Wein & Co, C-437/97, apartado 36º y 37º-.
Ciertamente, el Derecho comunitario es compatible con la utilización extrafiscal de los tributos. Así, se admite la libertad de cada Estado miembro para establecer gravámenes diferenciadores en virtud de criterios objetivos; siempre que tales criterios diferenciadores se encaminen a conseguir objetivos compatibles con el ordenamiento comunitario.
Ahora bien, es en la tierra intermedia; es decir, es repecto de aquellos tributos cuya finalidad es la imputación de los costes sociales provocados en un determinado sector a sus provocadores, afectándose sus ingresos públicos a la financiación de aquéllos gastos, donde se plantean las mayores dudas en orden a la calificación de los mismos como tributos que responden a una finalidad específica.
34
En este ámbito, el TJCE parece admitir como finalidad específica la compensación de las considerables cargas soportadas por los municipios, debido a las obligaciones que causa el turismo; aunque niega que el impuesto en cuestión cumpla dicha finalidad alegada, como consecuencia de “que no se impone a los municipios ninguna afectación
predeterminada y no existe una relación con las infraestructuras turísticas o con el desarrollo del turismo, puesto que dicho impuesto,
que grava las bebidas con independencia del lugar en el que se consumen, también se percibe en lugares no turísticos” -STJCE de 9 de marzo de 2000, EKW y Wein & Co, C-437/97, apartado 34º y 35º-. De lo que cabe inferir que dichos tributos supeditan el cumplimiento del requisito comiunitario de la finalidad específica, tanto a la afectación de los ingresos obtenidos a la finalidad perseguida: “no se impone a los municipios
ninguna afectación predeterminada”, como a la interiorización de dicha
finalidad en su estructura jurídica: “no existe una relación con las
infraestructuras turísticas o con el desarrollo del turismo”.
3. La pretendida finalidad exrtafiscal del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos.
El Anexo I del Acuerdo de 27 de julio de 2001, del Consejo de Política Fiscal y Financiera, por el que se crea un “Grupo de Trabajo para el estudio de un impuesto sobre Hidrocarburos”, al que se le encomienda analizar la creación de un Impuesto sobre las ventas minoristas de hidrocarburos, establece, en relación con sus características, que “Deberá tratarse.... de un impuesto afectado a sanidad”. Estas circunstancias; esto es, tanto su gestación en el marco del estudio del diseño del nuevo sistema de financiación autonómica, como su imperativo carácter afectado a la financiación de la sanidad, en tanto que competencia transferida a las CCAA, determinan su configuración.
Correspondientemente, el IVMDH se configura como un impuesto estatal cedido a las CCAA –art. Uno.2 LIVMDH- y afectado totalmente, en lo relativo a los rendimientos generados por la aplicación de los tipos de gravámenes estatales, a la financiación de gastos de naturaleza sanitaria, orientados por criterios objetivos fijados en el ámbito nacional, y, en su caso, podrá afectarse, en lo relativo a los rendimientos generados por la aplicación de los tipos de gravámenes autonómicos, en el caso de que se hayan establecido por las CCAA y así lo establezcan, a la financiación de actuaciones medio ambientales, que también deberán orientarse por idéntico tipo de criterios –art. Uno.3 LIVMDH-35.
Así, las CCAA serán titulares de la recaudación “[s]e cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos producido en su territorio” –art. 44.1. Ley 22/2009, de 18 de diciembre por la que se el nuevo Sistema de
35
Esta afectación puede verificarse en las Leyes autonómicas que establecen los tipos autonómicos, en las que, como en la de la Comunidad de Madrid, se afirma que la recaudación del IVMDH va encaminada a financiar la sanidad, SERRANO ANTÓN,F.: ob. cit., pág 110.
Financiación de las CCAA en Régimen Común y Ciudades con Estatauto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias-.
En definitiva, el IVMDH es un impuesto afectado36. Ahora bien, ¿ello le
atribuye una finalidad específica? Literalmente cabría responder que sí, ya que la afectación implica, como hemos expuesto supra, el destino de su recaudación a la financiación de gastos específicos, concretamente gastos sanitarios y, en su caso, ambientales. No obstante, si interpretamos la expresión en los términos del TJCE, como “objetivo no presupuestario”, la respuesta debe ser no, ya que el carácter afectado implica, inescindiblemente, el cumplimiento por el tributo de una finalidad fiscal, financiera; aunque puede ser que ésta no sea exclusiva, al estar presente también finalidades extrafiscales, ni siquiera principal, ya que ésta puede tener en su configuración mayor importancia que aquélla; pero desde luego, como hemos afirmado, lo que no puede es no estar presente en un tributo y, con mayor razón en un tributo afectado, que exige la obtención de ingresos públicos que poder afectar a la financiación concreta que su establecimiento implica.
Por tanto, el IVMDH es un tributo con finalidad fiscal; sin que dicha calificación se vea alterada, más bien confirmada, por su carácter afectado, ya que éste lo único que implica es el encauzamiento de su finalidad financiera a un destino específico. De ahí que debamos descartar que dicho carácter implique, por sí mismo, que el tributo responde a un objetivo no presupuestario; esto es, que dicha calificación determine, por sí misma, la configuración de un tributo con finalidad extrafiscal. Ésta debe deducirse del análisis de la estructura del tributo. Por lo que, en orden a la verificación del alegado, por parte de la Comisión Europea, incumplimiento por el IVMDH de la legislación comuinitaria, en tanto que tributo indirecto que no responde a una finalidad específica, debemos analizar si al tributo en cuestión se le puede atribuir una finalidad extrafiscal.
Su verificación exige estudiar, más allá del catálogo de bondades del tributo expuestas en la Exposición de Motivos de la Ley de creación, su estructura jurídica, siquiera sea someramente, ya que sólo se puede hablar de un tributo con finalidad extrafiscal (STC 289/2000); esto es, a los efectos de nuestro trabajo, de un tributo con “objetivos no presupuestarios”, si los mismos están somatizados en la configuración jurídica del mismo. Es decir, si su articulación jurídica se ha realizado de acuerdo con dicha finalidad. Al respecto, el IVMDH es un tributo que nace con la finalidad de coadyuvar al cumplimiento de dos mandatos constitucionales: fundamentalmente la protección de la salud publica –art. 43 CE- y, en el caso de que así lo establezcan las distintas CCAA, la protección del medio ambiente –art. 45 CE-; y su carácter afectado determina que los ingresos públicos generados se destinen a la financiación de los gastos autonómicos sanitarios y, en su caso, ambientales –art. Uno.3 LIVMDH-. Por lo que el IVMDH imputa parte
36
“Es un impuesto de marcado carácter finalista ya que sus rendimientos tiene destinos específicos: sanitarios y medioambientales”, LAUZURICA VALDEMOROS,J.: “Impuesto sobre Ventas Minosristas de Determinados Hidrocarburos”, Ca.T, Monografías, núm. 4/2007, pág. 6
de los gastos sanitarios autonómicos a los consumidores de determinados hidrocarburos (gasolinas, gasóleos, querosenos, como más relevantes), al gravar sus ventas destinadas al consumo directo de los adquirentes, que son los llamados a soportarlo vía repercusión legal, y destinar dichos recursos a la financiación del gasto sanitario –arts. Cinco.1 y Once LIVMDH-. Ahora bien, dicha imputación se lleva a cabo en función del principio de capacidad económica, sin tener en cuenta el principio “quien contamina, paga”, ya que la cuantificación de la obligación tributaria por las ventas minoristas de determinados hidrocarburos se lleva a cabo mediante la aplicación al volumen de producto sujeto, o en el caso del fuelóleo a las toneladas métricas, un tipo de gravamen estatal y, en el caso que así lo decida la Comunidad Autónoma, un tipo de gravamen autonómico, con independencia de su posible incidencia de la generación de gastos sanitarios y, en su caso, ambientales –arts. Nueve y Diez LIVMDH-. Tampoco en la ordenación jurídica de las exenciones del IVMDH se encuentra ningún atisbo de finalidad extrafiscal en orden a incentivar la reducción de los costes sanitarios y ambientales, provocados por el consumo de hidrocarburos –art. Seis LIVMDH-37.
Así, no existe elemento del tributo que se configure teniendo en cuenta dicha finalidad, más allá del efecto, que no finalidad, extrafiscal, originado con su establecimiento, al incidir sobre una realidad contaminante: consumo de determinados hidrocarburos, cuyo encarecimiento, vía impositiva, determina un desincentivo genérico de su consumo. Aunque en nuestro caso, el tributo no se articula en pro de su consecución, sino meramente produce dicho efecto genérico extrafiscal.
Por todo lo cual, el IVMDH no responde a una finalidad extrafiscal, sino a una finalidad fiscal, que se afecta a la financiación de gastos específicos: sanitarios y ambientales. Por lo que el IVMDH no puede ser calificado de un impuesto con finalidad específica38.
IV. Conclusiones y Propuestas de Solución.
El precedente análisis revela que el IVMDH no cumple las exigencias del artículo 3.2 Directiva 92/12/CEE para el establecimiento de impuestos indirectos, distintos de los impuestos especiales, sobre los hidrocarburos, ya que, en primer lugar, se establece su devengo en la fase minorista de la comercialización de los hidrocarburos –venta minorista-, mientras que la normativa armonizada sobre los impuestos especiales determina su devengo en la fase mayorista –puesta a consumo-, y esta circunstancia, pese a no afectar al régimen suspensivo, presupuesto del adecuado funcionamiento del mercado interior en esta materia, es entendida por el TJCE como vulneradora del citado artículo; y, en segundo lugar, no
37
“Dado el catálogo de exenciones mencionado y la forma de fijación de la base imponible, para nada se ha tenido en cuenta la protección del medio ambiente pese a otorgarse la posiblidad de destinar su recaudación a fines ambientales”, LUCHENA MOZO, G.M.: “Fiscalidad de la energía”, CT, núm. 108/2003, pág. 68.
38
En contra, SERRANO ANTÓN afirma que estamos ante “un impuesto de finalidad específica”, dado que su único objetivo es mejorar la sanidad pública autonómica; concretamente entiende que dicho “requisito concurre inequívocamente, ya que se trata de un impuesto que sirve para financiar el Plan de Calidad Integral de los Servicios Sanitarios de la Comunidad de Madrid”, ob. cit., págs. 108 y 115, respectivamente.
responde a una finalidad específica, no presupuestaria, sino a una finalidad fiscal, presupuestaria, aunque ésta se afecte a la financiación de los gastos autonómicos en materia de sanidad.
De ahí que la pervivencia del IVMDH, tal como esta configurado actualmente, es más que dudosa si, como pretende la Comisión, la cuestión se eleva al TJCE, que posiblemente rechace su compatibilidad con el ordenamiento comunitario. De ahí que en plana crisis, los recursos autonómicos prensentan un nuevo frente de reducción; y sobre todo, respecto de aquellas CCAA que quieren acoger en estos días esta fuente de financiación, no parece que ayude a la superación de las dificultades financieras acoger una calle sin previsible salida.
Ante esta situación, cabría la posibilidad de estudiar la posibilidad de derogar la LIVMDH y proyectar su incidencia económica, vía incremento de tipos de gravámenes, en el IEH, atribuyendo a las CCAA la correspondiente porción de recaudación, derivada de dicho incremento, afectada a la finanicación del gasto sanitario, que es el verdadero, y unico, fin del IVMDH.
Esta solución se acomoda a la Directiva 2003/60/CE, tanto en lo relativo a la exigencia del progresivo incremento de los tipos del IEH para acomodarse a los diversos gravámenes mínimos previstos por aquélla para fechas futuras; como al régimen impositivo flexible, amoldable a las diversas exigencias económicas, sociales y políticas de los diferentes Estados miembros, establecido por dicha Directiva, que parte de la facultad de los Estados miembros de decidir el expediente fiscal a utilizar para el cumplimiento de dicha exigencia comunitaria de imposición mínima de los productos energéticos y la electricidad.
