Col laboracions. Novedades en la forma de expedir facturas de abono 1.- FORMA DE REALIZAR LOS ABONOS (FACTURAS RECTIFICATIVAS)

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El Real Decreto 87/2005, de 31 de Enero, publicado el 1 de Febrero de 2005, ha modificado el Reglamento de Facturación aprobado por Real Decreto 1496/2003, que entró en vigor el 1 de Enero de 2004.

Sorprende que este Real Decreto, en su exposición de motivos, diga que

“aclara” el contenido de las Facturas Rectificativas “ante la controversia

abonos y sus implicaciones contables, registrales, administrativas y de todo tipo. Pues bien, aunque sea un ejercicio simplista, creo del todo necesario formular el debido repaso a como ha quedado redactado el art. 13 del Reglamento de Facturación, es decir el de las famosas Facturas Rectificati- vas, que ahora ya sabemos que pueden ser facturas con signo negativo.

Será que han influido las bajas tem- peraturas por debajo de 0 grados de este invierno. Se han dado cuenta que el SIGNO NEGATIVO también existe !!.

Claramente las modificaciones pro- ducidas en este Real Decreto han simplificado la forma de expedir los ABONOS, consecuencia de ello describimos a continuación cuando deberán expedirse de forma expre- sa las FACTURAS RECTIFICATIVAS, así como la forma y criterios de rea- lizarlas. Ello en base al citado artí-

1.- F

ORMA DE REALIZAR LOS ABONOS

(

FACTURAS RECTIFICATIVAS

)

Cuando se trate de abonos, por descuentos y bonificaciones posteriores al momento de realizar la operación, o bien por alteraciones en el precio de las operaciones, la factura de ABONO que se expida podrá indicar directamente el importe de la rectifi- cación, con independencia de su signo. Es decir PUEDEN hacerse, como ya era costumbre, realizar facturas de ABONO CON SIGNO NEGATIVO.

Cuando se trate de ABONOS que correspondan a productos especifica- dos en varias facturas emitidas con anterioridad, podrá emitirse UNA SOLA FACTURA RECTIFICATIVA, identificando, a tal efecto, las facturas correspondientes de los citados productos.

La eficacia en la forma de realizar los citados abonos, es con carác- ter retroactivo a partir de 1 de ENERO DE 2004.

Esas facturas de ABONO deberán cumplir con determinados requisitos:

a) NUMERACIÓN CORRELATIVA

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Novedades en la forma de expedir facturas de abono

JOSEPMª NOGUERA IAMIEL

GÊRENTED^PTO. CÔNSULTORÍACÔRTÉS, P^{ÉREZ Y}CÎA. AÛDITORES, S.L.

RESPONSABLEASESORÍAFISCALAPTTCIB C^ENSORJ^{URADO DE}C^UENTAS

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la rectificación de la base imponible, se podrá realizar en la factura que corresponda a un posterior suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar siempre que el tipo impositivo aplicable sea el mismo, con independencia que el resultado sea positivo o negativo.

3.- D

ESCUENTOS O BONIFICACIONES POR VOLUMEN DE OPERACIONES

:

RAPPELS

.

Cuando se concedan descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, no será necesaria la identifica- ción, en la Factura Rectificativa, que se expida, la identificación de todas las facturas rectificadas, y solamente bastará la determinación del período al que se refieran.

4.- I

NCORRECTA DETERMINACIÓN DE CUOTAS REPERCUTIDAS E INCUMPLIR REQUISITOS OBLIGATORIOS

.

Deberá expedirse FACTURA RECTIFI- CATIVA, en aquellos casos en que la factura no cumpla alguno de los requisitos establecidos en los artículos 6 (Facturas) y 7 (Documentos sustitu- tivos) del Reglamento de Facturación.

Será obligatoria, asimismo la expedi- ción de Facturas Rectificativas, en los casos que las cuotas impositivas

En caso de que la factura rectificativa que se expida como consecuencia de la rectificación de la repercusión del impuesto y ello obligue a la presenta- ción de una declaración-liquidación extemporánea, o bien se sustancie a tra- vés de la presentación de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, en la factura o documento rectificativo deberá indicarse el período o períodos de declaración-liquidación en el curso del cual se realizaron las operaciones.

5.- R

EQUISITOS FORMALES FACTURAS

A título de recordatorio, describimos a continuación los requisitos obligatorios para que la factura cumpla con todos los requisitos formales.

Debemos hacer notar, sin embargo, que las facturas que contengan todos los datos y requisitos regula- dos en el art. 6.1 a 7 del Reglamento de Facturación , son aquellas facturas que podemos denominar como

“FACTURAS COMPLETAS”, en la medida que son las que habilitan para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas consignadas en las mismas.

El art. 6.7 del Rgto.de Facturación, habilita también para la citada deducción, las denominadas “FACTU- RAS COMPLETAS SIMPLIFICADAS”, que contienen menos requisitos, la reducción de los cuales responde a una medida simplificadora contenida en la Directiva 77/388/CEE art.

22.9.c).

tener las facturas, explicitando cuestiones relevantes, en lo que concierne, entre otras considera- ciones, a las formalidades y requisitos en la descripción de las operaciones y las referencias a los albaranes:

NÚMERO Y SERIE: es obligatorio realizar series distintas, cuando la factura la realice el destinatario o cliente de las operaciones efectuadas por el suje- to pasivo o expedición de facturas por terceros contratados por el sujeto pasivo para realizar dicha tarea (Art. 6.1.a) 2º), cuando se trate de facturas rectificativas (Art. 6.1.a) 3º), cuando haya inversión del sujeto pasivo en los supuestos previstos en LIVA art.84.uno 2º y 3º, así como en la reali- zación de adquisiciones de oro de inversión por las que se tenga la condi- ción de sujeto pasivo por aplicación de LIVA art. 140.quinquies (Art. 6.1. a).1º);

y en aquellas adjudicaciones derivadas de procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa (Art.

6.1. a) 4º), así como en la expedición de facturas por agencias de viajes cuando actúen como mediadoras en nombre y por cuenta ajena en determinadas operaciones (Disp.adic.4ª 2.), y también en la expedición simultánea de facturas y tiques.

FECHA DE EXPEDICIÓN, NOMBRE Y APELLIDOS, RAZÓN SOCIAL, N.I.F. Y DOMICILIO.

Toda factura y sus copias han de con- tener nombre y apellidos, razón o denominación social completa, domi-

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OSEPMª N^{OGUERA I}A^MIEL

GERENTEDPTO. CONSULTORÍACORTÉS, PÉREZ YCIA. AUDITORES, S.L.

RÊSPONSABLEA^SESORÍAFÎSCALAPTTCÎB, CÊNSORJ^{URADO DE}CÛENTAS

cilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones, así como también el NIF atribuido por la Administración espa- ñola (expedidor), así como la obliga- ción de consignar el NIF del destinatario, en los supuestos que establece el Regl. de facturación:

a) en las entregas de bienes destina- dos a otro Estado miembro exentas conforme al art. 25 del LIVA.

b) Cuando se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del IVA correspondiente a la misma.

c) Cuando se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del IVA y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.

El Regl. de Facturación ha previsto una regla particular, en el caso de las AUTOFACTURAS -Art. 6.1. c) d) -, según la cual han de consignarse como datos de identificación del expedidor los del propio sujeto pasivo destinatario de los bienes y servicios, consignando además, los datos del proveedor, y por ende los respectivos NIF (1) del expedidor y el del provee-

adquisición intracomunitaria, por modificación del art. 165.uno LIVA.

(1) Debe matizarse aunque sea como cuestión práctica, qué NIF debe contar en las facturas, tanto expe- didas como recibidas, puesto que los empresarios y profesionales disponen de dos tipos de catego- rías de NIF, que son aparentemen- te distintas:

- El NIF general proporcionado

DESCRIPCIÓN DE LAS OPERACIONES:

Los datos de constancia obligatoria según dispone el art. 6.1.f) son:

a) Descripción de las operaciones que comprenda una mención, al menos genérica, de los bienes entregados o de los servicios prestados con el detalle suficiente para poder efectuar la correcta determinación de su naturaleza y cantidad.

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Deberá especificarse por separado la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones que se documenten en una misma factura en los casos en que existan operaciones que estén exentas o no sujetas al IVA y otras en las que no se den estas circunstancias, cuando se incluyan operaciones en las que el sujeto pasivo del IVA sea su destinatario y otras en las que no se dé esta circunstancia (determinadas prestaciones de servicios no sujetas al IVA español según reglas de localización del IVA, sin perjuicio de la obligación que como sujeto pasivo debe cumplir, como es la de expedir la correspondiente factura), así como aquellas operaciones que estén sujetas a dife- rentes tipos impositivos del IVA.

Existe una cuestión importante, que merece comentar, que es lo que concierne al requisito relativo a la des- cripción de las operaciones. Este

requisito debe abordarse desde un punto de vista práctico, y en ausencia de un modelo de factura, cumplir con libertad dicha formalidad. No obstante, debemos tomar la referencia de las distintas consultas de la DGT, así como la jurisprudencia habida sobre dicho tema, y que dada la relativa identidad entre el texto relativo a la descripción de las operaciones y de algunas de las otras menciones obli- gatorias contenidas en el art. 6.1.f) del Reglamento de Facturación y el contenido en el derogado R.D.

2402/1.985 art.3.1.3º, nos debe ilustrar para cumplir con dicho requisito:

a) La DGT establece que los albaranes no podrán sustituir, en nin- gún caso, a las mencionadas facturas o documentos análogos, y que, en las facturas deberá consignarse, al menos, la descripción genérica, sin que sea suficiente a tales efectos la simple alusión a

los números de los albaranes expedidos con anterioridad.

b) No obstante, en relación con los albaranes, hay otras resoluciones de la D.G.T. que abonan la tesis que: “No existe obstáculo legal alguno para que la obligación de efectuar la descripción de los bienes y servicios que constituya el objeto de cada operación se haga constar haciendo figurar los referi- dos datos en anexos de la factura que formen parte integrante de la misma”· Este criterio se reitera en Resoluciones de la DGT 20-10-89, DGT 03-05-95 y AEAT 14-05-03.

c) En relación con la materia de la des- cripción de las operaciones, hay que citar los criterios dictaminados por la jurisprudencia, en el sentido siguiente:

a. No habilita para el ejercicio del derecho a la deducción una factura en la que no conste o conste de forma insuficiente una des- cripción de las operaciones realizadas (TEAC 08-05-02) b. No acreditan el derecho a la

deducción las facturas en las que no consta la descripción de la operación o bien dicha des- cripción se aporta con posterioridad de forma separada a la propia factura (TEAC 11-09-97).

A modo de conclusiones, en el cum- plimiento de la mención relativa a la descripción de las operaciones, cabría decir que no se admitirá la mera alu- sión en la factura a los albaranes u otros documentos relativos a las operaciones que se documenten en las mismas, aunque si se admitirá que la descripción se instrumente mediante la utilización de anexos, que queden unidos a la propia factura, mediante cualquier procedi- miento, debiendo existir entre la

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factura y sus anexos una relación inequívoca entre ambos. Por consi- guiente, a la práctica, será admisible, que formen parte de un “todo” la factura propiamente dicha y los albaranes descritos en la misma, siempre que exista esa relación intrínseca entre factura y albaranes y/o anexos.

Asimismo, la descripción debe permi- tir la naturaleza y cantidad de los bienes entregados o de los servicios prestados, admitiéndose que la misma sea de carácter genérico y aten- diendo a los usos y prácticas del sec- tor de actividad correspondiente.

Debe quedar claro, que forma parte de la descripción de las operaciones la consignación de todos los datos que permitan determinar la base imponible, que debe incluir la men- ción al precio unitario de los bienes entregados o de los servicios prestados. La cuantía de la base imponible y del precio unitario pueden expresar- se en cualquier moneda.

TIPO IMPOSITIVO DE IVA

Cuando se apliquen distintos tipos impositivos a una o varias operaciones documentadas en la misma factura, los citados tipos deben ponerse en correspondencia con la porción de base imponible sobre la que se apli-

excepciones a la obligación de con- signación separada serían en los supuestos siguientes:

a) en las facturas emitidas por sujetos pasivos revendedores por las entregas sometidas al régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección,

b) y en las facturas que documenten operaciones sometidas al régimen especial de las agencias de viaje, salvo en el supuesto previsto en el art. 14.3 Regl. Facturación (Art.

142 LIVA).

LA FECHA DE REALIZACIÓN DE LAS OPERACIONES

Toda factura y sus copias han de con- tener una mención a la fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan en la misma, o a la fecha en la que se hubiera recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de la expedición de la factura.

Como regla general las facturas deben expedirse en el momento de realizarse la operación, ya que nor- malmente existirá una coincidencia entre la fecha de la expedición de la

- un plazo especial, según el cual las facturas o documentos sustitu- tivos deben ser expedidos antes del día 16 del mes siguiente al período de liquidación del IVA en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.

MENCIONES ESPECÍFICAS

En los casos de operaciones exentas o no sujetas a IVA, debe hacerse una mención a la normativa aplicable.

Este requisito constituye una nove- dad en relación con el derogado R.D.

2402/1.985, puesto que en el mismo no se contenía un precepto que hiciera referencia al mismo.

La justificación a esta mención está basada en la necesidad, que tanto las operaciones intracomunitarias de bienes, como las prestaciones de servicios con los Estados de la Unión Europea, queden significadas como operaciones cuyo sujeto pasivo no es el empresario expedidor de las facturas, ya sea por no entenderse realizadas en su territorio, o porque la realización de las mismas sea en el Estado miembro de des- tino. De esta forma el destinatario será conocedor de las obligaciones fiscales que asume como destinatario-receptor de las citadas operaciones.

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menciones deberán indicarse igualmente en los casos en que el sujeto pasivo es el destinatario, por las operaciones inte- riores de entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro de ley igual o superior a 325 milésimas y entregas de oro de inversión por renun- cia a la exención y también por entregas de materiales de recuperación.

6.- E

JEMPLOS PRÁCTICOS

A continuación se exponen unos ejemplos prácticos que pretenden ilustrar, en un primer planteamiento tal y como podrán expedirse Facturas Rectificativas, en sus dos modalida- des existentes, y en otro caso, cuando se produzcan devoluciones de merca- derías, en caso de existir un posterior suministro, en los que no será necesario expedir Factura Rectificativa.

EJEMPLO A

La compañía (Entidad Emisora A) efec- túa una entrega de distintos productos a la empresa (Entidad destinataria B) en fecha 7 de Febrero de 2005, y cuya Base Imponible asciende a 2.160 ¤.

Con posterioridad a la expedición de dicha factura, el adquirente advierte que no se le ha aplicado correctamen- te el precio unitario del Producto R, que debía ascender a 100 ¤. Por tal motivo se le aplicará el descuento por importe de 240 ¤ más IVA, mediante la emisión del abono correspondiente. Se expide Factura Rectificativa en fecha 15 de Febrero de 2005.

Siguiendo el redactado actual del artí- culo 13, según Real Decreto 87/2.005, de 31 de Enero, en su apartado cinco, veremos las dos formas de expedir la factura rectificativa:

Art. 13.5 Rglto. Facturación:

EXPEDICIÓN DE FACTURA RECTI- FICATIVA: “CUANDO LO QUE SE EXPIDA SEA UNA FACTURA RECTIFI- CATIVA, LOS DATOS A LOS QUE SE REFIERE EL ART. 6.1.f), g) y h) EXPRE- SARÁN LA RECTIFICACIÓN EFEC- TUADA. EN PARTICULAR, LOS DATOS QUE SE REGULAN EN LOS PÁRRAFOS f) y h) DEL ART. 6.1 SE PODRÁN CONSIGNAR, BIEN INDI- CANDO DIRECTAMENTE EL IMPOR- TE DE LA RECTIFICACIÓN, CON INDEPENDENCIA DE SU SIGNO, BIEN TAL Y COMO QUEDEN TRAS LA RECTIFICACIÓN EFECTUADA, SEÑA- LANDO IGUALMENTE EN ESTE CASO EL IMPORTE DE DICHA RECTI- FICACIÓN”.

Art. 6.1 Rglto. Facturación:

“f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del impues- to, tal y como se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del IVA, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.

g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, apli- cados a las operaciones.

h) la cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que debe- rá consignarse por separado.”

EJEMPLO A:

RECTIFICATIVA POR ABONO

(DESCUENTOS POSTERIORES, RECTIFICACIONES EN PRECIOS)

Factura número: 1850/05 Fecha de la expedición: 07-02-05

Serie: E Fecha de la operación: 07-02-05

(Entidad emisora A) (Entidad destinataria B)

B-xxxxxx63 B-xxxxxx23

Santa Eulàlia, 9 Avda Tarradellas, 12

28225 Terrassa 08080 Barcelona

DESCRIPCIÓN DE LAS OPERACIONES IMPORTE

Unidades Precio Unitario

Producto D 4 180,00 720,00

Producto R 12 120,00 1.440,00

BASE IMPONIBLE 2.160,00

TIPO APLICABLE 16% 345,60

TOTAL FACTURA 2.505,60

OBSERVACIONES:

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Por tanto, la Factura Rectificativa correspondiente al citado abono se podría confeccionar en base a las dos opciones descritas:

OPCION 1:

Los datos de la base imponible, el tipo impositivo y la cuota serán los que resulten tras la rectificación efectuada:

(Esta opción es la que debería des- cartarse por su problemática en su aplicación práctica)

OPCIÓN 2:

Los datos de la base imponible, el tipo impositivo y la cuota serán los de la propia modificación.

EJEMPLO B:

EJEMPLO PRÁCTICO CONFEC- CIÓN FACTURA POR DEVOLU- CIÓN MERCADERIAS CUANDO EXISTA UN POSTERIOR SUMI- NISTRO.

Una empresa (Sociedad emisora T), que realiza operaciones perió- dicamente con la empresa (Socie- dad destinataria R), ha adquirido el 20-02-05 determinados productos “Z” por importe de 3.000 euros. Debido a unas piezas defectuosas, el cliente devuelve productos por importe de 2.000 EJEMPLO A. OPCIÓN 1: FACTURA RECTIFICATIVA DE LA 1850/05 SERIE E

Serie: RE Fecha de la operación: 07-02-05

Unidades Precio Unitario

Producto D 4 180,00 720,00

Producto R 12 100,00 1.200,00

BASE IMPONIBLE 1.920

OBSERVACIONES:

El importe de la rectificación efectuada corresponde a un descuento de 240 ¤ y su IVA por importe de 38,40 ¤.

Causa de la rectificación: modificación de la base imponible por descuento aplicado sobre el precio.

EJEMPLO A. OPCIÓN 2: FACTURA RECTIFICATIVA DE LA 1850/05 SERIE E

Serie: RE Fecha de la operación: 07-02-05

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mente si no hubiera un posterior suministro, debería realizarse una Fac- tura Rectificativa (abono por devolu- ción de mercaderías), tal como se ha explicitado en el primer ejemplo.

A continuación reproducimos el apartado dos citado del artículo 13, don- de se clarifica esta circunstancia.

Art. 13.2: ”... CUANDO LA MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE SEA CONSECUEN- CIA DE LA DEVOLUCIÓN DE MERCANCÍAS O DE ENVASES Y EMBALAJES, CON OCASIÓN DE UN POSTERIOR SUMINISTRO QUE TIENE ESE MISMO DESTI- NATARIO, NO SERÁ NECESARIO EXPEDIR UNA FACTURA RECTI- FICATIVA, SINO QUE SE PODRÁ PRACTICAR LA RECTIFICACIÓN EN LA FACTURA QUE SE EXPIDA POR DICHO SUMINISTRO, RES- TANDO EL IMPORTE DE LAS MERCANCÍAS DEVUELTAS O DE LOS ENVASES Y EMBALAJES DEVUELTOS, CON INDEPENDEN- CIA DE QUE SU RESULTADO SEA POSITIVO O NEGATIVO, SIEMPRE QUE EL TIPO IMPOSITIVO APLI- CABLE A TODAS LAS OPERACIO- NES SEA EL MISMO.”

A la vista de todos los comentarios y ejemplos expuestos, debemos con- cluir que el nuevo redactado del artí- culo 13 relativo a las tan comentadas Facturas Rectificativas, parece que ha resuelto de forma definitiva el criterio a seguir en la confección de las mismas, y simplificado oportunamente la dinámica comercial, administrativa, contable y de anotación registral, entre otras, que se había vuelto dia- bólica en la concepción inicial del citado artículo. Dicen que rectificar es de sabios. Pues eso: bienvenidos al mundo real! Y gracias.

EJEMPLO B: Por la factura expedida el 20-02-05;

Serie: A Fecha de la operación: 20-02-05

(ENTIDAD EMISORA T) (ENTIDAD DESTINATARIA R)

B-58xxxxxx B-58xxxxxx

DESCRIPCIÓN DE LAS OPERACIONES IMPORTE EN UEROS

Entrega de productos “Z”

BASE IMPONIBLE 3.000

OBSERVACIONES:

EJEMPLO B: Por la factura expedida el 15-03-05;

Serie: A Fecha de la operación: 15-03-05

(ENTIDAD EMISORA T) (ENTIDAD DESTINATARIA R)

B-58xxxxxx B-58xxxxxx

Entrega de productos “Y” 1.500

Devolución productos defectuosos “Z” - 2.000

BASE IMPONIBLE -500,00

TIPO APLICABLE 16% -80,00

TOTAL FACTURA -580,00

OBSERVACIONES: