Unidad 6: Gestión fiscal
El Estado de Derecho implica que todos sus organismos están sujetos a las leyes. De manera que todos
los actos que realiza la Administración en general y la Administración Financiera en particular están sujetos a las leyes.
Además el Estado social, es un Estado intervencionista, que presta servicios públicos e incluso
interviene en la economía, estableciendo límites a los precios y a la producción, más allá de lo que ocurriría si éstos dependieran exclusivamente de la Ley de la Oferta y la Demanda.
Ello no sería posible si no contara con recursos económicos que se lo permitieran. Esta unidad nos presenta quién o quiénes reciben los ingresos del Estado, de quién o quiénes los recibe y quiénes y cómo los gestionan para conseguir los objetivos que tiene el Estado fijados.
No hay nadie que no haya oído hablar de Hacienda. En esta unidad se habla de impuestos y de Hacienda, aunque no sólo. Al concluir esta unidad se habrán conseguido los siguientes objetivos:
• Conocimiento del sistema fiscal español, cómo se estructura, la normativa general que está en vigor y su ámbito de aplicación.
• Clasificación de los impuestos, normas tributarias haciendo un repaso detallado de la Ley General Tributaria, la obligación de pagar impuestos y la prescripción de los mismos. • Diferencias entre los impuestos directos e indirectos en el ámbito estatal, de las CC.AA y el
local.
• Distinción de los impuestos especiales que por sus características tienen una legislación diferente y en distintos ámbitos objetivos de aplicación. Distinción de los impuestos especiales que por sus características tienen una legislación diferente y en distintos ámbitos objetivos de aplicación. • Realización de la declaración-liquidación de los impuestos, cómo se realiza. Especial
Para que Miguel se oriente en todo lo relativo al sistema fiscal debe:
Para ello deberá conocer los siguientes temas: • Tema 1. El sistema fiscal español.
• Tema 2. El sistema tributario.
• Tema 3. Impuestos directos e indirectos.
• Tema 4. Impuestos especiales.
• Tema 5. Documentos tipo de declaración-liquidación de impuestos.
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Tema 1. El sistema fiscal español
Cuando el jefe de Miguel le dice que un cliente ha venido a preguntar por qué no le pagan una
subvención que 'ya le han concedido hace 6 meses', su trabajo consiste en investigar por qué no se ha
producido el pago de lo que se le ha reconocido.
Para que Miguel sepa realizar esta investigación, por dónde empezar, y continuar, hasta llegar al final del proceso a lo largo de esta unidad veremos:
- Por qué pagamos impuestos.
- Cómo está organizado el sistema impositivo:
o El cobro (recaudación).
o Y el pago (cumplimiento de los programas establecidos, que se corresponden con
decisiones de política fiscal) por parte del Estado.
- Por qué proceso pasa cada impuesto desde su creación hasta su ejecución. Miguel deberá seguir los siguientes pasos:
Paso 1.1. Introducirse en el sistema fiscal español. Paso 1.2. Conocer Ley General Presupuestaria (LGP).
Paso 1.3. Saber en qué consisten los Presupuestos Generales Del Estado (PGE). Paso 1.4. Profundizar en la ejecución y el control del gasto público.
Paso 1.5. Dominar el control de la gestión económico-financiera del sector público estatal.
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Paso 1.1. El sistema fiscal español
El sistema fiscal español pone en orden la Hacienda pública de España.
La creación del sistema fiscal en el Estado español actual tiene como origen la Constitución de 1978, que es la norma desde la que se establece toda la organización estatal.
Pero la Constitución sólo establece el marco general del sistema fiscal, precisamente en el Título VII, y,
concretamente, en los artículos 133 al 136, pues la concreción del sistema fiscal se determina en leyes orgánicas, las leyes armonizadoras, decretos-ley, los reales decretos legislativos, reglamentos, órdenes ministeriales, etcétera.
En el Título VIII se muestra la organización territorial del Estado de gran importancia con el tema
ejerciéndolas en el ámbito de su territorio, también en lo que a fiscalidad se refiere. Lo mismo ocurre con las Corporaciones Locales (Ayuntamientos), que han configurado sus competencias en el marco de la autonomía e independencia de sus instituciones que les otorga la Ley, pudiendo actuar a través de bandos municipales, ordenanzas, etcétera.
No podemos olvidar tampoco que la entrada de España en la Unión Europea (UE) ha supuesto adaptar nuestra legislación a las necesidades comunes de la Unión.
El entretejido de normas que forman el sistema fiscal español es complejo: • Constitución española de 1978.
• Normas Presupuestarias Generales (LGP) Ley 47/2003, de 26 de noviembre.
• Normas Tributarias Generales (LGT) Ley 58/2003 de 17 de diciembre. RD. 520/2005 de 13 de
mayo, Reglamento General de desarrollo de la ley 58/2003 de 17 de diciembre, en materia de revisión en vía administrativa. BOE 27 de mayo de 2005
• Agencia Estatal de Administración Tributaria.
• Haciendas autonómicas. Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las
CC.AA. (LOFCA). Ley Orgánica 7/2001 de 27 de diciembre de modificación de la ley 8/1980 de 22 de septiembre de financiación de las CCAA. BOE 31 de diciembre de 2001.
• Haciendas locales. Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local
(LBRL). Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL).
• Tasas. Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos. Ley 4/2004, de 29 de diciembre,
de Modificación de Tasas y Beneficios Fiscales de Acontecimientos de Excepcional Interés Público.
Principios generales de funcionamiento de la Administración Pública Financiera
En los artículos mencionados en la anterior tabla se desarrollan los principios más destacados relacionados con la Administración Financiera, que son:
- Estabilidad económica y orientación al pleno empleo. Son principios rectores de la política
social y económica, es decir, que si bien deben tenerse en cuenta en toda norma que tenga que ver con la política económica, no son de aplicación directa en una, sino que deben presidir la orientación de todas ellas.
- Legalidad financiera:
o Sólo pueden establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con
arreglo a la ley.
o La potestad para establecer los tributos, así como sus beneficios fiscales; y los gastos y
obligaciones que puedan realizarse y contraerse, corresponden con carácter exclusivo al Estado mediante la ley.
o También las CC.AA. y las corporaciones locales pueden establecer y exigir tributos 'de
acuerdo con la Constitución y las leyes'.
- Justicia financiera. En la Constitución se establece que todos contribuiremos al sostenimiento
de los gastos públicos de acuerdo con nuestra capacidad económica, mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad. Por lo que:
o La contribución al gasto público debe adaptarse a la capacidad económica del
contribuyente.
o Las diferencias entre los Estatutos de las distintas CC.AA. no pueden implicar en ningún
caso privilegios económicos o sociales, lo cual consagra el principio de igualdad entre las mismas, al estar sometidas a la coordinación con la Hacienda estatal y a la solidaridad con todos los españoles.
o El sistema tributario debe prever la posibilidad de considerar la progresividad, que debe
aplicarse a aquellos tributos cuya configuración así lo permita, aunque no a todos, y en ningún caso, no pueden tener alcance confiscatorio.
- Control de la actividad financiera y de redistribución de la renta y riqueza. Con
independencia de que la Hacienda pública, al igual que toda la Administración, esté controlada por las Cortes Generales, al tratarse de la especial función de recaudar y gestionar los ingresos y gastos, Hacienda tiene un órgano especial de control: el Tribunal de Cuentas.
Todos estos principios están referidos al sistema tributario y presupuestario. Dirigidos a crear,
modificar, gestionar y extinguir tributos.
Paso 1.2. La Ley General Presupuestaria (LGP)
El hecho de que los Estados Europeos hayan decidido constituir una Unión Europea (UE) ha supuesto que los objetivos de la UE pasan a ser prioritarios, imponiéndose una necesaria adaptación de la
normativa de cada Estado para unificar criterios que satisfagan los objetivos comunes.
Así se exige que los Estados mantengan una estabilidad presupuestaria, que se convierte en un requisito imprescindible para alcanzar un triple objetivo:
- Conseguir un crecimiento económico sostenido. - Mantener a raya la inflación.
- Establecer las pautas de una política monetaria ordenada.
Esta nueva situación exige de los Estados miembros una fase de armonización de sus normas internas para adaptarlas a las necesidades de la Unión.
En España, un primer paso ha sido la promulgación de la Ley General de Estabilidad Presupuestaria (LGEP), que establece:
- Los principios básicos a los que debe responder la gestión presupuestaria: estabilidad,
plurianualidad, transparencia, gestión eficiente y eficacia.
- La realización de la reforma normativa que la nueva situación requiera.
- Una necesaria previsión de reforma de las instituciones presupuestarias, contables y de control
de los Presupuestos Generales del Estado (PGE).
Con la entrada en vigor de la LGEP, se hizo imprescindible la modificación de la LGP, con objeto de adaptarla a los objetivos europeos.
La LGP 47/2003 de 26 de noviembre regula el funcionamiento financiero del Sector Público Estatal,
en siete títulos:
I. Del ámbito de aplicación y de la Hacienda pública estatal. II. Los PGE.
III. Relaciones financieras con otras Administraciones.
IV. Tesoro público, Deuda del Estado y operaciones financieras. V. Contabilidad del sector público estatal.
Paso 1.3. Los Presupuestos Generales del Estado (PGE)
La Ley de los Presupuestos Generales del Estado supone:• De dónde va a obtener el Estado los recursos para abordar los servicios públicos que quiere satisfacer ese año.
• Qué parte de los mismos va a destinar a abordar inversiones de gasto previsible en varios ejercicios económicos.
• Quién y cómo se controla que los recursos se apliquen a los servicios o inversiones previstos. Los PGE constituyen la expresión cifrada, conjunta y sistemática de los derechos y obligaciones a liquidar durante el ejercicio por cada uno de los órganos y entidades que forman parte del sector público estatal.
Ámbito de aplicación de los PGE
Según el artículo 1 de la Ley 51/2005 de PGE para 2008, constituyen el Sector Público Estatal: - El presupuesto del Estado.
- Los presupuestos de los organismos autónomos de la Administración General del Estado.
- El presupuesto de la Seguridad Social.
- Los presupuestos de los organismos públicos, cuya normativa específica confiere carácter
limitativo a los créditos de su presupuesto de gastos. - El presupuesto de las Agencias Estatales.
- Los presupuestos de las sociedades mercantiles estatales.
- Los presupuestos de las entidades públicas empresariales y restantes organismos públicos.
- Los presupuestos de los fondos carentes de personalidad jurídica pero que se financian
mayoritariamente con cargo a los PGE.
Estructura presupuestaria
La establece el Ministerio de Economía y Hacienda teniendo en cuenta: • La organización del sector público estatal.
• La naturaleza económica de los ingresos y de los gastos.
• Las finalidades u objetivos que con estos últimos se propongan conseguir.
Con carácter general los PGE constan de:
• Los estados de gastos de los presupuestos de los órganos con dotación diferenciada y de los
sujetos que integran el sector público administrativo aplicando las clasificaciones orgánica, por programas y económica.
• Con independencia de la estructura presupuestaria, los créditos se identifican funcionalmente de acuerdo con su finalidad.
• Los ingresos de los presupuestos de los órganos con dotación diferenciada y de los sujetos que
integran el Sector Público administrativo se estructuran siguiendo las clasificaciones orgánica y económica.
∞
Paso 1.4. Ejecución y control del gasto público
El gasto público es el empleo de caudales públicos para la satisfacción de las necesidades públicas. En primer lugar debe diferenciarse lo que es gasto de lo que es pago:
- Son gastos públicos las obligaciones presupuestarias reconocidas y liquidadas por la
Administración.
- Son pagos las salidas materiales o virtuales de fondos de las Cajas del Tesoro para hacer
efectiva cualquier obligación, entre ellas los gastos públicos debidamente ordenados. Los pagos se realizan tras la conclusión del trámite de los expedientes de gasto.
El procedimiento de ejecución de gastos se desarrolla de una forma ordenada, a lo largo de las siguientes
fases:
• Compromiso del gasto o disposición.
• Reconocimiento de la obligación y propuesta de pago.
• Competencias.
∞
Paso 1.5. Control de la gestión económico-financiera del sector público estatal
La gestión económico-financiera del sector público se controla con un doble objetivo:- Ver si se adecua a la legalidad vigente.
- Comprobar si se han cumplido los objetivos previamente marcados atendiendo a criterios de
economía, eficacia y eficiencia.
En España el control externo es realizado fundamentalmente por dos órganos, dando así lugar a dos
tipos de control:
• Control parlamentario: el ejercido por las Cortes Generales.
El control interno se lleva a cabo en nuestro país por la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE), sin perjuicio de la existencia de intervenciones específicas para aquellos órganos
que no dependan del Gobierno o de la Administración General del Estado.
La función interventora tiene por objeto controlar, antes de que sean aprobados, los actos del sector público estatal que den lugar al reconocimiento de derechos o a la realización de gastos, así como los ingresos y pagos que de ellos se deriven, y la inversión o aplicación en general de sus fondos públicos, con el fin de asegurar que su gestión se ajuste a las disposiciones aplicables en cada caso.
Por otro lado, la auditoría pública consiste en la verificación, realizada con posterioridad y efectuada
de forma sistemática, de la actividad económico-financiera del sector público estatal, mediante la
aplicación de los procedimientos de revisión selectivos contenidos en las normas de auditoría e
instrucciones que dicte la IGAE. Evaluación 1
Evaluación 3
Tema 2. El sistema tributario
El seguimiento del proceso en que se encontraba la subvención requerida por el cliente, y cómo Miguel informó y resolvió la situación, le gustó mucho a su jefe.
'A partir de este momento', le dijo, 'tienes que hacerte una idea sobre los tributos, porque tu actividad va a ir dirigida fundamentalmente a esos asuntos'.
Para que Miguel consiga esa formación deberá seguir los siguientes pasos:
Paso 2.1. Conocer las normas tributarias. La Ley General Tributaria (LGT). Paso 2.2. Comprender el porqué de la obligación tributaria.
Paso 2.3. Saber en qué consiste la prescripción.
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Paso 2.1. Normas tributarias. La Ley General Tributaria (LGT)
Hasta ahora se han visto sólo dos normas tributarias básicas, pero otras muchas forman parte del conjunto de normas que definen nuestro sistema tributario
Entre todas ellas la de más relevancia es la Ley General Tributaria. La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (modificada por la Ley 36/2006 de 29 de noviembre de medidas para la prevención del fraude fiscal), nace con voluntad de:
- Unificar criterios dispersos en distintas normas hasta entonces
- Modernizar el funcionamiento de la Administración Tributaria (utilización de sistemas
telemáticos)
- Establecer los principios que definen una Hacienda pública moderna.
- Reforzar la seguridad jurídica y las garantías de los contribuyentes.
Con carácter general define:
• Los distintos tipos de ingresos del Estado.
• Los principios que deben regir la creación de cualquier impuesto.
• Las competencias que en materia tributaria tiene el Estado.
• Los elementos o partes que definen cada ingreso.
• Los órganos que forman parte de la Administración Tributaria.
• Los procedimientos tributarios.
Concepto de ingreso público
La LGT equipara ingreso público a tributo y dice de estos últimos: • Son ingresos públicos.
• Consisten en prestaciones pecuniarias coactivas.
• El presupuesto de hecho cuya realización origina el deber de contribuir debe fijarse por ley. A la hora de clasificar los ingresos públicos (tributos), se pueden utilizar diversos criterios:
Paso 2.2. La obligación tributaria
En el orden tributario, se establece una relación de obligaciones y derechos comunes entre la
Administración Tributaria y el contribuyente, más conocido como sujeto pasivo o deudor del tributo.
El principio de legalidad obliga a la Administración a definir:
• En qué momento nace la obligación de tributar para el contribuyente, o cuándo nace la
obligación tributaria, momento conocido como devengo.
• Qué cantidad debe servir de base a la Administración para calcular lo que el contribuyente le
debe pagar.
• A cuánto asciende la deuda tributaria del contribuyente.
• Los plazos previstos para el pago de cada tributo, de forma que el contribuyente que no realice el
pago dentro del plazo legalmente previsto incurre en infracción y puede ser sancionado en la forma prevista por la Ley, que normalmente es un recargo o una multa, dependiendo del alcance y cuantía de la infracción.
El sujeto pasivo
El sujeto pasivo puede ser persona física o jurídica. Está obligado a las prestaciones tributarias. La prestación tributaria principal es el pago del tributo. Pero también puede tener otras como, por ejemplo, formular cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo.
Se le conoce como contribuyente, pero también puede ser sustituto, como ocurre, por ejemplo en el IVA: el sujeto pasivo (sobre quien realmente recae la carga de pagar el tributo) es el consumidor; sin embargo, quien realiza el pago es el empresario, que ha actuado de intermediario, 'recaudando' en cada operación el IVA correspondiente, para posteriormente ingresarlo en Hacienda.
Bases tributarias
La LGT establece dos formas de determinar la cantidad a pagar, que dan lugar a dos tipos de tributos: • Tributos de cuota fija: la ley determina el hecho imponible y directamente la cantidad a pagar
(por ejemplo, en las tasas).
• Tributos de cuota variable: se define el hecho imponible, pero la cuota a pagar se determina en
Cuota tributaria
Dentro de la cuota tributaria hay que distinguir tres tipos: • Cuota íntegra.
• Cuota líquida.
• Cuota diferencial.
Deuda tributaria
Puede definirse como la cuota o cantidad a ingresar, ese es su contenido esencial. La cantidad que se
debe ingresar por un tributo puede tener un contenido accidental de la deuda tributaria, es decir,
conceptos que si existen, formarán parte de ella, pero que pueden no existir. Algunos posibles contenidos accidentales son:
- El interés de demora que será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en que aquél resulte exigible, incrementado en un 25%, salvo que la LPE establezca uno diferente para ese año.
- Los recargos por declaración extemporánea. - Los recargos del período ejecutivo.
- Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros Entes Públicos.
Paso 2.3. La prescripción
Si un contribuyente cumple debidamente con sus deudas tributarias, el proceso termina con el pago de lo debido.
Pero, ¿cómo o cuándo puede olvidarse el contribuyente de su responsabilidad respecto de un tributo? La Ley establece que prescriben a los cuatro años los siguientes derechos y acciones:
- El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
- La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas. - La acción para imponer sanciones tributarias.
Y, de la misma forma, para el contribuyente también prescribe a los cuatro años el derecho a la devolución de ingresos indebidos.
Evaluación 1
Tema 3. Impuestos directos e indirectos
Este tema se dedicará al conocimiento de los distintos tributos, si bien, por su importancia, se centrará
especialmente en los impuestos, a definirlos por sus características, y por su ámbito de aplicación (si
son estatales, de las CC.AA. o locales).
Así, Miguel está trabajando con un cliente que ha venido a pagar el IVA, y ha presupuesto que se trata de un empresario, pues, por la definición del IVA sabe que es un impuesto indirecto y de devengo instantáneo, que los ciudadanos pagamos en el consumo, que los empresarios recaudan, para, posteriormente, ingresar su importe en Hacienda del Estado.
Entonces, aparece otro cliente que le dice que quiere que le gestione el pago del IBI, y, por su
definición, Miguel sabrá que grava la titularidad de un derecho, normalmente de propiedad, sobre una finca, y que se paga en la Hacienda Municipal; con ello, sólo por sus definiciones, ya sabe:
- La documentación que tiene que pedir al cliente para realizar la gestión. - Qué impresos tiene que presentar para la liquidación.
- En qué lugar tiene que realizarla.
Para que Miguel tenga claros todos estos aspectos, deberá seguir los pasos que se indican a continuación:
Paso 3.1. Conocer las distintas clases de impuestos.
Paso 3.2. Saber el alcance del sistema tributario del Estado. Paso 3.3. Saber el alcance del sistema tributario de las CC.AA. Paso 3.4. Conocer el sistema tributario local.
Paso 3.2. Sistema tributario del Estado
En los mismos casos y con las mismas condiciones que las corporaciones locales y las Comunidades Autónomas, el Estado puede establecer tasas y contribuciones especiales por los servicios y
actividades que realice. En cuanto a los impuestos distinguimos impuestos de tres tipos:
• Imposición directa:
o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).
o Impuesto sobre Sociedades (IS).
o Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR).
o Impuesto sobre el Patrimonio (IP).
• Imposición indirecta.
o Impuesto sobre el Valor Añadido.
o Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y
AJD).
• Impuestos especiales: se regulan en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, y en el Real Decreto
1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba su Reglamento. Modificado por varios relaes decretos, destacamos el RD, 774/2006 de 23 de junio que modifica el Reglamento de los impuestos especiales. A su estudio dedicaremos la siguiente unidad.
Paso 3.3. Sistema tributario de las CC.AA.
La entrada en vigor de la Constitución de 1978 supone la implantación de un modelo de Estado en el que destaca la aparición de la esfera regional, intermedia entre la estatal y la local, integrada por las CC.AA.
En los artículos 156 a 158 de la Constitución se trazaron las líneas generales del sistema de financiación de las CC.AA. y sus principios rectores. Este marco general del sistema de financiación se desarrolló por Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA, de ahora en adelante), en virtud del apartado 3 del artículo 157 de la Constitución, modificado en varios de sus artículos por la Ley Orgánica 7/2001 de 27 de diciembre, de modificación de la Ley Orgánica 8/1980.
Cabe hablar, en primer término, de tres principios fundamentales: el principio de autonomía, el de suficiencia y el de solidaridad que rigen el sistema tributario.
- Principio de equilibrio económico.
- Principio de igualdad.
- Principio de coordinación con la Hacienda estatal.
- Principio de corresponsabilidad fiscal.
El último sistema de financiación aprobado, además de en los principios anteriores, se fundamenta en otros como:
• Principio de estabilidad.
• Principio de participación en la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT).
Regímenes de financiación
En España existen varios regímenes de financiación de las CC.AA. que podemos esquematizar en:
Recursos financieros
• Los ingresos procedentes de su patrimonio y demás de Derecho privado.
• Los recargos que pudieran establecerse sobre los tributos del Estado
• La participación en los ingresos del Estado.
• El producto de las operaciones de crédito.
• Sus propios precios públicos.
• El producto de las multas y sanciones en el ámbito de su competencia. • Asignaciones presupuestarias.
∞ Recursos financieros de las comunidades autónomas
Paso 3.4. Sistema tributario local
La financiación de las corporaciones locales se establece en los artículos 137 y 142 de la Constitución y tiene como objetivo fundamental su autonomía y su suficiencia financiera. Son instrumentos para el
cumplimiento de estos objetivos: • Los tributos propios
• La participación en los tributos de las CC.AA. • La participación en los tributos del Estado.
Estos tres instrumentos se regulan en el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se
aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, BOE 9 de marzo de 2004. La participación en los tributos del Estado se distribuye mediante modelos de financiación definidos en aquella Ley y desarrollados, para cada ejercicio, por las Leyes de PGE.
Además de los citados recursos financieros, las entidades locales disponen de otros, como son el recurso al endeudamiento y otras transferencias.
Tributos locales
Está regulado por el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL). Se pueden distinguir dos niveles en los tributos locales:
- Nivel municipal: o Impuestos. o Tasas.
- Nivel provincial: la Hacienda provincial puede obtener ingresos coactivos por las siguientes
figuras tributarias:
o Tasas.
o Contribuciones especiales.
o Recargo sobre el Impuesto sobre Actividades Económicas.
∞ Impuestos municipales
∞ Tasas municipales
Evaluación 1
Tema 4. Impuestos especiales
Miguel tiene que adentrarse ahora en el ámbito de los impuestos especiales, en el argot patrio, accisas,
en el lenguaje de la UE
Los impuestos especiales son unos tributos que carecen del carácter generalizado que pueden tener el IRPF o el IVA aunque es necesario que tengan el mismo tratamiento que el resto de tributos del Estado (devengo, hecho imponible, bases, tipo y cuota).
En cuanto a su gestión por el contribuyente, es igualmente fácil. Por ello, Miguel se va a acercar a ellos a través de los siguientes pasos:
Paso 4.1. Saber cuál es su naturaleza y elementos estructurales. Paso 4.2. Saber cuáles son los impuestos especiales de fabricación.
Paso 4.3. Saber cuáles son los impuestos especiales sobre alcohol y bebidas alcohólicas. Paso 4.4. Conocer el impuesto sobre hidrocarburos.
Paso 4.5. Conocer el impuesto sobre la electricidad.
Paso 4.6. Conocer el impuesto sobre las labores del tabaco.
Paso 4.7. Conocer el impuesto sobre determinados medios de transporte.
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Paso 4.1. Naturaleza y elementos estructurales de los impuestos especiales
Los impuestos especiales se regulan en España por la Ley 38/1992, de 28 de diciembre (LIE). Esta Ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (RIE), modificada posteriormente por el Real Decreto 774/2006, de 23 de junio, de modificación del Reglamento de los Impuestos Especiales.
Nuestra imposición indirecta se configura sobre dos figuras básicas: - El IVA: como impuesto general sobre el consumo.
- Los impuestos especiales: que gravan el consumo de determinados bienes.
Los impuestos especiales ("accisas" según la terminología comunitaria) son impuestos sobre consumos específicos, en los que, además de su capacidad recaudatoria, destaca su finalidad extrafiscal (El impuesto especial que grava el consumo del tabaco en nuestro país, y que al consumo individual le supone elevar el precio, no tiene una especial intención recaudatoria, sino que su finalidad es sanitaria: pretende desmotivar el consumo como medida de prevención de enfermedades derivadas del mismo, por el alto coste que tienen en calidad de vida para los enfermos y en gasto sanitario para el Estado.) y que se utilizan para hacer política fiscal, de forma que su recaudación se
destina a sanidad, energías o medio ambiente.
A nivel comunitario, la armonización alcanzada puede sintetizarse en las siguientes notas:
∞ Art. 1. LIE
Ámbito de aplicación
Al hablar del ámbito territorial de aplicación de las accisas armonizadas hay que distinguir entre: • Ámbito territorial comunitario, constituido básicamente por el territorio de la UE.
• Ámbito territorial interno: el Art. 3 de la LIE establece que las accisas armonizadas se exigirán
impuestos sobre la cerveza, sobre productos intermedios y sobre el alcohol y bebidas derivadas son exigibles también en las Islas Canarias.
• El Impuesto sobre la electricidad es exigible en todo el territorio español.
• Todo ello, sin perjuicio de lo establecido en Convenios y Tratados Internacionales y de los regímenes tributarios especiales por razón del territorio.
Paso 4.2. Impuestos especiales de fabricación
Los impuestos especiales de fabricación están cedidos parcialmente a las Comunidades Autónomas (se cede el 40% de su rendimiento), excepto el Impuesto sobre la Electricidad cuyo rendimiento se cede totalmente.
Las características de este tipo de impuestos son:
• Hecho imponible: la fabricación e importación de los productos gravados con este impuesto.
• Supuestos de no sujeción(Para que se produzca la no sujeción es preciso que los productos se encuentren en régimen suspensivo, es decir, que el impuesto especial no se haya devengado. Y el impuesto no se devenga mientras los productos no se pongan a consumo.) no están sujetas:
o Las pérdidas inherentes a la fabricación.
o Las pérdidas por caso fortuito o de fuerza mayor, cuando no excedan de los porcentajes
que son fijados reglamentariamente.
• Bases: la determinación de las bases imponibles se realiza en régimen de estimación directa,
salvo las excepciones previstas en el Art. 53 de la LGT, en las que se aplica la estimación
indirecta. Las bases imponibles están constituidas, normalmente, por unidades físicas tales como el peso, el volumen u otras.
• Devengo: normalmente, en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos
especiales de fabricación de la fábrica(Una fábrica es el establecimiento donde pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de estos impuestos.) o depósito fiscal (Un depósito fiscal es el establecimiento o la red de oleoductos o gasoductos donde pueden almacenarse, recibirse, expedirse y, en su caso, transformarse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.)o en el momento de su autoconsumo (Se entiende por autoconsumo, el consumo o utilización de los productos efectuado en el interior de los establecimientos donde permanecen dichos productos en régimen suspensivo.).
• Sujetos pasivos y responsables: tienen esta condición de sujetos pasivos en calidad de
contribuyentes:
o Los depositarios autorizados (titulares de fábricas o depósitos fiscales) en los supuestos
en que el devengo se produzca a la salida de una fábrica o depósito fiscal, o con ocasión del autoconsumo.
o Las personas obligadas al pago de la deuda aduanera cuando haya importación.
• Exenciones y devoluciones: se prevén estas situaciones dada la peculiaridad que supone la
relación territorial entre los Estados de la UE.
Puede consultar la LIE, sus Arts.: 5, 6, 7, 8, 9, 12 para obtener toda la información relativa a los impuestos especiales de fabricación.
Paso 4.3. Impuestos especiales sobre alcohol y bebidas alcohólicas
∞ Art. 21 de la LIE
Paso 4.4. Impuesto sobre hidrocarburos
Su ámbito de aplicación dependerá de si los hidrocarburos se utilizan como combustible (Uso como
combustible: la utilización de un hidrocarburo mediante combustión con fines de calefacción, que no constituya uso como carburante.)o se utilizan como carburante (Uso como carburante: la utilización de un producto comprendido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos con fines de combustión en cualquier tipo de motor.), es decir, los hidrocarburos que se quemen para obtener un aprovechamiento energético.
Además tienen como en el resto de impuestos de este tipo el siguiente tratamiento en la LIE: • Supuestos de no sujeción: si los productos objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos son
consumidos o utilizados en una fábrica o depósito fiscal, se termina el régimen suspensivo y se devenga el impuesto (autoconsumo).
• Base imponible: está constituida por el volumen de productos objeto del impuesto, expresados
en miles de litros a la temperatura de 15º C. Para aquellos productos cuyo tipo impositivo se establezca por referencia a unidades de peso o de energía, la base está constituida por el peso del producto expresado en
toneladas métricas, o por su poder energético expresado en gigajulios (GJ).
• Tipos impositivos: los productos están divididos en dos tarifas. Tanto los productos de la tarifa 1
Paso 4.5. Impuesto sobre la electricidad
Su ámbito de aplicación está constituido por la energía eléctrica clasificada en el código NC 2716.
Además la electricidad tiene como en el resto de impuestos de este tipo el siguiente tratamiento en la LIE:
- Devengo del impuesto: con carácter general se produce en el momento en que resulte exigible la
parte del precio correspondiente a la energía eléctrica suministrada en cada período de facturación.
- Base imponible: está constituida por el resultado de multiplicar por el coeficiente 1,05113 el
importe total que, con ocasión del devengo del impuesto, se habría determinado como base imponible del IVA.
- Tipo impositivo: se fija en el 4,864 por 100.
- Exenciones: las generales para este tipo de impuestos, con escasas peculiaridades.
Paso 4.6. Impuesto sobre las labores del tabaco
La normativa española en esta materia está constituida por los Arts. 56 a 63 de la LIE. y por los Arts. 122 a 128 del RIE.
Su ámbito objetivo de aplicación incluye todas las labores del tabaco susceptibles de ser fumadas y dispuestas ya para ello. Queda pues excluido del impuesto el tabaco en rama o sin elaborar, el tabaco para aspirar (rapé), el tabaco para mascar y los desperdicios de tabaco.
Además tienen como en el resto de impuestos de este tipo el siguiente tratamiento en la LIE: • Base imponible:
o Para la aplicación de los tipos proporcionales, por el valor de las labores, calculado según
su precio máximo de venta al público, en expendedurías de tabaco y timbre situadas en la Península e Islas Baleares, incluidos todos los impuestos.
o Para la aplicación de los tipos específicos, por el número de unidades.
• Tipos impositivos:
o Epígrafe 1: cigarros y cigarritos:13,50 por 100 s/PVP. o Epígrafe 2: cigarrillos:
Tipo proporcional: 57 por 100 s/PVP. Tipo específico: 3,82 euros/1.OOO uds.
o Epígrafe 3: picadura para liar: 41,5 por 100 s/PVP. o Epígrafe 4: las demás labores: 25 por 100 s/PVP.
Paso 4.7. Impuesto sobre determinados medios de transporte
Su ámbito de aplicación es todo el territorio español, sin perjuicio de lo dispuesto en las normas
reguladoras del Concierto y del Convenio Económico en vigor, respectivamente, en los territorios históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.
El rendimiento de este impuesto está cedido a las Comunidades Autónomas, pudiendo éstas asumir competencias normativas en materia de tipo de gravamen con los límites legales.
Además tienen como en el resto de impuestos de este tipo el siguiente tratamiento en la LIE: - Hecho imponible: la primera matriculación definitiva en España de vehículos automóviles
- Exenciones: en general, los vehículos no destinados a uso particular: taxis, autoescuelas,
minusválidos.
- Sujetos pasivos: las personas o entidades a cuyo nombre se efectúe la primera matriculación
definitiva del medio de transporte.
- Devengo: el momento en que el sujeto pasivo presente la solicitud de la primera matriculación
definitiva del medio de transporte. - Base imponible: está constituida:
o En los medios de transporte nuevos, la base imponible a efectos del IVA.
o En los medios de transporte usados, por su valor de mercado en la fecha de devengo del
impuesto.
- Base liquidable: la base imponible se reduce en un 50% de su importe respecto de los vehículos
automóviles con una capacidad homologada no inferior a cinco plazas y no superior a nueve, incluida la del conductor, que se destinen al uso exclusivo de familias calificadas de numerosas, que cumplan los requisitos establecidos.
- Tipos impositivos: con carácter general, los que establezca cada Comunidad Autónoma, y si
éstas no lo hicieran, con el previsto para cada año por la LIE. Evaluación 1
Tema 5. Documentos tipo de declaración-liquidación de impuestos
La fase final de la intervención del contribuyente en el sistema fiscal se realiza del siguiente modo: Comienza cuando el contribuyente realiza el hecho imponible, lo que da lugar al devengo del tributo. Se convierte en sujeto pasivo deudor, frente a la Hacienda acreedora. Esa posición deudora se resuelve mediante la presentación de los documentos de declaración- liquidación, e ingresando la deuda tributaria en las arcas del Tesoro Público (ya sea el estatal, el autonómico o el local).
La siguiente fase ocurre en el momento de practicar la declaración-liquidación, por ejemplo cuando se realizan ingresos parciales del tributo (IRPF).
Si no hay reclamación ni por parte del contribuyente ni por parte de Hacienda, aquí terminaría la intervención del contribuyente.
Para comprender todo esto, Miguel seguirá los pasos que se indican a continuación: Paso 5.1. Introducirse en la gestión de tributos: declaración-liquidación.
Paso 5.2. Saber cuáles son los documentos de declaración-liquidación. Paso 5.3. Saber cómo se hace la presentación telemática de documentos. Paso 5.4. Conocer el proceso de solicitud de firma digital.
Paso 5.5. Saber cuáles son los impuestos de los empresarios.
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Paso 5.1. Gestión de tributos: declaración-liquidación
La expresión 'declaración-liquidación', hace referencia al momento en que se inicia la fase de gestión del tributo propiamente dicha.
La gestión puede iniciarse:
• Por declaración.( Todo documento presentado ante la Administración Tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos. Por ejemplo, el contrato de compraventa de un vehículo nuevo, para que se nos cobre el impuesto de circulación; o el de una casa, para que se nos cobre el IVA.)
• Por comunicación de datos.( Declaración presentada por el obligado tributario ante la Administración para que ésta determine la cantidad a devolver. Y parece que la LGT no prevé este tipo de declaración más que para los supuestos de devolución, pues cuando se varían datos en supuesto de que el contribuyente tenga que pagar, la propia Ley lo llama 'autoliquidación complementaria'.)
• Por autoliquidación del contribuyente.
• Por solicitud del obligado tributario. • De oficio por la Administración Tributaria.
El cómo (modelo o recibo) y el cuándo, momento en el que se declaran-liquidan los tributos, vienen
establecidos en la propia Ley que los crea, siendo distinto en cada tipo de tributo. Información tributaria a los ciudadanos
El ciudadano en general puede recibir la información relativa a los tributos que debe pagar de diferentes formas:
- A través de los medios de comunicación: campañas de la Administración de información y motivación al cumplimiento fiscal.
Hay que tener en cuenta que la ignorancia de la Ley no exime de su cumplimiento. Si a pesar de los
esfuerzos realizados desde la Administración el ciudadano no tributa, Hacienda lo podrá reclamar y en ese caso impondrá sanciones con recargos en los documentos de declaración o de
declaración-liquidación o multas.
∞ El desconocimiento no exime de la obligación de tributar
Cuándo se realiza la declaración-liquidación
Cada impuesto tiene su momento de realizar la declaración-liquidación, los plazos los fija la Ley: • En el IVA el devengo es instantáneo (se produce en el momento del consumo), pero la
declaración-liquidación la realizan los empresarios (sustitutos del contribuyente) cada 3 meses parcialmente y una vez al año el resumen anual.
• En el IRPF el devengo es periódico y se produce desde el día 01 de Enero hasta el 31 de
Diciembre de cada año. Los trabajadores hacen pagos parciales cada mes, a través del empresario (nuevo caso de sustitución) con las retenciones. Y, entre el 01 de mayo y el 30 de junio de cada año (bien enterados todos por la campaña informativa que despliega la Administración
Tributaria), cada sujeto pasivo presenta su declaración-liquidación correspondiente a las rentas obtenidas en el año anterior.
• En el IBI el devengo también se produce durante el año natural. Los municipios realizan una
campaña informativa cuando se inicia el período de recaudación voluntaria, y es el propio municipio quien ofrece, ya calculada, la cuota.
• En otros impuestos como el IAE (Impuesto sobre Actividades Económicas), el de Circulación de Vehículos, etcétera: la Ley que los crea, establece cómo, y quién debe realizar el cálculo y
cuándo debe liquidarse la cuota que corresponde por el tributo.
Paso 5.2. Documentos de declaracion-liquidación
Hasta hace poco tiempo para hacer cualquier tipo de declaración o liquidación de impuestos el contribuyente tenía que acudir a especialistas que supieran interpretar toda la información fiscal
particular. Hoy en día gracias a las campañas de divulgación y concienciación y sobre todo a las nuevas tecnologías, es sencillo realizar las declaraciones y liquidaciones de forma sencilla
La página Web de AEAT nos ofrece información acerca de los impuestos y nos permite imprimir modelos oficiales de todos ellos para poderlos cumplimentar y entregar en la Administración correspondiente.
Paso 5.3. Presentación telemática de documentos
En 1999 se aprobó el Real Decreto Ley 14/1999, de 17 de septiembre, sobre firma electrónica, con el
objetivo de fomentar la rápida incorporación de las nuevas tecnologías de seguridad de las
comunicaciones electrónicas en la actividad de las empresas, los ciudadanos y las Administraciones Públicas.
En la actualidad, el desarrollo de la sociedad de la información y la difusión de los efectos positivos que de ella se derivan exige la generalización de la confianza de la ciudadanía en las comunicaciones
telemáticas.
Los datos más recientes señalan que aún existe desconfianza por parte de los intervinientes en las transacciones telemáticas y, en general, en las comunicaciones que las nuevas tecnologías permiten a la hora de transmitir información, constituyendo esta falta de confianza un freno para el desarrollo de la sociedad de la información, en particular, la Administración y el comercio electrónicos.
Como respuesta a la necesidad de conferir seguridad a las comunicaciones vía Internet surge, entre otros, la LEY 59/2003, de 19 de diciembre (BOE 20.12.03), de firma electrónica modificada en algunos artículos por la Ley 56/2007, de 28 de diciembre, de medidas de impulso de la sociedad de la
información.
Existe una regulación legal con respecto al documento nacional de identidad electrónico, que se erige
en un certificado electrónico reconocido llamado a generalizar el uso de instrumentos seguros de
comunicación electrónica capaces de conferir la misma integridad y autenticidad que la que actualmente rodea las comunicaciones a través de medios físicos.
- La Ley se limita a fijar el marco normativo básico del nuevo DNI electrónico poniendo de
manifiesto sus dos notas más características:
o Acredita la identidad de su titular en cualquier procedimiento administrativo. o Permite la firma electrónica de documentos.
- Establecimiento en la Ley del régimen aplicable a la actuación de personas jurídicas como firmantes, a efectos de integrar a estas entidades en el tráfico telemático.
- Por otra parte, siguiendo la pauta marcada por la Ley 34/2002, de 11 de julio, de servicios de la sociedad de la información y de comercio electrónico, se incluye dentro de la modalidad de
mayor seguridad jurídica al empleo de la firma electrónica al someterla a las reglas de eficacia en juicio de la prueba documental.
En la actualidad hay 18 entidades reconocidas para acceder las personas físicas a la firma digital, y ocho para las personas jurídicas. Entre ellas, merece atención especial la Fábrica Nacional de Moneda y
Timbre (FNMT), dado que es una institución que al formar parte de los organismos del Estado, goza de
credibilidad y seguridad para los contribuyentes.
La FNMT, en colaboración con la AEAT, participa en el proyecto CERES europeo, cuya finalidad es
facilitar la incorporación a la comunicación telemática a todos los organismos del Estado para poder: - Flexibilizar las comunicaciones entre ellos.
- Intercambiar información de interés múltiple. - Facilitar la comunicación con y del ciudadano.
En la actualidad, todas las CC.AA. y municipios están comunicados con la AEAT, de forma que el intercambio de datos es completo.
Paso 5.4. Proceso de solicitud de firma digital
El proceso para obtener la firma digital las personas físicas y las jurídicas, está explicitado en la página
web de la FNMT.
El objetivo actual es que el mayor número de contribuyentes realice por vía telemática sus gestiones. De hecho, el Ministerio de Economía y Hacienda ha cursado las correspondientes Órdenes Ministeriales, para hacer llegar estas disposiciones a todas las CC.AA., ya que en la actualidad todos los tributos pueden gestionarse a través de vía telemática.
Comunidad Autónoma de Andalucía
La Junta de Andalucía firmó en el año 2002 un convenio de colaboración con la FNMT para la
implantación de la administración electrónica en la Junta de Andalucía.
• El objeto de dicho convenio es la prestación de los servicios técnicos, administrativos y de seguridad necesarios en orden a garantizar la validez y eficacia de la emisión y recepción de comunicaciones y documentos producidos a través de técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos (EIT) en el ámbito de la Junta de Andalucía.
• La firma electrónica permite identificar a una persona para que en sus actuaciones a través de la red pueda constatarse su voluntad, de forma que le vincule jurídicamente, como ocurre con la firma tradicional.
jurídica y, por tanto y en su caso, financiera, para las partes intervinientes (particulares, empresas, Administración).
• La Junta de Andalucía, como Administración, requerirá de la firma electrónica para que determinados trámites administrativos puedan realizarse a través de la página web de la Junta.
Paso 5.5. Impuestos de los empresarios
Nos vamos a referir solamente a los impuestos específicos que afectan a los empresarios por el ejercicio de su actividad.
Pero no olvidemos que si un empresario es titular de un local, ese local estará sujeto a pagar el IBI, como cualquier ciudadano; pero la propiedad de un bien inmueble no es algo que caracterice la actividad empresarial, salvo el caso de algunas constructoras.
Evaluación 1
Síntesis
En esta unidad hemos visto el sistema fiscal español en su conjunto, hemos hecho un recorrido general por lo que es, cómo se estructura, qué normativa existe en materia fiscal, qué tipos de impuestos existen, incluidos los especiales, cuándo se deben realizar las liquidaciones o pagos y cómo se obtiene una firma digital para poder realizar gestiones telemáticas relacionadas con el sistema fiscal.
