3 INDICE
4 PRIMERA PARTE -CONCEPTOS BÁSICOS DE AUDITORÍA
CAPÍTULO 1 - CONCEPTOS BÁSICOS DE AUDITORÍA
1. AUDITORÍA. CONCEPTUALIZACIÓN
1.1. Necesidades de información
La información es imprescindible para otorgar a la sociedad la posibilidad de aprovechar los logros científicos. Sin ella, sin información, el progreso se vería fuertemente condicionado. Por esta causa la sociedad ha efectuado una importante apuesta a favor de la creación y el mantenimiento de un sistema informativo efectivo que recolecte y disemine datos, en su más amplio sentido. Desde ya, éstos no se refieren solamente a aspectos económicos, sino que también incumbe a aquel tipo de sociedad en la que se quiere vivir.
La información es un elemento clave del funcionamiento efectivo y eficiente del mundo de las formas económicas. La información que se necesita adquiere diferentes características y está referida a distintos momentos. Así es que puede ser: información del pasado; información actual, inmediata, instantánea; o información del futuro, proyectada. La información necesaria para el efectivo funcionamiento del segmento económico de una sociedad, puede reducirse en términos de un común denominador: expresiones monetarias o dinerarias. Tal denominador permite la aplicación de un elemento común de medición para muy diversos fenómenos económicos, permitiendo así la comparación de usos alternativos de los activos económicos.
La sociedad necesita contar con información económico-financiera homogénea y comparable. El sistema financiero de medición puede cumplir con este objetivo. Esta situación hace que la información contable posea un gran significado para el funcionamiento de una economía.
La existencia de un adecuado sistema de comunicación de datos económico-financieros es condición esencial para la acumulación de capital de fuentes muy diversas en una sola empresa.
La usual complejidad de los recursos involucrados en una actividad empresaria y los sucesos que la afectan exaltan las comunicaciones de datos económicos. Estas son sensiblemente significativas tanto en alcance como en cantidad.
Otra función principal de la información económico-financiera dentro de la economía es proporcionar un medio para valorizar el éxito en el uso de los recursos. Es una manera de medir la gestión de los administradores.
El contador público provee con su labor información económico-financiera y dentro de tal campo desempeña dos papeles fundamentales:
• verifica la razonabilidad de la información, dando a conocer los resultados de su trabajo; y
5 1.2. Necesidad de revisión de la información contable
Quizás la función más conocida del contador es la auditoría. En términos generales, la auditoría trata de incrementar la confianza que se tenía en la información suministrada por el aparato administrativo normal de la empresa. Tal confianza puede definirse como la congruencia existente entre el mensaje transmitido y la realidad que se describe. En base a este objetivo, es decir, aumentar la confianza que se puede depositar sobre cierta información, puede esbozarse la siguiente definición de auditoría:
"Es el examen de información por parte de una tercera persona, distinta de la que la preparó y del usuario, con la intención de establecer su razonabilidad dando a conocer los resultados de su examen, a fin de aumentar la utilidad que tal información posee".
Están dentro del alcance de esta definición muchos tipos de información que pueden auditarse por variadas terceras personas. Pero la auditoría más común que lleva a cabo el contador público es la de estados contables o financieros de un ente.
La confiabilidad de dicha información financiera, que la entidad o empresa pública, depende, entre otros elementos de:
1) la honestidad, capacidad, seriedad y otros atributos que pongan en juego sus administradores, como eficientes y eficaces hombres de negocios. Estos conceptos modernamente se engloban en la expresión de un buen "gobierno corporativo", del inglés "corporate governance";
2) los controles internos que funcionan en la empresa en relación con la preparación de tal información financiera;
3) la calidad de las reglas utilizadas en su preparación, comúnmente denominadas normas contables (NC), normas de información financiera (NIF) o principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA);
4) la existencia o no de opiniones o informes de terceros independientes a la empresa sobre el funcionamiento de los controles indicados y la aplicación de las citadas normas;
5) la calidad de las evaluaciones que concluyen en dichas opiniones, que dependen de las condiciones personales de los profesionales que dictaminan, de su independencia total y absoluta respecto del ente objeto de revisión y de las regulaciones que existen respecto de su trabajo.
La expresión "principios contables", con aplicación durante muchísimos años, ha sido reemplazada, puesto que un principio no constituye una norma. Por otra parte, la obligatoriedad de aplicar determinadas NC no se deriva de su supuesta o probable aceptación generalizada (que de hecho no tiene exteriorización formal) sino de las facultades que poseen los organismos que las emiten.
Las normas contables constituyen el cuerpo que el organismo profesional (de preferencia) de un país establece debe ser utilizado como "lenguaje" para expresar (en cuanto a su medición y su exposición) hechos económicos. En los últimos tiempos, y como consecuencia del proceso mundial de globalización de los negocios, se tiende a una convergencia, altamente recomendable en la medida que su contenido sea de excelencia técnica (lo cual no siempre es así, lamentablemente), en un único y universal juego de normas contables: recientemente ha cobrado notoriedad y, por ende existen en los diferentes países procesos de adopción o adaptación, el constituido por las NIIF - Normas Internacionales de Información Financiera (en inglés IFRS, "Internacional Financial Reporting Standards"), emitidas por el "IASB" "Internacional Accounting Standards Board". Aunque no debe perderse de vista que está en proceso, algo demorado, la unificación de las "IFRS" con los "U.S. GAAP", principios de contabilidad generalmente aceptados en EE.UU. De tal modo, y con algunas diferencias no menores, hoy coexisten dos juegos de normas internacionales de contabilidad. El análisis de este tema en detalle puede leerse en "Temas de contabilidad superior", Editorial La Ley 2010, Autores: Carlos Slosse, Santiago Gamondés y Jorge Nigro.
6 Retornando al tema central objeto de este libro, cual es la auditoría de estados contables, ella tiene por fin emitir un informe sobre la razonabilidad de tales estados. Dentro de esta función, el contador público evalúa uno de los productos del sistema de información financiera de la empresa: los estados contables.
Una vez concluida su revisión, el profesional emite un informe respecto de si estos estados presentan o no una descripción justa y razonable de los negocios de la compañía, en el lenguaje que convencionalmente se utiliza a tal efecto.
Posteriormente, esta opinión se hace pública en forma de dictamen o informe del auditor, transmitiendo la autoridad del contador, como experto ajeno a los estados contables de la compañía, e incrementando así la confianza que se puede depositar en esos documentos.
Para evaluar esa información financiera el contador debe combinar tres aspectos fundamentales: • adecuado conocimiento del ente a auditar y de sus operaciones;
• total familiaridad con su sistema de información; y
• clara concepción de los principios de medición y de comunicación convencionalmente usados para describir formas económicas.
1.3. Función de brindar credibilidad o confianza
En la sociedad moderna el auditor ejerce una función que podría definirse como la de brindar mayor credibilidad o confianza: expresa una opinión, como experto independiente, sobre si el informe de datos económico-financieros que un ente presenta está adecuadamente preparado.
El desempeño de esta función brinda crédito a la manifestación o declaración de la administración de la empresa y aumenta la confianza en tal manifestación. La opinión que emite el auditor implica que los datos presentados son apropiados para el propósito de exposición perseguido, y que existe una evidencia objetiva sobre la que descansan, siendo los juicios ejercitados en su interpretación los que justifican tal opinión.
El contador, como observador experto en el análisis de las actividades de las entidades económicas, en su posición externa, es el agente más capacitado para brindar credibilidad o confianza sobre las afirmaciones efectuadas por la gerencia. Su competencia es generalmente reconocida.
Una de las razones que contribuyen a un mayor uso de la función de auditoría independiente es la existencia de una sociedad fuertemente industrializada, con empresas de capital distribuido entre una gran cantidad de accionistas, a quienes les interesa un informe independiente sobre el estado de la gestión del ente por no participar en la conducción del negocio. Por el contrario, contribuyen a un menor uso de dicha función de auditoría la propiedad del capital concentrada en pocas manos y donde la capacidad productiva descansa en unidades pequeñas (aunque en estos casos y en el anterior pueden existir otras razones que justifiquen la auditoría independiente como, por ejemplo, requerimientos de financiación externa del negocio), así como también cuando hay una mayor participación gubernamental mediante reglamentaciones y a veces propiedad del capital o, cuando existe poco consenso respecto a las normas contables que deben presidir la preparación de informes para accionistas y demás usuarios de la información económico-financiera.
Debe destacarse que los mercados actuales totalmente globalizados exigen una mayor transparencia y cumplimiento normativo haciendo que la función del auditor resulte esencial. Asimismo, la reciente avalancha de escándalos corporativos tales como Enron, WorldCom y otros, en los cuales se emitieron estados contables falsos contando con informes favorables por parte de sus auditores han puesto en duda
7 la efectividad de la función de los auditores en general, en relación con su función de brindar mayor credibilidad o confianza, generando un significativo impacto en el ejercicio de la profesión contable a nivel mundial. Nos referimos a este tema en particular en un capítulo especial ubicado en la tercera parte de esta obra.
Los informes derivados de la mencionada función del auditor adquieren las siguientes principales exteriorizaciones:
• informe a los accionistas; • informe a los acreedores;
• informe a las autoridades de fiscalización societaria; • informe a las autoridades impositivas;
• informes para la gerencia, y otros sectores de la empresa.
• informes a otros terceros interesados: posibles inversores, prestamistas, proveedores, clientes, etc.
1.4. Condiciones para hacer efectiva la auditoría
Un desempeño adecuado de la función de auditoría requiere analizar las condiciones principales que deben satisfacerse para que la misma sea efectiva. En tal sentido deben presentarse:
• Necesidad de comunicación de los datos económicos medibles en términos cuantitativos.
• Normas para la medición y recapitulación de los datos económicos que sean aceptables para el usuario y de aplicación práctica para el ente que elabora tales datos.
El auditor debe estar de acuerdo con que tales normas son adecuadas, en relación con la información que se pretende transmitir y que ésta sea de utilidad al usuario, en particular si este último no ha participado directamente o a través de sus representantes en su formulación. Si el usuario sí participó en la formulación de estas normas, el auditor debe cerciorarse de que el emisor de la información y el usuario están de acuerdo en cuanto a las características de esos datos económicos y sus significados.
• Evidencia suficiente que respalde los datos económicos.
Mediante el examen de tal evidencia el profesional debe estar en condiciones de satisfacerse a sí mismo de que las formas elegidas para la comunicación de datos se aplicaron correctamente.
La responsabilidad de la auditoría incluye asegurarse de que no existen distorsiones importantes en los datos como consecuencia de ciertas inclinaciones naturales, ignorancia o error humano.
• Conformidad por parte del emisor para exponer todos los datos necesarios de modo que el usuario cuente con información completa a los efectos de tomar sus decisiones.
• Anuencia a aceptar determinado formato en la presentación de la información para que la comunicación sea comprensible por los usuarios.
• Adecuada oportunidad en la comunicación para satisfacer el propósito del usuario. • Independencia, objetividad y responsabilidad por parte del auditor.
8 • Conocimiento y destreza requeridos en el auditor de todas las fuerzas importantes para la medición y sustanciación de los procesos de comunicación. Esto incluye ejercer un minucioso y cuidadoso proceso de análisis.
• Familiaridad por parte del auditor con los propósitos de la comunicación, incluyendo la apreciación de las necesidades del usuario.
Poco a poco se han ido satisfaciendo todas estas condiciones y se está desempeñando la función de auditoría en una escala de creciente utilidad y con sustancial valor agregado.
En síntesis la auditoría en su sentido más amplio podría ser definida como una investigación crítica para llegar a conclusiones ciertas sobre la contabilización de los aspectos económicos y financieros de las operaciones de un ente. Una investigación crítica implica la acumulación de evidencias. Las conclusiones de esa investigación deben ser ciertas y representan la interpretación de la evidencia acumulada por un auditor competente y deben ser presentadas, para su mejor uso, a través de un informe escrito.
1.5. Servicios de la auditoría
La auditoría es uno de los muchos servicios proporcionados por la profesión contable y puede ser hecha con varios propósitos diferentes. Los más frecuentes son:
• la expresión de una opinión independiente sobre los estados contables o financieros de un ente, y • el control del uso de los recursos dentro de una organización.
Un servicio de auditoría no debe circunscribirse sólo a la revisión de la información contable sino permitir que tal trabajo contenga un valor agregado para la empresa.
Cuando se dirige la vista hacia el futuro resulta claro que las funciones independientes de evaluación de los estados contables, de los sistemas de información y del funcionamiento del negocio van cobrando cada vez mayor significación.
El examen de estados contables requiere que los contadores revisen diferentes aspectos de las actividades y procedimientos de una organización. A consecuencia de esa revisión se puede aconsejar sobre mejoras necesarias en los mecanismos de control y ofrecer sugerencias constructivas sobre otras cuestiones económico-financieras (incluyendo las impositivas) y de funcionamiento operativo.
Los consejos del auditor pueden referirse a determinados problemas de orden administrativo y otros que involucren sistemas y técnicas de organización y control como la presupuestación, control de costos, planeamiento de utilidades e impositivo, informes internos, procesamiento electrónico de datos y otros análisis cuantitativos.
Si se pretendiera incluir algunas ideas sobre el futuro y potencial de los servicios de la auditoría, éstas podrían referirse a:
• manifestaciones sobre la adecuada liquidación de impuestos y otras contribuciones al régimen de seguridad social;
• evaluación de la eficiencia del negocio.
En estos terrenos existe un vastísimo campo de acción a desarrollar, para beneficio de la comunidad de negocios y como función social.
9 1.6. Detección de errores y fraudes
A esta altura cabe realizar algunas consideraciones adicionales que enfaticen el hecho de que la función del auditor no es de corte "policíaco" o "detectivesco", en cuanto a que no está dirigida a detectar todo tipo de errores y fraudes.
Por el contrario la opinión del auditor aumenta la credibilidad al proporcionar un alto, pero no absoluto, nivel de seguridad razonable de que la información contenida en los estados contables se encuentra exenta de errores significativos.
Errores son aquellas imprecisiones no intencionales u omisiones de importes o exposiciones en los estados contables. Los errores pueden involucrar, por ejemplo:
• errores en el procesamiento o compilación de información básica a partir de la cual se preparan los informes financieros;
• incorrectas estimaciones contables derivadas de una mala interpretación de los hechos; • errores en la aplicación de normas contables.
En cambio, el término fraude, o irregularidades, se refiere a acciones intencionales (excluyendo las poco habituales, debidas a negligencias) que conducen a exposiciones o mediciones contables incorrectas u omisiones de importes en los estados financieros, llevando a interpretaciones incorrectas.
El fraude involucra actos tales como manipulación, falsificación, alteración de registros contables o documentación de soporte a partir de la cual se preparan los estados contables.
El factor primario que distingue al error del fraude es la intencionalidad o no de la expresión incorrecta de su resultado. A veces es difícil determinar la existencia o no de dicha intención.
El auditor debe realizar una apreciación del riesgo potencial en cuanto a la posible existencia de errores o fraudes. No debe olvidarse de dicho riesgo, en el sentido de que los errores o fraudes pueden estar presentes en los estados contables, exteriorizándose en forma significativa. De acuerdo con esta apreciación el auditor debe precisar su tarea para proveer una razonable seguridad de detección de errores o fraudes que puedan ser importantes o significativos para los estados contables.
Se reitera que no es objetivo de la auditoría la detección de cualquier error o fraude cometido. El auditor deberá realizar con debido cuidado la planificación y ejecución de la tarea y la evaluación de los resultados de los procedimientos de auditoría. Debe ejercer un adecuado grado de autocrítica para alcanzar una razonable seguridad de que los errores o fraudes significativos que pudieran existir serán detectados. Dado que la opinión del auditor sobre los estados contables está basada en el concepto de "razonable seguridad" el auditor no es un asegurador y su informe profesional no intenta constituir una garantía.
En consecuencia, el descubrimiento posterior de que existía una mala expresión significativa en los estados contables "per se" no evidencia una inadecuada planificación o una mala ejecución del trabajo por parte del auditor.
Por supuesto que en el desarrollo del plan de auditoría, el auditor debe considerar factores que influencian la evaluación del riesgo de auditoría de todas las cuentas de importancia de los estados contables y debe obtener un conocimiento de los sistemas de información, contabilidad y control. Estas cuestiones normalmente tienen efectos diversificados en los estados contables tomados en su conjunto y afectan la evaluación que el auditor hace del riesgo.
10 La responsabilidad primaria de la prevención y detección de la existencia tanto de errores como de fraudes es de la gerencia. Una auditoría esta ideada para brindar un nivel de seguridad razonable de que los estados contables tomados en su conjunto están exentos de errores y fraudes significativos.
La realización de una auditoría ciertamente puede resultar disuasiva, pero no por ello debe entenderse que el auditor es responsable por la prevención de cualquier tipo de fraude y error.
El riesgo de no detectar un fraude significativo en los estados contables es más alto que el de no detectar un error significativo, porque el fraude puede incluir todo tipo de estrategias a fin de encubrirlo y ocultarlo.
En la evaluación del riesgo de auditoría que debe hacerse durante la etapa de planificación se deben considerar una serie de factores, como por ejemplo: características de la gerencia; características operativas del ente y de la industria; características del trabajo de auditoría en sí mismo, etc.
Debe existir una actitud neutral: el auditor no debe suponer que la gerencia es deshonesta ni debe asumir una honestidad no comprobada. El auditor debe reconocer que existen condiciones o cuestiones emergentes de evidencias obtenidas en auditorías anteriores necesarias para evaluar efectivamente si los estados contables están libres de cualquier error o fraude. La integridad de la gerencia es fundamental, ya que es ella la responsable por la elaboración de los estados contables.
La actitud de escepticismo u objetividad debe existir tanto en la etapa de planificación como en la de ejecución del trabajo de auditoría y finalmente, en oportunidad de evaluar las conclusiones obtenidas de la tarea realizada. Entiéndase bien que lo que antecede no implica ingenuidad sino neutralidad.
En resumen, debe quedar claro que no es objetivo de la auditoría la detección de errores o fraudes, pero ello no significa que el auditor no esté alerta a la posible presentación de este tipo de situaciones en el curso normal de su tarea.
2. TIPOS DE AUDITORÍA
La labor de auditoría puede ser desarrollada por contadores independientes o bien por los mismos empleados o funcionarios de la organización. La auditoría realizada por contadores públicos independientes para expresar una opinión sobre la información examinada es denominada auditoría externa o independiente. La auditoría realizada por los empleados o funcionarios de la organización con propósitos de control, es comúnmente denominada auditoría interna.
2.1. Auditoría interna Sus funciones incluyen:
• Revisión de las operaciones para verificar la autenticidad, exactitud y concordancia con las políticas y procedimientos establecidos por la organización.
• Control de los activos a través de los registros contables y comprobaciones físicas. • Revisión de las políticas y procedimientos para evaluar su efectividad.
• Revisión de si los procedimientos contables fueron aplicados en forma consistente con las normas contables.
11 • Auditoría de otras organizaciones con las que existen relaciones contractuales a cumplir u otras
vinculaciones económicas.
La auditoría interna es una actividad apreciativa, independiente de los sectores objeto de revisión. Por lo tanto, debería reportar a los máximos niveles de la organización y depender de ellos. Tiene por objeto la revisión de las operaciones para servir de base a la administración. Por este motivo, es un control que se describe como independiente pues mide y evalúa la eficacia de otros controles.
La auditoría interna trabaja en forma separada a las operaciones de la organización. En síntesis la auditoría interna es un mecanismo de control selectivo e independiente de los engranajes de control interno habituales que hacen a la operatoria de la empresa.
2.2. Auditoría externa
Mientras que la auditoría interna depende de la administración del ente, la auditoría externa es totalmente independiente de la organización. Para dar crédito a las manifestaciones que la administración hace a través de su sistema de información, los interesados requieren de la opinión de un profesional totalmente desligado de los intereses de esa administración.
La labor de auditoría externa implica una competencia profesional singular, caracterizada por una serie de atributos tales como independencia, educación y conocimientos especializados, dedicación al servicio, matriculación en los cuerpos encargados del control del ejercicio profesional, etc.
Además, por sobre todo ello, deben existir aspectos de ética profesional a ser tenidos en cuenta durante el desarrollo de la labor y durante todo el transcurso de la vinculación profesional.
Una de las funciones más comunes de la auditoría externa es brindar una opinión sobre las manifestaciones de la administración incluidas en la información contable emitida por el ente. Esta función es conocida como auditoría de estados contables o información financiera. Sin embargo, el auditor externo está capacitado para brindar cualquier servicio que implique el examen de información, operaciones, procedimientos, actividades, proyecciones, etc., que necesiten de un juicio profesional dentro del marco de competencia del contador público.
2.3. Clasificación funcional
La clasificación anteriormente expuesta trata de diferenciar al sujeto que presta un servicio de auditoría. Tanto o más importante es también diferenciar al servicio que ese sujeto presta.
Del análisis de las distintas funciones del auditor interno y del auditor externo, el lector podría inferir que el campo objeto de acción de ambos puede dividirse en:
• el examen de las operaciones o actividades; • el examen de la información contable emitida.
Ambos tipos de auditoría interna o externa, reúnen la capacidad profesional necesaria para prestarlos. Ahora bien, la comunidad como receptora de parte de la información contable emitida, necesita asegurarse de su correcta confección. Esto, que es el origen de la función de auditoría, es lo que justifica el aspecto diferencial del sujeto que la presta: la independencia.
12 La independencia manifiesta que el auditor externo posee, hace que él sea el único "capaz" de brindar a terceros su opinión sobre el examen de la información contable emitida por el ente.
Por lo tanto, el auditor interno, circunscribe su función al examen de las operaciones o actividades mientras que el auditor externo puede trabajar en los dos grandes campos al principio mencionados.
Las tareas de una auditoría externa (con sus clásicas etapas de planificación, ejecución y conclusión) también tienen en la "legislación" profesional de cada país su marco de referencia: son las denominadas "Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas"- NAGA.
También en época reciente, al igual que con las normas contables y con la misma fundamentación basada en la globalización de los negocios, como ya se mencionara, han irrumpido en el escenario profesional las denominadas NIA - Normas Internacionales de Auditoría ("ISA", del inglés "Internacional Standards on Auditing"), emitidas por por el "IAASB" Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Atestiguamiento, auspiciado por la "IFAC", Federación Internacional de Contadores.
En cada uno de los capítulos de que consta este libro se hace una referencia comentada a la NIA/s aplicable/s.
En el próximo punto, se analizarán aspectos específicos de la función de auditoría operativa. Si bien en el resto de la obra, los conceptos vertidos pueden ser útiles al auditor operativo, la misma se dirige especialmente a la auditoría de información contable.
3. AUDITORÍA DE OPERACIONES, OPERACIONAL U OPERATIVA
3.1. Esbozo de definición
La denominada auditoría operacional u operativa consiste en la realización de exámenes estructurados de programas de acción, organizaciones, actividades o segmentos operativos de una entidad pública o privada, con el propósito de evaluar e informar sobre la utilización, de manera económica y eficiente, de sus recursos y el logro de sus objetivos. En pocas palabras la auditoría operativa es el proceso que tiende a medir el rendimiento real con relación a un rendimiento esperado. Tenderá a formular recomendaciones para mejorar el rendimiento real y alcanzar el éxito deseado.
Los términos auditoría operativa u operacional, auditoría administrativa, auditoría de rendimiento, auditoría de valor por dinero ("value for money auditing"), auditoría de economía y eficiencia, auditoría de los resultados de programas, son los utilizados para describir tareas similares con objetivos casi idénticos.
De ahora en más en esta obra se utiliza la expresión auditoría operacional porque su aceptación es general y se aplica tanto en el sector privado como en el público y porque además, el término en sí explica el significado de la labor.
3.2. Demanda
La motivación de establecer una unidad de auditoría operacional o de contratar tareas de igual sentido a auditores independientes resulta del deseo de conocer más sobre el rendimiento de una actividad en términos de la eficiencia en el uso de recursos y en el logro de objetivos.
Esa demanda puede generarse en la gerencia general de una empresa, en un cuerpo legislativo, en un directorio, o en cualquier otro grupo encargado de la dirección de un programa o una organización. La
13 labor debe enfocarse en cuanto a cómo se pueden mejorar las operaciones tanto en el sector privado como en el público.
En algunos casos, la auditoría operacional produce ahorros mensurables, o mejoras identificables en los sistemas de control. En otros casos los beneficios pueden no ser tangibles. No obstante, es un hecho que la auditoría operacional logra cambios positivos y un mayor rendimiento que no podría obtenerse de otra manera. Por su misma naturaleza, la auditoría operativa no sustituye al criterio de la gerencia pero sí puede proporcionar suficiente información como para ayudar en el proceso de la toma de decisiones gerenciales y coadyuvar a la acción del control directivo.
3.3. Los beneficios de la auditoría operacional
A pesar de la dificultad de enumerar todas las ventajas que puedan derivarse de una auditoría operacional, la siguiente lista presenta una descripción bastante completa de lo que puede lograrse:
• Identificación de objetivos, políticas y procedimientos organizacionales aún no definidos; • Identificación de criterios para la medición del logro de objetivos organizacionales; • Evaluación independiente y objetiva de operaciones específicas;
• Evaluación del cumplimiento de los objetivos, políticas y procedimientos organizacionales; • Evaluación de la efectividad de los sistemas de control gerencial;
• Evaluación de la confiabilidad y utilización de la información gerencial;
• Identificación de áreas críticas problemáticas y de las causas que las originan;
• Identificación de áreas que contribuyen a un posible aumento de ganancias o ingresos y/o reducciones de costos;
• Identificación de cursos alternativos de acción.
Estas ventajas señalan con claridad que la auditoría operacional bien planificada y ejecutada puede traducirse en resultados positivos. Dichas ventajas fácilmente exceden los costos de la labor, no obstante el hecho de que los costos de la auditoría pueden ser significativos.
Aunque los responsables del establecimiento de una unidad de auditoría operacional deben apreciar plenamente la variedad de beneficios que pueden derivarse de la misma, también deberían estar conscientes de que los resultados no se producen instantáneamente.
En consecuencia, debería concedérsele el tiempo necesario para que alcance todo su potencial. Con paciencia y una apropiada inversión de recursos, la auditoría operativa podrá proporcionar todos los beneficios que prometen sus partidarios.
3.4. La evolución de la auditoría operacional
La auditoría operacional tiene sus raíces en las labores ejecutadas tanto en el sector público como en el privado. En el sector público muchos de los avances de la auditoría operativa fueron logrados por la Contraloría General de los Estados Unidos, su Unidad de Auditoría del Congreso y también por varias instituciones de auditoría de los diversos estados. Respecto del sector privado, la mayoría de los avances
14 (tanto en el ámbito local, como internacional) han tenido lugar en las unidades de auditoría interna y en trabajos especiales realizados por firmas de auditores y consultores externos.
3.4.1. En el sector público
La auditoría operacional tiene un campo particularmente fértil en el sector público, en lo que se refiere a las demandas de los cuerpos legislativos para lograr información útil respecto a la economía, eficiencia y efectividad de las operaciones del gobierno, contribuyendo a mejores decisiones en cualquier necesaria reforma del Estado. La información sobre las operaciones es útil en la toma de decisiones respecto a presupuestos y en la toma de acciones correctivas, así como para ejercitar el control directivo como un medio para mejorar la responsabilidad financiera y administrativa. Las solicitudes de información frecuentemente se traducen en preguntas sencillas, tales como "¿Son eficientes los servicios públicos?" "¿Qué reciben los contribuyentes por el pago de sus impuestos?" y "¿Está produciendo el programa el mejor rendimiento por su inversión?" Frecuentemente, éstas son las preocupaciones claras que inician una auditoría operativa.
Las organizaciones de auditoría operacional a nivel de gobierno nacional, provincial y municipal pueden contribuir en gran manera al avance de la disciplina. El factor que es la clave del éxito de la auditoría operativa es la suficiente independencia que se otorga a sus auditores para asegurar que no se encuentren limitados por influencias políticas o relaciones de dependencia para la emisión de sus informes. La independencia organizativa a la que se hace referencia permite, además, a los auditores efectuar una amplia variedad de auditorías operativas, lo que a su vez permite que desarrollen todo su potencial en términos de beneficios obtenidos.
Se equivocan aquellos que sostienen que la auditoría operativa tiene únicamente aplicabilidad limitada al sector privado. Muchos hallazgos se pueden obtener en el sector público relacionados con las prácticas de los contratistas de obras y servicios, a través de la aplicación de técnicas de auditoría operativa desarrolladas y dirigidas al clásico enfoque de la productividad.
La evolución, desarrollo y rendimiento de la auditoría operacional en el sector público de ninguna manera están limitados a los Estados Unidos. Son notables las experiencias desarrolladas en Inglaterra, Gales y Canadá. En Inglaterra y Gales la auditoría integral se denomina "auditoría de valor por dinero".
3.4.2. En el sector privado
Se ha efectuado considerable labor de auditoría operacional en el sector privado a cargo de auditores internos.
Mientras que las unidades de auditoría interna de las empresas privadas de países anglosajones han avanzado notablemente en técnicas de auditoría en las áreas de economía y eficiencia, no se experimentó el mismo avance en el área de efectividad. Hasta cierto punto la labor en dicha área ha sido limitada para los auditores internos por los siguientes factores:
Nivel de dependencia
Con frecuencia la función de auditoría interna ha tenido un nivel de dependencia hacia el ejecutivo financiero en lugar de depender del Directorio o del Comité de Auditoría de la empresa.
Esta situación ha dado lugar a que el trabajo sea enfocado sobre controles financieros y otros aspectos relacionados, en lugar de efectuar auditorías de efectividad.
15 Muchas unidades de auditoría interna aplican una cantidad significativa de sus recursos al apoyo de la auditoría externa, lo que ha limitado los recursos disponibles para ejecutar auditorías operacionales.
En cierta medida estas restricciones también han limitado el crecimiento de la disciplina de auditoría operacional ejercida por auditores independientes. Además, la profesión contable podría también haber retrasado inadvertidamente el crecimiento de la disciplina, al no tener en cuenta la diferencia entre la auditoría operativa y otras formas de consultoría general. La auditoría operativa no debe ser considerada como una función de consultoría; sin embargo, los consultores pueden jugar roles claves en las auditorías operacionales así como en la implantación de las recomendaciones. Quizás la diferencia en el enfoque objetivo para la obtención de la evidencia es lo que más claramente distingue a los auditores de los consultores profesionales, quienes con frecuencia confían más en su experiencia y juicios subjetivos. Claro está que este enfoque objetivo para la obtención de la evidencia es una de las principales características en la ejecución de las auditorías operacionales.
A pesar de estos factores ha surgido una nueva era en la auditoría del sector privado, que parece haber dirigido aun más su atención a los asuntos de auditoría operacional. Este cambio ha resultado de las crecientes preocupaciones sobre el propósito y uso de los sistemas de control interno que también son una consideración clave de la auditoría operacional. Estas preocupaciones han llevado a una ampliación del interés en otras áreas de rendimiento operativo, incluyendo la efectividad. Una forma de encauzar estas preocupaciones es el establecimiento de la capacidad para efectuar la auditoría operacional y proporcionar un mandato amplio para la ejecución de la labor encomendada.
3.5. El rol de los auditores independientes
En respuesta a la creciente demanda para la ejecución de las auditorías operacionales y las necesidades del mercado, algunos auditores independientes han desarrollado capacidad y destrezas para ejecutarlas. Su labor complementa la capacidad vigente de la auditoría interna o, en algunos casos, los auditores independientes efectúan un programa amplio y exclusivo de auditoría operativa. La participación de los auditores externos es un acontecimiento lógico dada su experiencia en el desarrollo de la tecnología de la auditoría y la disponibilidad en sus firmas de una amplia gama de pericias técnicas en sectores especializados.
3.6. Características distintivas de la auditoría operacional
3.6.1. Objetivos
El objetivo de la auditoría operacional es probar el sistema de medición y evaluación de la gerencia en cuanto a su efectividad y eficiencia.
3.6.2. Alcance
El alcance de la auditoría operacional es variable y puede aplicarse a toda la organización o solamente a algunas de sus reparticiones, actividades o sectores. La auditoría operacional de una organización en su totalidad no es frecuente.
Respecto al período de tiempo a ser auditado, la auditoría operacional podría fijar su alcance en un período que se extienda en varios años o tan corto que comprenda sólo algunas semanas. Esta característica de la auditoría operacional ha hecho que algunos profesionales describan la disciplina como una "auditoría de alcance variable".
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3.6.3. Requisitos de personal
La auditoría operacional exige un equipo compuesto de profesionales con una amplia gama de habilidades gerenciales formando un equipo de trabajo interdisciplinario.
3.6.4. Elaboración de normas
En la auditoría operacional frecuentemente no hay normas de auditoría generalmente aceptadas con las cuales se pueda comparar una condición o circunstancia real. Consecuentemente, es frecuente desarrollar "criterios de auditoría" o unidades de medida para cada examen. En estas circunstancias la opinión del auditor y el sentido profesional y empresarial se tornan también en factores importantes de la medición y evaluación de los resultados.
3.7. Clases de auditoría operacional
La auditoría operacional cubre una gama de esfuerzos de auditoría que tienden a ser naturalmente divisibles en dos áreas principales. Una es la auditoría de eficiencia y economía y la otra la auditoría de efectividad. Como sus nombres lo indican, auditorías de economía y eficiencia intentan mejorar el empleo de los recursos a través de la reducción de los costos y/o el aumento de la producción. La auditoría de efectividad está diseñada para medir la marcha de una actividad en relación con sus objetivos planteados o presuntos y otras medidas apropiadas de rendimiento.
A pesar de que se analizan por separado estos dos tipos de auditoría operacional, es usual que la misma auditoría abarque tanto aspectos de economía y eficiencia como aspectos de efectividad. Este es frecuentemente el caso cuando se practica una auditoría relativamente completa que cubre una variedad de intereses. Sin embargo, mientras la mayoría de las auditorías operativas pueden clasificarse dentro de estas dos categorías, hay también a menudo estudios y análisis especiales que no caen dentro de la clasificación precisa que distinguen economía y eficiencia, de efectividad.
3.7.1. Auditorías de economía y eficiencia
Mientras virtualmente todas las auditorías de economía y eficiencia se planifican para ayudar a disminuir los costos o aumentar la producción, los métodos para la ejecución de la labor varían. Esto es así, sea que la labor se ejecute en el sector público o en el privado, pues es el resultado de la naturaleza muy especial de los proyectos y el amplio rango de temas y áreas que pueden considerarse.
No obstante que los términos de economía y eficiencia están estrechamente ligados, frecuentemente se confunden. Se observan diferencias prácticas en la labor que se dirige hacia el uso económico de recursos en comparación con aquella que se dirige hacia el uso eficiente. Mientras los aspectos de eficiencia tienden a enfocarse alrededor de costos por unidad y la posibilidad de rebajar dichos costos, los aspectos de economía frecuentemente tratan el costo agregado o total de un sistema o función, que por su naturaleza no es divisible en costos por unidades o si lo fuera no serviría a ningún propósito útil.
Si bien se pueden establecer diferencias entre los términos economía y eficiencia, frecuentemente se los utiliza indistintamente debido a que ambos tienden a la obtención de suficiente información que permita determinar precios y comparar opciones de costos. Respecto de la eficiencia, el concepto está a menudo vinculado con la productividad puesto que el trabajo podría ser orientado hacia el aumento de la producción en relación con los insumos. La economía se relaciona con la oportunidad de reducir costos en la adquisición de bienes y servicios y en menor medida, con la productividad.
En la práctica el desarrollo y uso de sistemas de contabilidad de costos en el sector privado, especialmente en las industrias, a menudo proporcionan importante información para la auditoría de
17 economía y eficiencia. La situación es bastante distinta en el sector público donde el desarrollo de sistemas de contabilidad de costos y otros datos ha quedado postergado respecto del sector privado. Consecuentemente, una auditoría de eficiencia en el sector público podría exigir la preparación de una considerable cantidad de datos relacionados con los costos.
Existe una gran variedad de tipos de auditorías de economía y eficiencia. Los siguientes son ejemplos de los aspectos a los cuales frecuentemente se dirigen tales tareas:
• Sustitución de personal, material y equipo de menores costos.
Muchas de las auditorías de economía y eficiencia examinan el aspecto de si se podría sustituir personal, material y equipo de costo menor, a la vez de mantener normas aceptables de calidad.
En el sector público el área de personal típicamente es difícil de considerar debido a leyes y políticas que frecuentemente restringen la posibilidad de reasignar personal o modificar clasificaciones de puestos. En el sector privado también se encuentran a menudo problemas similares cuando regulaciones sindicales restringen la flexibilidad. Aun dadas estas restricciones, frecuentemente es posible identificar y obtener ahorros en el área de personal.
El aspecto a considerar en el área de materiales es el rendimiento que se obtendría de materiales sustitutivos propuestos, para lo cual se debe hacer la siguiente pregunta: ¿Exceden o igualan los requisitos previstos?
En el área de equipos se puede seguir la misma rutina. ¿Puede el equipo reemplazante rendir a un nivel aceptable? Las auditorías operativas en áreas de materiales y equipos frecuentemente exigen el empleo de especialistas que ayuden a la adopción de determinaciones respecto a los requisitos de calidad, utilidad y duración, tanto como el cumplimiento de las especificaciones. Este aspecto difícilmente se encuentre entre el personal de formación contable por lo que es común contratar especialistas cuando sea necesario.
• Consolidación de las actividades de administración y apoyo.
Frecuentemente la auditoría de eficiencia y economía efectúa la revisión de actividades de administración y apoyo para identificar situaciones que permitan consolidar o fusionar actividades. Dichas auditorías tienden a centrarse sobre si un nivel aceptable de administración y servicio puede ser proporcionado por un menor número de unidades u operaciones. Estas auditorías frecuentemente son impulsadas por circunstancias diversas que han reducido el nivel de actividad o variado su naturaleza en grado tal que crea dudas sobre los niveles vigentes de personal.
• Introducción de nueva tecnología para mejorar la producción.
El uso de nueva tecnología, especialmente en el área de sistemas, ha creado otra necesidad para la auditoría de economía y eficiencia. Se pueden necesitar especialistas tanto para ayudar en evaluaciones técnicas como para convencer a la administración de que la nueva tecnología merece ser considerada porque mejorará la producción. En ambos sectores, público y privado, el concepto de transferencia de tecnología ya ha sido utilizado hace bastante tiempo. Este es simplemente un proceso de utilizar experiencias exitosas y ponerlas en práctica en otros ambientes.
• Adhesión a modificación de políticas, procedimientos, reglamentos, etc.
Este es otro tipo clásico de la auditoría de eficiencia y economía. Preguntas como las siguientes podrían ser incluidas: ¿Los procedimientos se están siguiendo de acuerdo con la política aplicable? ¿De la aplicación de dichos procedimientos resultan operaciones más económicas y más eficientes? También se debe hacer notar que estas auditorías contrastan con las clases de auditoría anteriormente descritas porque las organizaciones se someten a cambios en políticas, procedimientos, reglamentos y leyes que
18 son a menudo requeridos para poder introducir nueva tecnología, sustituir materiales, modificar niveles de personal o cambiar los requisitos que exige cada posición.
• Contratación externa o ejecución interna (de servicios productivos y otros).
Esta forma de auditoría de economía y eficiencia involucra la comparación del costo de proporcionar un servicio o producto con recursos propios y el costo de obtenerlo de un proveedor o contratista ajeno. A pesar de parecer simple esta comparación, la labor de auditoría tiene que considerar una amplia gama de problemas para los cuales podría resultar que las soluciones no sean las adecuadas.
Al determinar si el contratista podría proporcionar el servicio a un costo menor habría que tomar en cuenta varias consideraciones. Por ejemplo, ver si la estimación del costo está hecha con precisión considerando un período de varios años. ¿Qué precio puede obtenerse por instalaciones que podrían venderse porque ya no se necesitan dado que los productos o servicios se obtienen de un contratista? Otras consideraciones, ¿cuál sería el resultado de suprimir o reubicar cargos del personal que ya no se necesitaría por haber contratado los servicios de un proveedor externo?
Estos son algunos de los aspectos difíciles que acompañan a la decisión de contratar o ejecutar internamente determinados servicios o funciones.
• Compra versus alquiler.
Esta auditoría se programa para determinar las ventajas relacionadas con los costos de compra de un activo o un contrato de alquiler del mismo. Las ventajas son típicamente conocidas al proyectar los flujos de caja. Este es gran parte del trabajo que se hace al considerar propuestas de adquisición de equipos, maquinarias pesadas y vehículos.
3.7.1.1. Resultados esperados
Es frecuente que una auditoría de economía y eficiencia se autofinancie durante el primer año en el que las recomendaciones se ejecutan y que también genere un flujo de ahorros en los años siguientes. Una auditoría de eficiencia y economía, debido a su capacidad potencial de lograr ahorros en los costos, es especialmente atractiva en períodos de austeridad o bajos ingresos. En algunos casos las unidades de auditoría operacional han producido ahorros en los costos, que importan mucho más que el total de sus presupuestos de operaciones anuales. Esto no quiere decir que siempre se vaya a lograr este nivel de productividad.
3.7.2. Auditorías de efectividad
Las auditorías de efectividad típicamente son las más complicadas y difíciles entre los diversos tipos de auditoría operativa. Esto se debe a la naturaleza inherente de las auditorías diseñadas para medir el logro de los objetivos o resultados y/o para mejorar el rendimiento. Dado que las expectativas pueden variar y los objetivos de la organización podrían no haber sido articulados o cuantificados, la labor requiere un diseño más cuidadoso de su enfoque que la auditoría de economía y eficiencia. No importa el sector en el cual se efectúa la labor, la auditoría de efectividad resulta ser un proceso de comparación entre el rendimiento o condiciones actuales y una norma de rendimiento esperada.
Las auditorías de efectividad típicamente exigen más investigación que otros tipos de auditoría operativa, porque usualmente requieren una comprensión profunda de la actividad bajo auditoría, sus objetivos y metas deseados, sus métodos de operación y las restricciones a dichas operaciones. En situaciones en las cuales la auditoría requiere una capacidad muy definida no existente dentro del personal a cargo de la auditoría (contable), la situación podría solucionarse contratando dicha pericia. Por ejemplo,
19 en la evaluación de la efectividad de la operación de un departamento de mantenimiento de rutas de un gobierno, los resultados de la auditoría pueden ser mejorados a través del empleo de un ingeniero consultor contratado para ayudar al personal de auditoría en sus evaluaciones relativas a los requisitos técnicos de pavimentación.
Mientras las mediciones convencionales en términos financieros han dominado la medición de la efectividad en el sector privado, existe una necesidad que cada vez se hace más evidente para desarrollar y aplicar patrones de medida sobre efectividad que serán diferentes o por lo menos complemente las medidas puramente financieras de rendimiento.
En situaciones ideales, pero pocas veces encontradas, la administración habrá desarrollado o implantado sistemas diseñados para obtener datos y medir rendimientos.
Cuando ya existe un sistema de medición el auditor puede desenvolverse en un rol más clásico y efectuar una auditoría del sistema vigente que podría incluir lo siguiente:
• Evaluación de cuán apropiados son los objetivos operativos enunciados o presumidos.
• Evaluación de cuán apropiados son los indicadores de efectividad seleccionados por la administración. • Pruebas de razonabilidad de las bases en las que se apoyan los indicadores de efectividad.
• Determinación de los logros sobre los resultados deseados.
En la práctica la mayoría de las auditorías de efectividad han sido efectuadas en situaciones en las cuales la administración no ha desarrollado tales sistemas de medición. Una de las decisiones más críticas a tomar durante una auditoría de efectividad es la acción que el auditor debería seguir cuando la gerencia no ha identificado metas de efectividad y consecuentemente no ha desarrollado un sistema ni obtenido datos útiles para la medición de la efectividad. En tales circunstancias el auditor tiene una sola alternativa: el desarrollo de un sistema "ad-hoc" de medida y recolección de datos que podría sustituir a un sistema de administración completo. Respecto del curso de acción a seguir es importante obtener el acuerdo de la administración respecto al enfoque que el auditor planea utilizar para medir la efectividad.
3.7.2.1. Resultados esperados
Además de proporcionar información sobre la medición del rendimiento, las auditorías de efectividad deberían identificar áreas específicas donde las mejoras podrían lograrse y producir recomendaciones que lleven a la administración a efectuar los cambios necesarios. Los siguientes son ejemplos de lo que podría lograrse como resultado:
• Una entidad pública altera sus procedimientos para la inspección de lugares de trabajo riesgosos, lo que resulta en condiciones laborales más seguras;
• Una compañía de seguros reduce el número de errores en el procesamiento de reclamos al introducir nuevos procedimientos de verificación;
• Un departamento policial mejora su rendimiento en la conclusión exitosa de casos criminales al mejorar las relaciones de cooperación con otras entidades de justicia;
• Un sistema de tránsito mejora la calidad de su servicio al modificar los procedimientos de mantenimiento para aumentar el número de ómnibus en servicio;
20 • Una compañía electrónica mejora la confiabilidad de sus circuitos integrados al implantar nuevos
métodos de prueba.
Pero quizás uno de los más grandes beneficios de la auditoría de efectividad es el considerable autoanálisis que se impone a la gerencia para identificar los indicadores o normas de rendimiento más apropiadas para medir el éxito de la actividad bajo auditoría.
4. CONCLUSIÓN SOBRE TIPOS DE AUDITORÍA
Como puede apreciarse y desprenderse de la lectura de los puntos 2 y 3 precedentes lo que en una época anterior marcaba una distinción tajante entre:
• auditoría interna y externa;
• revisiones encaminadas a comprobar saldos de las cuentas contables versus auditorías de operación o en cuanto a cumplimiento de rutinas administrativas;
• auditoría de información contable (financiera) y auditoría operacional, ha dado un paso atrás a la luz de nuevas realidades y exigencias del mercado consumidor, en un esfuerzo donde se combinan, complementan y yuxtaponen los conceptos que antes aparecían como diferenciados y opuestos: auditores externos pueden, a pedido de su cliente, llevar adelante un programa de revisiones de auditoría interna (a la inversa, no es posible que la auditoría interna dictamine sobre estados contables de presentación a terceros, pues carece de la independencia requerida por las normas profesionales); auditores internos apoyando y complementando la tarea de auditores externos; auditores externos e internos de formación administrativo-contable liderando proyectos de auditoría operacional.
Lo importante es percibir a tiempo las cambiantes necesidades de la gestión empresaria que conducen las organizaciones, de modo de ofrecer y brindar un servicio útil por su valor agregado para el negocio.
5. EL AUDITOR COMPLEMENTANDO SU FUNCIÓN DE BRINDAR MAYOR CREDIBILIDAD O CONFIANZA CON TAREAS DE CONSULTOR
Las unidades económicas, por su naturaleza, requieren necesariamente que el servicio de auditoría externa que concluye con la emisión de un informe o dictamen sobre los estados contables se vea necesariamente complementado con una función de apoyo a la gestión empresarial en el típico papel de consultor.
Desde ya se aclara que ésta será una asesoría a nivel de consulta "generalista" pues no puede pretenderse más de un contador público especializado en el campo de la auditoría, pero tampoco debe desaprovecharse la oportunidad que el contacto continuo con la empresa le brinda al auditor.
Las sugerencias o soluciones propuestas por el auditor a efectos de mejorar el sistema de información, contabilidad y control, quedan reflejadas en la denominada carta de recomendaciones a la gerencia.
Vale la pena formular algunas aclaraciones previas de carácter general. El éxito en la dirección o "management" de una empresa se logra si se alcanzan sus objetivos al menor costo posible y con rentabilidad. Para esto la misión básica de los directivos de la empresa consiste en la toma de decisiones.
Algunas de ellas son repetitivas, mientras que otras implican la necesidad de encarar cambios en las pautas de comportamiento normales dentro de la empresa o implantar complejos instrumentos de apoyo a la toma de decisiones y modificaciones importantes en las estructuras del ente.
21 Para lograr una optimización en la gestión, el empresario debe tener los conocimientos, destrezas, actitudes y experiencias así como el poder y el tiempo necesarios para aplicarlos satisfactoriamente.
Pero sucede frecuentemente que esas condiciones no se dan en su totalidad en la práctica, especialmente cuando se trata de implantar cambios de alguna complejidad para mejorar la gestión empresaria.
Es a estos fines que el auditor puede realizar tareas de apoyo que, sin llegar a la consultoría altamente especializada, aporten experiencia en el conocimiento del negocio, con una alta cuota de sentido común, ideas novedosas e inteligentes.
Resulta fundamental remarcar que brindar el servicio de consultoría conjuntamente con el de auditoría puede verse como falta de independencia. Siendo éste un requisito necesario para que el auditor desarrolle su tarea y brinde confiabilidad en su opinión. Se observaron casos en los que se brindaban ambos servicios por un mismo profesional o asociación de profesionales, y los honorarios por el servicio de consultoría resultaban significativamente superiores a los cobrados por el servicio de auditoría. De esta forma se cuestionaba que la independencia del auditor se veía sesgada. En la actualidad algunas normativas establecen que los honorarios cobrados por los servicios de consultoría o asesoramiento en general no pueden superar el cinco por ciento de los honorarios cobrados por el servicio de auditoría.
El contador público en esta tarea debe formar su propia opinión sobre la situación en que le toca actuar, no puede ni debe dejar que los funcionarios de la empresa influyan sobre él y tampoco debe actuar presionado en el momento de emitir su recomendación.
Se reconoce la necesidad de emitir una opinión desde afuera, alejada del ámbito directivo de poder o de responsabilidad de la empresa.
No se trata solamente de identificar problemas sino expresar soluciones, ayudando a implantar el cambio. Desde ya que no deben esperarse soluciones milagrosas, el auditor debe cuidarse de no dar una impresión de omnipotencia que pueda crear falsas expectativas ya que le es prácticamente imposible sustituir la voluntad y el poder político formal vigente en la empresa asesorada.
Hechas las aclaraciones previas, en términos generales, puede decirse que en esta tarea de consultor "generalista" se encaran problemas muy variados: de corrección, de perfeccionamiento y de creación.
A continuación se hace una breve descripción de cada uno de ellos.
Problemas de corrección
• En este caso se encuentra que en la empresa existen actividades que se han deteriorado y se debe ayudar a corregirlas. Antes con los mismos recursos se lograba más; es un caso típico de localización y eliminación de defectos restableciendo por lo menos la situación original o incorporando una mejor.
Problemas de perfeccionamiento
• Se parte de una situación que podría llamarse normal y se trata de mejorarla; es el caso en que se trata hacer más y mejor con los mismos recursos. La tarea consiste en estos casos en identificar e instrumentar vías de mejoramiento en la aplicación de los recursos disponibles que se traduzcan en ventajas de eficiencia o rentabilidad o ventajas competitivas de tipo intangible.
Problemas de creación
• En estos casos se parte prácticamente de cero, porque no existen cosas que deban corregirse o mejorarse. Sólo se trata de ver si hay algo favorable para la empresa que pueda producirse en una innovación que mejore su productividad.
22 El desafío está por delante. Sólo corresponde asumirlo y abordarlo.
CAPÍTULO 2 - ÉTICA, INDEPENDENCIA Y RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR
1. INTRODUCCIÓN
Los principios éticos que gobiernan las responsabilidades de todo auditor deben ser: • Independencia
• Integridad • Objetividad • Confidencialidad
• Competencia profesional
La condición básica para el ejercicio de la auditoría es la independencia, que es la actitud de actuar con integridad y objetividad.
La integridad es un elemento de carácter, una persona íntegra es una persona recta, intachable. Y la objetividad es la aptitud de mantener una actitud imparcial.
La integridad es el elemento fundamental que caracteriza a un profesional. Es la causa de la confianza que el público deposita en su trabajo. Integridad requiere honestidad y confidencialidad.
La integridad se mide en términos de rectitud y justicia y está relacionada con los principios de objetividad, independencia y cuidado profesional.
La integridad es difícil de medir objetivamente y su evaluación es consecuencia de los actos públicos y manifestaciones personales de la conducta del profesional.
La objetividad es un estado mental. Se exterioriza a través del desempeño en forma imparcial, intelectualmente honesto y libre de conflictos de intereses. La independencia debe transmitirse como sinónimo de imparcialidad.
Los profesionales, prestando sus servicios, con injerencia pública o privada, deben demostrar su objetividad e imparcialidad de criterio. Quien no fuese independiente, difícilmente pueda desempeñarse en forma objetiva.
La independencia suele medirse a partir de ciertas reglas estipuladas por las normas profesionales que indican cuando esa independencia es vulnerada en forma aparente. Los distintos códigos de ética y otras normas profesionales detallan esas causas. La existencia de una causal de falta de independencia es relación directa de falta de responsabilidad del profesional.
La NIA 220, referida al Control de Calidad de Auditorías de Información Financiera, hace mención a los requisitos éticos relacionados con los compromisos de auditoría, comprendidos en los apartados A y B del Código de Ética para los Contadores Públicos emitido por el IFAC. Tales requisitos, son:
23 a) Integridad,
b) Objetividad,
c) Capacidad profesional y diligencia debida, d) Confidencialidad
e) Conducta profesional
Por otra parte, la NIA 220 hace referencia al cumplimiento de los requisitos de independencia, estableciendo que el responsable del compromiso deberá:
a) Obtener información relevante de la Firma y del Grupo Económico al que pertenece, a los efectos de identificar y evaluar las circunstancias y relaciones que podrían vulnerar el principio de independencia.
b) Evaluar la información sobre problemas identificados, si los hubiera, respecto de los procedimientos y políticas de independencia, para determinar si existe una amenaza para la independencia del compromiso de auditoría.
c) Tomar las medidas adecuadas para eliminar las amenazas o reducirlas hasta un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas.
d) Documentar las conclusiones sobre la independencia y cualquier intercambio de opiniones con la Firma que respalde tales conclusiones.
El responsable del compromiso de auditoría deberá evaluar si los integrantes del equipo del compromiso han cumplido con los requisitos éticos y las políticas de independencia.
La presente obra, trata los temas de ética y de independencia dentro del marco de la Norma Internacional de Auditoría, mencionada.
Por otra parte, la Norma establece los procedimientos y la necesidad de documentar el requisito de independencia. La Norma de esta forma clarifica las pautas para que el auditor en forma preliminar asegure su independencia en relación a cada compromiso de auditoría.
2. LA INDEPENDENCIA: CONDICIÓN BÁSICA PARA EL EJERCICIO DE LA AUDITORÍA
El Contador Público en su función de Auditor debe ser independiente con relación al ente a que se refiere la información contable. Este requisito de independencia es fundamental, teniendo en cuenta la confianza o credibilidad que merecen los estados contables acompañados de una opinión o informe del auditor sobre los mismos. El requisito de independencia alcanza no sólo al Contador Público que asume la responsabilidad con la firma del dictamen sino a todo el equipo de trabajo que lo acompaña.
La independencia tradicionalmente ha sido definida por la profesión contable como la actitud de actuar con integridad y objetividad. Integridad es un elemento de carácter, el cual es fundamental para poner confianza en la opinión del Contador Público independiente o Auditor. Íntegro es aquello que no falta a ninguna de sus partes. Una persona íntegra es una persona recta, intachable. La objetividad se refiere a la aptitud del Contador independiente de mantener una actitud imparcial en todas aquellas cuestiones que son traídas a su análisis con motivo de la revisión de auditoría. Si bien se reconoce que las cualidades de integridad y de objetividad no son mensurables con precisión, todo el elenco del equipo de auditoría debe manejar estos conceptos como imperativos.
24 Independencia en el pensamiento y en la acción es la piedra fundamental de cualquier práctica profesional de auditoría, dado que es el cimiento filosófico que hace posible que personas con distintos intereses sobre los estados contables de una compañía confíen en la opinión del Contador independiente.
Las categorías generales de relaciones o situaciones que pueden constituir una amenaza a la integridad y objetividad del auditor, de hecho o en apariencia, son las siguientes:
• Intereses financieros o económicos.
• Circunstancias en las cuales el elenco de auditores es virtualmente parte del "management" o actúa en carácter de empleado bajo el control de la administración de la compañía auditada.
• Ciertas relaciones comerciales, en particular transacciones prohibidas con "brokers", inversiones conjuntas con clientes o funcionarios clave de los mismos.
• Relaciones de familia. • Relaciones personales.
• Prestación de otros servicios profesionales.
• Realización de otras actividades que impliquen conflicto de intereses. • Honorarios contingentes.
• Préstamos de personal a clientes.
• Otras situaciones como existencia de montos adeudados vencidos por honorarios; litigios que involucran a clientes y al auditor o su firma profesional.
Los tipos que anteceden deben ser considerados sólo como guías, dado que resultaría impracticable un intento de definir todas las posibles relaciones o situaciones que afecten la independencia.
El tema de independencia debe ser analizado y determinado a la luz de todas las circunstancias pertinentes de un caso en particular. Ningún juego de reglas o compilación de situaciones representativas puede cubrir todas las circunstancias que podrían llegar a afectar la determinación de existencia o no de independencia.
Así, por ejemplo, localmente, organismos de contralor como el Banco Central de la República Argentina y la Comisión Nacional de Valores, requieren como un requisito más a la independencia, la rotación obligatoria de auditores, tema que presenta ciertas controversias. Se pretende que sea una medida que fortalezca la independencia, considerando por ejemplo que ésta puede debilitarse con el paso del tiempo y que mejoraría la calidad del servicio en donde los nuevos auditores controlarían a los salientes. De otra forma, la rotación obligatoria no permitiría un mejoramiento continuo que se logra gracias a las auditorías en forma recurrentes e incrementaría los costos del servicio.
A continuación, se esboza un breve comentario sobre las situaciones que pueden evidenciar falta de independencia:
Intereses financieros o económicos
Durante el período del trabajo o a la fecha de la emisión del informe el auditor —con el sentido amplio de abarcar al firmante del dictamen y a todo su elenco de colaboradores— no se debe poseer o mantener un compromiso de adquirir ningún interés financiero directo o indirecto de significación en compañías
