CAPÍTULO II
MARCO TEÓRICO
1. ANTECEDENTES
Para fundamentar teóricamente esta investigación, se consultaron investigaciones tanto regionales, como nacionales e internacionales atinentes a la naturaleza y alcance de las leyes tributarias y su interpretación e integración, dentro de los principios generales consagrados en la Norma Magna del ordenamiento jurídico venezolano.
Al respecto, a continuación se presentan las investigaciones que se interrelacionan con este trabajo:
Rondón (2011), presentó su investigación titulada “Análisis Jurídico Económico de la Interpretación de la Norma Tributaria”, en la Universidad Rafael Belloso Chacín, para optar al grado de Magíster en Gerencia Tributaria. Esta investigación se centró en el análisis de los métodos de interpretación desarrollados por la doctrina común, tales como; el evolutivo, histórico, lógico, literal y económico.
El objetivo principal de Rondón (2011), fue analizar jurídica y económicamente las diversas formas de interpretar las normas tributarias, y para se apoyó en las doctrinas aportadas por Ruiz (2005), Villegas (2001),
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Pérez (1997), Carrión (2002), Jarach (1993), Rosas (2008), García (1998), Octavio (2000), Moya (2003), entre otros; desarrollando una investigación documental descriptiva; con un diseño bibliográfico, no experimental, empleando además una técnica de carácter cualitativo.
Los resultados arrojados por el trabajo de Rondón (2001), definieron que el tema tratado no es novedoso, y sin embargo posee muchas aristas que estudiar, pues la labor del intérprete cobra plena vigencia cada día y para ejecutar su actividad cuenta con los métodos mencionados en la investigación y no habrá uno en especifico para interpretar la norma tributaria, simplemente queda a juicio del intérprete dete rminar o ver que método empleará.
Igualmente, con el trabajo de Rondón (2011), se destacó dentro de sus conclusiones que el estudio de las ciencias jurídicas no pueden estar desligadas de las demás ciencias que guardan estrecha relación con el, tal es el caso de la economía, lo cual fue un punto importante para abordar el principio de la realidad económica en la presente investigación.
Esta investigación (2011), fue de gran valor para la investigadora pues posee gran identidad con el tema bajo estudio, y aportó una referencia importante de antecedentes y doctrinarios; la investigación reseñada fue pilar indiscutible en el desarrollo de uno de los objetivos específicos al describir y detallar una a una las técnicas de interpretación que el derecho común ofrece al intérprete tributario.
Por su parte, Ruiz (2006) en su trabajo “Los efectos de las leyes tributarias inconstitucionales”, publicado en la Revista de Administración Pública de Madrid, España; propuso demostrar los efectos de la declaratoria de inconstitucionalidad de una ley tributaria, pues la limitación de dicha declaratoria atenta contra el principio general de legalidad tributaria. Todo ello, a la luz del principio de Supremacía Constitucional y de la potestad del Máximo tribunal del país como intérprete de la Constitución.
En dicho trabajo, se realiza un análisis descriptivo de los principios generales tributarios consagrados en la Constitución Española, se citan criterios judiciales sobre la declaratoria de inconstitucionalidad de leyes tributarias y se aborda el impacto de la negatoria de inconstitucionalidad para los contribuyentes que se sientan afectados por las leyes tributarias denunciadas como inconstitucionales.
La investigación de Ruiz (2006), fue de gran apoyo en razón de que destaca la importancia de la interpretación y aplicación del Derecho Tributario a la luz de los Principios Tributarios constitucionalmente consagrados, sirviendo de fundamento para la realización de uno de los objetivos de la presente investigación, destinado a estudiar el método de integración del Derecho Tributario conforme a los principios generales del derecho.
El citado antecedente (2006), al realizar un estudio profundo de la forma en que deben interpretarse las leyes tributarias a la luz de la
Constitución Nacional como norma Suprema, tanto en el sistema jurídico español como en el venezolano, aporta a esta investigadora importante doctrina respecto a las consecuencias que acarrea la errónea interpretación de la ley tributaria; y en consecuencia, la incorrecta aplicación del derecho tributario.
La Revista Latinoamericana de Derecho Tributario N° 2, contiene el trabajo de Bermúdez (2005), referido a la “Interpretación jurídica y calificación de los hechos (según el COT de Venezuela promulgado el año 2001)”, en el cual se abordó la temática referente a cuáles son los métodos de interpretación jurídica admisibles en el derecho venezolano y si el llamado método de interpretación económica de las normas tributarias es compatible con el derecho venezolano.
Dicha investigación se presentó como de tipo documental, apoyada en la revisión de las diferentes doctrinas que se contraponen en cuanto a si se debe interpretar la norma tributaria con estricto sentido jurídico o si, por el contrario es admisible considerar la significación económica de la misma.
Se expone también, en dicha investigación (2005), lo que denomina la contradicción de la voluntad ciudadana, ya que en su mayoría los contribuyentes se niegan a cumplir con las obligaciones formales tributarias (pago de tributos), por cuanto no ven retribuidos sus aportes en los servicios públicos que reciben, lo que los hace deducir el incumplimiento del Estado en la administración de los ingresos fiscales y el gasto público. Sin embargo, en muchos casos estos mismos contribuyentes “incumplidores” de sus
obligaciones son quienes reclaman ante la Administración Pública la garantía de sus derechos ciudadanos, y el mejoramiento de las condiciones que rodean su desarrollo económico y personal.
Bermúdez (2005), concluyó que conforme a lo dispuesto por el Código Orgánico Tributario (2001), las normas tributarias deben interpretarse mediante todos los métodos admitidos en derecho, pero para ello solo deben tomarse en cuenta los métodos jurídicos y no los de otras ciencias.
En el trabajo de Bermúdez (2005), también se pudo constatar que las técnicas de interpretación de las leyes, constituyen una herramienta indispensable para las ciencias jurídicas, facilitando el proceso hermenéutico de los juristas y evitando la aplicación de las leyes de manera arbitraria, así como la posible violación de cada norma que se someta a estudio.
El aporte de Bermúdez (2005) a la presente investigación, es que en la citada se evidencia la problemática que representa para los contribuyentes el no conocer con certeza el modo de interpretar y aplicar el Derecho Tributario, afectando directamente el cumplimiento de sus obligaciones formales y materiales, lo que a su vez genera problemas de recaudación para la Administración Tributaria.
Por otro lado, Barrios (2001) realizó un trabajo en la Universidad Centroccidental Lisandro Alvarado, Venezuela; titulado “ Análisis comparativo de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1994 y 2001”, en cual tuvo por objetivo comparar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 1994 con las establecidas en el Código Orgánico Tributario de 2001, mediante
esta investigación el autor consiguió establecer los cambios parciales y totales sufridos con la reforma del Código Tributario venezolano, así como determinar los vacios legales que se produjeron con la entrada en vigencia del nuevo Código.
Todo esto se logró, mediante el empleo de una metodología documental, basada en cuadros comparativos y una matriz de análisis única, apoyado en consultas bibliográficas directas. En los resultados de dicha obra, se logró reseñar las principales innovaciones incorporadas en la reforma del Código Orgánico Tributario (2001), entre las cuales una de las más resaltantes fue la inclusión de la realidad económica como referencia para la interpretación de las leyes tributarias.
El aporte más importante del trabajo de Barrios (2001), es la indicación de que el Código Orgánico Tributario vigente, busca dar una interpretación estricta y clara de la aplicación de las leyes allí contenidas, por lo que eliminó criterios ambiguos que existían en el Código Orgánico Tributario de 1994, e incorporó un concepto importante, que ya existía en muchas otras legislaciones del mundo e incluso de América Latina, la interpretación conforme a la Realidad Económica, incrementando así las opciones de escogencia para los juristas tributarios. Este último punto, forma parte de uno de los objetivos desarrollados en esta investigación.
Por su parte, Villamor (2001), elaboró una tesis doctoral titulada “El elemento valorativo en la interpretación del Derecho”, para obtener el título como Doctora en Derecho en la Universidad de Extremadura. Cáceres,
México; el cual constituye una valiosa fuente de recopilación de doctrinas y dogmas de la filosofía del Derecho, el objetivo principal de esta investigación fue determinar el problema de la interpretación de los hechos jurídicamente relevantes, y establecer la vinculación judicial con los valores y principios del sistema jurídico mexicano. Incluyó también en análisis de las deficiencias legislativas; y un estudio profundo y comparativo de las teorías de Emilio Betti y Vittorino Frosini, sobre hermenéutica jurídica.
La metodología utilizada por Villamor (2001), fue de tipo documental y desciptiva, basada en la contraposición de doctrinas, para lo cual se consultaron las tesis de seis (6) doctrinarios jurídicos y se procedió al análisis de cada una de las posiciones frente a las otras. Finalmente esta autora concluyó, que es imprescindible reconocer que las normas jurídicas traducen valores, por lo que deben ser interpretadas con arreglo a los criterios generalmente asumidos en la búsqueda del principio normativo de cada supuesto de hecho que se dé en la realidad, además de atender a los valores superiores incorporados en el texto constitucional como norma superior de todo sistema.
Como aporte más relevante a la presente investigación, está el definir la filosofía de la interpretación de las leyes y el Derecho en general; así como la abundante referencia sobre los métodos de análisis doctrinales, además de ser una importante fuente de autores de la dogmática jurídica. Este antecedente permitió definir la actividad de interpretación de la norma, como
el proceso mediante el cual se determina el espíritu de la obra legal en relación al supuesto concreto que se plantea.
La investigación de Villamor (2001), representó una herramienta clave, para el proceso de análisis de doctrinas sobre la interpretación de la ley y la integración del derecho, por la forma como está estructurada y el modo en que se presentaron las conclusiones.
Por su parte, Meier (2000) realizó un estudio denominado “La interpretación de la Norma Tributaria en la Constitución de 1999”, el cual fue publicado en la Revista de Venezolana de Derecho Tributario N° 89, la citada publicación abordó como principal punto lo atinente a la técnica de interpretación según la realidad económica.
Este autor desarrolla su tesis, exponiendo que la interpretación según la realidad económica, es “un instrumento jurídico que permite investigar los hechos reales considerando que ha sido la valoración económica del hecho o acto gravado lo que ha determinado la imposición”. (p. 26); en este sentido se contrapone con lo propuesto por autores como Octavio, Jarach y García Belsunce, quienes son los principales exponentes de esta técnica y la definen como un método autónomo y de gran aceptación a la hora de interpretar leyes tributarias.
Bajo dicha premisa, Meier (2000) expresa que el ordenamiento tributario venezolano no está positivizado, ya que el concepto de realidad económica no pasa de ser un mero elemento meta jurídico sin valor
interpretativo alguno y que la interpretación económica es, por regla general, interpretar a favor del fisco, desestimulando al ciudadano común al igual que a los inversionistas.
Otra crítica importante de este autor, sobre la técnica de la realidad económica, es de carácter totalmente discrecional, atentando contra la seguridad jurídica, favoreciendo la arbitrariedad por parte del intérprete.
Los aportes más destacados de la investigación (2000), están reflejados en la temática que la referida desarrolla, pues posee íntima relación con la presente investigación, al explanar la postura del autor ante una de las principales técnicas de interpretación de leyes tributarias Especialmente, al criticar fuertemente la mencionada técnica de interpretación según la realidad económica, fundamentó el desarrollo de uno de los objetivos específicos destinado a describir cada una de las técnicas de interpretación propuestas por la doctrina tributaria.
Así mismo, las observaciones presentadas por el referido investigador, representó un aporte importante a ser analizado en los resultados de la presente investigación, pues permite contraponer las posturas existentes en la doctrina tributaria, ya que por otros dicha interpretación en base a la realidad económica representa una de las principales innovaciones de la reforma en el 2001 del Código Orgánico Tributario venezolano.
Seguidamente, Reyes (2000) en su trabajo “Interpretación de leyes Fiscales”, publicado en la Revista Información Fiscal para la Era Digital, Oxaca, México, se propuso esclarecer el alcance de las Resoluciones de
carácter sub -legal dictadas por el Instituto Mexicano del Seguro Social; para lo cual realizó un análisis doctrinario de carácter histórico, con el objeto de determinar las corrientes que rigen la interpretación fiscal.
Reyes (2000), arrojó como resultados de su investigación, luego del análisis de cada una de las técnicas de interpretación admitidas en el derecho tributario mexicano, que la técnica idónea para la interpretación de las leyes fiscales es la interpretación restrictiva, en virtud de la naturaleza mixta de esta área del derecho que posee características de Derecho Público y Derecho Privado.
Como aporte a la presente investigación, el trabajo de Reyes (2000), contribuyó a definir la bibliografía a consultar y conceptualizó los principios fundamentales de la interpretación de leyes y normas tributarias en México, y que sirven de referencia para el ordenamiento jurídico venezolano.
2. BASES TEÓRICAS Y LEGALES
2.1 Contradicciones y lagunas legislativas.
Sobre este punto, es importante citar el discurso de la Presidenta del Tribunal Supremo de Justicia, Magistrada Luisa Estella Morales, durante el acto de apertura de las actividades judiciales 2008 en el Estado Táchira, en las que recomendó a los jueces aplicar el control difuso constitucional, manifestando entre otras cosas que:
…aún existen en el ordenamiento jurídico algunas leyes que se dictaron bajo el régimen de la antigua Constitución… El poder
judicial sufre a diario la contradicción entre lo nuevo y el monstruo legislativo que se niega a morir, esa es una de las cargas más pesadas que tiene la evolución jurídica y por supuesto la evolución constitucional en Venezuela. Amerita entonces un cuidado especial, pocas leyes permiten afirmar el desarrollo de un real Estado de Derecho, Social y de justicia.
El estado social reclama la renovación de las estructuras sociales, económicas y culturales; no hay Estado de Derecho y de Justicia si los jueces no desarrollan la primacía constitucional de los derechos fundamentales, declarando la guerra a las contradicciones legislativas y desaplicando con la hoz implacable del control difuso de la constitucionalidad toda norma contraria al nuevo proyecto constitucional de cambio que se desarrolla casi a espaldas del ordenamiento jurídico inconstitucional que aún no ha cambiado por completo… (Resaltado de la autora).
Al respecto, autores de vieja data, como Perelman (1974) refiere que cuando el sentido claro de un texto normativo, contradice la finalidad de la institución a la que se supone está dirigido, o bien si dicho texto choca con la equidad, o conduce a consecuencias socialmente inadmisibles, dicha norma dejará de ser clara, pues prevalecerán los valores como, la seguridad, la equidad o el bien común.
Es evidente entonces, que los conflictos legislativos abordados en esta investigación, como lo son las contradicciones o lagunas legislativas, han sido tratados por la doctrina de la filosofía del derecho desde varias décadas atrás, llegando a concluir que los mismos derivan, bien de una errada técnica legislativa, o bien de un cambio drástico en la situación de la sociedad a que está destinada la norma, tal es el caso de los estados de excepción o golpes de estado.
En base a estas aseveraciones la Sala Constitucional del Máximo Tribunal del país, ha desarrollado amplia doctrina en cuanto a la labor de los
jueces venezolanos como personajes sobre quienes recae la responsabilidad de solventar dichos conflictos.
Específicamente en sentencia de fecha 20 de noviembre de 2008 caso: Eduardo Lapi, la Sala indicó que en ciertos casos al juez le corresponde construir la norma, y establece la distinción entre aplicación y solución de controversias, debido a que cuando no existe la norma, cuando se advierte una laguna, o cuando la norma que existe es inconsistente, la actividad del juzgador asume la elaboración de la norma, en virtud de que su cometido no es meramente técnico sino finalista.
Destaca también, el ponente que lo principal en la labor del intérprete es alcanzar un objetivo y el cumplimiento de ese objetivo le impone ser proactivo. Por tanto, específicamente para el Juez resolver un caso supone o la concreción de una norma jurídica o la creación de ella.
En la referida sentencia (2008), se cita a Fuller (1968) en los términos siguientes: “la interpretación normativa, legal, no es, pues, una simple traducción de los elementos formales que el legislador emplea”; sería, en cambio, “un proceso que busca ajustar la ley a las necesidades y valores implícitos de la sociedad que ha de regir”; en tal sentido, “ninguna norma jurídica promulgada resulta totalmente creada” (L. Fuller, Anatomía del Derecho, pág. 107).
Continúa la jurisprudencia señalando que a esta actividad de construir la norma jurídica se le ha denominado integración del Derecho o creación judicial del Derecho. Los estudios de Filosofía del Derecho son los que han
contribuido en mayor medida a aclarar el fenómeno de la contribución del juez en la elaboración de la norma jurídica; así también, desde la Dogmática Jurídica y la Teoría General del Derecho se han elaborado algunas explicaciones.
Según la sentencia (2008), un sector de la doctrina explica que es el propio ordenamiento jurídico el que manda al juez a integrar el derecho, por lo que se trataría de una actividad que se explica desde el ordenamiento mismo.
En función de lo anterior, se planteó una de las interrogantes de esta investigación, sobre cuáles son las directrices a seguir por los juzgadores tributarios venezolanos al momento de subsanar y llenar las contradicciones y vacios legales que se presentan en la aplicación del derecho tributario venezolano legalmente establecido; para ello a continuación se desarrollan uno a uno los principales conflictos legislativos que se le presentan al intérprete tributario venezolano.
2.1.1 Contradicciones o antinomias legislativas.
2.1.1.1 Definición.
Las contradicciones legislativas o antinomias, son choques o enfrentamientos que se presentan entre leyes que integran un ordenamiento jurídico, estas pueden ser de diferentes tipos, el autor Delgado (1974), las clasifica como primarias y secundarias según se encuentren desde un primer
momento en el conglomerado legislativo o que se produzcan de modo sobrevenido, por ejemplo en caso de revoluciones o catástrofes.
El autor colombiano Bobbio (1992), define lo que es la antinomia de leyes y explica además los casos en que se presenta, así señala:
La antinomia es la situación en la que se encuentran dos normas incompatibles entre sí, que pertenecen a un mismo ordenamiento, en el mismo ámbito de validez; dicha incompatibilidad se da cuando una de ellas obliga y la otra prohíbe, o cuando una obliga y la otra permite o cuando una prohíbe y la otra permite un mismo comportamiento.
En este orden de ideas, Barquerizo (2009), plantea que el efecto de esta colisión entre normas, se ve reflejado en los destinatarios de las normas jurídicas incompatibles, que no pueden cumplir a la vez las respectivas prescripciones de aquellas, pues fácticamente les resultaría imposible; ya que, si se cumple la obligación impuesta por una norma, se estaría vulnerando la prohibición señalada en la norma contrapuesta; o, si se ejerce un derecho establecido en otra norma, se incurriría en un ilícito tipificado por la norma que le es antinómica.
Sobre este punto el autor Perelman (1974), señaló que dentro de la labor de interpretación jurídica está el encontrar soluciones a los conflictos entre reglas, jerarquizando los valores que estas reglas deben proteger, señala además que la vida del derecho supone un constante conflicto entre las libertades constitucionalmente protegidas; este planteamiento puede
claramente identificarse con lo que ut supra se ha definido como antinomia legislativa.
Específicamente, en materia tributaria la antinomia se presenta entre normas de diferente jerarquía, ejemplo de ello sería las disposiciones contradictorias entre disposiciones de las leyes especiales que establecen los Impuestos Al Valor Agregado o Impuesto Sobre la Renta, y lo establecido por providencias o resoluciones administrativas emanadas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); lo que en muchas ocasiones produce incertidumbre e inconsistencias por parte de los contribuyentes.
Este último punto ha sido tratado por el autor Márquez (2004), en las VII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, estableciendo que en los casos de contradicciones entre normas de rango sublegal, debe atenderse a la jerarquía de las mismas establecida en el articulado de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (1981).
Resalta además el citado (2004), al abordar el tema referente a la Naturaleza y Recurribilidad de las Respuestas Motivadas por las Consultas Tributarias, que la Administración Tributaria posee la importante misión de unificar sus criterios por las interpretaciones que hace el nivel normativo que rige la actividad del nivel operativo.
En este punto, es importante destacar que en definitiva es al Juez Tributario a quién corresponde solventar las antinomias que se presenten entre normas, pues tal como afirma Márquez (2004), la interpretación de las
normas tributarias realizada por el sujeto pasivo o por el sujeto activo, no obliga a ninguna de las partes, por estar ambos en un plano de igualdad;
esto es en cuanto a las respuestas de las consultas formuladas por los contribuyentes ante la administración.
2.1.1.2 Clasificación.
El autor Barquerizo (2009), ofrece una clasificación de las antinomias en base al conflicto que se plantee en cada una de ellas, de este modo se encuentran:
a. Antinomias en abstracto, internas, o propias del discurso de validez, entendidas como aquellas que se presentan respecto de las normas cuyos presupuestos de hecho se contraponen conceptualmente, originando por tanto una incompatibilidad segura en cualquier caso de concurrencia.
Este tipo de colisión es la que se puede advertir, ejemplo de ella sería , la existencia de una norma que permita la realización de huelgas y en la prohibición que otra norma imponga sobre la paralización de los servicios públicos.
En este tipo de conflictos antinómicos, se puede tener, anticipadamente la certeza de que una de las leyes contradictorias, o es inválida, o constituye una regla general que siempre debe ceder ante la presentación de la circunstancia de excepción.
Destaca el citado “que este tipo de antinomias suelen presentarse con mayor frecuencia en las normas jurídicas categorizadas como reglas,
precisamente por la configuración cerrada y completa de los supuestos de hecho de los que están compuestas, característica esta que permite definir agotadoramente el o los casos de confrontación.”
En este caso, estas contradicciones pueden resolverse, asegura Barquerizo (2009), mediante el uso de los métodos tradicionales, tales como:
Principio de jerarquía, que propone que al encontrarse en conflicto dos normas del mismo ordenamiento jurídico, prevalecerá la norma jerárquicamente superior según la conocida pirámide kelsiana.
Principio cronológico, bajo este supuesto las colisión de normas del mismo ordenamiento jurídico se resuelve cuando la ley de data posterior deroga a la ley anterior, atendiendo a la positividad del derecho.
Principio de especialidad, por el cual se determina que priva la ley que rige la materia especial, sobre la ley general.
b. Antinomias en concreto, también llamadas externas, o propias del discurso de aplicación, son en contrario aquellas que no reflejan abstractamente ninguna incompatibilidad, ni permiten conocer de entrada los presupuestos de aplicación, imposibilitando en consecuencia la detección de una regla segura para la solución de la antinomia.
En este caso ambas normas son válidas y, en principio, coherentes, aún cuando eventualmente puedan entrar en conflicto, pero no es posible determinar exhaustivamente los supuestos de colisión, ni tampoco establecer criterios firmes para otorgar el triunfo a una u otra. Esto se da porque, sólo cuando en una causa particular concurran dichas normas, es que recién se
podrá advertir la contradicción a la luz de las circunstancias y, en consecuencia, la necesidad de aplicar una de aquellas mediante una justificación razonable y proporcional, que no siempre será igual en cada caso.
La doctrina consultada asegura, que estas antinomias externas, resultan propias de las normas jurídicas que pertenecen a la categoría de principios, en razón de la ausencia de condición de aplicación (presupuesto de hecho); y muy particularmente de los derechos fundamentales plasmados en las Constituciones.
En este caso, los métodos tradicionales antes expuestos, no son idóneos para la resolución del conflicto entre principios, por ello debe acudirse a una regla de excepcionalidad, que conoce como la ponderación, diseñado para afrontar una antinomia en concreto o derivada del discurso de aplicación, que como se dijo, se presenta entre derechos constitucionales.
La ponderación, involucra la sustancial consideración de que un conflicto de esta naturaleza no se concilia con el triunfo permanente de una norma sobre la otra (como ocurre en la aplicación de los criterios tradicionales) sino que exige, o bien la victoria circunstancial de uno de los principios, o la determinación de una regla específica que procure la satisfacción de ambos principios contrapuestos, pero en cualquier caso desde el análisis autónomo de las particularidades de cada situación.
La causa de tal exigencia radica en que la Constitución no establece un sistema de prioridades o excepciones absolutas entre estas normas.
Atendiendo a otra clasificación, Delgado (1974), afirmó que pueden ser también, técnico-legales cuando falta unidad en la terminología, esto es que depende del área del Derecho de que se trate las funciones y aplicación que se le dé a las instituciones jurídicas. Se llaman contradicciones de valoración a las que ocurren dentro del ordenamiento jurídico, en las cuales el legislador sin caer directamente en contradicción legal, no permanece fiel a la valoración que él mismo ha realizado.
Finalmente, expone que las contradicciones de principio son desarmonías existentes en el ordenamiento jurídico, cuando los principios que rigen dicho orden están en conflicto entre sí.
Explica el doctrinario Delgado (1974), que las contradicciones entre normas se dan cuando una conducta, en abstracto o en concreto, aparece como simultáneamente ordenada y no ordenada, prohibida y no prohibida u ordenada y prohibida a la vez.
2.1.2 Lagunas legislativas.
Según Delgado (1974), existe una laguna legislativa cuando una exigencia al derecho, fundamentada objetivamente por las circunstancias sociales y económicas del entorno, no encuentran satisfacción en el derecho.
El vacío legal denominado como laguna, ocasiona que en la ley se note la falta de una regla que debiera contener, ya sea por su propio propósito y finalidad, o bien en base a una fundamentada exigencia político- jurídica, o jurídico-ética. Afirma este autor que “Existe una laguna de la
regulación allí donde falta una regla cuya existencia puede ser esperada conforme a las ideas fundamentales y a la teología inmanente de la regulación legal.”
La ley por poseer un carácter general, en ocasiones resulta imperfecta o de difícil aplicación a casos particulares, por lo que la labor del intérprete está dirigida no a la plenitud de la norma sino a su coherencia.
Uno de los más significativos juristas italianos Betti citado por Vergara (2006), explica que al considerar que el sistema jurídico no es cerrado ni completo, se acepta la insuficiencia de normas para regular ciertos hechos, lo que se define como lagunas del derecho y es aquí donde cobra nuevo auge la necesidad de adaptación del derecho y la necesidad de que el intérprete no sea un mecanismo aplicador de éste, sino que sea un vivo operante ante la deficiencia o incoherencia advertida, siendo este un colaborador activo, debiendo subsanar la falta de norma no separándose del significado de la totalidad del sistema jurídico pues existe una subordinación vinculante a este.
La tesis del autor italiano, sostiene que el desarrollo integrativo que individualiza la norma abstracta para concretarla en una sentencia se hace por medio de apreciaciones o juicios de valor analizando el juez las necesidades sociales.
Ahora bien, específicamente en materia tributaria autores como Vanoni (1973), asegura que es innegable la existencia de lagunas, puesto
que es materialmente imposible que la ley ofrezca una expresa norma de conducta para cada una de las posibles hipótesis que puedan presentarse.
Siendo así, al reconocer la existencia de las lagunas legislativas, se asume también en contraposición, la exigencia de que para cualquier caso jurídico concreto se encuentre una solución; lo que hace imperioso que las lagunas deban ser integradas.
El doctrinario Jarach (1982), afirma que en las leyes tributarias materiales que determinan el hecho imponible, como toda ley que impone obligaciones de derecho público, no existen verdaderas lagunas, pues las obligaciones que la ley expresamente no impone no existen; esto atiende al principio de que una obligación que no resulte de la letra de la ley no puede ser impuesta aunque esté dentro de su espíritu.
Esta afirmación de Jarach (1982), corresponde a la interpretación constitucional del principio de legalidad o reserva de ley tributaria.
Es necesario también, referirse a la aclaratoria que presenta la doctrinaria Amatucci (2001), quien explica que debe diferenciarse de la laguna legislativa la circunstancia de aquellas situaciones de hecho no previstas explícitamente por las normas, ni regulables por vía analógica, que se categorizan como lagunas no jurídicas que se colman con una norma que ordene resolver de modo negativo tales cuestiones, o en forma positiva, pero imponiendo la obligación de no regularlas.
En este último caso citado, la plenitud del sistema jurídico solo se logra, por medio de la norma de cierre del ordenamiento e interna a este; por
la cual, lo que no es obligado o prohibido es jurídicamente libre, en el sentido de que se protege la libertad de hacer o no hacer.
En virtud de lo anterior, en la presente investigación se abordó el estudio de las lagunas legislativas relativas al derecho tributario formal; así como el análisis de los dos medios de autocomposición del derecho que nos ofrece la ciencia del Derecho, a saber la analogía y el recurso de los principios generales del derecho, figuras que serán abordadas más adelante en esta investigación.
2.2 Técnicas de interpretación de leyes tributarias.
Al respecto, Villegas (2001), sostiene que por las particularidades del derecho tributario, la interpretación normativa requiere un análisis especial, ya que los hechos imponibles son hechos de sustancia económica, cuya selección se debe a su idoneidad con que correspondan a los principios tributarios de legalidad, igualdad, capacidad contributiva, no confiscatoriedad, generalidad, progresividad y eficiencia.
Continúa explicando que, por ser las normas tributarias, comunes y no de excepción, la búsqueda de una solución justa no puede implicar que por vía interpretativa se extienda el alcance de los hechos imponibles o de las exenciones, o de los elementos esenciales de la obligación tributaria, o de los ilícitos, o de las penas con que éstos se hallan sancionados.
Jañez (2005), propone que la interpretación de la ley exige un doble movimiento, a decir: a) la noción y visión del mundo concreto, de cual
premisa originó la ley; y, b) la experiencia del mundo concreto, de actitudes y de hechos que brotaron como consecuencia de la aplicación de la ley.
Particularmente en la interpretación de la norma procesal, el intérprete debe enfocarse en el contexto que rodea la ley y especialmente en la situación real que va a ser subsumida en la norma.
Moya (2001), hace referencia al Modelo de Código Tributario para América Latina, elaborado en 1967, donde se establecieron principios fundamentales que poseen plena vigencia actualmente, y en base al cual las legislaciones de países como Argentina, Brasil, Perú e incluso Venezuela, entre otros, redactaron sus respectivos Códigos Tributarios, en el Modelo Latinoamericano se reconoció la normalidad de las leyes tributarias y la libertad del intérprete para utilizar los métodos científicos que crea más adecuados a su función de desentrañar el significado de la ley.
Los rasgos generales más típicos del Modelo para América Latina, fue reseñado por Valdés (1996), como se explana de seguida:
a) el reconocimiento de la libertad científica del intérprete (juez, administración o contribuyente) para determinar el verdadero significado de la norma, partiendo de la base de que "la búsqueda de la verdad", es el único objetivo de la labor interpretativa, recha zando así la tendencia de establecer pautas obligatorias para el intérprete;
b) la afirmación de que los principios y reglas de interpretación admitidos por la ciencia jurídica para determinar el verdadero ."sentido de la ley, son aplicables a todas las normas tributarias, sean de carácter material,
formal, procesal o penal, sin excluir las que crean excepciones como las exoneraciones;
c) la prevalencia de la substancia sobre las formas jur ídicas adoptadas por los contribuyentes o por otras ramas para definir el hecho gravado, sin efectuar discriminaciones en favor del fisco o del contribuyente, por ser contrarias al principio de igualdad de las partes.
Así se tiene que, el modelo (1967) consagra la procedencia de la utilización de todos los métodos y rechaza implícitamente las concepciones que limitan la interpretación al método literal.
En Venezuela, la interpretación de las leyes posee rango Constitucional, pues en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), se establecen a lo largo de su articulado principios básicos que sirven de fundamento para el desarrollo de esta investigación, así dispone en su artículo 7: “La Constitución es la norma suprema y el fundamento del ordenamiento jurídico. Todas las personas y órganos que ejercen el Poder Público están sujetos a esta Constitución.”
Por su parte, el Código Orgánico Tributario vigente (2001), contiene al inicio de su articulado las disposiciones referentes a la interpretación de las leyes tributarias, expresando en su artículo 3, que “Solo a las leyes corresponden regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias: (…).”
Así mismo se establece en la norma antes citada:
Artículo 5: Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo a su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar los resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias.
Las exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravámenes y demás beneficios o incentivos fiscales se interpretarán en forma restrictiva.
Sobre estos aspectos fundamentales y la incorporación de este articulado en la reforma del Código Tributario en 2001, presentó su trabajo el catedrático Octavio (2002), quien expresa que la motivación originaria para incluir dicho articulado, se encuentra en la disposición transitoria quinta del Texto fundamental, en la cual se determinó que la reforma al Código Orgánico Tributario incluiría “1. La interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, con el objeto de eliminar ambigüedades…”.
Este autor indica que para interpretar el citado artículo 5 del Código Orgánico Tributario (2001), se debe desglosar el mismo en dos partes, a decir, la primera referida a la interpretación de las leyes tributarias generales, y la segunda sobre la interpretación de los beneficios e incentivos. A los efectos de la presente investigación se abordará solo lo referido a la primera parte.
Octavio (2002), señala que del cuerpo del articulado antes referido, se evidencia que el legislador ha equiparado las normas tributarias con las normas jurídicas en general, admitiendo así que les sean aplicables todos los métodos interpretativos admitidos en derecho, esto va desde los generales
como el método gramatical, histórico, lógico y sistemático, hasta los propios del derecho tributario, como lo son la interpretación funcional y el método de interpretación según la realidad económica.
Como corolario de lo anterior, refiere Octavio (2002) que las normas tributarias deben ser interpretadas en función de las realidades sobre las cuales proyectan sus efectos; es decir, el caudal de riqueza que es valorado por el legislador para determinar la capacidad contributiva que establece los hechos imponibles.
Al respecto, la Sala Político Admi nistrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia N° 02419 de fecha 30 de octubre de 2001, con Ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: Biotech Laboratorios, C.A., dejó sentado que:
Las normas tributarias se interpretan como todas las demás normas jurídicas, es por ello como lo afirma el profesor Valdés Costa, la doctrina más autorizada sostiene que la labor del intérprete debe tener por exclusivo objeto determinar el verdadero significado de la norma. En este propósito podrá utilizar todos los métodos admitidos por la ciencia jurídica, llegar a resultados extensivos o restrictivos del sentido gramatical de los vocablos utilizados en la ley en forma impropia o imprecisa y colmar los vacíos normativos recurriendo a la integración analógica.
De allí que el Código Orgánico Tributario del año 1994, vigente en razón del tiempo, acogió la señalada posición al establecer en su artículo 6° lo siguiente:
Artículo 6°.- Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquéllas…
Ahora bien, la disposición normativa antes transcrita desecha las antiguas teorías que pretendían asignarle un carácter especial a las normas tributarias que las hacían merecedoras de métodos
también especiales de interpretación. Ello en virtud de que hoy en día se admite pacíficamente, que el contribuyente y el Fisco se encuentran en un mismo plano de igualdad y su interpretación debe hacerse con arreglo a los métodos admitidos en derecho.
Jarach (1982), expresa que una buena técnica legislativa, permitiría que el legislador pueda substraer al intérprete el poder investigativo, sobre la relación económica que constituye el presupuesto de la obligación impositiva, al fijar taxativamente en características formales lo que queda para su investigación.
El autor Ferlazzo (2001), al abordar el tema sobre los Aspectos Objetivos del Hecho Imponible, analiza cómo debe desarrollarse el proceso de subsumir los hechos reales dentro de los supuestos de hecho preceptuados en la norma tributaria, considerando que el lenguaje empleado por el legislador es el resultado de una serie de interacciones en la esfera de las relaciones intersubjetivas, con la consecuencia de que si la norma es el resultado del procedimiento que la ha puesto en vigor, la correcta interpretación vendrá por el procedimiento inverso; es decir, es necesario proceder de la proposición normativa, que es resultado a su vez de una serie de nexos lingüísticos por descubrir y evidenciar.
Advierte el citado (2001), que en la interpretación de la ley, es necesario analizar el lenguaje empleado por el legislador para entresacar el buen uso del mal uso del mismo lenguaje, puesto que si no se identifica el uso impropio del lenguaje, se corre el riesgo de llegar a creaciones arbitrarias del derecho.
Sin embargo el autor destaca que la investigación lingüística constituye solo la primera aproximación del intérprete, que luego debe apoyarse en el análisis de la estructura o de la función del mismo presupuesto de hecho en la búsqueda siempre del elemento teleológico y del interés subyacente en la norma jurídica.
Incluso en el derecho tributario internacional, se ha tratado también este tema pues en el Modelo de la Organización para la Cooperación y el desarrollo económico (OCDE), se recomendó adoptar una interpretación en los comentarios, haciendo las salvedades de cada Estado, con la obligación de ser observadas por las respectivas administraciones tributarias.
La propuesta de la doctrina ha sido, que los convenios para evitar la doble tributación deben interpretarse empleando las reglas internacionales de interpretación de tratados; esto es según la Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados de 1969.
En cuanto a este tema particular, el autor García (2006), expone que tal como sucede en el Derecho Tributario General, la cuestión de la interpretación de tratados para evitar la doble tributación, no debe tratarse de modo aislado sino por el contrario admite los medios de interpretación de tratados internacionales adecuándolos a las particularidades de este tipo especial de tratados.
En cuanto a la clasificación de las técnicas de interpretación de la ley tributaria, diversos autores han coincidido en que las mismas son: el método gramatical o literal, método lógico, método histórico, método evolutivo, la
razonabilidad, interpretación según la realidad económica, interpretación funcional y método sistemático.
En esta investigación se analizarán las teorías de los principales exponentes de cada una de las mencionadas técnicas de interpretación, aplicables al derecho tributario, las cuales se expone de seguida:
2.2.1 Método literal.
Este método es el más antiguo, y era exclusivo de las épocas anteriores a la Revolución Francesa, en que existía cierto grado de desconfianza en el trabajo de los jueces, razón por la cual éstos se encontraban obligados a ceñirse al sentido literal de la ley.
Pacci (2008), explica que el también llamado método gramatical, consiste en encontrar el verdadero significado de la norma tributaria, atendiendo al significado de las palabras utilizadas ya sea en su acepción común o en su significado jurídico; así como a su construcción gramatical.
La autora García (1996), explica que esta técnica se limita a la interpretación estricta o declarativa del alcance manifiesto de las palabras empleadas en las normas jurídicas, sin restringir ni ampliar su alcance, y para ello recurre al análisis de los términos normativos por medio del estudio gramatical, etimológico, de sinonimia, entre otros.
Durante los siglos XVII y XVIII, la cuestión de la interpretación de la ley era considerada inexistente e innecesaria. Los jueces estaban limitados a una misión automática, a tal punto que Montesquieu citado por García
(1996), afirmaba que “sólo son la boca que pronuncia la palabra de la ley, seres inanimados que no pueden debilitar ni la vigencia ni el rigor de ella”.
Esta corriente de interpretación estricta se inició en Francia, en virtud del Código Napoleón.
La doctrina especializada ha manifestado que este método no puede ser utilizado exclusivamente en materia tributaria, ya que el legislador no siempre es un técnico en ella; además la obligación tributaria es una obligación personal, pese a lo cual algunas veces se incurre en expresiones como “los inmuebles pagarán", en los impuestos inmobiliarios y contribuciones de mejoras.
Esta técnica de interpretación ha sido muy criticada por autores como Trabucchi (1967), quien considera que también el que actúa en fraude de la ley observa su sentido literal y además señala que la obstrucción legal no es en el fondo más que la aplicación totalmente literal de las normas jurídicas.
Otra crítica importante, la formula el mexicano Hernández(1995), argumentando que el método de interpretación literal se olvida de dos puntos fundamentales: el primero, que las palabras sueltas, aisladas, por sí solas no tienen un sentido preciso e inequívocamente definido, pues éste empiezan a adquirirlo dentro del contexto de la frase; segundo, que ni siquiera la frase tiene una significación determinada por sí propia, ya que su genuina significación la adquiere dentro del contexto real en que es emitida, dentro de los puntos de referencia del contorno o circunstancia, es decir, con referencia al motivo y además también con referencia al propósito.
García (1996), indica que si se utilizara este método en forma exclusiva, se incurriría en errores que no condicen con el espíritu de la ley.
Empero, destaca la citada autora, que el método literal tiene gran relevancia cuando es utilizado de modo razonable, habida cuenta de que en la materia tributaria se hallan involucrados derechos y garantías individuales, como el derecho de propiedad, y dicho método confiere certeza y seguridad jurídica a los particulares.
2.2.2 Método lógico.
Este método consiste en la descomposición del pensamiento o las relaciones lógicas que unen sus diversas partes.
Afirma García (1996), su objetivo es establecer el espíritu de la ley o la ratio legis; es decir, qué quiso decir el legislador. Por consiguiente, hay que investigar sus propósitos y fines, dejando a un lado la inte nción subjetiva de tal o cual miembro del órgano legislativo , y concentrándose en la intención objetiva que surge del contexto de la ley, esto es, de los trabajos previos, el mensaje con que se acompañó el proyecto, la discusión parlamentaria, la exposición de motivos, y por sobre todo analizando sus relaciones con el resto del ordenamiento jurídico.
En su obra García (1996), expone que autores como Griziotti explican que en materia tributaria son diversos los medios con que cuenta el intérprete para hacer uso del método lógico, pues debe estudiar la naturaleza
de las circunstancias económicas, políticas y sociales que envuelven al hecho imponible.
La misma autora (1996), se refiere a la doctrina de Couture, al establecer que el método lógico es el que procura que la tarea interpretativa no contravenga el cúmulo de preceptos que la lógica ha señalado para el pensamiento humano y agrega que, en cierto modo, está constituido por preceptos de higiene mental que conducen al razonamiento hasta su justo punto de llegada.
Una de las debilidades de este método es que puede ocasionar una interpretación extensiva cuando atribuye a la norma un significado más extenso que el que surge de sus palabras; en este caso, se entiende que el legislador quiso decir más que lo que dice la ley. Y por otro lado, puede conducir a una interpretación restrictiva si se concluye que hay que restringir el sentido que surge de las palabras de la norma, en cuyo caso se considera que el legislador dijo más que lo que quiso decir.
A este respecto, conviene aclarar que la interpretación debe ser estricta y nunca extensiva en cuanto a las normas de derecho tributario sustantivo , las que se refieren al hecho imponible, sujetos pasivos de la obligación tributaria, exenciones, alícuotas aplicables y las de derecho tributario penal; así lo han establecido autores como Jarach (1982) y Queralt (2008).
García (1996), sostenía que la ley estaba destinada a fijar una relación de derecho, expresando siempre un pensamiento simple o complejo que pone a dicha relación “al abrigo del error o de la arbitrariedad”.
Por último, se deben considerar las exigencias del principio de la igualdad y de las normas tributarias contenidas en la Constitución del país de que se trate, que enuncian principios generales del derecho financiero.
2.2.3 Método histórico.
Por un lado, Pacci (2008) asegura que la interpretación histórica se sustenta en el hecho de que para encontrar es significado de una norma tributaria, es necesario recurrir a sus antecedentes legislativos, exposiciones de motivos y normas derogadas.
Algunos autores como García (1996), consideran a este método como uno de los elementos del método lógico. Aunque también puede reconocerse en forma autónoma, identificando la voluntad de la ley con la voluntad del legislador; propug nan sus sostenedores que se deban desentrañar el pensamiento o la intención del legislador, para lo cual el intérprete debe valerse de todas las circunstancias que rodearon la sanción de la ley (locatio legis).
Así pues, se consideran como instrumentos de interpretación los mensajes del Poder Ejecutivo elevando el proyecto de ley al Congreso o Asamblea Nacional, los debates parlamentarios, la doctrina del momento, los artículos periodísticos.
La principal crítica del autor Saccone (2002) a este método, se centra en exponer que la materia tributaria se caracteriza por su movilidad, y las respectivas normas no pueden ser interpretadas según el pensamiento del legislador porque ello paralizaría la evolución. Empero, se debe evitar dar a las normas un sentido distinto del que tuvieron al momento de su dictado, a efectos de salvaguardar los principios de certeza y seguridad jurídica intrínsecos en el principio de legalidad.
2.2.4 Método evolutivo.
Nace en contraposición al método histórico, el cual según esta corriente, paraliza la vida pues ante una relación social nueva es menester investigar cuál sería la voluntad del legislador frente a la cuestión que se plantea, y qué solución éste le habría dado.
Tanto es así, que Raymond Saleilles, uno de los principales adeptos a este método, como explica García (1996), pese a creer que la ley es la base y fuente de todo sistema jurídico, propició que ella debía adaptarse no sólo a las exigencias económico-sociales que motivaron su sanción, sino también a las nuevas exigencias determinadas por la evolución social, confiriendo a los textos legislativos una vida propia e independiente de la voluntad del legislador.
Esta doctrina expone, que dentro del ámbito del derecho tributario, es imperioso eliminar la posibilidad de aplicar los métodos interpretativos de la evolución histórica y el de la libre investigación científica, por cuanto a la
certeza y seguridad que es condición del derecho en general, se une la mayor exigencia de esas condiciones y el respeto del inviolable principio de la legalidad: (nullum tributum sine lege).
Saccone (2002), expone que el problema de esta corriente, es el de enfrentar una nueva necesidad de la vida social con reglas jurídicas nacidas con anterioridad a las condiciones sociales, económicas, políticas y éticas que determinan a aquélla. Ante la nueva realidad, debe investigarse cuál hubiera sido la voluntad del legislador y que solución habría dado.
Este autor (2002), nos reseña que la Corte Suprema Española, ha dicho que la Constitución Nacional tiene la virtualidad necesaria de poder gobernar las relaciones jurídicas nacidas en circunstancias sociales diferentes a las que existían en tiempos de su sanción.
Este avance de los principios constitucionales, es la obra de los intérpretes, en especial de los jueces, quienes deben consagrar la inteligencia que mejor asegure los grandes objetivos para los que fue dictada la Constitución.
En materia tributaria, el principio de legalidad constituye una limitación para este método. No se puede, por ejemplo, por vía de una interpretación evolutiva de la ley, modificar la integración del hecho imponible.
2.2.5 La razonabilidad
Tal como explica García (1996), este método se basa en que la tributación se vincula con la libertad fiscal de los particulares que se hallan
sujetos al poder de imperio estatal, para lo cual deben armonizar dos intereses: el del Estado, representando los intereses colectivos y el de los individuos sometidos a su potestad. Ello conduce a interpretar de modo razonable las normas tributarias, para no lesionar el derecho de propiedad y el principio de capacidad contributiva.
La nueva filosofía de la interpretación del derecho, entiende que el proceso de interpretación de una norma general con relación a los casos singulares debe caer bajo el dominio del "logos de lo humano", del logos de la acción humana, y no se lo puede resolver arbitrariamente; para ello no sirven las razones de tipo mate mático, la lógica tradicional, la de la razón pura; se necesita otro tipo de lógica: la lógica de lo razonable, a diferencia de la lógica de lo racional.
Son esos principios, los que como afirma García (1996), conduce a interpretar de modo razonable las normas tributarias, para no lesionar el derecho de propiedad. De ahí que el principio de razonabilidad puede enfocarse desde el punto de vista de la interpretación legal.
2.2.6 Interpretación según la realidad económica.
Este es un método propio del derecho tributario, sustentado en que el intérprete tributario, organismos recaudadores y jurisdiccionales, contribuyentes, y otros, sin requerir la declaración de nulidad o simulación de un acto ante los Tribunales, puede prescindir del ropaje jurídico inadecuado y aplicar las normas tributarias a la real situación configurada desde el punto
de vista económico, a fin de evitar el abuso en las formas jurídicas como modo de evasión total o parcial, lo cual lleva a la necesaria interpretación de los hechos.
En cuanto a la evolución histórica de este sistema de interpretación económica de las leyes impositivas, Padrón (1967) explica que el mismo surgió por primera vez en Alemania en 1919, ante la necesidad de garantizar la aplicación del gravamen al hecho económico que estaba definido como imponible en la ley a través del uso de las figuras del Derecho Civil.
Sanncone (2002), señala la expresión del redactor del Ordenamiento tributario del Reich, en Alemania, al referir que: "La antigua y arraigada opinión de que el derecho tributario representaba tan sólo un derecho intruso en la sagrada esfera jurídica de los individuos, que debía considerarse como un mal necesario y era, por lo tanto, de interpretación restrictiva, aún predominaba en forma absoluta".
La autora García (1996), indica que para poner fin a esa situación y también para evitar que los tribunales continuaran con su remisión a los conceptos del derecho privado, Becker redactor del Código Alemán, resolvió agregar el artículo 4° de aquel ordenamiento, según el cual en la interpretación de las leyes impositivas debía tenerse en cuenta su finalidad, su significación económica y la evolución de las circunstancias.
Se evidencia entonces, que esta técnica interpretativa se basa en el presupuesto de que el criterio para distribuir la carga tributaria lo efectuó el legislador teniendo en cuenta precisamente tal realidad económica, ya que el
tributo se funda en la capacidad contributiva del contribuyente, y está en una apreciación político social de la riqueza, tal como afirma el autor Carranza (2006).
En Venezuela, apareció por primera vez en la legislación nacional como técnica interpretativa del Derecho Tributario, en el proyecto de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional elaborado por la Comisión de Administración Pública 1964, tal como lo reseña Padrón (1967), en dicho proyecto se reguló que para la interpretación del ordenamiento jurídico tributario deberá tenerse en cuenta la finalidad del mismo, de modo de determinar la verdadera naturaleza fiscal del hecho imponible conforme al contenido económico real de los actos, hechos situaciones relaciones gravados.
Atendiendo a dicha disposición, según reseña Padrón (1967), la Procuraduría General de la República de esa fecha, sentó como criterio que el método jurídico se fundamenta en la idea de que en el campo del Derecho Tributario habrán de aplicarse los criterios generales de interpretación jurídica, en tanto que en el método económico al tomar en consideración las dos notas definidoras del Derecho Tributario moderno, como son su objetividad y especialidad, lo que permite un análisis más hondo de las realidades reguladas por sus normas, que poseen un indudable contenido económico, por lo que exigen mecanismos diversos de los necesariamente normales que integran a la llamada interpretación jurídica.
La doctrina defensora de este sistema, ha aclarado que este tipo de interpretación es de aplicación en los tributos cuyo hecho imponible se tipificó atendiendo a la realidad económica, pero no la tiene, en principio, en los tributos cuyo hecho generador se refiere a la forma jurídica, prescindiendo del contenido de los actos respectivos.
El aspecto más importante del método de la realidad económica, se centra no tanto en la interpretación de la ley, sino en lo concerniente a la interpretación de los hechos que deben caer bajo el ámbito de la ley.
Sobre este método Pacci (2008), indica que esta atribución con la que cuenta la Administración Tributaria resulta muy importante porque le permite determinar la verdadera transacción u operación económica que realizaron los deudores tributarios, sin importar las formas jurídicas simuladas o fraudulentas que adoptaron y, en consecuencia, exigir el pago de la real alícuota y aplicar las correspondientes sanciones tributarias a que hubiera lugar.
En Venezuela Octavio (2000), desarrolló en amplitud el alcance de este método de interpretación, y al respecto señaló que el proceso de interpretación de una norma conlleva intrínsecamente analizar la naturaleza de la relación que se regula, pues solo así la labor del intérprete resultaría en congruencia con las realidades valoradas por el legislador al momento de crear la ley. Así refiere este autor que:
Las normas del derecho tributario material, (…) no difieren de cualquier otro precepto del ordenamiento jurídico, y en tal virtud, su sentido y alcance deberá ser determinado conforme a la
naturaleza de las realidades que éstas regulan, dentro del marco del presupuesto que la contiene y de los principios constitucionales que le sirven de base. Así, la interpretación del hecho imponible tendrá que ser realzada tomando en consideración su naturaleza o fundamento económico como parte inherente de su juricidad, al tratarse de supuestos normativos que sujetan a imposición movimientos o manifestaciones de riqueza los cuales hacen presumir al legislador la existencia de capacidad contributiva de los sujetos que soportan la exacción (…). (Pág.
120)
La autora Andrade (2010), se refirió a la Interpretación teleológica de las normas tributarias en atención a su contenido económico, expresando que es imperante en la actualidad realizar una interpretación económica de las normas tributarias, en el entendido de otorgarles a ellas su verdadero alcance y permitir gravar apropiadamente los hechos jurídicos de relevancia económica, con independencia del ropaje que haya adoptado el contribuyente en la operación, o aún más de la descripción general en la norma que define el hecho imponible. Dicho en otras palabras, se requiere adecuar el sentido literal de la disposición a la manifestación de riqueza que deba ser gravada.
Así la recta interpretación de la ley tributaria exige prescindir de formalismos, frases hechas y aforismos caducos que lejos de arrojar la problemática planteada, conducen a desvirtuar en no pocos casos, la finalidad legal, el organismo fiscal hace del método económico no solo un mecanismo autó nomo y propio de interpretación legal, sino también la fuente de toda certeza, corrección, eficacia en la aplicación de la Ley Fiscal.
Sin embrago, el citado autor Padrón (1967) no cree que exista un método económico de interpretación como entidad autónoma, como conjunto de técnicas, mecanismos o medios que permitan aprehender un conocimiento, o como ocurre en estos casos, el sentido de una norma expresada por el legislador.
Por el contrario, arguye que la norma es una fórmula de expresión y que como forma no puede identificarse, ni confundirse, con su contenido que puede ser diverso, para él cada rama del derecho presenta especialidades no en cuanto a la técnica de interpretación en sí sino en cuanto a los conocimientos que aplicados, dan contenido a dichas técnicas, simples elementos estructurales del intérprete.
Continúa exponiendo, que cuando la ley omite definiciones, conceptos o principios al describir idiomáticamente el supuesto de hecho normativo y solo emplea vocablos que remiten al intérprete en forma directa a fuentes no jurídicas de interpretación, no cabe duda de que para la investigación de la voluntad legal hay que dar preeminencia a las fuentes no jurídicas con prescindencia de las formulas generalmente empleadas en el Derecho y, en el caso de que la fuente referida sea de naturaleza económica, el intérprete deberá atenerse a la realidad económica (efectivamente regulada) y no a la apariencia formal.
Desde vieja data la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, en sentencia de fecha 04 de abril de 1963, citada por Padrón (1967), expresó que constituye un error pensar que en materia fiscal
las leyes deban interpretarse económicamente y no jurídicamente, pues las leyes, cualquiera que sea su contenido, como instrumento jurídico, sólo son susceptibles de interpretación jurídica.
Coinciden los principales propulsores de esta teoría, en que la identificación del evento económico como objeto central en la relación tributaria, determinará el alcance y definición que deberá otorgarse a los términos utilizados por el legislador y a los negocios jurídicos comprendidos en el hecho imponible.
2.2.7 La cuestión referente a la interpretación funcional.
Valdés (1996), indica que Griziotti como padre de esta corriente, se pronunció contra el método de la interpretación literal de la ley tributaria, y luego de afirmar que se debe recurrir a la interpretación sistemática, mediante la investigación de los principios generales del complejo de las leyes, adaptando la ley a casos no previstos, aunque sea mediante el uso de la analogía, elaboró el sistema de interpretación funcional.
Éste consiste en descubrir la función que el impuesto debe prestar como recurso, según los aspectos políticos, económico-sociales, jurídicos y técnicos que lo integran como fenómeno financiero.
Para Valdés (1996) la interpretación funcional se orienta a conocer el porqué de la ley, en lugar del cómo, es decir, la investigación de la ratio legis, la voluntad del legislador, pero de modo más completo que en los otros métodos, en atención a las funciones de los distintos elementos que
componen el recurso; esto es, la operación técnica que versa sobre la determinación y aplicación del impuesto, la naturaleza de la operación económico-social o jurídica, o bien el principio político que determinó la elección del recurso.
Como crítica a la postura de Valdés (1996), otro sector de la doctrina, estima que si por las funciones del impuesto se llega a la interpretación de la norma que lo determina, es una forma más de investigar el fin de la ley pero con un límite que el autor (1996) parece no admitir, y es que el funcionalismo que debe llenar el tributo como recurso, no puede justificar en aras de su realización la aplicación de la norma a supuestos de hecho no previstos en la misma, porque ello equivaldrían a modificar, por vía de integración, el concepto del hecho imponible y por ende, el campo de aplicación de la ley.
Por tanto, este método es muy cuestionable en el derecho tributario, por la gran limitante que presenta el principio de reserva de ley.
2.2.8 Método Sistemático.
El Método Sistemático introduce la idea de que una norma no es un mandato aislado, sino que responde al sistema jurídico normativo orientado hacia un determinado rumbo en el que, conjuntamente con otras normas, se encuentra vigente; y al ser parte de este sistema, no puede desafinar ni escapar del mismo, el significado y sentido de la norma jurídica podrá ser obtenido de los principios que inspiran ese sistema; principios y consiguiente
significado y sentido que incluso pueden ser advertidos con nitidez del contenido de otras normas del sistema.
Responde a la conexión existente entre todas las normas del ordenamiento jurídico, cuya base ideológica fundamentalmente se debe encontrar en la Constitución.
Trabucchi (1967) sostiene que en un cierto sentido el ordenamiento jurídico se compara a un complejo organismo viviente y coordinado en sus elementos; es un todo orgánico, un sistema completo y complejo que no admite contradicciones. Explica que así, una norma jurídica que en sí misma tiene un significado, puede adquirir un sentido distinto cuando se pone en relación con las demás normas que constituyen el derecho vigente.
Es preciso tener presente que la interpretación sistemática es la que el intérprete lleva a cabo orientándose no por una u otras normas en particular de un mismo u otro ordenamiento que es como hace cuando recurre al método lógico, sino orientándose por los principios que rigen un sistema, es decir en los lineamientos por los que éste se rige o en los que se inclina en su conjunto, por lo que queda clara la diferencia entre los métodos de interpretación lógico y sistemático.
Pacci (2008) añade esta técnica que debe ser considerada en la materia tributaria: El Método Sistemático, que a su vez puede ser:
a) Por comparación con otras normas; es una de las modalidades del método sistemático por el cual se puede encontrar el significado de la norma tributaria comprándolo con las definiciones de otra norma.
b) Por ubicación de la norma; como una modalidad del método sistemático plantea que se puede encontrar el significado de las normas tributarias utilizando los elementos provenientes de otras normas jurídicas en tanto que toda disposición legal tiene un lugar dentro del derecho.
2.3 Métodos de Integración del Derecho Tributario.
En vista de las incongruencias e imperfecciones de la norma estudiadas precedentemente, es necesario a los fines de esta investigación estudiar las posibles soluciones que la ley, la doctrina y la jurisprudencia ofrecen a fin de subsanar dichos conflictos legislativos.
En este sentido, es oportuno citar la sentencia de fecha 20 de noviembre de 2008, caso Eduardo Lapi, en la que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, explicó que el ordenamiento jurídico venezolano, se integra con arreglo a normas propias (analogía legis) o bien con los principios generales del Derecho (analogía iuris). Como ejemplo de esto, se indican los enunciados del artículo 19 del Código de Procedimiento Civil (que prohíbe la denegación de justicia) y en el segundo párrafo del artículo 4º del Código Civil (que autoriza el uso de la analogía y del recurso a los principios generales del derecho).
De seguida se abordan cada uno de los métodos de integración del derecho, y su aplicabilidad en materia tributaria.
2.3.1 La Analogía.
Esta palabra proviene del griego que significa proporción, semejanza, de conformidad con la razón. Se trata de la relación de semejanza que se establece entre los elementos de cosas diferentes, la cual permite extender a una los predicados de la otra. Para que dos cosas puedan ser consideradas similares es necesario que tengan una o más propiedades en común, en la inteligencia que si tuvieran todas en común serían idénticas, si no tuviere ninguna, serían diferentes y por tanto no se podría aplicar ningún criterio analógico.
Reyes (2000), expresa que la analogía es una forma de autointegración del ordenamiento jurídico. Este método de razonar se basa en el principio lógico de: “Donde exista la misma razón debe haber la misma consecuencia” pero esa razón no debe ser apenas coincidente, sino de tal naturaleza que haga indispensable la aplicación de la misma consecuencia.
La definición más didáctica, de la analogía la aporta Delgado (1974), al establecer los elementos integrantes de esta figura, además de limitar su campo de aplicación, así se tiene que el referido autor expresa:
Si la ley ha regulado un determinado hecho A de un modo detenido y este hecho se parece al hecho B de tal manera que no se puede hacer ninguna diferencia entre ellos por lo que respecta a la regulación jurídica, el principio de la justicia, inmanente todo orden jurídico, de tratar lo igual de modo igual, exige entonces regular B lo mismo que A. Si la ley no regula el hecho B, puede considerarse que estamos ante una laguna. (p. 405)
