Consecuencias de la obtención de créditos
Consecuencias de la obtención de créditos
y devoluciones indebidas
y devoluciones indebidas
José Andrée
José AndréeCACHAY CASTAÑEDACACHAY CASTAÑEDA(*)(*)
I.
I.
MARCO
MARCO
LEGAL
LEGAL
DE
DE
LOS
LOS
PAGOS
PAGOS
INDEBIDOS
INDEBIDOS
El artículo 1267 del Código Civil define al pago
El artículo 1267 del Código Civil define al pago
indebido como aquel efectuado por error de hecho
indebido como aquel efectuado por error de hecho
o de derecho, pudiendo el sujeto que pagó
o de derecho, pudiendo el sujeto que pagó exigirexigir
la restitución de quien recibió el monto pagado.
la restitución de quien recibió el monto pagado.
Por su parte, el artículo 1273 del mismo cuerpo
Por su parte, el artículo 1273 del mismo cuerpo
legal establece que se presume que hubo error en
legal establece que se presume que hubo error en
el pago cuando se cumple con una prestación que
el pago cuando se cumple con una prestación que
nunca se debió o que ya estaba pagada.
nunca se debió o que ya estaba pagada.
En lo que respecta a la Administración Tributaria, a
En lo que respecta a la Administración Tributaria, a
través de su Informe N° 193-2007-Sunat/2B0000,
través de su Informe N° 193-2007-Sunat/2B0000,
refiere, en cuanto a los pagos indebidos o en exceso,
refiere, en cuanto a los pagos indebidos o en exceso,
lo siguiente: “Por su parte, Rosendo Huamaní Cueva
lo siguiente: “Por su parte, Rosendo Huamaní Cueva
define al pago indebido de la siguiente manera:
define al pago indebido de la siguiente manera:
‘(...) es
‘(...) es el realizado (‘pagado’) por el deudor tributarioel realizado (‘pagado’) por el deudor tributario
sin estar este obligado a hacerlo. Entre algunos casos
sin estar este obligado a hacerlo. Entre algunos casos
de ‘pago indebido’ tenemos el ‘pago’ realizado por
de ‘pago indebido’ tenemos el ‘pago’ realizado por
una persona por un tributo al cual no estaba afecto
una persona por un tributo al cual no estaba afecto
(…); el pago realizado por una persona que no tiene
(…); el pago realizado por una persona que no tiene
calidad de deudor tributario; el pago efectuado a
calidad de deudor tributario; el pago efectuado a
una persona que no era la acreedora tributaria o
una persona que no era la acreedora tributaria o
no era la autorizada para el cobro; el pago de una
no era la autorizada para el cobro; el pago de una
‘deuda’ por un tributo que no era exigible (…); el
‘deuda’ por un tributo que no era exigible (…); el
pago de un tributo del cual el contribuyente estaba
pago de un tributo del cual el contribuyente estaba
exonerado, o por pagar un tributo cuya norma de
exonerado, o por pagar un tributo cuya norma de
creación no había sido debidamente publicada (…);
creación no había sido debidamente publicada (…);
también pagar un tributo que no ha sido aprobado
también pagar un tributo que no ha sido aprobado
por la norma pertinente (...)’
por la norma pertinente (...)’
En lo que respecta al pago en exceso, el mismo autor
En lo que respecta al pago en exceso, el mismo autor
señala que, ‘es el pago que, correspondiéndole
señala que, ‘es el pago que, correspondiéndole
(*)
(*) Abogado por la Universidad de San Martín de Porres. EspeAbogado por la Universidad de San Martín de Porres. Especialista en Derecho Tributcialista en Derecho Tributario. X Premio a la Excelencia Académica en Derechoario. X Premio a la Excelencia Académica en Derecho 2010 “José León Barandiarán Hart”.
2010 “José León Barandiarán Hart”.
realizar al deudor, lo hace por monto o suma
realizar al deudor, lo hace por monto o suma
mayor o superior al que estaba
mayor o superior al que estaba obligado (ingresoobligado (ingreso
excesivo). En buena cuenta, a este exceso también
excesivo). En buena cuenta, a este exceso también
puede considerársele pago indebido’ (…)
puede considerársele pago indebido’ (…)
Conforme a lo antes expuesto, se puede concluir
Conforme a lo antes expuesto, se puede concluir
que los pagos en exceso constituyen también pagos
que los pagos en exceso constituyen también pagos
indebidos; pues aquellos son pagos sin causa legítima
indebidos; pues aquellos son pagos sin causa legítima
(pago indebido) circunscritos a los casos en que sí
(pago indebido) circunscritos a los casos en que sí
correspondía pagar un impuesto y este fue pagado
correspondía pagar un impuesto y este fue pagado
en demasía; es decir, que se paga una suma mayor
en demasía; es decir, que se paga una suma mayor
a la liquidada por el responsable de la obligación
a la liquidada por el responsable de la obligación
tributaria o por la Administración”.
tributaria o por la Administración”.
El pago indebido es, precisamente, un pago no
El pago indebido es, precisamente, un pago no
debido, que se efectúa o empoza en el fisco por
debido, que se efectúa o empoza en el fisco por
un error de hecho
un error de hecho o de derecho. Podríamos deciro de derecho. Podríamos decir
que detrás del pago indebido no existe obligación
que detrás del pago indebido no existe obligación
legal alguna, lo que para el campo del Derecho
legal alguna, lo que para el campo del Derecho
Tributario significaría que no existe obligación
Tributario significaría que no existe obligación
tributaria que lo haya originado.
tributaria que lo haya originado.
Por su parte, en el pago en exceso sí existe una
Por su parte, en el pago en exceso sí existe una
obligación tributaria que debe satisfacerse, no
obligación tributaria que debe satisfacerse, no
obstante, al momento de efectuar su cálculo y
obstante, al momento de efectuar su cálculo y
el respectivo pago, el abono al fisco es por un
el respectivo pago, el abono al fisco es por un
monto mayor al que
monto mayor al que legalmente estaba obligado.legalmente estaba obligado.
Por ello, y de acuerdo con el más estricto
Por ello, y de acuerdo con el más estricto sentidosentido
de justicia y equidad, en primer lugar, existe el
de justicia y equidad, en primer lugar, existe el
derecho de quien efectuó dichos pagos a exigir
derecho de quien efectuó dichos pagos a exigir
su devolución, pues nunca debieron ser pagados;
su devolución, pues nunca debieron ser pagados;
y
y, en segundo , en segundo lugarlugar, dado que el , dado que el fisco ha tenidofisco ha tenido
en su poder y a su disposición los referidos
en su poder y a su disposición los referidos
con-ceptos, también le asiste al afectado el derecho
ceptos, también le asiste al afectado el derecho
a que la referida devolución se le haga con los
a que la referida devolución se le haga con los
E
E
S
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P
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C
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I
I
A
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B
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O
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TRIBUTARIA
TRIBUTARIA
RESUMEN EJECUTIVO
RESUMEN EJECUTIVO
E
E
n el presente artículo el autor analiza las consecuencias más comunes relaciona-n el presente artículo el autor analiza las consecuencias más comunesrelaciona-das con las devoluciones indebirelaciona-das y el aprovechamiento de créditos (o saldos, o
das con las devoluciones indebidas y el aprovechamiento de créditos (o saldos, o
pérdidas) determinados de
pérdidas) determinados de forma incorrecta por forma incorrecta por los contribuyentes. Así, los contribuyentes. Así, a partira partir
del análisis de la
del análisis de la fi figura de los pagos indebidos, se aterriza en el supuesto contra-gura de los pagos indebidos, se aterriza en el supuesto
contra-rio, esto es, el aprovechamiento indebido de devoluciones o créditos, mostrando
rio, esto es, el aprovechamiento indebido de devoluciones o créditos, mostrando
casos en los cuales se aprecian los efectos más resaltantes que deberán tomarse en
casos en los cuales se aprecian los efectos más resaltantes que deberán tomarse en
cuenta por el impacto real que suelen tener
montos actualizados, es decir, aplicando
montos actualizados, es decir, aplicando
una tasa de interés al pago indebido o al
una tasa de interés al pago indebido o al
exceso pagado.
exceso pagado.
En efecto, en el procedimiento y cálculo
En efecto, en el procedimiento y cálculo
de la devolución por pagos indebidos o
de la devolución por pagos indebidos o
en exceso que debe realizar la Sunat,
en exceso que debe realizar la Sunat, loslos
intereses se deben calcular aplicando el
intereses se deben calcular aplicando el
procedimiento del artículo 33 del Código
procedimiento del artículo 33 del Código
T
Tributario (intereses moratorios), ributario (intereses moratorios), el queel que
incluyó la capitalización hasta el 31 de
incluyó la capitalización hasta el 31 de
diciembre de 2005.
diciembre de 2005.
Ahora bien, ¿qué sucede en el supuesto
Ahora bien, ¿qué sucede en el supuesto
contrario? Esto es, si el supuesto afectado
contrario? Esto es, si el supuesto afectado
se ha hecho beneficiario de una devolución
se ha hecho beneficiario de una devolución
indebida o, lo que es lo mismo, de una
indebida o, lo que es lo mismo, de una
suma que no tuvo derecho a obtener. Al
suma que no tuvo derecho a obtener. Al
respecto, podemos adelantar que el último
respecto, podemos adelantar que el último
párrafo del artículo 38 del Código Tributario
párrafo del artículo 38 del Código Tributario
establece que en caso sea la Administración
establece que en caso sea la Administración
Tributaria quien, al momento de efectuar
Tributaria quien, al momento de efectuar
una devolución, lo haya hecho de manera
una devolución, lo haya hecho de manera
indebida o en exceso, la restitución a la que
indebida o en exceso, la restitución a la que
estuviera obligado a realizar el beneficiario
estuviera obligado a realizar el beneficiario
de dicha devolución también será pasible
de dicha devolución también será pasible
de aplicársele la Tasa de Interés Moratorio
de aplicársele la Tasa de Interés Moratorio
(TIM), por el periodo comprendido entre la
(TIM), por el periodo comprendido entre la
fecha de la devolución y la fecha en que se
fecha de la devolución y la fecha en que se
produzca la restitución.
produzca la restitución.
Por su parte, tratándose de aquellas
Por su parte, tratándose de aquellas
de-voluciones que devengan (o se tornen con
voluciones que devengan (o se tornen con
posterioridad) en indebidas, en la restitución
posterioridad) en indebidas, en la restitución
que haga el beneficiario se aplicará el interés
que haga el beneficiario se aplicará el interés
previsto por la Sunat de acuerdo con lo
previsto por la Sunat de acuerdo con lo
dispuesto en el literal b) del artículo 38 del
dispuesto en el literal b) del artículo 38 del
Código Tributario (no menor a la tasa pasiva
Código Tributario (no menor a la tasa pasiva
de mercado promedio para operaciones
de mercado promedio para operaciones
en moneda nacional, multiplicada por un
en moneda nacional, multiplicada por un
factor de 1,20).
factor de 1,20).
Sin embargo, ¿la generación de intereses es
Sin embargo, ¿la generación de intereses es
la única consecuencia por haber obtenido
la única consecuencia por haber obtenido
una devolución indebida? ¿Existe alguna
una devolución indebida? ¿Existe alguna
infracción o delito tributario que podría
infracción o delito tributario que podría
asociarse a este, de ser el caso? ¿Qué ocurre
asociarse a este, de ser el caso? ¿Qué ocurre
cuando no existe devolución pero sí un
cuando no existe devolución pero sí un
aprovechamiento indebido de créditos?
aprovechamiento indebido de créditos?
II
II
.
.
ILÍCITOS
ILÍCITOS
TRIBUT
TRIBUT
ARIOS
ARIOS
RELACIONA
RELACIONA
DOS
DOS
CON LA OBTENCIÓN DE CRÉDITOS
CON LA OBTENCIÓN DE CRÉDITOS
O DEVOLUCIONES INDEBIDAS
O DEVOLUCIONES INDEBIDAS
El numeral 1 del artículo 178 del Código
El numeral 1 del artículo 178 del Código
T
Tributario prescribe que ributario prescribe que constituye infracciónconstituye infracción
relacionada con el cumplimiento de las
relacionada con el cumplimiento de las
obli-gaciones tributarias, entre otros, el declarar
gaciones tributarias, entre otros, el declarar
cifras o datos falsos u omitir circunstancias
cifras o datos falsos u omitir circunstancias
en las declaraciones, que influyan en la
en las declaraciones, que influyan en la
determinación de la obligación tributaria;
determinación de la obligación tributaria;
y/o que generen aumentos indebidos de
y/o que generen aumentos indebidos de
saldos o pérdidas tributarias o créditos a
saldos o pérdidas tributarias o créditos a
favor del deudor tributario y/o
favor del deudor tributario y/o
Como se puede observar, el tipo legal que
Como se puede observar, el tipo legal que
se configura como infracción toma en
se configura como infracción toma en
consideraci
consideración el hecho de ón el hecho de que el deudorque el deudor
tributario no declare correctamente su
tributario no declare correctamente su
obligación tributaria con ocasión de la
obligación tributaria con ocasión de la
presentación de la declaración jurada
presentación de la declaración jurada
pago,
pago,
indebidamente Notas de Crédito
indebidamente Notas de Crédito
Nego-ciables, o porque declaró
ciables, o porque declaró cualquier cifracualquier cifra
o dato falso que implique un aumento
o dato falso que implique un aumento
indebido de los saldos o
indebido de los saldos o créditos a su favor.créditos a su favor.
Ahora bien, la sanción por la infracción
Ahora bien, la sanción por la infracción
tipificada en el numeral 1 del artículo
tipificada en el numeral 1 del artículo
178 del Código Tributario, se calcula en
178 del Código Tributario, se calcula en
función del saldo, crédito u otro concepto
función del saldo, crédito u otro concepto
similar determinado indebidamente por el
similar determinado indebidamente por el
deudor tributario o, del monto devuelto
deudor tributario o, del monto devuelto
indebidamen
indebidamente, en caso te, en caso de que la de que la Admi-
Admi-nistración Tributaria hubiere efectuado
nistración Tributaria hubiere efectuado
la devolución. Así pues, de acuerdo con
la devolución. Así pues, de acuerdo con
las T
las Tablas de Infraccionablas de Infracciones y Sanciones deles y Sanciones del
Código Tributario, la sanción aplicable en
Código Tributario, la sanción aplicable en
dicho caso es: ver cuadro N° 1.
dicho caso es: ver cuadro N° 1.
Asimismo, es importante recordar que
Asimismo, es importante recordar que
de acuerdo con el literal a) del artículo 4
de acuerdo con el literal a) del artículo 4
del Decreto Legislativo N° 813 - Ley Penal
del Decreto Legislativo N° 813 - Ley Penal
T
Tributaria, la defraudacióributaria, la defraudación tributaria serán tributaria será
reprimida con pena privativa de libertad
reprimida con pena privativa de libertad
no menor de 8 ni mayor de 12 años y
no menor de 8 ni mayor de 12 años y
con 730 a 1460 días multa (supuesto
con 730 a 1460 días multa (supuesto
agravado), cuando se obtengan
agravado), cuando se obtengan
exonera-ciones o
ciones o inafectaciones, reintegrosinafectaciones, reintegros, saldos, saldos
a favor, crédito fiscal, compensaciones,
a favor, crédito fiscal, compensaciones,
devoluciones
devoluciones, , beneficios o beneficios o incentivosincentivos
tributarios, simulando la existencia de
tributarios, simulando la existencia de
hechos que permitan gozar de estos.
hechos que permitan gozar de estos.
III.
III.
SITUACIO
SITUACIO
NES
NES
QUE
QUE
SUELEN
SUELEN
GENERAR
GENERAR
DEVOLUCIONES INDEBIDAS
DEVOLUCIONES INDEBIDAS
En los últimos años ha sido común
En los últimos años ha sido común
encon-trar noticias relacionadas con sentencias
trar noticias relacionadas con sentencias
condenatorias dictadas por el Poder
condenatorias dictadas por el Poder
Judicial en relación con delitos tributarios
Judicial en relación con delitos tributarios
vinculados con la creación de empresas
vinculados con la creación de empresas
fantasmas por las cuales, en virtud de
fantasmas por las cuales, en virtud de
la utilización de ciertos beneficios que
la utilización de ciertos beneficios que
otorga el legislador en materia fiscal,
otorga el legislador en materia fiscal,
algunos empresarios han pretendido
algunos empresarios han pretendido
ob-tener devoluciones indebidas de créditos o
tener devoluciones indebidas de créditos o
impuestos. Los supuestos en los que se dan
impuestos. Los supuestos en los que se dan
este tipo de situaciones son diversos, por lo
este tipo de situaciones son diversos, por lo
que en nuestro caso nos centraremos en un
que en nuestro caso nos centraremos en un
supuesto común en que suelen caer estos
supuesto común en que suelen caer estos
malos contribuyentes para beneficiarse de
malos contribuyentes para beneficiarse de
forma indebida: las operaciones de
forma indebida: las operaciones de
com-pras no reales y sus efectos en el Impuesto
pras no reales y sus efectos en el Impuesto
General a las Ventas (IGV).
General a las Ventas (IGV).
En primer lugar, solo a modo ilustrativo,
En primer lugar, solo a modo ilustrativo,
hay que recordar que para determinar
hay que recordar que para determinar
dicho impuesto los contribuyentes del
dicho impuesto los contribuyentes del
IGV podrán deducir del impuesto que
IGV podrán deducir del impuesto que
gravó todas sus operaciones de venta
gravó todas sus operaciones de venta
(activas), el impuesto pagado con motivo
(activas), el impuesto pagado con motivo
de todas sus operaciones de compra
de todas sus operaciones de compra
(pa-sivas) correspondientes al mismo periodo
sivas) correspondientes al mismo periodo
tributario. Por su parte, es importante
tributario. Por su parte, es importante
tener en cuenta que conforme al artículo
tener en cuenta que conforme al artículo
44 de la
44 de la Ley del IGVLey del IGV, una operación , una operación seráserá
calificada como “no real” cuando se
calificada como “no real” cuando se
veri-fique alguna de
fique alguna de las siguientes situaciones:las siguientes situaciones:
•
• Cuando Cuando la la operación operación es es completa-
completa-mente falsa. Es decir, i) cuando el
mente falsa. Es decir, i) cuando el
ob- jeto
jeto de de la la transtransaccióacción n (bie(bien n o o servservicioicio),),
ii) así como el sujeto que aparece
ii) así como el sujeto que aparece
consignado en el comprobante de
consignado en el comprobante de
pago como proveedor, son falsos. En
pago como proveedor, son falsos. En
este caso, no se ha producido ninguna
este caso, no se ha producido ninguna
transferencia de bien o servicio.
transferencia de bien o servicio.
•
• Cuando Cuando la la operación operación es es parcialmenteparcialmente
falsa. En este caso, el objeto de la
falsa. En este caso, el objeto de la
transacción (bien o servicio) sí es real.
transacción (bien o servicio) sí es real.
La falsedad radica en la identidad del
La falsedad radica en la identidad del
proveedor de este. Es decir, el bien o
proveedor de este. Es decir, el bien o
servicio realmente adquirido proviene
servicio realmente adquirido proviene
de una persona distinta de la que
de una persona distinta de la que
apa-rece consignada en el comprobante
rece consignada en el comprobante
de pago
de pago como proveedor.como proveedor.
Por lo tanto, ¿qué ocurre cuando un
Por lo tanto, ¿qué ocurre cuando un
contribuyente simula una serie de
contribuyente simula una serie de
com-pras para elevar el monto de crédito por
pras para elevar el monto de crédito por
deducir de su impuesto bruto? En dicho
deducir de su impuesto bruto? En dicho
caso, si la Sunat comprueba de manera
caso, si la Sunat comprueba de manera
adecuada y suficiente dicha falsedad en
adecuada y suficiente dicha falsedad en
las adquisiciones de una empresa, podrá
las adquisiciones de una empresa, podrá
considerar que lo que buscó desde un
considerar que lo que buscó desde un
principio el contribuyente y, en
principio el contribuyente y, en
conse-cuen
cuencia, cia, sus representantsus representantes, fue beneficiares, fue beneficiarsese
de créditos indebidos (por ejemplo, inflar
de créditos indebidos (por ejemplo, inflar
artificialmente su crédito fiscal a partir de
artificialmente su crédito fiscal a partir de
compras inexistentes y, con ellos, reducir o
compras inexistentes y, con ellos, reducir o
eliminar el IGV a pagar en un mes
eliminar el IGV a pagar en un mes
determi-nado) o lo que es común últimamente:
nado) o lo que es común últimamente:
ob-tener devoluciones de saldos (por ejemplo,
tener devoluciones de saldos (por ejemplo,
en el caso de los exportadores, pretender
en el caso de los exportadores, pretender
conseguir la devolución del Saldo a Favor
conseguir la devolución del Saldo a Favor
Materia de Beneficio que en dicho caso se
Materia de Beneficio que en dicho caso se
CUADRO N° 1
CUADRO N° 1
TABLA I TABLA I Sanciones Renta de Sanciones Renta de TTerceraercera Categoría Régimen General Categoría Régimen General
TABLA II TABLA II Sanciones RER, Rentas de Sanciones RER, Rentas de Cuarta Categoría y otras rentas Cuarta Categoría y otras rentas
TABLA III TABLA III Sanciones Nuevo Régimen Sanciones Nuevo Régimen
Único Simplificado Único Simplificado
50% del tributo omitido o 50% del
50% del tributo omitido o 50% del
saldo, crédito u otro concepto
saldo, crédito u otro concepto
si-milar determinado indebidamente,
milar determinado indebidamente,
o 15% de la pérdida indebidamente
o 15% de la pérdida indebidamente
declarada, o 100% del monto
declarada, o 100% del monto
nido indebidamente, de haber
nido indebidamente, de haber
obte-nido la devolución.
nido la devolución.
50% del tributo omitido o 50%
50% del tributo omitido o 50%
del saldo, crédito u otro concepto
del saldo, crédito u otro concepto
similar determinado
similar determinado
indebida-mente, o 15% de la pérdida
mente, o 15% de la pérdida
inde-bidamente declarada o 100% del
bidamente declarada o 100% del
monto obtenido indebidamente,
monto obtenido indebidamente,
de haber obtenido la devolución.
de haber obtenido la devolución.
50% del tributo omitido o 50%
50% del tributo omitido o 50%
del saldo, crédito u otro concepto
del saldo, crédito u otro concepto
similar determinado
similar determinado
indebida-mente, o 15% de la pérdida
mente, o 15% de la pérdida
inde-bidamente declarada o 100% del
bidamente declarada o 100% del
monto obtenido indebidamente,
monto obtenido indebidamente,
de haber obtenido la devolución.
de haber obtenido la devolución.
que generen que generen
que generen
que generen
la obtención indebida de Notas de Crédito
la obtención indebida de Notas de Crédito
Negociables u otros valores similares Negociables u otros valores similares
Negociables u otros valores similares.
Negociables u otros valores similares.
determinando incorrectamente los determinando incorrectamente losdeterminando incorrectamente losdeterminando incorrectamente los
saldos o créditos a su favor con el fin de saldos o créditos a su favor con el fin de
saldos o créditos a su favor con el fin
saldos o créditos a su favor con el fin dede
obtener una devolución indebida o un obtener una devolución indebida o un
obtener una devolución indebida o un
obtener una devolución indebida o un
aumento indebido de saldos o créditos aumento indebido de saldos o créditos
aumento indebido de saldos o créditos.
aumento indebido de saldos o créditos.
Así pues, el deudor tributario incurre en
Así pues, el deudor tributario incurre en
la referida infracción si en su declaración
la referida infracción si en su declaración
jurada consigna información que
jurada consigna información que no seno se
ajusta a la realidad con el
encontraría conformado, total o
encontraría conformado, total o
parcial-mente, por un Impuesto ficticio que gravó
mente, por un Impuesto ficticio que gravó
adquisiciones inexistentes).
adquisiciones inexistentes).
Por e
Por ejemplo, supongamos pjemplo, supongamos por un momentoor un momento
que el señor Alain Morales Fajardo,
que el señor Alain Morales Fajardo,
repre-sentante de la empresa agroexportadora
sentante de la empresa agroexportadora
La Centralita S.A.C., se encargó de realizar,
La Centralita S.A.C., se encargó de realizar,
entre enero de 2011 y marzo de 2012,
entre enero de 2011 y marzo de 2012,
ventas fantasmas, simulando operaciones
ventas fantasmas, simulando operaciones
de compra de ají páprika para exportación, a
de compra de ají páprika para exportación, a
través de falsos proveedores que eran
través de falsos proveedores que eran
con-tactados por su contador.
tactados por su contador.
Como representante legal de la
Como representante legal de la
men-cionada empresa, el referido personaje
cionada empresa, el referido personaje
solicitó ante la Sunat, en abril de 2012, la
solicitó ante la Sunat, en abril de 2012, la
devolución del saldo a favor como
devolución del saldo a favor como bene-
bene-ficio del exportador, por las supuestas
ficio del exportador, por las supuestas
operaciones comerciales que realizó por
operaciones comerciales que realizó por
un importe de S/. 500,000.
un importe de S/. 500,000.
A partir de dicha solicitud, como suele
A partir de dicha solicitud, como suele
su-ceder, la Sunat inició un proceso de
ceder, la Sunat inició un proceso de
fisca-lización a la empresa La Centralita S.A.C.,
lización a la empresa La Centralita S.A.C.,
determinando la existencia de operaciones de
determinando la existencia de operaciones de
compra no reales, a través
compra no reales, a través de cruces de infor-de cruces de
infor-mación, manifestaciones e irregularidades en
mación, manifestaciones e irregularidades en
la documentación contable presentada por
la documentación contable presentada por
el contribuyente. De esta forma, la referida
el contribuyente. De esta forma, la referida
institución verificó, entre otros aspectos,
institución verificó, entre otros aspectos,
que los supuestos proveedores tenían como
que los supuestos proveedores tenían como
activid
actividades realades reales los ofices los oficios de taxisios de taxistatas,s,
zapateros y empleadas domésticas.
zapateros y empleadas domésticas.
En consecuencia, la devolución solicitada
En consecuencia, la devolución solicitada
por el contribuyente fue
por el contribuyente fue declarada impro-declarada
impro-cedente, hecho que sirvió para sustentar
cedente, hecho que sirvió para sustentar
la acusación por la tentativa de obtención
la acusación por la tentativa de obtención
indebida de dicho beneficio tributario
indebida de dicho beneficio tributario
prevista en el literal a) del artículo 4 de
prevista en el literal a) del artículo 4 de
la Ley Penal Tributaria.
la Ley Penal Tributaria.
Sin embargo, ¿qué hubiera ocurrido en caso
Sin embargo, ¿qué hubiera ocurrido en caso
la Sunat, antes de iniciar una fiscalización a
la Sunat, antes de iniciar una fiscalización a
La Centralita S.A.C. por la solicitud de
La Centralita S.A.C. por la solicitud de
de-volución del saldo a
volución del saldo a favor del exportador,favor del exportador,
hubiera aprobado entregar mediante
hubiera aprobado entregar mediante
Nota de Crédito Negociable el monto
Nota de Crédito Negociable el monto
de S/. 500,000? En dicho supuesto, la
de S/. 500,000? En dicho supuesto, la
em-presa, al margen de que sus representantes
presa, al margen de que sus representantes
involucrados tengan alguna responsabilidad
involucrados tengan alguna responsabilidad
penal por el supuesto agravado del delito de
penal por el supuesto agravado del delito de
defraudación tributaria en la modalidad de
defraudación tributaria en la modalidad de
obtención indebida de un beneficio fiscal,
obtención indebida de un beneficio fiscal,
será pasible no solo de devolver el monto
será pasible no solo de devolver el monto
indebidamente obtenido (S/. 500,000 más
indebidamente obtenido (S/. 500,000 más
intereses), sino que, además, deberá
intereses), sino que, además, deberá
pagar una multa equivalente a dicho
pagar una multa equivalente a dicho
importe (S/. 500,000 adicionales, más los
importe (S/. 500,000 adicionales, más los
intereses), de acuerdo con lo señalado en
intereses), de acuerdo con lo señalado en
el punto II del presente informe.
el punto II del presente informe.
IV.
IV.
SITUACION
SITUACION
ES QUE
ES QUE
SUELEN
SUELEN
GENERAR
GENERAR
LA OBTENCIÓN DE CRÉDITOS
LA OBTENCIÓN DE CRÉDITOS
INDEBIDOS
INDEBIDOS
En el caso de la obtención de créditos
En el caso de la obtención de créditos
indebidos, podemos señalar que no se
indebidos, podemos señalar que no se
hace con un importe que le es entregado
hace con un importe que le es entregado
por la Administración Tributaria, como
por la Administración Tributaria, como
sí ocurre cuando se presenta y aprueba
sí ocurre cuando se presenta y aprueba
una solicitud de devolución, sino que
una solicitud de devolución, sino que
el contribuyente determina de forma
el contribuyente determina de forma
incorrecta sus obligaciones tributarias
incorrecta sus obligaciones tributarias
y, como consecuencia de ello, aumenta
y, como consecuencia de ello, aumenta
de manera indebida sus saldos, pérdidas
de manera indebida sus saldos, pérdidas
o, lo que suele ser común, sus créditos.
o, lo que suele ser común, sus créditos.
Dichos aumentos indebidos de saldos,
Dichos aumentos indebidos de saldos,
pérdidas o créditos, que no involucran
pérdidas o créditos, que no involucran
una devolución, suelen venir
una devolución, suelen venir
acompa-ñados de actos simulados (muchas veces
ñados de actos simulados (muchas veces
con intención de defraudar al fisco, como
con intención de defraudar al fisco, como
en el caso de las operaciones no reales,
en el caso de las operaciones no reales,
lo que se encuentra penado por ley), o
lo que se encuentra penado por ley), o
errores en la determinación de las
errores en la determinación de las
obli-gaciones tributarias.
gaciones tributarias.
Como en el supuesto anterior, hemos
Como en el supuesto anterior, hemos
visto cómo se pretende obtener un
visto cómo se pretende obtener un
beneficio a partir de actos simulados
beneficio a partir de actos simulados
(operaciones no reales), para
(operaciones no reales), para
com-prender esta situación veamos ahora
prender esta situación veamos ahora
un ejemplo donde, ante una incorrecta
un ejemplo donde, ante una incorrecta
determinación del IGV en lo que
determinación del IGV en lo que
res-pecta al crédito fiscal (fue
pecta al crédito fiscal (fue aumentadoaumentado
indebidame
indebidamente), el nte), el contribuyente, encontribuyente, en
lugar de cancelar el impuesto que
lugar de cancelar el impuesto que efec-
efec-tivamente le hubiera correspondido en
tivamente le hubiera correspondido en
el mes, obtiene un saldo a favor.
el mes, obtiene un saldo a favor.
La empresa Setiembre S.A.C., contribuyente
La empresa Setiembre S.A.C., contribuyente
del Régimen General del Impuesto a la
del Régimen General del Impuesto a la
Renta, y dedicada a la comercialización de
Renta, y dedicada a la comercialización de
impresoras, presentó el PDT 621 del Periodo
impresoras, presentó el PDT 621 del Periodo
Junio - 2014, determinando un saldo a
Junio - 2014, determinando un saldo a
favor de S/. 10,000 (
favor de S/. 10,000 (Impuesto brutoImpuesto bruto
S/. 15,000 - Crédito fiscal S/. 25,000).
S/. 15,000 - Crédito fiscal S/. 25,000).
No obstante ello, luego de haber presentado
No obstante ello, luego de haber presentado
la citada declaración, verifica que incluyó
la citada declaración, verifica que incluyó
indebidamente una factura de compra
indebidamente una factura de compra
de una refrigeradora último modelo para
de una refrigeradora último modelo para
uso personal del socio principal, cuyo IGV
uso personal del socio principal, cuyo IGV
ascendía a S/. 12,000. Al respecto, nos
ascendía a S/. 12,000. Al respecto, nos
consultan si han incurrido en infracción y a
consultan si han incurrido en infracción y a
cuánto ascendería la multa, de corresponder.
cuánto ascendería la multa, de corresponder.
Al respecto, cabe indicar que el numeral
Al respecto, cabe indicar que el numeral
1 del artículo 178
1 del artículo 178 del Código Tributdel Código Tributarioario
prescribe que constituye infracción
prescribe que constituye infracción
re-lacionada con el cumplimiento de las
lacionada con el cumplimiento de las
obligaciones tributarias, entre otros,
obligaciones tributarias, entre otros,
el declarar cifras o datos falsos u omitir
el declarar cifras o datos falsos u omitir
circunstancias en las declaraciones, que
circunstancias en las declaraciones, que
influyan en la determinación de la o
influyan en la determinación de la obliga-
bliga-ción tributaria; y/o que generen
ción tributaria; y/o que generen
En el caso citado, la empresa Setiembre S.A.C.
En el caso citado, la empresa Setiembre S.A.C.
ha incurrido en dicha infracción, pues en
ha incurrido en dicha infracción, pues en
principio efectuó una declaración con cifras o
principio efectuó una declaración con cifras o
datos falsos, la que influyó de manera directa
datos falsos, la que influyó de manera directa
en la determinación de la obligación del
en la determinación de la obligación del
periodo, al determinarse un menor tributo
periodo, al determinarse un menor tributo
a pagar, como consecuencia de un aumento
a pagar, como consecuencia de un aumento
indebido del crédito fiscal del IGV.
indebido del crédito fiscal del IGV.
En ese sentido, configurada la infracción,
En ese sentido, configurada la infracción,
a partir de la información señalada en
a partir de la información señalada en
la consulta, se procederá a determinar
la consulta, se procederá a determinar
la multa aplicable. Al respecto, para
la multa aplicable. Al respecto, para
los supuestos en los que inicialmente
los supuestos en los que inicialmente
se declara un saldo a favor del IGV y
se declara un saldo a favor del IGV y
luego se determina un tributo a pagar,
luego se determina un tributo a pagar,
el literal b) de la Nota 21 de la Tabla
el literal b) de la Nota 21 de la Tabla
I de Infracciones y Sanciones
I de Infracciones y Sanciones del Códigodel Código
T
Tributario (aplicable a ributario (aplicable a los contribuyenteslos contribuyentes
del Régimen General del Impuesto a la
del Régimen General del Impuesto a la
Renta), prescribe que en estos casos la
Renta), prescribe que en estos casos la
sanción será determinada sumando el
sanción será determinada sumando el
50% del tributo omitido más el 50% del
50% del tributo omitido más el 50% del
monto declarado indebidamente como
monto declarado indebidamente como
saldo a favor.
saldo a favor.
Ahora bien, de acuerdo con lo señalado,
Ahora bien, de acuerdo con lo señalado,
es preciso determinar el Saldo a Favor
es preciso determinar el Saldo a Favor
Indebido (SFI) y el Tributo Omitido (TO),
Indebido (SFI) y el Tributo Omitido (TO),
por lo que nos guiaremos de los siguientes
por lo que nos guiaremos de los siguientes
datos:
datos: Detalle
Detalle OriginalOriginalIGV DJIGV DJ RectificatoriaRectificatoriaIGV DJIGV DJ SFI - TOSFI - TODatosDatos
V
Veennttaas s ddeel l mmeess 1155,,000000 1155,,000000 C
Coommpprraas ds deel ml meess ((2255,,000000)) ((1133,,000000)) Saldo a Favor del
Saldo a Favor del Mes Mes ( (1100,,000000)) 00 ((1100,,000000)) Tributo Resultante Tributo Resultante del Mes del Mes 0 0 22,,000000 22,,000000
Al respecto, cabe recordar que de acuerdo
Al respecto, cabe recordar que de acuerdo
con las Notas a las Tablas de Infracciones y
con las Notas a las Tablas de Infracciones y
Sanciones del Código Tributario, el tributo
Sanciones del Código Tributario, el tributo
omitido o el saldo, crédito u otro
omitido o el saldo, crédito u otro
con-cepto similar determinado indebidamente
cepto similar determinado indebidamente
o pérdida indebidamente declarada, será
o pérdida indebidamente declarada, será
la diferencia entre el tributo o saldo,
la diferencia entre el tributo o saldo,
crédito u otro concepto similar o pérdida
crédito u otro concepto similar o pérdida
declarada y el que se
declarada y el que se debió declarardebió declarar..
Siendo que en nuestro caso el Tributo
Siendo que en nuestro caso el Tributo
Omitido es de S/. 2,000 y el Saldo a
Omitido es de S/. 2,000 y el Saldo a
Favor Indebido de S/. 10,000, la multa
Favor Indebido de S/. 10,000, la multa
determinada equivaldrá al: 50%
determinada equivaldrá al: 50% del Tri-del
Tri-buto Omitido (S/. 1,000) más el 50%
buto Omitido (S/. 1,000) más el 50% deldel
Saldo a Favor Indebido (S/. 5,000), esto
Saldo a Favor Indebido (S/. 5,000), esto
es, a S/. 6,000.
es, a S/. 6,000.
Finalmente, hay que tomar en cuenta
Finalmente, hay que tomar en cuenta
que de acuerdo con el artículo 13-A
que de acuerdo con el artículo 13-A
de la Resolución de Superintendencia
de la Resolución de Superintendencia
N° 063-2007/Sunat, la que regula el
N° 063-2007/Sunat, la que regula el
Ré-gimen de Gradualidad en las sanciones
gimen de Gradualidad en las sanciones
tributarias, se tiene que a la sanción de
tributarias, se tiene que a la sanción de
multa aplicable a la infracción del numeral
multa aplicable a la infracción del numeral
1 del artículo
1 del artículo 178 del Código 178 del Código TTributario,ributario,
se le aplicará una rebaja del 95%, 70%,
se le aplicará una rebaja del 95%, 70%,
60% o 40%, básicamente, siempre que el
60% o 40%, básicamente, siempre que el
deudor tributario cumpla con el pago de
deudor tributario cumpla con el pago de
la multa en determinadas oportunidades
la multa en determinadas oportunidades
y condiciones.
y condiciones.
Por lo tanto, en caso la empresa Setiembre
Por lo tanto, en caso la empresa Setiembre
S.A.C. rectifique de manera adecuada
S.A.C. rectifique de manera adecuada
su declaración jurada del mes de junio
su declaración jurada del mes de junio
de 2014 con anterioridad a cualquier
de 2014 con anterioridad a cualquier
notificación o requerimiento de la
notificación o requerimiento de la
Ad-ministración Trib
ministración Tributaria relativa utaria relativa al tributoal tributo
o periodo a regularizar, gozará de una
o periodo a regularizar, gozará de una
rebaja del 95% que implicaría que su
rebaja del 95% que implicaría que su
multa a pagar ascienda a S/. 300.
multa a pagar ascienda a S/. 300.
aumentos aumentos aumentos aumentos indebidos indebidos
indebidos de saldos o pérdidas tributarias
indebidos de saldos o pérdidas tributarias
o créditos a favor del deudor tributario.
Tratamiento de los ingresos por intereses
originados de préstamos
Pablo R. ARIAS COPITAN(*)
INTRODUCCIÓN
Como sabemos, uno de los aspectos más impor-tantes para la aplicación del Impuesto a la Renta es establecer cuándo se considera devengado un determinado ingreso. Bajo este contexto, las Normas Internacionales de Información Financiera y Contable (NIIF y NIC) establecen disposiciones que se deberán aplicar a efectos de reconocer los ingresos generados por intereses, los cuales serán materia de análisis.
I. DEFINICIONES
En primer lugar, es necesario considerar algunas definiciones sobre los conceptos más resaltantes del tema, por ello a continuación se describen dichas definiciones:
Ingresos
Los ingresos son definidos, en el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros, en el cual se señala que estos son los incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como decrementos de los pasivos, que dan como resultado aumentos del patrimonio, y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios a este patrimonio.
Devengado
La contabilidad de la acumulación (o devengo) describe los efectos de las transacciones y otros sucesos y circunstancias sobre los recursos eco-nómicos y los derechos de los acreedores de la entidad que informa en los periodos en que esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un periodo diferente.
(*) Asesor tributario deContadores & Empresas. Bachiller de la Universidad Nacional Federico Villarreal (UNFV). Asesor y consultor en temas tributarios y contables.
(1) En:Diccionario aplicativo para contadores. Edición 2012, Gaceta Jurídica S.A., p. 507.
RESUMEN EJECUTIVO
I
M
P
U
E
S
T
O
A
L
A
R
E
N
T
A
E
n el presente informe se abordará sobre el tratamiento tributario por las ope-raciones de préstamos que efectúen las personas naturales con negocio o per-sonas jurídicas, es decir, perper-sonas que generan rentas de tercera categoría. Es en esa situación que se analizará lo referente al momento del reconocimiento del ingreso a efectos del Impuesto a la Renta y lo que comprende respecto al Compro-bante de Pago.INFORME PRÁCTICO
Intereses
Se puede definir como la retribución pagada o recibida por el uso del dinero. Es la renta que se recibe por invertir el dinero propio(1).
Asimismo, dentro de nuestra legislación, la insti-tución jurídica del interés se encuentra regulada en el artículo 1242 del Código Civil, que regula lo siguiente: “El interés es compensatorio cuando constituye la contraprestación por el uso del dinero o de cualquier otro bien. Es moratorio cuando tiene por finalidad indemnizar la mora en el pago”. Tal como podemos apreciar, desde la perspectiva civil se distinguen dos clases de intereses: el compensatorio y el moratorio, siendo necesario establecer la diferencia entre ambas modalidades.
II. RECONOCI MIENTO DEL INGRE SO POR
INTERESES EN EL ASPECTO CONTABLE
El artículo 57 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta señala que los ingresos considerados rentas de tercera categoría se imputan con base en el criterio de lo devengado. La referida norma no establece qué se debe entender por el criterio del devengado, en consecuencia, recurri-remos a la definición contable a efectos de definir qué debe entenderse por devengado.La principal preocupación en la contabilización de los ingresos de actividades ordinarias es determinar cuándo deben ser reconocidos. Así pues, el ingreso de actividades ordinarias es reconocido cuando es probable que los beneficios económicos futuros fluyan a la entidad y estos beneficios puedan ser medidos con fiabilidad. Esta Norma identifica las circunstancias en las cuales se cumplen estos crite-rios para que los ingresos de actividades ordinarias sean reconocidos.
También suministra una guía práctica sobre la aplicación de tales criterios, como incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como disminu-ciones de los pasivos, que dan como resultado aumentos del patrimonio y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios de la entidad. El concepto de ingreso com-prende tanto los ingresos de actividades ordinarias como las ganancias. Los ingresos de actividades ordinarias propiamente dichas surgen en el curso de las actividades ordinarias de la entidad y adoptan una gran variedad de nombres, tales como ventas, comisiones, intereses, dividendos y regalías. El objetivo de esta Norma es establecer el tratamiento contable de los ingresos de actividades ordinarias que surgen de ciertos tipos de transacciones y otros eventos.
Al respecto, cabe señalar, que los párrafos 25 y 26 de la Norma Internacional de Contabilidad Nº 1 señalan que los estados financieros deben elaborarse utilizando la base contable de acumulación del devengado, asimismo, el Marco Conceptual para la Preparación de los Estados Financieros, en su párrafo 22, indica que los estados financieros deben prepararse sobre la base del criterio del devengado, es decir, los efectos de las transacciones deben reconocerse cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga el dinero u otro equivalente a efectivo); asi-mismo, se registran en los libros contables y se informa sobre ellos en los Estados Financieros de los ejercicios con los cuales se relacionan.
En ese mismo sentido, se ha pronunciado bajo el mismo criterio el Tribunal Fiscal a través de la RTF N° 274-3-98, al señalar que los ingresos deben ser imputados en el periodo en el cual nace su derecho a cobro sin importar si estos han sido percibidos o no.
Respecto al interés, cabe señalar que este es la com-pensación que percibe el acreedor por el uso temporal de su capital. Suele c omprender el perjuicio económico que provoca su fa lta de disposición, eventual pérdida y la privación del beneficio económico que podría obtener directamente.
Es decir, el interés es el precio pagado en dinero por el uso del dinero ajeno; así las cosas, el monto del interés debe ser reconocido como ingreso en proporción al tiempo que transcurre y teniendo en cuenta el rendimiento real del activo colocado.
Adicionalmente, el párrafo 29 de la
Asimismo, señala que la base sobre la cual deben recono-cerse los intereses será de acuerdo con lo señalado en la Norma Internacional de Contabilidad Nº 39, la cual indica en el Apéndice A, párrafos 5 al 8, que “si una entidad revisa sus estimaciones de pagos o cobros, ajustará su importe en libros del activo o pasivo financieros para reflejar los flujos de efectivos reales y los estimados revisados”.
Esto quiere decir que el reconocimiento del interés se debe realizar por el valor real de beneficios que genere el capital dado en préstamo, y siempre y cuando sea probable que la entidad obtenga beneficios asociados a este; no obstante, en caso de que surja alguna incertidumbre acerca de los importes del interés o que haya dejado de ser probable la recuperabilidad de estos, ya no se reconocerá ningún interés, más bien deberán reconocerse como gastos.
III. DINÁMICA CONTABLE
De conformidad con lo dispuesto en la dinámica del Plan Contable General Empresarial (PCGE), la dinámica contable a realizarse por el préstamo de dinero y el reconocimiento como ingresos de los intereses devengados se deberán contabilizar de la siguiente manera:
- En el momento en que se efectúe el desembolso del dinero para poder realizar el préstamo, se deberá indicar el siguiente registro contable:
ASIENTO CONTABLE
-- x
---16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros xxx.xx 161 Préstamos
1611 Con garantía
49 Pasivo diferido xxx.xx 493 Intereses diferidos
4931 Intereses no devengados en transac-ciones con terceros
10 Efectivo y equivalentes de efectivo xxx.xx 104 Cuentas corrientes en instituciones
financieras
1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el préstamo realizado a un tercero.
-- x
--- En el momento en que se reconozca el ingreso por los interés ganados, se deberá indicar el siguiente registro contable:
ASIENTO CONTABLE
-- x
---49 Pasivo diferido xxx.xx 493 Intereses diferidos
4931 Intereses no devengados en transac-ciones con terceros
77 Ingresos financieros xxx.xx 772 Rendimientos ganados
7723 Préstamos otorgados
x/x Por el reconocimiento del ingreso de los intereses ganados.
-- x ---Sea probable que la
entidad reciba los beneficios económi-cos asociados con la transacción.
El importe de los ingresos de activida-des ordinarias pueda ser medido de forma fiable.
Requisitos
Reconocimiento de ingresos por intereses
Norma Internacional de
Norma Internacional de
Contabilidad N° 18: Ingresos
Contabilidad N° 18: Ingresos señala que los ingresos ordinarios derivados del uso, por parte de terceros, de activos de la entidad que producen interés se reconocerán según lo mostrado en el siguiente cuadro:
CUADRO N° 1
IV. INTERESES PRESUNTOS
Al respecto, el artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por De-creto Supremo Nº 179-2004-EF, dispone que a efectos del impuesto se presume, salvo prueba en contrario constituida por los libros de contabilidad del deudor, que todo préstamo en dinero, cualquiera sea su denominación, naturaleza o forma o razón, devenga un interés no inferior a la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca y Seguros.
Agrega la norma que regirá dicha pre-sunción aun cuando no se hubiera fijado el tipo de interés, se hubiera estipulado que el préstamo no devengará intereses, o se hubiera convenido en el pago de un interés menor. Tratándose de préstamos en moneda extranjera se presume que devengan un interés no menor a la tasa promedio de depósitos a 6 meses del mercado de Londres del último semestre calendario del año anterior.
Cuando se efectúe cualquier pago a cuenta de capital e intereses, deberá determinarse la cantidad correspondiente a estos últimos en el comprobante que expida el acreedor.
En todo caso, se considerará interés la diferencia entre la cantidad que recibe el deudor y la mayor suma que devuelva, en tanto no se acredite lo contrario. De otro lado, el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que tra-tándose de rentas de tercera categoría, estas se imputarán al ejercicio gravable en que se devenguen. Tal es el caso de los intereses originados en la colocación de capitales, que al ser considerados rentas de la tercera categoría deben
imputarse en el ejercicio gravable en la cual se devenguen.
En este orden de ideas, si bien se establece una presunción de intereses en el sentido de que todo préstamo de dinero devenga de un determinado monto mínimo de intereses, debe concordarse dicha dispo-sición con el criterio de imputación que emplea el Impuesto a la Renta, es decir, que tratándose de intereses, que califi-quen como rentas de tercera categoría, estos deben ser imputados sobre la base del criterio de lo devengado.
El mismo criterio ha sido compartido a través de la RTF Nº 07724-2-2005, en la cual señala: “que si bien el artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta señala una imputación de intereses presuntos, los que deben de ser reco-nocidos conforme al criterio establecido en el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, es decir, tratándose de su- jetos generadores de rentas de tercera categoría en el ejercicio comercial en que se devenguen”.
V. BANCARIZACIÓN
Cabe traer a colación que en el tema de los préstamos, es importante cumplir con lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley de Bancarización(2), en el que se
señala que se utilizarán los medios de pago cuando se entreguen o devuelvan montos de dinero por conceptos de mutuo de dinero, sea cual fuere el monto del referido contrato.
VI. COMPROBANTES DE PAGO
En el caso de la prestación de ser-vicios por el financiamiento a través del préstamo, en lo que se refiere a la emisión de Comprobantes de Pago esta oportunidad se deberá dar, según lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago (R.S. N° 188-2010/Sunat) (Ver cuadro N° 1).
Es importante aclarar que lo mencionado anteriormente se deberá efectuar obliga-toriamente cuando existan los intereses compensatorios por el préstamo. Por otro parte, en el caso de que los intereses sean presuntos, la persona que realiza el préstamo no se encon-trará obligado a emitir Comprobante de Pago alguno.
Por último, según lo dispuesto en el artículo 4 del Reglamento de Compro-bantes de Pago, en el caso de la presta-ción de servicios, se deberá emitir una Factura o Boleta de Venta, según sea el caso, esto es:
• Cuando el usuario sea una Persona Natural que carezca de número de RUC, se deberá emitir una Boleta de Venta.
• Cuando el usuario del servicio sea una Persona que tenga número de RUC y lo solicite para acreditar la operación para fines tributarios, se deberá emitir una Factura.
(2) TUO de la Ley N° 28194.
La culminación del servicio.
La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido.
El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenios para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada ven-cimiento.
Supuesto
Lo que ocurra primero
CASOS PRÁCTICOS
La entrega de premios y su deducción a efectos
del Impuesto a la Renta
Raúl ABRIL ORTIZ(*)
INTRODUCCIÓN
E
n un mercado competitivo, es necesario desarrollar estrategias que permitan posicionar al producto y a la empresa en un lugar privilegiado, es por ello que las áreas comerciales de estas suelen proponer la realiza-ción de sorteos o entregas de premios a los consumidores potenciales, así como a su red de distribuidores.De ahí que, para incrementar la productividad de los trabajadores los departamentos de recursos humanos propo-nen la realización de sorteos o entrega de premios, como el empleado del mes, entre sus colaboradores, de manera tal que consiguen el máximo rendimiento de estos.
Así, mediante el desarrollo de casos prácticos se absolverán las consultas más frecuentes respecto del tratamiento contable y tributario en la entrega de premios y/o realización de sorteos ya sean monetarios o a través de bienes.
I. ASPECTOS GENERALES
1. Cuando una empresa decide realizar sorteos para fidelizar su cartera comercial, o incrementarla con potenciales clientes, debe tener en cuenta los requisitos que deben cumplirse, para que el gasto sea deducible a efectos de calcular la renta neta imponible de tercera categoría.
El inciso u) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) señala que serán deducibles los gastos por premios, ya sea que estos se entreguen en dinero o en especie, siempre que:
a) Los premios se ofrezcan con carácter general para los consumidores reales,
b) El sorteo sea efectuado ante notario público, quien dará fe de la realización de este,
c) Se cumplan con las normas legales vigentes sobre la materia(1).
2. Asimismo, en los casos en que se otorguen premios o se realicen en favor de la fuerza laboral, con el objetivo de hacerla sentir identificada con la empresa, y parte importante de esta, lo cual se verá reflejado en su mayor productividad; estos serán considerados renta de quinta categoría, por lo que podrá deducirse en el ejercicio comercial al que corresponda, siempre que hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por la Sunat, para la presentación de la declaración jurada anual de Impuesto a la Renta.
Sorteo de Bienes
Caso:
Solución:
1. Para que los gastos sean deducibles, se debe observar que se cumplan con los tres requisitos establecidos en el inciso u) del artículo 37 de la LIR, por lo que procedemos a evaluar la operación.
(*) Contador Público Colegiado de la Universidad Nacional del Callao (UNAC). Asesor tributario enContadores & Empresas. Ex asesor tributario de la División Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Trib utar ia (Sunat). Asesor y consultor en temas tributarios y contables.
(1) Mediante el Decreto Legislativo N° 1140 se creó la Oficina Nacional de Gobierno Interior, entidad adscrita al Ministerio del Interior, que tiene entre sus funciones au-torizar, supervisar, controlar y fiscalizar la realización de promociones comerciales, rifas con fines sociales y colectas públicas a nivel nacional.
La empresa “Magíster Gold EIRL”, cuyo rubro es la La empresa “Magíster Gold EIRL”, cuyo rubro es la ven-ta de libros y revisven-tas empresariales de todo tipo, ha visto ta de libros y revistas empresariales de todo tipo, ha visto por conveniente sortear 5 computadoras personales, por conveniente sortear 5 computadoras personales, va-lorizadas en S/. 2,500 soles cada una, entre los suscritos lorizadas en S/. 2,500 soles cada una, entre los suscritos actualmente a cualquiera de las editoriales que la empresa actualmente a cualquiera de las editoriales que la empresa distribuye, y los nuevos suscriptores que decidan hacerlo distribuye, y los nuevos suscriptores que decidan hacerlo hasta el 31 de agosto de 2014.
hasta el 31 de agosto de 2014.
Para ello, se ha comunicado con todos sus suscriptores Para ello, se ha comunicado con todos sus suscriptores vía correo electrónico a afectos de informales del sorteo vía correo electrónico a afectos de informales del sorteo y las bondades de este. Mediante la Resolución Directoral y las bondades de este. Mediante la Resolución Directoral N° 2297-2014-ONAGI-DGAE, se le brindó la autorización N° 2297-2014-ONAGI-DGAE, se le brindó la autorización para dicha promoción. El sorteo se realizó el 15 de para dicha promoción. El sorteo se realizó el 15 de setiem-bre de 2014, ante notario público Dr. Vladimir Oré y la bre de 2014, ante notario público Dr. Vladimir Oré y la representante del Ministerio del Interior, Mayor PNP Erika representante del Ministerio del Interior, Mayor PNP Erika Franco Salas.
Franco Salas.
Se consulta lo siguiente: Se consulta lo siguiente:
1. ¿El gasto ocasionado por el sorteo será deducible para el 1. ¿El gasto ocasionado por el sorteo será deducible para el
cálculo de la renta neta imponible de tercera categoría? cálculo de la renta neta imponible de tercera categoría? 2. De ser afirmativa la respuesta a la primera interrogante, 2. De ser afirmativa la respuesta a la primera interrogante, ¿cuáles serían los asientos contables que se deben ¿cuáles serían los asientos contables que se deben ano-tar para registrar dicha operación?
Requisitos Cumplimiento
Los premios se ofrecen con carácter general para los
consumidores reales v
El sorteo fue efectuado ante notario público, quien dio fe
de la realización de este v
Se cumplieron con las normas legales vigentes sobre
la materia v
a) Para el primer requisito, se puede considerar que se ofreció con carácter general, debido a que las reglas estuvieron claras desde el principio, y solo bastaba estar suscrito a alguna editorial, que la empresa distribuye para formar parte de este.
b) Para el cumplimiento del segundo requisito, el enunciado indica que el sorteo se efectuó ante la presencia de notario público. c) Por último, el sorteo fue realizado respetando las normas vigentes respecto de la autorización de la Oficina Nacional de Gobierno Interior, a través de Resolución Directoral(2),
así como con la presencia de un representante de su
insti-tución(3) en dicho sorteo, para supervisar el cumplimiento
de lo autorizado, de conformidad con lo señalado en el Reglamento de Promociones Comerciales y Rifas con Fines Sociales, Decreto Supremo N° 006-2000-IN.
• Por la adquisición de los premios:
ASIENTO CONTABLE
-- x
---60 Compras 12,500.00 603 Materiales auxiliares, suministros y
repuestos 6032 Suministros
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema
de pensiones y de salud por pagar 2,250.00 401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 14,750.00 421 Facturas, boletas y otros comprobantes
por pagar 4212 Emitidas
31/08/14 Por la adquisición de 5 computadoras portátiles marca Sanyo según Fact. N° 002-0056358. -- x
---25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 12,500.00 252 Suministros
2524 Otros suministros
61 Variación de existencias 12,500.00 613 Materiales auxiliares, suministros y
repuestos 6132 Suministros
31/08/14 Por el ingreso de las computadoras portáti-les al almacén.
-- x
---42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 14,750.00 421 Facturas, boletas y otros comprobantes
por pagar 4212 Emitidas
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 14,750.00 104 Cuentas corrientes en instituciones
financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
31/08/14 Por la cancelación de la Fact. N° 002-0056358 con transferencia bancaria N° 5654831. -- x
---• Por la entrega de los bienes y el reconocimiento del gasto:
ASIENTO CONTABLE
-- x
---64 Gastos por tributos 2,250.00 641 Gobierno central
6411 Impuesto general a las ventas y selectivo al consumo
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema
de pensiones y de salud por pagar 2,250.00 401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia
15/09/14 Por el retiro de las 5 computadoras portátiles. -- x
---63 Gastos de servicios prestados por terceros 12,500.00 637 Publicidad, publicaciones, relaciones
públicas
6373 Relaciones públicas
25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 12,500.00 252 Suministros
2524 Otros suministros
15/09/14 Por la entrega de las 5 computadoras portáti-les según relación de ganadores del sorteo. -- x
---94 Gastos administrativos 2,250.00 941 Gastos administrativos
95 Gastos de ventas 12,500.00 951 Gastos de ventas
79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 14,750.00 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos
15/09/14 Por el destino de los gastos.
-- x
---Premios a los trabajadores
Caso:
La empresa Operaciones El Parque S.A. ha decidido La empresa Operaciones El Parque S.A. ha decidido
incen-(2) El artículo 3 del Reglamento determi na que en el caso de que el valor total del o de los premios o artículos ofrecidos, según corresponda, exceda el 15 % de la UIT. Se deben aplicar las disposiciones establecidas en este.
(3) El artículo 15 del Reglamento establece que en los casos de sorteos en los cuales intervenga el azar, deberá participar un representante de la Dirección General de Gobierno Interior (hoy Onagi), a fin de supervisar el cumplimiento de lo autorizado y de las demás disposiciones sobre el particular.
tivar a sus trabajadores, todos los años, en su fiesta de tivar a sus trabajadores, todos los años, en su fiesta de aniversario, otorgando 2 premios a los que denominará “El aniversario, otorgando 2 premios a los que denominará “El Puntualito” y el “Amigo de Todos”.
Puntualito” y el “Amigo de Todos”.
El primer premio es para el trabajador más puntual, que El primer premio es para el trabajador más puntual, que será otorgado de acuerdo con el reporte que emita el será otorgado de acuerdo con el reporte que emita el
sistema que controla el ingreso del personal a aquel siste ma que contr ola el ingreso del perso nal a aquel trabajador que tenga el mejor récord de puntualidad en trabajador que tenga el mejor récord de puntualidad en
