Roj: STSJ AR 1066/2020 - ECLI:ES:TSJAR:2020:1066
Id Cendoj:50297330022020100254
Órgano:Tribunal Superior de Justicia. Sala de lo Contencioso Sede:Zaragoza
Sección:2
Fecha:24/09/2020 Nº de Recurso:682/2019 Nº de Resolución:317/2020
Procedimiento:Procedimiento ordinario
Ponente:EMILIO MOLINS GARCIA-ATANCE Tipo de Resolución:Sentencia
Resoluciones del caso:TEAR, Aragón, 12-07-2019, STSJ AR 1066/2020
S E N T E N C I A nº 000317/2020 ILUSTRÍSIMOS SEÑORES
PRESIDENTE :
D. Eugenio Ángel Esteras Iguácel MAGISTRADOS:
D.ª María del Carmen Muñoz Juncosa D. Emilio Molins García-Atance ---
En Zaragoza, a veinticuatro de septiembre de dos mil veinte.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN (Sección 2ª), el recurso contencioso-administrativo número 682 del año 2019, seguido entre partes; como demandante DON Romualdo representado por la Procuradora doña Laura Ascensión Sánchez Tenías y defendido por el Abogado don Alejandro Navarro Martínez; y como Administración demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO , representada y defendida por el Abogado del Estado.
Es objeto de impugnación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, constituido mediante órgano unipersonal, de 12 de julio de 2019, que desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000 interpuesta frente a liquidación por el impuesto sobre la renta de las personas físicas, ejercicio 2015.
Cuantía : 1.431,74 euros.
Ponente : Ilmo. Sr. Magistrado D. Emilio Molins García-Atance.
ANTECEDENTES DE HECHO:
PRIMERO .- La parte actora en el presente recurso, por escrito que tuvo entrada en la Secretaría de este Tribunal en fecha 16 de octubre de 2019, interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada en el encabezamiento de esta sentencia.
SEGUNDO .- Previa la admisión a trámite del recurso y recepción del expediente administrativo, se dedujo la correspondiente demanda en la que tras relacionar la parte recurrente los hechos y fundamentos de derecho que estimaba aplicables concluía con el suplico de que se dicte sentencia "por la que estimando el Recurso
Contencioso-Administrativo por esta parte interpuesto contra la Resolución de fecha de salida 29 de agosto de 2019, del Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón, recaída en el expediente NUM000 ; y , acuerde :
- La nulidad de dicha Resolución
- La declaración del derecho del contribuyente a la deducción de su hijo Teofilo (con lo que la deducción por mínimo por descendientes debería ser de 5.750 euros) y la deducción por familia numerosa tipo 2 (por importe de 200 euros) de la renta del ejercicio 2015, con la devolución económica correspondiente.
- Costas del proceso".
TERCERO .- La Administración demandada, en su escrito de contestación a la demanda, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que, por su parte, estimó aplicables, solicitó que se dicte sentencia por la que se desestime el recurso interpuesto.
CUARTO .- Solicitado el recibimiento del juicio a prueba con el resultado que es de ver en las actuaciones y sin haber interesado las partes el trámite de conclusiones, se señaló para votación y fallo del recurso el día 16 de septiembre de 2020.
FUNDAMENTOS DE DERECHO:
PRIMERO .- Los antecedentes de interés aparecen debidamente sintetizados en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón. Así, el hoy recurrente presentó declaración conjunta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015. En el apartado mínimo por descendientes incluyó 5.750 euros y en el apartado deducción por familia numerosa tipo 2, incluyó 200 euros.
La oficina gestora, le notificó el 24/10/16 trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional por el que se inició procedimiento de comprobación limitada con el siguiente alcance: "Comprobar que se han declarado correctamente los rendimientos de trabajo, imputación de rentas inmobiliarias y deducción por familia numerosa" motivado de la siguiente forma:
"[...] - Se modifica el mínimo por descendientes por no ajustarse a lo establecido en los artículos 56, 58 y 61 de la Ley del Impuesto.
- El importe del mínimo personal y familiar que forma parte de la base liquidable general es incorrecto, según establece el artículo 56.2 de la Ley del Impuesto.
- Según los datos que obran en poder de AEAT, el descendiente Romualdo está incluido en la renta del otro progenitor.
- Las retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos del trabajo declarados son incorrectos, de acuerdo con los artículos 99 y 101 de la Ley del Impuesto y artículos 80 a 89 y 102 del Reglamento del Impuesto.
- La deducción por familia numerosa practicada es incorrecta, según establece el artículo 81 bis de la Ley del Impuesto y el artículo 60 bis del Reglamento del Impuesto.
- El título de familia numerosa especial número NUM001 es de fecha 11 de Marzo de 2015."
El 09/11/16 presentó alegaciones en las que expuso:
"[...] 3) No está de acuerdo con la modificación del mínimo por descendiente, ya que el descendiente Teofilo con DNI NUM002 ha estado viviendo con los declarantes en las fechas desde el 28/04/2014 hasta el 19/11/2015. Adjunto para su comprobación el histórico de empadronamiento solicitado al ayuntamiento DIRECCION000 .
4) Adjunto título de familia numerosa categoría ESPECIAL desde fecha 11 de marzo de 2015 siendo renovado hasta el 25/04/2016. Asimismo se informa que Marcelina con DNI NUM003 , le cede el derecho a Romualdo con DNI NUM004 ".
El 10/03/17 se notificó la correspondiente liquidación provisional, por un importe de 1.431,74 euros, en la que se incluyó en el mínimo por descendientes la cantidad de 2.550 euros y se eliminó la deducción por familia numerosa tipo 2; motivada de manera similar a la propuesta de liquidación a la que se añadió:
"Visto su escrito de alegaciones de fecha 09-11-2016 y la documentación aportada, procede desestimar las mismas.
Para la aplicación del mínimo por descendiente y asimilados del contribuyente ha de tenerse en cuenta, entre otros, la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre). En el certificado de
empadronamiento aportado consta que el descendiente Teofilo causa baja en el domicilio del contribuyente en fecha 19-11-2015, por lo que no corresponde aplicar el mínimo por descendiente al no cumplir los requisitos establecidos ( Art.58 y 61 de la LIRPF y art.53 del Reglamento).
Por otro lado, para aplicar la reducción por familia numerosa, conviene aclarar lo siguiente: 'Según la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de protección a las familias numerosas (BOE 19/11/2003) el título de familia numerosa deberá renovarse o dejarse sin efecto cuando varíe el número de miembros de la unidad familiar, cambie la categoría, se pierda la condición de familia numerosa o los hijos dejen de reunir las condiciones para figurar como miembro de la familia numerosa.
Si el título de familia numerosa no se ajusta a la situación actual de la familia, este título deja de tener efectos, ya que debía de haber comunicado a la Comunidad Autónoma en los tres meses posteriores a la variación de las circunstancias dichos datos, para que la Comunidad Autónoma valorase la información y expidiese el libro de familia numerosa que correspondiese.'
En el presente caso, el contribuyente aporta título de familia numerosa categoría especial nº NUM001 expedido en Zaragoza en fecha 11 de marzo de 2015 con una validez hasta el 30/06/2015 y renovado el 17 de junio de 2015 hasta el 25/04/2016, teniendo en cuenta la cesión otorgada por el otro titular Dª Marcelina , el importe a percibir en el ejercicio 2015 por dicho concepto asciende a 2.000 euros".
El 07/04/17 se interpone recurso de reposición contra la liquidación provisional anteriormente citada, en el que se alega que "tras personarnos en la delegación de C/ DIRECCION001 para intentar entender el porqué de dicha desestimación, aclaramos que existe una custodia total a favor de Romualdo , por lo que entendemos que haya que considerar este detalle, y aplicar el mínimo por descendientes y asimilados ( Arts. 58 y 61 LIRPF)".
El 20/06/17 se notifica acuerdo de desestimación del recurso de reposición, motivado de la siguiente forma:
"El contribuyente aporta sentencia judicial de 22 de febrero de 2012 en la que se atribuye la guarda y custodia de Romualdo a su padre.
Ahora bien, la justificación de la guarda y custodia a que se refieren los artículos 90, 92, 94, 103, 303 y concordantes del Código Civil obra sobre el cuidado y vigilancia de los hijos menores de edad.
En el presente caso, el hijo es mayor de edad a fecha de devengo del impuesto, por lo que, en la medida en que se cumplan los restantes requisitos, la aplicación del mínimo por descendientes corresponderá al contribuyente que conviva con el descendiente, mayor de edad. Con efectos desde 2015, se asimila a la convivencia con el contribuyente, la dependencia respecto de este último salvo cuando resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 64 y 75 de esta Ley.
Pues bien, según manifestó el contribuyente en escrito de alegaciones presentado el 09-11-2016 en el trámite de alegaciones, el descendiente Teofilo ha estado viviendo con él desde el 28-04-2014 hasta el 19-11-2015.
Aporta certificado de empadronamiento que así lo acredita.
También consta a la Administración declaración jurada del descendiente, aportada en procedimiento de comprobación limitada llevado a cabo en relación con IRPF del ejercicio 2015 de la madre de Teofilo , en la que este último manifiesta que desde el 11 de noviembre de 2015 pasó a residir con su madre.
De los hechos anteriores se deduce que en la fecha de devengo del impuesto (31 de diciembre de 2015) el descendiente convivía con su madre.
Por otra parte, el artículo 58.1 de la Ley del impuesto dispone que "se asimilará a la convivencia con el contribuyente, la dependencia respecto de este último salvo cuando resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 64 y 75 de esta Ley" (artículos referidos a las especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos satisfechos a los hijos por decisión judicial). En el presente caso, según se desprende de la sentencia judicial, el contribuyente abona cantidades por dicho concepto.
Por tanto, no procede aplicar el mínimo por descendientes correspondiente a Romualdo en la declaración de IRPF del recurrente".
Disconforme con esta resolución el interesado formuló reclamación económico-administrativa que ha sido desestimada por la resolución del TEARA objeto de impugnación jurisdiccional.
SEGUNDO .- La parte recurrente reitera en esta sede jurisdiccional que procede la deducción por su hijo Teofilo (se le reconoció la deducción del art. 58.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por dos descendientes -2.400 euros el primero y 2.700 euros el segundo) y la consideración de familia numerosa tipo 2 (se le reconoció una deducción de 2.000 euros por familia numerosa de categoría especial). Afirma que ha probado, mediante sentencia judicial, que ha venido ostentando la guarda y custodia de este hijo, y expone
que la misma no se extingue por la mayoría de edad. Es la patria potestad lo que se extingue por la mayoría de edad. La guarda y custodia se mantiene hasta la independencia económica del hijo, y esa independencia no la tenía en el año 2015. Señala que el padre no recibió pensión ni cantidad alguna desde el año 2012 por parte de la madre, ya que el motivo de que se modificara el convenio regulador fue la mala relación del hijo con la madre (relación retomada a partir de finales de 2015 con la incorporación en el mercado laboral). Razona que la Agencia Tributaria y el TEARA aplican restrictivamente la fecha del devengo, sin atender a más razones, para eliminar la deducción por el hijo Teofilo . Considera que dicha interpretación es excesivamente "restrictiva" y no tiene en cuenta la finalidad de la propia norma. Si la finalidad de las deducciones es favorecer al progenitor o progenitores que asumen la custodia de sus hijos, la aplicación que se hace en este caso de los artículos 12 y 61.3 de la LEY IRPF, genera un efecto contrario. En este caso el padre tiene la convivencia desde el 01/01/2015 hasta el 19/11/2015, y además, continúa manteniendo la guarda y custodia todo el año. Atender a la "fecha de devengo del impuesto" no impide analizar toda la situación existente y preexistente (convivencia de enero a noviembre; mantenimiento de la guarda y custodia) y concluir que quien ostenta el derecho a deducción es el padre. Esta sería la interpretación lógica y acorde al sistema tributario justo que impone nuestra constitución en su artículo 31.1. Y cita también de forma análoga el artículo 61 en su regla 5ª Ley IRPF. En este caso, para la aplicación del mínimo por ascendientes, se atiende a que la convivencia con el contribuyente sea, por lo menos, de la mitad de periodo impositivo.
El Abogado del Estado se opone al recurso y alega que el hijo era mayor de edad (mayor de 18 años y menor de 25) en el momento de devengo del impuesto (31 de diciembre) y que en ese momento convivía con su madre.
Y que la mayoría de edad extingue la patria potestad y con ella las funciones de guarda y custodia. Niega que proceda la aplicación analógica del art. 61.5ª de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas porque no concurren los presupuestos que exige el art. 4 CC para dar lugar a la misma. Y expone también, a favor del criterio de la Administración, que debe prevalecer una interpretación restrictiva porque nos hallamos ante un beneficio fiscal ( STS 1199/2016, de 26 de mayo de 2016, recurso 2876/2014).
Atendidas las alegaciones de la parte recurrente se debe señalar que se ha dado una respuesta acertada a las alegaciones efectuadas por el interesado, tanto por el Servicio de Gestión Tributaria, como por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón.
En concreto, en la resolución del TEARA se razona, correctamente, que "la oficina gestora disminuyó el mínimo por descendientes aplicado por el reclamante, puesto que, tal y como se ha reconocido en el recurso presentado en fecha 20/06/17, a la fecha de devengo del IRPF de 2015 (31/12/15), el hijo Teofilo se encontraba viviendo con su madre. Se han de traer a colación los artículos 12 y 61 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en vigor de3sde el 01/01/15:
Artículo 12. Regla general.
1-. El período impositivo será el año natural.
2-. El Impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente.
Artículo 61. Normas comunes para la aplicación del mínimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad.
3ª La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a efectos de lo establecido en los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del Impuesto.
Conforme a la regulación legal, una vez extinguida la guardia y custodia sobre el hijo por alcanzar este la mayoría de edad (en 2015, Teofilo ya era mayor de edad), el interesado solo podría aplicar el mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de la Ley, si hubiese mantenido la convivencia con su hijo Teofilo en la fecha de devengo del impuesto, circunstancia que no se produce por encontrarse el hijo viviendo con la madre desde el 19/11/15.
El reclamante alega que la aplicación del apartado 5 del artículo 61 de la citada ley le es menos restrictiva y limitativa, debiendo este Tribunal señalar que en ese apartado se habla solo de la aplicación del mínimo por ascendiente y no por descendientes, luego no resulta de aplicación al caso.
Este Tribunal, confirma la liquidación efectuada por la oficina gestora, desestimando así las pretensiones del reclamante."
Y como opone el Abogado del Estado, hay que recordar que "Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2 LGT (1963) y 12 y 14 de la LGT (2003) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los
con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales , al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir - generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.
Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución, en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma.
Así lo establece, como indica la sentencia recurrida, la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional al señalar que "como en toda interpretación de las normas relativas a beneficios tributarios, sean exenciones o bonificaciones , debe prevalecer en todo caso una interpretación lógica y restrictiva , tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad ( artículo 14 de la Constitución), en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la propia Constitución".
En este sentido, el Tribunal Constitucional tiene declarado que "el derecho a la exención o a la bonificación tributarias, que tiene su causa en normas con rango de Ley, es un elemento de la relación jurídica obligacional que liga a la Administración y al contribuyente", doctrina que, de manera reiterada, se viene manteniendo también por el Tribunal Supremo en numerosas sentencias (por todas, la de 25 de abril de 1995) al decir que
"el disfrute de un beneficio fiscal tiene carácter debilitado y subordinado al interés general por cuanto que quiebra el equilibrio de la justicia distributiva inherente al reparto de la carga tributaria", lo cual constituye "una situación privilegiada ( STS de 23 de enero de 1995), de manera que, conforme a tal doctrina, todas las normas reguladoras de exenciones y, en general, de beneficios tributarios han de ser objeto de una interpretación restrictiva , como, por lo demás, exigido venía por el artículo 24.1 --y hoy, igualmente, por el artículo 23.3, tras la reforma por Ley 25/1995, de 20 de julio -- de la Ley General Tributaria".
En el mismo sentido ha señalado el Tribunal Supremo ( STS 7 de diciembre 1999) que "el artículo 24 de la Ley General Tributaria obliga a una interpretación estricta del ámbito del hecho imponible y de las exenciones y bonificaciones ... cuando, además, "si la Ley no distingue no debemos distinguir", resulta contradictorio con la interpretación estricta a la que acaba de hacerse mención". Por su parte la STS de 13 de abril de 2000 reitera
"el principio de interpretación restrictiva de las normas relativas a beneficios tributarios"." - STS 1199/2016, de 26 de mayo de 2016, Rec. 2876/2014, y en el mismo sentido, sentencias del mismo tribunal de 24-05-2019, nº 685/2019, rec. 3766/2017 y 09-04-2019, nº 488/2019, rec. 3765/2017, entre otras-.
Frente al claro tenor del artículo 61 en su regla 3ª Ley IRPF, la parte recurrente pretende la aplicación analógica del artículo 61 en su regla 5ª Ley IRPF, que dispone:
"Para la aplicación del mínimo por ascendientes, será necesario que éstos convivan con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo o, en el caso de fallecimiento del ascendiente antes de la finalización de este, la mitad del período transcurrido entre el inicio del período impositivo y la fecha de fallecimiento".
El artículo 4 del Código Civil señala que "Procederá la aplicación analógica de las normas cuando éstas no contemplen un supuesto específico", es decir, el presupuesto de aplicación del procedimiento analógico es la existencia de una laguna, una omisión no deliberada.
El Tribunal Supremo distingue entre analogía e interpretación de las normas jurídicas y razona: "mientras que la primera es una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho.
Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos" - TS Sala 3ª, sec. 2ª, sentencia de 16 de marzo 2016, rec. 1400/2014-.
Y de forma más sintética, la STS de la Sec. 7ª, de 6-11-2015, rec. 2785/2014 señala, reiterando doctrina precedente, que "son tres las condiciones para la aplicación de la analogía: a) existencia de una laguna legal; b) concurrencia de igualdad jurídica esencial entre el supuesto no regulado y el supuesto o supuestos previstos por el legislador, y c) que la analogía no esté proscrita por la Ley".
Pues bien, como se ha razonado previamente y cabe advertir del claro tenor de los preceptos, no existe laguna que colmar, esto es, un supuesto de hecho no regulado que deba integrarse o completarse con otra norma jurídica, por lo que procede rechazar la analogía que postula la parte actora.
Como ya se ha expuesto, para la aplicación del mínimo por descendiente del contribuyente ha de tenerse en cuenta la fecha de devengo del impuesto, en este caso el 31 de diciembre. En el certificado de empadronamiento consta que el descendiente Teofilo causa baja en el domicilio del contribuyente en fecha 19-11-2015, por lo que no corresponde aplicar el mínimo por descendiente al no cumplir los requisitos establecidos ( Art.58 y 61 de la LIRPF y art.53 del Reglamento).
Alega el recurrente que la guarda y custodia no se extingue con la mayoría de edad, pero esta afirmación constituye una imprecisión técnica porque esta figura se contempla para hijos menores o incapacitados (art.
80 CDFA) y se trata de un concepto distinto del deber de costear los gastos de los hijos mayores o emancipados (art. 69 CDFA). En el caso que nos ocupa la declaración del IRPF del recurrente reseña un importe por las anualidades de alimentos en favor de los hijos satisfechas por decisión judicial.
Por lo demás, tampoco la parte recurrente desvirtúa los razonamientos ya expuestos, que damos por reiterados, respecto a la no inclusión de la cantidad de 200 euros en el apartado deducción por familia numerosa tipo 2.
Por todo lo expuesto procede la desestimación del recurso con imposición de costas a la parte recurrente por vencimiento, conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA.
FALLO
PRIMERO .- Desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 682 del año 2019, interpuesto por DON Romualdo contra las resoluciones citadas en el encabezamiento de esta sentencia.
SEGUNDO .- Condenamos a la parte actora al pago de las costas.
Contra la presente resolución podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Supremo por infracción de norma estatal o de la Unión Europea o recurso de casación ante este Tribunal por infracción de derecho autonómico, según lo previsto en los artículos 86 y siguientes de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, redacción dada por la LO 7/2015, de 21 de julio. Recurso que se preparará ante esta Sala, en el plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la resolución, por escrito que deberá cumplir los requisitos del artículo 89 del citado texto legal.
Así, por esta nuestra sentencia lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente, celebrando la Sala audiencia pública, en el mismo día de su pronunciamiento, doy fe.
