CAPITULO II MARCO TEORICO. Con la intención de sustentar teóricamente esta investigación se realizó

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CAPITULO II

MARCO TEORICO

1. ANTECEDENTES DE LA INVESTIGACION

Con la intención de sustentar teóricamente esta investigación se realizó una revisión acerca de los diferentes trabajos relacionados con los gastos efectuados en el exterior para la deducibilidad en materia de Impuesto Sobre la Renta, pero hasta los momentos a nivel nacional no se detectaron investigaciones similares a esta .

En orden cronológico se cita en primer lugar a Boccardo (2005) realizo una investigación titulada “Análisis critico del principio de territorialidad en el sistema de renta global en Venezuela” trabajo de grado para optar al titulo de Magister en Gerencia Tributaria de la Universidad Metropolitana.

El contenido de este trabajo de grado esta relacionado con el alcance, objeto y aplicación del articulo 6 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007) que establece que un enriquecimiento proveniente de actividades económicas realizadas en el país, cuando alguna de las causas que lo originan ocurra en el territorio nacional. Dicha definición viene a delimitar lo denominado en la doctrina como la causa suficiente, en el sentido de que deberán considerarse realizadas en Venezuela aquellas rentas cuando uno

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de los elementos de origen se hayan verificado en el país.

Dicha investigación examinó la problemática de la aplicación práctica que tiene el alcance del principio de territorialidad en el sistema de renta global vigente en Venezuela. Para ello se analizo el alcance de este principio en la Ley de Impuesto Sobre la Renta y su correlación con otras normas propias de Ley, además de los modelos de convenio para evitar la doble imposición, todo ello con base al marco técnico.

En cuanto a la metodología utilizada está bajo niveles de investigación descriptiva ya que se utilizaron criterios sistemáticos que proporcionaron información crítica y comparable con otras fuentes de la materia que permitió identificar problemas prácticos derivados de la interpretación de las normas del ámbito tributario.

Además cuenta con un diseño de investigación de tipo documental ya que se encuentra basada en la consulta u obtención selectiva, sistemática y ordenada, análisis de datos provenientes de materiales impresos representado por libros, informes, revistas, boletines, documentos legales u otro tipo de documentos, que directa o indirectamente contengan la información requerida para la solución del problema planteado y a su vez necesaria para el desarrollo de los distintos puntos que estructuraron el trabajo.

El aporte que se toma de la presente investigación es en cuanto al desarrollo de las bases teóricas relacionadas a la renta mundial y la territorialidad, considerada un factor de conexión determinante y fundamental

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de la renta mundial en materia de Impuesto Sobre la Renta, lo cual se toca en el presente trabajo.

Por otra parte Madriz (2006), para optar al grado de Magíster en Gerencia tributaria en la Universidad Privada Dr. Rafael Belloso Chacin, realizó una investigación titulada “La renta mundial y la no compensación de las perdidas fiscales provenientes de fuente extranjera, en el Impuesto Sobre la Renta”. Tuvo como propósito fundamental describir los mecanismos de la determinación de la renta mundial según lo planteado en la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Asimismo, determinar los mecanismos de la renta mundial aplicando la compensación de los enriquecimientos de fuentes extranjeras con los enriquecimientos de fuentes territoriales, con el fin de establecer las consecuencias de tal situación.

El diseño de la investigación consistió en la observación y recolección de datos tal cual como se presentan en la realidad, describiendo y analizando las variables en un momento determinado. Se utilizo como instrumento de recolección de datos la guía de observación.

De acuerdo con los resultados obtenidos se pudo constatar que la no compensación de las pérdidas de fuente extraterritorial con la de fuente territorial estipulada en la Ley de Impuesto Sobre la Renta del año 2001, atentan contra los principios de renta mundial, legalidad, capacidad económica, así como también se precisó que la intención del legislador con esta norma, fue limitar la aplicación del principio de renta mundial al

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momento de determinar la renta, ya que en Venezuela la Administración Tributaria no esta capacitada aun para determinar la veracidad de los ingresos, costos, gastos o deducciones de origen extranjero debido a lo reciente de esta reforma.

Se tomó como referencia para la investigación, pues sirve de acopio informativo para las bases teóricas, especialmente en el desarrollo de la determinación de la renta mundial o global, ampliando la compensación de los enriquecimientos de fuente territorial y extraterritorial.

Como tercer antecedente , se presenta a Fernández (2007) para optar al grado de Magíster en Gerencia tributaria en la Universidad Privada Dr. Rafael Belloso Chacin, cuyo titulo es “Conciliación entre las deducciones establecidas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, su Reglamento y los principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela”.

Dicha investigación tuvo como propósito, conciliar las deducciones del Impuesto Sobre la Renta en Venezuela a partir de los principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y la Ley de Impuesto Sobre la Renta del 2001 y su Reglamento, el cual grava de manera proporcional a la renta fiscal, que establece de forma condicional las deducciones de la renta bruta. Para ello, se realizo una investigación descriptiva , documental, con diseño bibliográfico, estableciendo unidades de análisis.

En este sentido, se emplearon técnicas documentales, operaciones como de observación, el análisis de contenido, así como también la técnica de recolección de datos en base a fuentes primarias y secundarias, que

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sirvieron de material informativo, permitiendo desarrollar, interpretar, analizar, profundizar, además de sintetizar las teorías sobre el tema.

De la misma forma, se manejaron una serie de supuestos prácticos donde se llevo a cabo el proceso de aplicación y determinación del tratamiento fiscal sobre las deducciones permitidas por la Ley. Todo esto con la finalidad de orientar al sujeto pasivo de la obligación tributaria en la correcta aplicación del sistema fiscal sobre las deducciones.

Los resultados evidenciaron que la intención del legislador, es gravar con los tributos a una renta, al ingreso real producto de la actividad operativa de la compañía pagadora del mismo, el momento de determinar su carga tributaria, para lo cual se preparo un modelo sistemático de conciliación de renta basado en los principios de contabilidad generalmente aceptados, la Ley de Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento.

El aporte que hace este antecedente a la presente investigación, se sustenta en la metodología utilizada por el investigador y en el desarrollo de las bases teóricas relacionadas con las condiciones que se encuentran establecidas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007) para la deducibilidad de los gastos, además de las deducciones contempladas en dicha Ley y su Reglamento , siendo así aporte importante en relación a la orientación de la obligación tributaria para las deducciones.

Por otra parte , Bermúdez (2010) llevó a cabo un estudio titulado “Imposición territorial y renta mundial” en la Universidad Privada Dr. Rafael Belloso Chacín, para optar por el titulo de Magister en Gerencia

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Tributaria.

Dicha investigación tuvo como objetivo analizar la imposición territorial y la renta mundial establecida en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, tomando en cuenta la opinión de autores como: Candal (2004), Sol (2004).

El tipo de investigación utilizada fue documental, dado a que la información recopilada fue extraída de los textos, entre otras leyes que fueron necesarias consultar. La población de estudio consistió en libros y textos sobre el tema relacionados a las variables objeto de estudio.

Asimismo, la técnica e instrumento para la recolección de datos necesaria para el desarrollo de está investigación fue la observación directa documental.

Por otra parte, la relevancia de la investigación estuvo determinada por la importancia de la imposición territorial y la renta mundial, desarrolladas para un mejor manejo dentro de las actividades en materia jurídico-tributarias sujetas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, analizando la normativa respectiva e identificando los problemas que derivan de su aplicación y su nueva reforma a partir del 2001.

El antecedente anteriormente mencionado, aporta una importante orientación en el desarrollo de las bases teóricas de la investigación, en cuanto a la reforma tributaria, así como la no compensación de las perdidas extraterritoriales y la adopción del principio de renta mundial, con el fin de evitar la fuga de capitales, favoreciendo el aumento en la recaudación y permitiendo al país un gran ascenso a la globalización.

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Como quinto antecedente, se encuentra el trabajo especial de grado de Santiago (2010), el cual lleva por titulo “Elusión como estrategia de planificación tributaria en el marco jurídico venezolano”, de la Universidad Privada Dr. Rafael Belloso Chacín, para optar por el titulo de Magister en Gerencia Tributaria.

Dicha investigación, tuvo como objetivo analizar la elusión como estrategia de planificación tributaria en el marco jurídico venezolano, considerando las leyes, tales como: la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela (1999); el Código Orgánico Tributario (2001), entre otros.

En la misma, se obtuvo como resultado que la elusión fiscal es un factor o fenómeno que siempre ha estado presente en el país, independientemente del gobierno que esté de turno, pues ninguno ha tomado correctivos, estrategias o políticas fiscales adecuadas que la combatan. Agregando que la forma de determinar la elusión es mediante una fiscalización realizada por la Administración Tributaria al contribuyente, la cual confirmada, origina el reparo fiscal al contribuyente de conformidad con el Código Orgánico Tributario (2001).

Además, la investigación fue de tipo documental jurídica, teórica pura y descriptiva, con un diseño bibliográfico no experimental, al mismo tiempo fue un estudio de campo para su último objetivo.

El aporte que se toma de dicha investigación es en cuanto a cierta parte de la metodología empleada, específicamente por ser una investigación de

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tipo documental, descriptiva y un diseño bibliográfico no experimental, los cuales se emplearon en este trabajo.

Por otra parte, Pérez (2010) para optar al grado de Magíster en Gerencia tributaria en la Universidad Privada Dr. Rafael Belloso Chacín, cuyo titulo es “Planificación tributaria aplicada en el Impuesto Sobre la Renta por empresas mayoristas del sector confitero del Municipio Maracaibo”.

La investigación tuvo como objetivo analizar el proceso de planificación tributaria en las obligaciones del Impuesto Sobre la Renta de las empresas mayoristas del Municipio Maracaibo.

El marco teórico está documentado en los enfoques de autores como Galarraga (2002), Corredor (1996), Fred (2003), Parra (2006), Vergara (2000), Acevedo (1998), Salazar, Narváez y Mourao (2004), además de las legislaciones respectivas, tales como el Código Orgánico Tributario (2001) y la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007).

El estudio fue de tipo descriptivo, aplicada con un diseño no experimental, de campo, donde se estudio una población censal conformada por diez (10) empresas confiteras del Municipio Maracaibo, a quienes se les aplico un cuestionario de veinte (20) preguntas de respuestas dicotómicas (si y no), de varias opciones de respuestas y preguntas abiertas, dicho instrumento fue validado por siete expertos en el área de planificación tributaria y cuyos resultados se presentaron en tablas de frecuencia para su análisis e interpretación.

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cuanto a la planificación tributaria del Impuesto Sobre la Renta, formulación de objetivos, bajo nivel en el cumplimiento de los deberes formales y materiales, para los cuales se recomendó el mejoramiento de su planificación, difusión de objetivos, capacitación del personal, además de dar cumplimiento con los deberes formales y materiales relativos al Impuesto Sobre la Renta.

El aporte que se toma de dicha investigación es en cuanto a las bases teóricas, ya que amplia los aspectos desarrollados sobre el Impuesto Sobre la Renta, definiciones, características y elementos, así como su evolución en el sistema impositivo venezolano.

Por ultimo, Reyes (2010) llevó a cabo un estudio titulado “Las retenciones en la fuente sobre pagos en el exterior a favor de personas naturales o jurídicas no domiciliadas en el país de la fuente” en la Universidad Privada Dr. Rafael Belloso Chacín, para optar por el titulo de Magister en Gerencia Tributaria.

El objetivo fundamental de este estudio consistió en analizar como es el tratamiento de la retenciones en la fuente , sobre pagos en el exterior a favor de personas naturales o jurídicas no domiciliadas en el país de la fuente, teniendo como objetivos específicos, describir el régimen de retenciones del Impuesto Sobre la Renta, describir los criterios de vinculación subjetivos y objetivos, analizar el principio de territorialidad y de renta mundial, además de determinar la aplicación de la rentas presuntas.

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(1999), Paredes (2003), Golia (2003), así como las legislaciones vigentes respectivas.

Metodológicamente, es una investigación aplicada, puramente descriptiva y documental, con un diseño no experimental y bibliográfico, con técnicas de recolección de datos como la observación y el análisis documental.

En cuanto a los resultados, se obtuvo que aunque el criterio de la renta mundial nace y se consolida como la mejor solución para el ejercicio ilimitado del poder de imposición por parte de un Estado.

Para entonces, dominaba indiscutiblemente el panorama económico internacional y cuya imposición a la renta representaba siempre un carácter personal, además de esto, deben existir alternativas entre los inconveniente de adoptar el criterio de renta mundial en la imposición sobre la renta o mantenerse en el sistema de renta territorial.

El anterior antecedente, ofreció un importante aporte tanto desde el punto de vista de la metodología como en el desarrollo de las bases teóricas, puesto que se trata de una investigación aplicada, descriptiva y documental, con un diseño bibliográfico, no experimental, empleando técnicas de recolección de datos como la observación y el análisis documental, las cuales se emplearon en el presente trabajo.

Además de ampliar lo relacionado a la implementación del sistema de rentas mundiales, así como su importancia y sus beneficios económicos para el país, tomando en cuenta los convenios para evitar la doble imposición.

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2. BASES TEORICAS

El basamento teórico está constituido por conocimientos que sustenta n la categoría de la investigación, referida a los gastos efectuados en el exterior para la deducibilidad en materia de Impuesto Sobre la Renta.

2.1. El Impuesto Sobre La Renta

El sistema tributario venezolano ha evolucionado gradualmente, para poder lograr la integración de los diferentes tributos que lo conforman, así como las particularidades, necesidades públicas, la vida colectiva y contribuir con la economía del país. Es por ello, que las disposiciones legales reguladoras de los tributos que conforman el sistema tributario venezolano, han sido modificadas y reformadas en la medida que las condiciones económicas del país lo ameriten.

En la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela (1999) en su artículo 156, ordinal 12° se contempla que es de competencia del Poder Nacional la creación, organización, recaudación, administración y control de los Impuestos Sobre la Renta. El cual ha sido objeto de diversas modificaciones, además de reflejar una gran notabilidad por largo tiempo y cuyo objetivo es gravar la renta o el enriquecimiento percibido por los contribuyentes, con ocasión de las diversas actividades que estos puedan ejercer.

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Con la llegada del nuevo siglo, aparece un panorama internacional distinto al que dominaba décadas atrás, ya que el Impuesto Sobre la Renta se ha convertido en el impuesto directo que permite la globalización de los enriquecimientos, sin dejar de lado el principio de justicia, estableciendo un mínimo de subsistencia para las personas naturales, procurando la igualdad de las cargas publicas, según la capacidad económica del contribuyente, creando además conciencia cívica para el engrandecimiento del país.

Por otra parte , es un efectivo instrumento de desarrollo económico, ya que es una de las fuentes de ingresos mas poderosas, dado a que aporta mayores recursos para la evolución del país, estimulando la iniciativa privada mediante incentivos fiscales a razón de su importancia para el desarrollo de la vida nacional.

2.1.1. Definición

La definición legal del Impuesto Sobre La Renta se estableció desde 1943, en el artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que hasta hoy permanece idéntico a pesar de todas las modificaciones, derogaciones y reformas que ha sufrido. Desde entonces lo establece como, los enriquecimientos anuales, una vez deducidos los costos y los gastos, disponibles, obtenidos en dinero o en especie (mercancías), causarán impuestos según las normas o condiciones establecidas en la Ley.

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adquirir derechos y contraer obligaciones, que permanezca en el país, a través de un lugar conocido como domicilio o establecimiento mercantil, debe cumplir con la obligación de cancelar impuestos sobre sus ingresos, sea cual sea su procedencia, sea que la razón o el origen de dichos ingresos o riquezas, estén ubicados en el interior del territorio nacional o en el exterior del mismo.

Las personas naturales o entes con capacidad para adquirir derechos y contraer obligaciones, en este caso las personas jurídicas, que no permanezcan en el país, a través de un lugar conocido como el domicilio, residencia o establecimiento mercantil, estarán obligadas a pagar los impuestos contemplados en la Ley, siempre que la razón o el origen de sus fortunas o riquezas estén o sucedan dentro del territorio nacional, aunque en el tiempo que sucedan no posean casa de comercio, tienda o lugar permanente en la Republica Bolivariana de Venezuela.

Las personas naturales o jurídicas con capacidad para contraer obligaciones en algún país extranjero, que posea un lugar conocido como domicilio o establecimiento dentro del territorio nacional, cumplirá con la obligación de pagar impuestos únicamente por los ingresos de procedencia nacional o extranjera aplicables a dicha casa de comercio o establecimiento permanente.

Según la norma, las personas naturales residentes y las personas jurídicas domiciliadas, tributaran por la totalidad de sus enriquecimientos obtenidos dentro y fuera del país. Igualmente, los establecimientos

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permanentes o bases fijas de las personas jurídicas o naturales no domiciliadas ni residentes, por los enriquecimientos mundiales atribuibles a ese establecimiento permanente o base fija en el país.

De esta manera, tanto las rentas de fuente territorial como las rentas cuyo origen se verifiquen fuera de la jurisdicción del país, son susceptibles de ser objeto de impuesto, según lo establecido en el artículo 1 y 2 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007).

De un modo mas sencillo, Ruiz (2004) lo define como su nombre lo indica es un impuesto que grava la renta, es decir, la ganancia que produce una inversión o rentabilidad del capital, entendiéndose por renta la base imponible del mismo.

Para resumir lo antes expuesto se considera, que el Impuesto Sobre la Renta tiene como origen, objeto y base de cálculo los enriquecimientos netos y disponibles, en dinero o especie, percibidos por el contribuyente en el año fiscal.

En el mismo orden de ideas, Sanmiguel (2006) lo define como el gravamen directo que se expresa como una participación o porcentaje del ingreso personal disponible que perciben los contribuyentes.

Por otra parte, Izasa (2005) expresa que el Impuesto Sobre la Renta puede ser producto del trabajo bajo relación de dependencia o por el ejercicio de una profesión liberal, los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y dividendos.

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De lo anteriormente definido por la norma y los autores se entiende, que este impuesto será pagado sobre las rentas territoriales y extraterritoriales de toda persona natural o jurídica residente o domiciliado en el país, considerándose así como el impuesto más justo, general y productivo.

Además es importante resaltar que en Venezuela se aplica el principio fiscal de la territorialidad, el cual se refiere al ámbito geográfico o espacial, donde tiene validez la aplicación de la Ley, es decir, las actividades económicas desarrolladas en su espacio generan impuestos, sin que por ello estas operaciones den lugar a la doble tributación.

Asimismo, este impuesto ha estimulado la inversión nacional y extranjera, proporcionando una seguridad jurídica, así como una herramienta para la reactivación económica del país.

El análisis de este impuesto conlleva a establecer la correspondencia entre sus características principales, analizando el tipo de impuesto que es y sus elementos, tomando en cuenta su importancia para el desarrollo económico del país.

2.1.2. Características

Al respecto Candal (2005) menciona que el Impuesto Sobre la Renta posee como características más resaltantes las siguientes:

Es un impuesto directo, pues el mismo se recauda periódicamente de contribuyentes registrados como tales y es soportado efectivamente por

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contribuyentes designados por la Ley, no siendo trasladados económicamente a terceros, como parte del precio de venta de bienes o servicios en la actividad del comercio. Es decir, que grava una manifestación directa del enriquecimiento del sujeto, independientemente de cual sea su actividad.

En este sentido, Ossorio (2006), define el impuesto directo al establecido de manera inmediata sobre las personas o los bienes, recaudados de conformidad con las listas establecidas por la norma, contribuyentes u objetos gravados y cuyo importe es percibido por el sujeto receptor.

Es un impuesto personal, ya que recae sobre la capacidad económica del sujeto pasivo, teniendo como consideración su especial situación, según su índice de riqueza.

Es un impuesto progresivo dado a que en la relación de cuantía del impuesto con respecto al valor de la riqueza gravada, se incrementa a medida que aumenta el valor de esta. Tomando en cuenta lo establecido en el articulo 316 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela (1999), el cual señala que el sistema tributario procurara la justa distribución de las cargas públicas, según la capacidad económica del contribuyente. Es un impuesto global ya que considera la situación personal del perceptor de la renta, sus cargas familiares, es decir lo hace mucho más personal.

De la misma forma Ruiz (2004) agrega que este impuesto:

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contribuyente obtiene enriquecimientos por diferentes actividades, la Ley establece que los mismos deben sumarse para apreciar la capacidad económica total del sujeto.

Es un impuesto nacional y no Estadal, ni municipal, por cuanto la Ley de Impuesto Sobre la Renta tiene aplicación en todo el territorio nacional.

No grava los pequeños enriquecimientos de las personas naturales, ya que se establece un mínimo de subsistencia para dichos sujetos, ahora es de un mil unidades tributarias.

En este sentido, el articulo 79 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007), aclara que las personas naturales residentes en el país y las herencias yacentes que obtengan un enriquecimiento global neto anual superior a mil unidades tributarias (1.000 U.T) o ingresos brutos mayores de mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T) deberán presentar declaración de rentas ante la Administración Tributaria en los plazos y formas que prescriba el Reglamento.

Sobre la base de las características expuestas, cabe destacar que el impuesto sobre la renta se caracteriza por recaudarse periódicamente de los contribuyentes registrados como tales, es decir, lo paga el beneficiario del enriquecimiento por sus diferentes actividades y no es trasladables a otras personas.

Además de esto, el Impuesto Sobre la Renta es un impuesto nacional, que recae sobre la capacidad económica del sujeto pasivo, globaliza toda su situación personal, tomando en cuenta sus cargas familiares y el cual no

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grava a los pequeños enriquecimientos de las personas naturales, siendo así un impuesto progresivo , es decir, que procura la justa distribución de las cargas publicas, además con respecto a otros impuestos espera satisfacer los gastos generales del Estado, protegiendo la economía nacional y elevando el nivel de vida de la población.

2.1.3. Elementos

Sujeto Activo: El artículo 18 del Código Orgánico Tributario (2001) expresa que es sujeto activo de la obligación tributaria es el ente publico acreedor del tributo.

Al respecto, Moya (2003) aporta, que el sujeto activo del poder tributario es un ente público con capacidad para crear normas jurídicas tributarias, bien sea la Asamblea Nacional, Consejo Legislativo Regional o Cámara Municipal, quienes actúan como órganos legisladores en su respectivo ámbito territorial. La facultad originaria de establecer tributos es del Estado y se ejerce mediante Ley.

De igual forma, Calvo (2003) indica que se puede hablar de sujeto activo de la potestad tributaria, a la autoridad que tiene la facultad de crear un determinado impuesto.

Por tanto, se entiende a efectos de este trabajo, que el sujeto activo el acreedor de la obligación tributaria, que en este caso seria el Estado y el cual se encuentra facultado para exigir el pago del impuesto.

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Una de las condiciones para que exista la relación tributaria, es que debe existir dos sujetos involucrados, en este caso el Estado u otra autoridad, que es el acreedor del tributo y el contribuyente o sujeto pasivo.

Sujetos Pasivos: Para referirse a este punto el Código Orgánico Tributario (2001) en su artículo 19 expresa que el sujeto pasivo es el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable.

En el caso del Impuesto Sobre la Renta se encuentra en el artículo primero de dicha Ley (2007), salvo disposición en contrario, el sujeto pasivo es toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en Venezuela, la cual pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la causa o fuente de ingresos esta situada dentro del país o fuera de el. También las personas na turales o jurídicas no residentes o no domiciliadas en Venezuela con ingresos que tengan su origen en el territorio nacional. Es importante tomar en cuenta la diferencia entre el contribuyente y el responsable, ya que a pesar de que ambos son sujetos pasivos de las obligaciones tributarias, los contribuyentes son los directamente obligados y los responsables son obligados a cumplir ante la Administración Tributaria en representación de los contribuyentes como lo serian los presidentes, administradores y representantes legales de las compañías, entre otros. Hecho Imponible: También se conoce como hecho generador, es decir cuando el hecho imponible se ha producido, se ha sido causado y es por tanto exigible. En este sentido, el Código Orgánico Tributario (2001) en su

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artículo 36 lo define como el presupuesto establecido por la Ley para tipificar o normalizar el tributo, y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.

Asimismo, Moya (2003) sostiene que el hecho imponible es el presupuesto establecido en la Ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación. La riqueza gravada u objeto material se encuentra establecido en la Ley tributaria y la realización de un hecho determinado produce un efecto jerárquico que en la doctrina recibe el nombre de hecho imponible.

A su vez, Rodríguez (2008) expresa que el hecho imponible es toda actividad que da nacimiento a la obligación tributaria del contribuyente frente al Estado, cuando realice sus operaciones comerciales, industriales o de servicio.

En el caso particular del Impuesto Sobre la Renta, para que se genere la obligación tributaria, se deben obtener enriquecimientos anuales netos y disponibles, en virtud de actividades económicas o de bienes situados en el país o fuera de el.

Por esta razón, para que el hecho imponible ocurra es esencial que los enriquecimientos sean efectivamente realizados para constituir ganancias imponibles, además es necesario que estos enriquecimientos sean netos, disponibles y periódicos obtenidos de las actividades económicas realizadas. Base Imponible: Para la determinación de la base imponible se pueden utilizar varios criterios, según el caso en particular. La Ley de Impuesto Sobre

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la Renta (2007) lo establece en su artículo 16 donde dicta que estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos o de cualquier otro ingreso regular o accidental.

En opinión de Moya (2003), el parámetro constituido por una suma de dinero o por un bien valorado en términos monetarios recibe el nombre de base imponible, vale decir, que es la base de medición del tributo.

Asimismo, Sanmiguel (2006) define la base imponible como la magnitud susceptible de una expresión cuantitativa, definida por la Ley, que mide alguna dimensión económica del hecho imponible y que debe aplicarse a cada caso concreto a los efectos de la liquidación del impuesto.

Para Calvo (2003) la base imponible es aquella dimensión establecida en la Ley que expresa la medición del hecho imponible.

En un ámbito más claro y sencillo la base imponible representa el valor numérico sobre el cual se aplica la alícuota del impuesto, en el caso del Impuesto Sobre la Renta está representada por el ingreso neto del contribuyente, descontadas las deducciones legales.

De todo esto, se da a conocer al sujeto activo como el ente público acreedor del tributo, el sujeto pasivo es el contribuyente o responsable del cumplimiento de la obligación tributaria, que el hecho imponible del Impuesto Sobre la Renta son los enriquecimientos anuales netos y disponibles generados de actividades económicas hechas dentro o fuera del país y por ultimo que la base imponible, es la base de medición del tributo, lo que es igual, al ingreso neto del contribuyente menos las deducciones permitidas por

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la Ley.

2.2. Renta mundial

Durante el proceso de reforma la Ley de Impuestos Sobre la Renta que tomo lugar en el año 1999, se adopto un régimen de imposición a la renta basado en el gravamen de renta mundial, en lo que respecta a las personas jurídicas domiciliadas en el país, quienes pagaran impuesto sobres sus rentas de cualquier origen, independientemente de su fuente. Además de estar acompañado a regímenes como el de transparencia fiscal internacional, precios de transferencia y del abuso de las formas jurídicas, se constituyó en uno de los principales cambios de dicha Ley.

A pesar de que todos los países aplican el principio de la fuente territorial para gravar las rentas de fuente nacional obtenidas por personas residentes o no en el país, existen muchos otros países que aplican de manera simultanea el principio del domicilio para gravar las rentas de fuente extranjera obtenidas por las personas residentes en el país, hoy en día se conoce como renta mundial.

La adopción del concepto de renta mundial no representa el abandono al criterio de la territorialidad, sino una extensión de este para gravar también las rentas extraterritoriales en los casos concretos establecidos en la ley.

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2.2.1. Concepto

La declaración de rentas es considerada una manifestación jurada que el contribuyente entrega a la Administración Tributaria con la información económica necesaria, para pagar el Impuesto Sobre la Renta que resulte según la Ley en un periodo determinado. Para ello es importante recordar el párrafo segundo del articulo primero de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007) el cual establece que toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en el país, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la causa o la fuente de ingresos este situada dentro del territorio nacional o fuera de el.

En este sentido, Evans (2003) opina que los criterios utilizados en cuanto a la gravabilidad de los enriquecimientos, son la causa o la fuente de tales enriquecimientos, siendo la causa aquella circunstancia que da origen a la renta, y la fuente el origen del enriquecimiento en términos de localidad, es decir, el lugar donde se encuentra el domicilio o residencia de quien genera la renta.

Ambos criterios, aunque puedan estar presentes en determinadas circunstancias dependiendo del sujeto pasivo, no necesariamente son consecuentes, ya que, la ocurrencia de uno de ellos puede condicionar por si solo la gravabilidad del ingreso a los efectos del impuesto. De esta manera, la renta mundial deriva en la aplicación del Impuesto Sobre la Renta a la renta obtenida por los contribuyentes residentes en el territorio venezolano,

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con independencia del lugar donde se hubiera originado tal enriquecimiento. Desde un punto de vista mas amplio, Rodríguez (2008) resalta que la aplicación de la renta mundial genera obligaciones para nuevos contribuyentes y amplia la base imponible del calculo del impuesto para los ya existentes, siendo los sujetos obligados, las personas naturales y jurídicas residentes o domiciliadas en el país o en el extranjero siempre que su base fija o establecimiento permanente se encuentre en el territorio nacional. En este sentido, según el artículo 30 del Código Orgánico Tributario (2001) se consideran domiciliados en la Republica Bolivariana de Venezuela para los efectos tributarios:

1) Las personas naturales que se encuentren en el territorio nacional por un periodo continuo o discontinuo de más de ciento ochenta y tres días en un año calendario, o el año inmediatamente anterior al del ejercicio al cual corresponda la determinación del tributo.

2) Las personas naturales que hallan establecido su residencia dentro del territorio nacional. Salvo que en el año calendario permanezcan en otro país por un periodo continuo o discontinuo de más de ciento ochenta y tres días y certifique haber adquirido la residencia para efectos fiscales en dicho país.

3) Los venezolanos que desempeñen en el extranjero funciones de representación o cargos oficiales de la republica, los estados, municipios o entidades funcionalmente descentralizadas, y que perciban algún tipo de remuneración de dichos entes públicos.

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4) Las personas jurídicas constituidas o domiciliadas en el territorio nacional, conforme a las leyes respectivas.

Como se evidencia en la norma, desde el punto de vista tributario las personas naturales y jurídicas domiciliadas en el exterior, se consideran domiciliadas en el país cua ndo han permanecido en el territorio nacional por un periodo continuo o discontinuo de más de ciento ochenta y tres días, o en su defecto, que posea un establecimiento permanente o base fija de negocio para realizar operaciones en Venezuela.

Del mismo modo, la mencionada Ley dispone en su artículo 32 que a los efectos tributarios y para facilitar las actuaciones de la Administración Tributaria se tendrá como domicilio de las personas jurídicas o entes colectivos en Venezuela:

1) El lugar donde se encuentre su dirección o administración efectiva. 2) El lugar o centro principal donde ejerza su actividad, en el caso que no de a conocer su dirección o administración.

3) El lugar donde suceda el hecho imponible o se origine el nacimiento de la obligación, en caso de no poder emplearse las reglas anteriores.

4) El que elija la Administración Tributaria, en caso de existir más de un domicilio según lo establecido en el presente artículo, o sea imposible determinarlo conforme a las reglas anteriormente mencionadas.

Según lo antes expuesto, el domicilio fiscal no es más que un lugar determinado, una dirección concreta, con la finalidad de facilitar la gestión de fiscalización y control por parte de la Administración Tributaria.

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La determinación del aspecto espacial del hecho imponible se efectúa en atención a la definición de residencia, según Evans (2003) el criterio de territorialidad es usado en mayor o menor grado por todos los países del mundo, como es el caso de Venezuela, para gravar los enriquecimientos que se producen en su territorio, por la sencillez del sistema con el paso de los años, este resultaba el más conveniente y de mejor administración.

Ahora bien, según lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley de Impuestos Sobre la Renta (2007) son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio, que resulten después de restar de los ingresos brutos, es decir, todo lo que obtenga el contribuyente por cualquier concepto (venta de bienes o prestación de servicios, entre otros), los costos y deducciones permitidos en la Ley, sin prejuicio, respecto del enriquecimiento neto de fuente territorial, del ajuste por inflación previsto en esta Ley.

Asimismo, para la determinación del enriquecimiento neto de fuente extranjera se aplicaran las normas mencionadas anteriormente, es decir, que se aplicará el mismo tratamiento para ambos enriquecimientos.

En este sentido, la determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto será el resultado de sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial al enriquecimiento neto de fuente extraterritorial, dejando claro que no serán admitidas las perdidas de fuente extraterritorial al enriquecimiento o perdida que resulte de las operaciones que generen enriquecimiento dentro del territorio nacional.

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renta mundial, ya que las personas naturales o jurídicas residentes o domiciliadas en el país, pagaran impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, independientemente de su fuente.

Para el caso particular de las personas naturales no residentes y las jurídicas no domiciliadas, gravaran únicamente por las rentas cuya fuente o causa ocurra en el país. Aunque si se trata de una persona natural no residente o jurídica no domiciliada, pero con base fija o establecimiento permanente en el país, esta pagara tributos exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extrajera atribuibles a dicha base fija o establecimiento permanente.

En este sentido se observa que en Venezuela ha escogido el criterio de residencia para sujetar a las personas naturales o jurídicas a un gravamen sobre su renta mundial, lo cual seria el resultado de la suma de los enriquecimientos netos tanto de fuente territorial como extraterritorial, de los residentes o domiciliados en el país, tomando en cuenta que podrán descontar del impuesto que paguen aquí, el pagado en el exterior.

De acuerdo al análisis de las definiciones anteriores, la base imponible del tributo resulta del calculo del enriquecimiento neto de forma separada, en la que por una parte, se determina los ingresos brutos, los costos y las deducciones vinculadas con el territorio nacional y por la otra, los ingresos brutos, los costos y las deducciones de origen extraterritorial según lo establecido en la Ley.

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estimula la inmovilidad de capitales ya que su localización no será factor determinante para invertir en un país o en otro y puede significar un aumento importante de ingresos tributarios para aquellos países cuyos residentes posean importantes inversiones en el exterior.

Asimismo, este sistema toma en consideración como parámetro de gravamen una condición esencial al individuo , la nacionalidad o la residencia fiscal. De esta forma, para estos sistemas no es relevante la fuente del ingreso, ya que independientemente de ella, se considera gravable aquella renta que obtengan los residentes fiscales de una determinada jurisdicción, así, la aplicación de la ley tributaria se extiende en el espacio para gravar tales rentas aun y cuando no se hayan generado dentro de dicha jurisdicción.

2.2.2. Factores de conexión

Los factores de conexión son aquellos elementos que sirven para establecer la relación o vinculo existente entre el Estado venezolano que, en uso de su potestad tributaria, determina a quienes grava y a quienes no, y el contribuyente.

Dichos factores determinan las situaciones bajo las cuales el Estado se encuentra en su derecho de gravar las rentas generadas por el contribuyente en el desarrollo de sus actividades económicas.

En un sentido mas simple, el Estado venezolano tiene el derecho a gravar todos los enriquecimientos que se hayan generado dentro de su propio

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territorio producto de cualquier actividad económica, independientemente de cualquier otro factor que haya estado involucrado en la obtención de dicha renta.

Según Homez (2003) existen tres factores de conexión fundamentales: - Factor de territorialidad: Es cuando un Estado tiene la autoridad, hasta por derecho natural, de gravar todos los enriquecimientos que ocurran dentro de su territorio o jurisdicción.

Por otra parte, el encabezamiento del articulo 6 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007), dicta que un enriquecimiento proviene de actividades económicas realizadas en el país , cuando alguna de las causas que lo origina ocurra dentro del territorio nacional, independientemente de la actividad a la que se refiera.

Es decir que , independientemente de otros factores que hayan coadyuvado al sujeto pasivo para la obtención de su enriquecimiento, el solo hecho que este se haya iniciado, generado, producido o causado en el territorio de determinado Estado o país, ya es un elemento o circunstancia natural para determinar que ese país, tiene derecho a gravar tal enriquecimiento.

- Factor de nacionalidad: Este factor es el vinculo que une a los ciudadanos con determinado Estado o bien, porque ha nacido dentro de territorio o porque algunos de sus ascendientes son titulares de ese derecho. La nacionalidad es utilizada por muy escasos países como un factor vinculante a los efectos del Impuesto Sobre la Renta, tal vez porque en un

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mundo tan complejo es muy frecuente la titularidad de dos o más nacionalidades.

Por otra parte, el ser nacional de un país no concede por si, un derecho natural a contribuir con las cargas publicas de ese país o Estado, si el ciudadano o la empresa no ha producido enriquecimiento en el mismo o no se encuentra residenciado o domiciliado en ese país.

Por lo tanto, el factor de nacionalidad es el que relaciona el contribuyente con el país en el cual nació, o por ser éste el país de sus ascendentes, lo cual lo hace responsable de contribuir con las cargas publicas del país en cuestión.

- Factor de domiciliación o residencia: Un tercer factor de conexión es el domicilio o residencia que tienen los sujetos pasivos en determinado país o Estado. En este caso, la gravabilidad o no de los enriquecimientos estará determinado por la permanencia en un determinado país.

De allí el concepto de domicilio o residencia, que implica presencia física y que dicha presencia sea más o menos extendida en el tiempo, de conformidad con periodo que decida establecerse en la normativa interna del país.

Es el factor que tiene que ver con el sitio en el cual los ciudadanos han seleccionado para residir, o bien el tiempo prolongado que posee dentro del territorio de un determinado país.

De lo antes expuesto, es evidente que tanto la territorialidad, la nacionalidad y el domicilio o residencia son factores de conexión de la renta

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mundial, los cuales son la base de la relación entre el Estado y el contribuyente, donde el primero de ellos tiene la autoridad de gravar todos los enriquecimientos que ocurran dentro del territorio.

Además de esto, aporta que la nacionalidad es un vínculo entre el Estado y sus miembros, según lo establezca el ordenamiento jurídico del país, y que la nacionalidad es la presencia física de las personas naturales, o el lugar de constitución o sede de la persona jurídica, que determinan la gravabilidad o no de enriquecimientos.

Por esta razón, se establece el principio de territorialidad y el de domiciliación o residencia en la Ley de Impuesto Sobe la Renta (2007), asumiendo como política fiscal y tributaria el principio de renta mundial.

2.2.3. Importancia

Según Evans (2003) en materia de Impuesto Sobre la Renta, los estados se agrupan en dos grandes grupos: Los que siguen el criterio objetivo definido por la fuente territorial, el cual tiene justificaciones de carácter económico y social, ya que su justificación parte de la base del derecho que tiene el Estado cuya economía produjo dicha renta, de gravar estos enriquecimientos, dado a que fue obtenida en virtud de las condiciones políticas, económicas, sociales y jurídicas que existen en ese país , por lo que se considera justo que el beneficiario aporte una contribución para el mantenimiento del país.

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Y en el otro grupo existe el criterio subjetivo, que dan lugar a los principios del domicilio o residencia del contribuyente, bajo el cual se somete a toda persona que haya obtenido enriquecimiento en su territorio o en cuyo territorio existió su disponibilidad jurídica y económica.

De acuerdo a lo anterior, el principio de renta mundial, del domicilio, o de residencia, crea una dependencia entre la potestad tributaria del Estado y la existencia de una vinculación entre los dos elementos, que permitan identificar como residente a la persona o a la entidad establecida dentro del territorio nacional, donde la renta del contribuyente residente será sometida en su totalidad a la imposición del Estado.

En la misma forma, el principio de renta mundial se apoya en la igualdad de todos lo habitantes de un país ante la Ley y por lo que no seria justo discriminar en el tratado impositivo entre quienes obtienen la renta dentro del país de aquellos que la obtienen en el exterior.

Este criterio es uno de los aspectos que le da mayor importancia a la renta mundial, ya que cumple con el principio de capacidad económica, contemplado en el artículo 316, de la Constitución Bolivariana de Venezuela (1999), el cual señala que el sistema tributario procurara la justa distribución de las cargas públicas, según la capacidad económica del o la contribuyente. Puesto que a través de la secuencia a este principio se estaría captando la totalidad de la renta del contribuyente, cualquiera fuera la ubicación geográfica de su fuente, con la cual se podría determinar de forma mas precisa su capacidad económica con las cargas del Estado. Esto se logra

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tomando en cuanta la totalidad de la renta nacional y extranjera, otorgándole un crédito por el impuesto que pague en el exterior, limitado hasta la tarifa máxima nacional contemplada en la Ley.

Debe señalarse que lo más importante de este principio se origina por ser de carácter general, pues abarca todos los tipos de ingresos de la misma manera.

Por otra parte el criterio predominante del sistema de renta mundial es que asegura una menor distorsión en las decisiones de ubicación del capital, en la medida en que un inversionista se le grave sobre la base de su residencia o domicilio, se toma en cuenta si invierte tanto dentro como fuera del país.

Como se ha podido observar, la importancia del sistema de renta mundial radica en que a través de la aplicación del mismo, se capta la totalidad de la renta del contribuyente, cualquiera sea la ubicación geográfica de su fuente, con la cua l es más precisa, tomando en cuenta su capacidad de contribuir con el gasto público.

Asimismo, con la implantación de este sistema se asegura menos distorsión en las decisiones de ubicación del capital, ya que se toma la totalidad de la renta tanto nacional como extranjera, invirtiendo así dentro y fuera del país.

El sistema de renta mundial es el más generalizado en la actualidad, esta presente en la mayoría de las legislaciones tributarias de los países desarrollados y recientemente ha sido asimilado por algunos países

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latinoamericanos de mayor desarrollo económico como lo son Brasil, Chile, Argentina, México, Perú y Venezuela.

2.2.4. Acreditación del impuesto pagado en el exterior

Tomando en cuenta, que Venezuela se rige por un sistema tributario basado en el criterio de renta mundial, pues el mismo capta la totalidad de la renta del contribuyente independientemente de su origen, es importante resaltar de este sistema, lo establecido en el artículo 2 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007) el cual dispone lo siguiente :

Toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada dentro del territorio nacional, así como las personas naturales o jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan establecimiento permanente, casa matriz, sucursal o una base fija en el país, podrán abonar al impuesto que de acuerdo con la Ley les corresponde pagar, el impuesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por los enriquecimientos de fuente extraterritorial por los cuales estén obligados al pago de impuesto en los términos y condiciones que establezca la Ley.

Se considera impuesto sobre la renta al que grava la totalidad de la renta, riquezas o los elementos de renta, incluidos los impuestos sobre las ganancias provenientes de la enajenación o venta de bienes muebles o inmuebles, los sueldos y salarios, así como los impuestos sobre las plusvalías. En caso de duda, la Administración Tributaria deberá determinar

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la naturaleza del impuesto acreditable.

El monto del impuesto acreditable, proveniente de fuentes extranjeras, no podrá exceder a la cantidad que resulte de aplicar las tarifas que establezca la Ley al total del enriquecimiento neto global del ejercicio que se trate, en la proporción que el enriquecimiento neto de fuente extranjera represente del total de dicho enriquecimiento neto global, es decir, el monto del impuesto acreditable, no podrá exceder del impuesto sobre la renta que hubiese correspondido pagar en la Republica Bolivariana de Venezuela por estos enriquecimientos.

Asimismo, la norma deja claro que para la determinación del monto del impuesto efectivamente pagado en el extranjero acreditable ya antes mencionado, deberá aplicarse el tipo de cambio vigente para el momento en que se produzca el pago del impuesto en el extranjero, calculado según lo establecido en la Ley del Banco Central de Venezuela.

De lo anterior se evidencia, que la norma establece las premisas bajo las cuales se puede acreditar el impuesto pagado en el extranjero por los enriquecimientos de fuente extraterritorial, contra el impuesto pagado en la Republica Bolivariana de Venezuela. Dicha acreditación, solo debe corresponder al gravamen de hechos imponibles sujetos al Impuesto Sobre la Renta en Venezuela.

En este sentido, le corresponde la aplicación de la referida acreditación, a toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en Venezuela y a las personas naturales o jurídicas domiciliadas o residentes en el extranjero, con

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establecimiento permanente o base fija en el país.

Con respecto a la acreditación del impuesto de fuente extranjera, el articulo antes citado contiene, la definición del Impuesto Sobre la Renta acreditable, mediante un concepto bastante amplio para su aplicación y deja abierta la posibilidad para que la Administración tributaria precise a través de la evacuación de consultas, la naturaleza del impuesto acreditable proveniente de fuente extranjeras, en el caso de que existieren dudas al respecto.

En el mismo orden de ideas, Rodríguez (2008) explica de manera sencilla, que el método de imputación o acreditación consiste, en rebajar del impuesto a pagar en Venezuela, los impuestos pagados en el exterior sobre las rentas de fuente extranjera, las cuales se toman en cuenta en la base imponible para los contribuyentes que tributen por sus rentas mundiales.

Tomando en cuenta, que la imputación de estos créditos es una eficiente manera de evitar la doble o múltiple tributación.

En este sentido, bajo el sistema de rentas mundiales, los contribuyentes residentes o domiciliados en el territorio nacional, deben informar de cualquier ingreso obtenido dentro y fuera del país, resultando justo que el monto del impuesto pagado en el exterior se tome en consideración para medir la carga impositiva.

Asimismo, la acreditación del impuesto pagado en el extranjero, presenta una limitación a los efectos de su admisibilidad. Esta limitación contempla dos casos no excluyentes:

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a) Cuando el enriquecimiento es gravado con las tarifas del Titulo III de la Ley: el impuesto acreditable, no podrá exceder a la cantidad que resulte de la aplicación de las tarifas 1, 2 y 3 establecidas en el Titulo III de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007) (artículos 50, 52 y 53 respectivamente), al enriquecimiento neto global correspondiente, considerando la proporción que resulte entre el enriquecimiento neto de fuente extranjera, respecto al enriquecimiento neto global, y cuyo resultado, será aplicable al impuesto causado en Venezuela, dando como resultado final el monto del impuesto acreditable proveniente de fuente extranjera.

b) Cuando el enriquecimiento es gravado con impuestos proporcionales: el impuesto acreditable no podrá exceder el Impuesto Sobre la Renta que hubiese correspondido pagar en Venezuela por esos mismos enriquecimientos. Para este caso, no se contempla la relación proporcional existente entre los enriquecimientos de fuente extranjera, respecto al enriquecimiento global neto.

En ambos casos, el impuesto pagado en el extranjero, acreditable en los términos establecidos será objeto de conversión a moneda nacional tomando como base de cálculo, el tipo de cambio oficial vigente para el momento en que se produjo el pago del impuesto en el extranjero.

Por otra parte, es importante resaltar que también existe el llamado método de imputación en donde el Estado de residencia incluye en la base imponible la totalidad de las rentas gravables, ya sean nacionales o extranjeras, obtenidas por el sujeto pasivo, las cuales son gravadas en el

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país de residencia al tipo que resulte aplicable. Este método presenta dos modalidades: el método de imputación total o integral y el método de imputación parcial o limitada.

Asimismo, en el método de imputación total o integral el Estado de residencia admite la deducción total de los impuestos pagados en el extranjero correspondiente a la misma renta o patrimonio que se pretende someter a tributación, y por su parte en el método imputación parcial o limitada el Estado de residencia solo acepta la deducción por el impuesto pagado en el extranjero hasta el limite máximo de lo que correspondería pagar si la renta se hubiera obtenido en dicho Estado.

2.3. Los Gastos

En el uso común, el gasto es una salida de dinero que una persona o empresa que debe pagar por un artículo o por la prestación de un servicio. Para un inquilino, por ejemplo, el alquiler es un gasto.

En el caso del Impuesto Sobre la Renta, para la determinación del enriquecimiento neto de un contribuyente se le deben restar a los ingresos los costos y las deducciones correspondientes permitidas por la norma, las cuales están conformadas por gastos que la empresa realiza para sus operaciones. A continuación, se definirá más a fondo lo que desde el punto de vista contable y fiscal se considera como gastos.

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2.3.1. Definición

Desde el punto de vista contable los gastos están formados por desembolsos o sus equivalentes, necesarios para la administración u organización de una empresa.

En este sentido, Catacora (2009) expresa que los mismos representa n desembolsos, erogaciones de efectivo o disminución del valor de algún activo y que no se relacionan directamente con el nivel de ingresos operacionales de una empresa y que independientemente de tales ingresos, son necesarios para mantener las operaciones del negocio.

Por otra parte, Ossorio (2006) los define como desembolsos monetarios destinados a la adquisición de cosas, a la remuneración de servicios o la conservación de bienes y valores.

Es importante establece la diferencia entre los costos y los gastos, aclarando que un costo es un desembolso que se registra en su totalidad como un activo y se convierte en un gasto cuando rinde sus beneficios en el futuro.

En tal sentido, los gastos son erogaciones que se relacionan de manera directa o indirecta con la generación de los ingresos, dichos gastos están conformados por los gastos de ventas el cual se explica por si solo, y los gastos administrativos que son todos aquellos no imputables directamente a la gestión de venta.

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modificativos propios de carácter disminutivo, es decir, son todos aquellos hechos que disminuyen el capital o patrimonio neto de la empresa o actividades que la misma realice.

Sin embargo, Ruiz (2004) resalta que desde el punto de vista fiscal un contribuyente solo puede deducir de la renta bruta los gastos que permitan la Ley de Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento para obtener la ganancia neta de un ejercicio fiscal.

De lo anterior, se evidencia que los gastos son todas las erogaciones o desembolsos, que disminuyen el capital o patrimonio que ha incurrido un contribuyente durante un ejercicio económico para la adquisición de bienes o la remuneración por servicios, las cuales deben rebajarse de la renta bruta para obtener el enriquecimiento o la ganancia neta de dicho ejercicio, es decir, que es el consumo de recursos a fin de producir una renta.

2.3.2. Tipos

Según Luque (2003), las empresas comerciales o de industria dividen los gastos en dos grupos, compuestos por gastos de venta y gastos de administración y generales. Dicha división se realiza con el propósito de diferenciar los desembolsos relacionados con el proceso operativo de las ventas y aquellos cuya finalidad es administrar el conjunto de actividades que realiza la empresa.

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- Gastos de ventas: El mencionado autor los define, como todos aquellos gastos que están relacionados de manera directa con las actividades de venta , por lo tanto deben ser proporcionales con el volumen de las mismas. Dichos gastos pueden ser de propaganda, sueldos, comisiones a vendedores, gastos de embalaje, transporte, entre otros según sea el tipo de actividad.

- Gastos de administración y generales: Son todos aquellos gastos que aunque son necesarios para poder desarrollar la actividad de la empresa, no se encuentran relacionados directamente con las ventas, es decir, son más de tipo general, entre estos se encuentran los sueldos administrativos, de directores, honorarios profesionales, arrendamientos, consumo eléctrico, asistencia técnica, entre otros.

En el mismo orden de ideas, Catacora (2009) define los gastos de ventas como todos aquellos desembolsos que son necesarios para llevar a cabo las actividades de ventas y que los gastos de administración y generales son todos aquellos gastos relacionados con el negocio desde el punto de vista de su administración y operación.

Como se ha podido observar, los gastos pueden ser de ventas y administrativos o generales, ambos necesarios para la producción o ejecución de una actividad económica, aunque el primero de ellos guarda relación directa con la venta o prestación del servicio según sea el caso, ya que son los desembolsos o erogaciones relacionados directamente con dicho proceso, a diferencia de los gastos administrativos y generales, lo cuales se

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realizan por cualquier gasto en la parte operativa de la administración del negocio .

2.4. Condiciones establecidas en la Ley del Impuesto Sobre la Renta (2007) para la deducibilidad del gasto

El encabezado del articulo 27 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (2007), establece los requisitos que deben cumplirse para que un gasto sea deducible en la determinación de la renta, como se cita a continuación “para obtener el enriquecimiento se hará a la renta bruta las deducciones que se expresen a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario deberán corresponder a egresos causados, no imputables al costo, no rmales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento” Asimismo Candal (2005), define las deducciones como ciertos y determinados gastos o egresos que la Ley permite restar de la renta bruta fiscal para obtener la renta neta fiscal, una vez que los mismos cumplan con la limitaciones y condiciones que la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007) y su Reglamento (2003) establecen.

A continuación, se definirán brevemente las limitaciones y condiciones que se encuentran establecidas en el encabezamiento del artículo 27 Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007) para que un gasto sea deducible:

- La causalidad del gasto: Candal (2005) aporta que en este caso la Ley no exige, como en leyes anteriores, que el gasto sea realmente pagado para ser deducible. Solo es suficiente que el gasto se haya causado, se haya

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incurrido a la deducción del mismo, aun cuando ese gasto no se haya pagado realmente en el ejercicio en que se incurra, salvo las excepciones expresamente contempladas en la Ley.

De igual manera Sánchez (2008) aclara, que el gasto se considera causado desde el momento en el cual se realiza la operación que lo produce, salvo que para ser deducible deba estar pagado.

La causación del gasto está relacionada con la disponibilidad del enriquecimiento del contribuyente, pues si el enriquecimiento es disponible en el momento en que se causa, podrá gravarse el ingreso aunque no este cobrado pero podrán imputársele al ingreso todos los costos y gastos, aunque no ha yan sido cobrados, salvo los que la Ley exija que estén pagados.

En este sentido se comprende que, para que un gasto sea deducible debe ser causado, es decir, que dicho gasto haya salido del patrimonio del contribuyente, ya sea porque se haya efectuado el pago o se establezca la obligación, lo cual ocasionaría la disminución del flujo operativo de la empresa, afectando su normal desempeño.

Además, es importante resaltar lo que nos establece la Ley del Impuesto Sobre la Renta (2007) en su artículo 32, donde se contempla que las deducciones autorizadas por dicha Ley deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando pertenezcan a ingresos disponibles en el momento de realizarse la operación.

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oportunidad de su pago, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de la mencionada Ley, las respectivas deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable.

Del artículo citado se puede observar, que el gasto es causado y por tanto deducible cuando se ha originado el pago u obligación y corresponde a un determinado ejercicio.

- La normalidad del gasto: Según Candal (2005), el gasto no debe ser extraordinario, es decir, no debe salirse de lo corriente y que debe guardar estrecha relación con el negocio económico que explota el contribuyente. En un sentido más amplio Sánchez (2008), define la normalidad del gasto como la relación cuantitativa entre éste y la actividad comercial del contribuyente. Con ello el legislador intenta que el contribuyente no disminuya injustificadamente su renta aprovechándose de erogaciones que resultan excesivas frente a la actividad generadora del enriquecimiento.

Por esta razó n, el gasto para ser considerado normal, debe guardar intima relación con la naturaleza de la actividad que genere la renta bruta, tomando en cuenta el origen de la operación que motivó el gasto y su finalidad.

- La necesidad del gasto: Candal (2005), lo entiende como aquel, que es indispensable para la producción de enriquecimiento. Los gastos para que sean deducibles necesitan ser imprescindibles, debe existir una relación de causalidad entre la producción de la renta y la causación del gasto, es decir, si el enriquecimiento o renta fiscal puede producirse sin que se incurra en el gasto, dicho gasto no calificaría como necesario.

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Igualmente Sánchez (2008) considera que, un gasto será necesario en la medida en que se enlace o involucre en la generación de la renta, por lo cual solo será deducible el gasto destinado a contribuir con la producción del enriquecimiento.

En este sentido, no se condiciona para la deducibilidad del gasto que éste sea indispensable para la producción del enriquecimiento, pero si que guarde relación con la actividad realizada por el contribuyente .

En ocasiones existen ciertos gastos que pueden contribuir a las buenas relaciones laborales y se consideran necesarios, pues tales actividades pueden contribuir a elevar el rendimiento de sus trabajadores y por tanto son necesarios para una mayor rentabilidad de la empresa, tomando en cuenta que en su valor no represente desproporcionados porcentajes en relación al monto de los ingresos.

- No imputables al costo: Candal (2005) alega que, las partidas a ser tomadas como deducciones no deben ser de aquellas que constituyen elementos de costo considerados a los efectos de la determinación de la renta bruta fiscal.

De igual forma Sánchez (2008) coincide, en que los gastos para ser deducibles como tal no deben ser considerados como un costo en la conciliación de la renta pues habría doble efecto en la determinación de la misma.

Con base en lo antes expuesto, es importante resaltar que para deducir un gasto se debe determinar primero la renta bruta y descartarlo como parte

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del costo de los artículos producidos o comprados.

- La territorialidad del gasto: Candal (2005) define que, todo gasto para ser deducible, salvo las excepciones expresamente señaladas por la Ley, mas aun cuando nos referimos a gastos incurridos para la obtención de retas de fuente extraterritorial, debe ser hecho en el país. Pues los mismos solo serán deducibles para el contribuyente a efectos de la determinación de la renta de fuente ext ranjera.

En el mismo orden de ideas Sánchez (2008) considera que, el gasto debe ocurrir integra y efectivamente dentro del territorio nacional, a los fines de que dicho gasto califique para la determinación de la renta de fuente nacional.

De acuerdo con lo anterior, se demuestra que los gastos para ser deducibles deben ocurrir en el país y los gastos en el exterior solo se admiten para la deducción a ingresos proveniente en el exterior.

Es de suma relevancia definir el elemento de territorialidad cuando se trata de definir la gravabilidad de un ingreso, y cuando se trata de definir la deducibilidad del gasto. En el primer caso, basta con que una cualquiera de las causas que lo originan ocurra dentro del territorio nacional, aunque el ingreso se genere en el exterior, para ser considerado gravable en Venezuela. Pero tratándose de gastos deducibles, éstos deben realizarse íntegra y efectivamente dentro del territorio nacional para determinar la procedencia de su deducción.

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deducción del gasto, es para que estos montos se queden en el país, y contribuir al desarrollo de las distintas áreas de producción y servicios.

- La finalidad del gasto: Candal (2005) destaca que solo se puede deducir el gasto hecho con el objeto de producir la renta. El gasto debe tener como finalidad directa e inmediata la producción de la renta a los fines de ser considerado como una deducción permitida.

Igualmente Sánchez (2008) aporta que la finalidad del gasto, es la razón económica directa perseguida con la erogación, es decir, su proposito debe ser la producción de la renta.

Con relación a lo anterior, es importante la finalidad del gasto para poder deducirlo, ya que éste debe guardar relación directa con la producción del enriquecimiento.

Para resumir lo antes expuesto se considera, que las deducciones son todas las partidas que puede descontar un contribuyente de su renta bruta, previo cumplimiento de las reglamentaciones y limitaciones establecidas por la Ley del Impuesto Sobre la Renta (2007) y su Reglamento (2003), para obtener la renta neta del ejercicio. Estas partidas serán gastos, debidamente respaldados, causados, normales y necesarios, no imputables al costo, hechos en el país, con la finalidad de producir el enriquecimiento del contribuyente.

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2.5. Gastos deducibles y no deducibles en materia de Impuesto Sobre la Renta

La Ley del Impuesto Sobre la Renta (2007) en artículo 27, luego de establecer las condiciones para la deducibilidad del gasto, enumera las cuentas deducibles:

1) Los sueldos, salarios, dietas, pensiones, comisiones y cualquier otra remuneración de similar naturaleza , así como los servicios prestados o egresos por concepto de servicios profesionales no mercantiles recibidos en el ejercicio.

2) Los intereses de los capitales tomados en préstamos, que se hayan invertido en la producción del enriquecimiento.

3) Los tributos o impuestos pagados por la realización de actividades económicas o de bienes productores del enriquecimiento, con la excepción de los tributos autorizados por la presente Ley.

4) Las indemnizaciones laborales que correspondan a los trabajadores con ocasión del trabajo, determinadas según la Ley correspondiente o por contratos de trabajo.

5) Una cantidad razonable para atender la depreciación de los activos permanentes y la amortización del costo de otros elementos invertidos en la producción de la renta, siempre que estos se encuentren en el territorio nacional y tal deducción no se haya atribuido al costo.

6) Las pérdidas sufridas a los bienes destinados a la producción de la renta y que no hayan sido compensadas por seguros u otras indemnizaciones,

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