REFORMA FISCAL 2010
México
La Reforma Fiscal para 2010 nuevamente nos queda a deber la espe- rada Reforma Fiscal Integral, que sea más incluyente, simple, equita- tiva y proporcional. En el proceso legislativo se descartaron algunas propuestas hechas por el Poder Ejecutivo, tal es el caso del rechazo a la Contribución para el Combate a la Pobreza, gravamen similar al impuesto al valor agregado, con la diferencia que esta propuesta sí hubiera gravado a prácticamente la totalidad de las actividades de la economía, sin las excepciones que actualmente tiene la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo cual hubiera ampliado la base de con- tribuyentes eliminando subsidios y actividades que van en contra de una sana recaudación y habría eliminado parte de la evasión que pro- vocan las excepciones.
Vemos que la Reforma Fiscal para este año no es la reforma que ne- cesitamos, sino lo que el Congreso y los Partidos Políticos están dis- puestos a sacrificar como costo político, lo cual entorpece el proceso para llegar a una legislación fiscal acorde a las necesidades del país.
En momentos de recesión económica en los que vivimos, se aproba- ron cambios en las leyes fiscales que atienden meramente a un fin recaudatorio, en vez de buscar políticas públicas que alienten e impul- sen la recuperación y el crecimiento económico, como sería la reduc- ción de impuestos que impulsen la inversión, la producción, el empleo y el gasto; las reformas aprobadas, por el contrario, incrementan los impuestos a los mismos contribuyentes, lo que puede fomentar la evasión y la economía informal.
El tema más destacable de esta Reforma consiste en las modificacio- nes efectuadas al régimen de consolidación fiscal, las cuales limitan el beneficio que deriva de dicho esquema a un periodo de cinco ejerci- cios. Al respecto, se estableció un nuevo régimen para el pago de im- puestos diferidos, el cual obliga a los contribuyentes que consolidan para efectos fiscales, al pago del impuesto que se hubiera diferido en
el sexto ejercicio inmediato anterior, mediante un esquema de pagos fraccionados.
Consideramos que si bien el Gobierno Federal puede perseguir fines recaudatorios, éstos no deben buscarse mediante modificaciones de carácter meramente oneroso, como las efectuadas al régimen de consolidación, las cuales claramente van en detrimento de la capaci- dad económica de los contribuyentes.
Otro tema importante es la modificación total del régimen fiscal aplicable a personas físicas y morales cuando perciban ingresos por intereses, el cual será aplicable a partir del 1° de enero de 2011. No obstante su intención de simplificar la mecánica para la determina- ción de los intereses reales acumulables, esta modificación no logra más que aumentar significativamente la carga administrativa de las instituciones integrantes del sistema financiero, sin lograr erradicar la complejidad del régimen actual.
Lo anterior, aunado a que para el caso de personas físicas, la reten- ción que efectúen los integrantes del sistema financiero se conside- rará como pago definitivo y, por tanto, al no ser acumulable, dichas personas no podrán aplicar deducciones personales, aumentando su carga tributaria.
Como medida temporal, se incrementó la tasa del impuesto sobre la renta corporativa del 28% al 30% para los ejercicios de 2010 a 2012 y al 29% para 2013. Las tarifas para la determinación del impuesto anual de las personas físicas se ajustaron consecuentemente.
Se incrementó la tasa del impuesto al valor agregado del 15% al 16%.
Lo anterior, en sustitución a la propuesta del Ejecutivo de crear el im- puesto denominado Contribución para el Combate a la Pobreza que sugería aplicar una tasa del 2% generalizada a bienes y servicios.
Asimismo, se incrementó la tasa del impuesto a los depósitos en efec- tivo del 2% al 3% y se disminuyó de $25,000 a $15,000 el límite esta- blecido para que dichos depósitos se encuentren exentos.
Continuando con la tendencia de los últimos años, el Código Fiscal de la Federación sufrió una serie de modificaciones encaminadas a incrementar el control y cumplimiento de las obligaciones de los con- tribuyentes, así como a fortalecer las facultades de las autoridades fiscales, principalmente en lo referente a requerimientos de informa- ción a entidades financieras y al procedimiento administrativo de eje- cución.
Principalmente destaca el cambio en materia de seguridad fiscal, consistente en el fortalecimiento de los mecanismos de comproba- ción fiscal, mediante la implementación del esquema de comproban- tes fiscales digitales, que entrará en vigor a partir del 1° de enero de 2011. Consideramos que la reducción de la evasión fiscal derivada de dicho esquema dependerá de la capacidad del Servicio de Adminis- tración Tributaria para proporcionar las soluciones informáticas que permitan a los contribuyentes el cumplir con sus obligaciones de for- ma eficiente.
Con objeto de mantener la independencia e imparcialidad del conta- dor público registrado, se establecen supuestos adicionales para con- siderar que éste se encuentra en causal de impedimento para emitir dictámenes fiscales.
En este documento analizamos a fondo los cambios más importantes derivados de la Reforma Fiscal, de forma concreta y sencilla, con ob- jeto de proporcionar a nuestros clientes una herramienta para com- prender los efectos que en materia tributaria se presentarán para este 2010 y 2011.
INDICE
LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Generalidades del impuesto sobre la renta
Tasa de impuesto sobre la renta Donativos deducibles Estado de cuenta como comprobante de deducciones Facilidades a contribuyentes que emitan comprobantes fiscales digitales Sociedades de inversión de capitales (SINCAS) Donatarias autorizadas Personas con fines no lucrativos
Estímulos fiscales
Ciencia y tecnología Proyectos cinematográficos Enajenación de casa habitación Enajenación de acciones
Régimen de consolidación fiscal
Antecedentes Origen de la consolidación fiscal Modificaciones al régimen de consolidación fiscal Incorporación del régimen a la Ley de 1982 Reforma de 1999 Reforma de 2005 Régimen de consolidación fiscal vigente a partir de 2010 Exposición de motivos Nuevo régimen para el pago de impuestos diferidos Determinación del impuesto diferido con base en mecánica de desconsolidación y desincorporación Determinación del impuesto diferido con base en nueva mecánica
Dividendos contables Impuesto diferido Disposiciones transitorias Mecánica prevista en disposición transitoria Impuesto diferido Reconocimiento del pago del impuesto diferido
Nuevos registros e información a revelar a partir de 2010
Intereses
Generalidades Definiciones Determinación de intereses reales devengados positivos Retención y entero Retención como pago provisional o pago definitivo Responsabilidad de las instituciones del sistema financiero Obligaciones de las instituciones del sistema financiero
Personas físicas Régimen de intereses Créditos incobrables Obligaciones de las personas físicas Otros ingresos Operaciones financieras derivadas Deducciones personales Sociedades de inversión en instrumentos de deuda y de renta variable 13
13 13 14
14 14 15 16 16 16 17 18 18 19 19 19 20 20 21 23 24 24 25
26 27
29 30 31 32 35 36 37
37 39 39
42 44 46
46
47 48 48 50 51 52 54 54
54
Residentes en el extranjero Sociedades de inversión Retención al 4.9%
LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA 2010
Crédito IETU
LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Tasa aplicable Disposiciones transitorias Resolución Miscelánea Fiscal Exención de intereses
LEY DEL IMPUESTO A LOS DEPÓSITOS EN EFECTIVO
Generalidades Depósitos para pago de créditos Omisión en el pago del impuesto a los depósitos en efectivo Definición de instituciones del sistema financiero
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN
Generalidades
Concepto de entidad financiera Actualización de cifras
Comprobantes fiscales
Comprobantes fiscales digitales Comprobantes fiscales impresos Verificación de comprobantes
Beneficios Sanciones Delitos
Estados de cuenta Obligaciones de los contribuyentes
Declaraciones complementarias en periodo de revisión Obligaciones de información
Facultades de las autoridades fiscales
Empleo de medios de apremio Omisión de presentación de declaraciones periódicas Ampliación de facultades de comprobación Secreto fiscal
Procedimiento administrativo de ejecución
Aseguramiento precautorio Prelación en el embargo de bienes Embargo de créditos fiscales no firmes Embargo de créditos fiscales en firme
REGLAMENTO DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN
Periodo por el que se causan recargos Obligaciones para contribuyentes en suspensión de actividades Causas de suspensión del registro del contador público Impedimentos para dictaminar Requisitos e información del dictamen fiscal
57 57 58
59
61 61 61 63
65 65 65 66
67 67 67 68 68 68 69
70 71 72 72 73 73
74 74 74
75 76 76 77 77 77 77 79
81 81 82 82 82 84
13
LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Generalidades del impuesto sobre la renta
Tasa de impuesto sobre la renta
Mediante Disposiciones de Vigencia Temporal de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se incrementa la tasa de impuesto que deberán aplicar los contribuyentes sobre el resultado fiscal que obtengan, conforme a lo siguiente:
Ejercicio Tasa de impuesto
2010 30%
2011 30%
2012 30%
2013 29%
2014 y ejercicios siguientes 28%
Derivado de lo anterior, durante los ejercicios fiscales que van de 2010 a 2013, se modifican las tarifas aplicables para la determinación de los pagos provisionales, así como del impuesto anual de las personas físicas, señalando como tasa máxima aplicable en cada ejercicio, la indicada en el cuadro anterior e incrementando, en ciertos renglones, las tasas que resultan aplicables a los diversos niveles de ingresos.
Asimismo, se ajustan los factores de piramidación siendo que para los ejercicios de 2010 a 2012 el factor será de 1.4286; para 2013 el factor será de 1.4085, y para 2014 y ejercicios subsecuentes resultará aplicable el factor de 1.3889.
Donativos deducibles
Se incluye a los organismos internacionales de los que México sea miembro de pleno derecho como personas a las que pueden efectuar donativos deducibles las personas morales y las personas físicas,
14 15 siempre que los fines para los que dichos organismos fueron creados
correspondan a las actividades por las que se puede obtener autori- zación para recibir donativos deducibles de impuestos.
Estado de cuenta como comprobante de deducciones
Tanto para personas físicas como para personas morales, se precisa que, a partir del 1° de julio de 2010, para poder comprobar las deduc- ciones autorizadas a través de los originales de sus estados de cuen- ta, deberá estar consignado en estos documentos, el pago mediante cheques, traspasos de cuenta en instituciones de crédito o casas de bolsa, tarjeta de crédito, de débito o de servicio o monedero electró- nico.
Facilidades a contribuyentes que emitan comprobantes fiscales digitales
Se establece que tratándose de personas morales y personas físicas que emitan sus comprobantes fiscales digitales a través de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, que se encuen- tren obligadas a dictaminarse para efectos fiscales o hubieran optado por hacerlo, se entenderá presentada su declaración anual cuando presenten el dictamen respectivo en los plazos establecidos en el Có- digo Fiscal de la Federación; es decir, a más tardar el 30 de junio del año de que se trate.
Por otra parte, se señala que las personas morales y las personas fí- sicas que desarrollen actividades empresariales y profesionales, no estarán obligadas a presentar la declaración informativa de clientes y proveedores por montos superiores a $50,000, siempre que estos contribuyentes emitan sus comprobantes fiscales digitales a través de la página de internet del Servicio de Administración Tributaria.
Lo antes señalado, entrará en vigor a partir del 1° de julio de 2010.
Sociedades de inversión de capitales (SINCAS)
Se precisa que el reconocimiento, por parte de las SINCAS que opten
por diferir tanto la acumulación como la deducción de los conceptos inherentes a su operación, esto es: i) enajenación de acciones, ii) per- cepción de intereses y iii) los efectos inflacionarios de sus inversiones, deben efectuarse hasta el ejercicio en el que se distribuyan dividen- dos a sus accionistas.
A fin de poder optar por el diferimiento de los conceptos señalados en el párrafo anterior, las SINCAS deben cumplir con cierta integra- ción patrimonial durante cada uno de los primeros cuatro ejercicios, especificándose que dicho requisito resulta aplicable también para el diferimiento de la ganancia en enajenación de acciones.
Donatarias autorizadas
Hasta 2009, las donatarias autorizadas se encontraban exentas del pago del impuesto sobre la renta por los ingresos que obtuvieran, in- clusive cuando se tratara de enajenaciones de bienes distintos de su activo fijo o prestación de servicios a personas distintas de sus miem- bros o socios.
Ahora se establece una limitante en cuanto a los ingresos que pueden obtener las donatarias autorizadas, ya que en caso de que perciban ingresos por actividades distintas a los fines para los que fueron auto- rizadas para recibir donativos y, siempre que estos ingresos excedan del 10% de sus ingresos totales del ejercicio de que se trate, sobre el excedente, se deberá determinar el impuesto sobre la renta que co- rresponda a la utilidad por dichos ingresos.
Para tales efectos, no se considerarán como ingresos por actividades distintas a los referidos fines, los que se perciban por donativos; apo- yos o estímulos proporcionados por la Federación, las entidades fe- derativas, o municipios; enajenación de bienes de su activo fijo intan- gible; cuotas de sus integrantes; intereses; derechos patrimoniales derivados de la propiedad intelectual; uso o goce temporal de bienes
16 17
Estímulos fiscales
inmuebles o rendimientos de acciones u otros títulos de crédito, colo- cados entre el gran público inversionista.
De conformidad con las disposiciones transitorias, esta disposición entrará en vigor a partir del 1° de mayo de 2010.
Se incluye a las donatarias autorizadas, dentro de las personas que deberán determinar el remanente distribuible ficto, aun cuando no lo hayan entregado en efectivo o bienes a sus integrantes o socios, por la omisión de ingresos, compras no realizadas o registradas indebida- mente, erogaciones no deducibles, préstamos a socios o integrantes o sus partes relacionadas, todo ello, bajo las mismas reglas que aún se encuentran vigentes.
Asimismo, se señala que las donatarias autorizadas deberán presen- tar, a más tardar el 15 de febrero de cada año, declaración anual en la que informen a las autoridades fiscales los ingresos obtenidos y las erogaciones efectuadas correspondientes al ejercicio inmediato an- terior.
Vale la pena señalar que la obligación comentada en el párrafo ante- rior resultaría aplicable a partir de la declaración del ejercicio fiscal de 2010, la cual sería presentada en febrero de 2011.
Personas con fines no lucrativos
Se establece que todas las asociaciones civiles deberán cumplir con las obligaciones previstas por las disposiciones fiscales aplicables a no contribuyentes.
Ciencia y tecnología
Se eliminó el estímulo fiscal relativo a los proyectos de investigación y desarrollo de tecnología, consistente en poder aplicar un crédito fiscal equivalente al 30% de los gastos e inversiones realizadas en el
ejercicio por dicho concepto, contra el impuesto sobre la renta causa- do en el ejercicio.
Lo anterior, ya que la aplicación de este estímulo se encontraba regu- lada por la Ley de Ingresos de la Federación, misma que para el ejerci- cio fiscal de 2009 preveía que el apoyo a estos proyectos, se realizaría vía presupuesto, conforme a lo establecido en el Presupuesto de Egre- sos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2009, siendo que en el mismo se planteó como una entrega de recursos en efectivo.
A través de disposiciones transitorias se señala que los contribuyen- tes que hubieran sido beneficiados con este estímulo, podrán utilizar el monto pendiente por aplicar del estímulo fiscal autorizado en ejer- cicios anteriores hasta agotarlo, conforme a las reglas vigentes al 31 de diciembre de 2009.
Proyectos cinematográficos
En relación con el estímulo fiscal a la producción cinematográfica na- cional, consistente en aplicar un crédito fiscal equivalente al monto que, en el ejercicio fiscal de que se trate aporten los contribuyentes a dicho tipo de proyectos, contra el impuesto sobre la renta o el impues- to al activo que tengan a su cargo, se establece que el citado crédito fiscal no será acumulable para efectos del impuesto sobre la renta.
Lo anterior, en congruencia con el criterio normativo publicado por las autoridades fiscales durante el primer semestre de 2009, el cual establece que los estímulos fiscales que disminuyan la cuantía de una contribución una vez que el importe de ésta ha sido determinada en dinero y de esta manera modifiquen positivamente el patrimonio del contribuyente, constituyen un ingreso en crédito, salvo disposición fiscal expresa en contrario.
A la fecha de emisión del presente, se publicó una disposición transi- toria que establece que los contribuyentes, que durante el ejercicio de
18 19 2009 hubiesen obtenido el beneficio del estímulo en comento, podrán
aplicar lo dispuesto en la disposición que entra en vigor a partir del 1°
de enero de 2010, esto es, podrán no considerar dicho estímulo como un ingreso acumulable.
Consideramos que la disposición transitoria de referencia debió am- pliar el alcance de la misma a los ejercicios previos en los que se en- contraba en vigor este estímulo.
Enajenación de casa habitación
Continúa vigente la exención relativa a los ingresos que por concepto de venta de casa habitación perciba una persona física, consistente en considerar como ingreso exento, una cantidad equivalente a un mi- llón quinientas mil unidades de inversión; asimismo, sigue en vigor la disposición que establecía que la operación es totalmente exenta, sin importar su monto, en caso de que se demuestre que la persona física residió en dicha casa habitación durante los últimos cinco años.
Hasta 2009, este beneficio podía aplicarlo una persona física una sola vez por cada ejercicio, sin importar si en ejercicios previos al de la ven- ta ya se había aplicado la exención.
Con la reforma, la exención únicamente resulta aplicable siempre que durante los cinco años inmediatos anteriores a la enajenación, la per- sona física no haya enajenado otra casa habitación sobre la cual haya aplicado la exención en comento.
Para ello, la persona física deberá manifestar dicha circunstancia, bajo protesta de decir verdad, ante el fedatario público con el que se protocolice la operación; por su parte, el fedatario estará obligado a consultar a las autoridades fiscales si la persona física de que se trate ha enajenado alguna otra casa habitación en los últimos cinco años por la que hubiera obtenido la exención.
Enajenación de acciones
Se incorpora la opción prevista en la Ley de Ingresos para el ejercicio de 2009, consistente en que las entidades de financiamiento residen- tes en el extranjero, de las que participa en su capital el Gobierno Fe- deral o el Banco de México, puedan pagar el impuesto que se cause en la enajenación de acciones o títulos valor que representen la propie- dad de bienes, atendiendo a la ganancia y no así aplicando una tasa del 25% sobre los ingresos sin deducción alguna.
Régimen de consolidación fiscal
Antecedentes
Antes de comentar los cambios efectuados al régimen de consolida- ción fiscal para el ejercicio de 2010, consideramos conveniente dar una explicación general sobre el origen de este régimen y las modifi- caciones que ha sufrido con el tiempo.
Origen de la consolidación fiscal
La consolidación fiscal se remonta al año de 1973, cuando el enton- ces Presidente Luis Echeverría Álvarez emitió el “Decreto por el que se conceden estímulos a las sociedades y unidades económicas que fomenten el desarrollo industrial y turístico del país” (en adelante el Decreto de Origen).
De acuerdo con las consideraciones del Ejecutivo, la consolidación nace como un estímulo fiscal orientado principalmente a la creación y generación de empleos en nuestro país, como política de desarrollo, mediante el fomento y creación de nuevas entidades productivas y la ampliación de las ya existentes.
Para estos efectos, se propuso formular un mecanismo de eficiencia, limitado a ciertas empresas mexicanas (sector manufacturero y de turismo) que formaran parte de un mismo grupo económico, a fin de
20 21 que éstas pudieran nivelar las utilidades de una empresa con las pér-
didas de otra, salvaguardando la recaudación como si se tratara de una sola entidad económica.
Es así que mediante el citado Decreto de Origen se estableció la op- ción para que las entonces denominadas sociedades promovidas (hoy controladas) y la sociedad de fomento (hoy controladora), que formaban parte de una unidad de fomento (hoy grupo de consolida- ción), pudieran determinar lo que entonces se tituló como ingreso global gravable, el cual consistía en la diferencia entre la suma de los ingresos acumulables y las deducciones autorizadas declarados por cada sociedad promovida y por la de fomento, aplicando sobre el re- sultado obtenido la tasa del impuesto correspondiente.
Adicionalmente, el Decreto de Origen preveía otros beneficios para la sociedad de fomento, consistentes en la no retención de impuestos por los dividendos que recibiera de otras sociedades, el no efectuar pagos provisionales, la no acumulación de ingresos por venta de ac- ciones de empresas mexicanas cotizadas en bolsa, entre otros.
Modificaciones al régimen de consolidación fiscal Incorporación del régimen a la Ley de 1982
Es hasta el año de 1982, que se incorpora en la Ley del Impuesto so- bre la Renta el capítulo denominado “De las sociedades mercantiles controladoras” a través del cual se hizo extensivo el beneficio de la consolidación fiscal a cualquier grupo de empresas con intereses so- cietarios en común; excluyéndose de dicho beneficio a las empresas del sector financiero, a los residentes en el extranjero, así como a los no contribuyentes.
Si bien el régimen incorporado respetó, en términos generales, el contenido en el Decreto de Origen, debe señalarse que también se efectuaron diversas modificaciones, siendo las más destacadas las relacionadas con la mecánica para determinar el impuesto, al susti-
tuir el concepto de ingresos y deducciones por el de utilidad y pérdida fiscal, la inclusión de los conceptos de “controladora” y “controladas”, el reconocimiento de los efectos por desincorporación de una contro- lada y la incorporación de los conceptos especiales de consolidación, entre otros.
Por conceptos especiales de consolidación se entendían los relativos a las pérdidas deducidas por venta de terrenos, inversiones y accio- nes entre empresas del grupo; la deducción de inversiones hechas entre empresas del grupo que previamente generaron pérdidas y las pérdidas deducidas por la venta de acciones de controladas.
Originalmente, la opción para tributar bajo el régimen de consolida- ción no se encontraba limitada a un periodo mínimo de tributación, estableciéndose años más tarde que sería la Secretaría de Hacienda y Crédito Público la que autorizaría a los contribuyentes para dejar este régimen; finalmente, para el ejercicio de 1992 se estableció que el periodo mínimo para tributar en este régimen sería de 5 años.
Reforma de 1999
El régimen de consolidación sufrió modificaciones y adecuaciones menores en el transcurso del tiempo, siendo hasta el año de 1999 que se modificó de manera importante; esto con objetivos meramente re- caudatorios, al buscar ampliar la base gravable empresarial y acotar el beneficio derivado del esquema de consolidación fiscal.
Uno de los cambios realizados al régimen consistió en limitar el dife- rimiento del impuesto, al establecerse que el mismo debía enterarse cuando se enajenaran las acciones de una controlada a personas aje- nas al grupo, cuando variara la participación accionaria en una con- trolada, cuando se desincorporara una sociedad o se desconsolidara el grupo en los términos de la nueva Ley.
A fin de limitar el libre flujo de dividendos entre empresas del grupo que consolida se estableció que el impuesto se causaría hasta el mo-
22 23 realizado con terceros desde su origen.
En adición a los efectos antes mencionados, a partir de 1999 se in- corporaron las comparaciones de los saldos del registro de utilidades fiscales netas de la controlada (RUFIN) que se desincorpora contra el saldo del registro de utilidades fiscales netas consolidadas (RUFIN- Co), del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN) de la contro- lada que se desincorpora contra el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada (CUFINCo), del registro de utilidades fiscales netas reinvertidas (RUFINRE) de la sociedad que se desincorpora contra el saldo del registro de utilidades fiscales netas consolidadas rein- vertidas (RUFINRECo) y del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta reinvertida (CUFINRE) de la sociedad controlada contra el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada reinvertida (CUFINRECo).
Siguiendo con los cambios efectuados para 1999, también se estable- ció que los efectos por la desincorporación o desconsolidación debían reconocerse al cierre del ejercicio anterior mediante la presentación de una declaración complementaria y utilizando en la determinación de tales efectos, la participación consolidable del ejercicio en que se reflejan los efectos por desincorporación.
Cabe mencionar que con la abrogación de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el ejercicio de 2001, se eliminaron los concep- tos especiales de consolidación, permitiendo mediante disposiciones transitorias diferir sus efectos hasta el ejercicio de 2009.
Reforma de 2005
La reforma de 2005 permitió a la sociedad controladora consolidar nuevamente sus resultados al 100% y los de sus sociedades controla- das con base en la participación accionaria que mantuvieran.
Se emitieron reglas transitorias que permitían reconocer, en la par- ticipación consolidable, los efectos por reversar las pérdidas fiscales mento en que se diera alguno de los supuestos mencionados en el pá-
rrafo anterior. Asimismo, se estableció un procedimiento para revertir el efecto de las pérdidas fiscales consideradas en la consolidación en el momento en que las sociedades que las generaron perdieran el de- recho de aprovecharlas en lo individual.
Un cambio importante fue la inclusión de la “participación consolida- ble”, consistente en limitar la consolidación fiscal de las utilidades o pérdidas de las sociedades controladas al 60% de su participación accionaria.
De igual forma, en el caso de una sociedad controladora, la partici- pación consolidable era del 60%, salvo en el caso de controladoras puras, cuyos resultados eran consolidables al 100%.
Asimismo, se limitó a las sociedades controladoras que al inicio de la consolidación fiscal tuvieran pérdidas fiscales por amortizar, para que dichas pérdidas sólo fueran aprovechadas en la determinación del resultado fiscal consolidado hasta por el monto de la utilidad fiscal que la controladora llegara a generar en los ejercicios siguientes. En el caso de las sociedades controladas, esta limitante ya se encontraba prevista dentro de los conceptos especiales de consolidación que se debían restar para determinar la utilidad fiscal consolidada, siendo a partir del ejercicio de 2002, al desaparecer dichos conceptos de la Ley, cuando se incorporó esta limitante al texto de la mecánica gene- ral.
Otro cambio sustancial fue el realizado a la mecánica para determi- nar los efectos por la desincorporación de sociedades. Al respecto, la mecánica original de desincorporación contemplaba dos elemen- tos principales: i) la reversión de las pérdidas fiscales utilizadas en la consolidación que se encontraban pendientes de amortizar por la so- ciedad que se desincorporaba y ii) la determinación de los conceptos especiales de consolidación, considerando como si éstos se hubieren
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Régimen de consolidación fiscal vigente a partir de 2010
Exposición de motivos
De acuerdo con la información elaborada por el Servicio de Adminis- tración Tributaria, se menciona que el impuesto pagado por los con- tribuyentes que están sujetos al régimen de consolidación durante el ejercicio de 2008 representó alrededor del 1.78% de sus ingresos correspondientes al ejercicio de 2007.
Resulta criticable que las autoridades motiven la reforma fiscal en comento con base en el porcentaje que representaron los impuestos pagados durante el ejercicio fiscal de 2008 respecto de los ingresos obtenidos en 2007, toda vez que: i) los contribuyentes están obligados al pago del impuesto con base en sus utilidades, respecto de lo cual omitieron señalar que la tasa del 1.78% antes mencionada en realidad corresponde al impuesto sobre una utilidad neta del 6.4% y ii) resulta incongruente el comparar los impuestos de un ejercicio contra los in- gresos generados en otro.
En otro orden de ideas, en la citada Exposición de Motivos se señala que el esquema vigente hasta el ejercicio de 2009 no prevé una fecha determinada para el pago del impuesto diferido en perjuicio del erario Federal, no obstante que se reconoce que la Ley sí prevé casos que originan el pago de dicho impuesto diferido.
Las reformas en vigor a partir del ejercicio de 2010 buscan limitar los beneficios de la consolidación a un periodo de cinco ejercicios, permi- tiendo hacer efectivo el cobro del impuesto que se hubiera diferido en
el sexto ejercicio inmediato anterior. Para estos efectos, la Exposición de Motivos plantea que el periodo de cinco años resulta ser razonable para el fortalecimiento de la capacidad operativa y financiera de un grupo, y el cual se extiende cinco años más considerando el esquema de pago fraccionado propuesto.
En estos mismos términos y con el fin de salvaguardar la legalidad de la Reforma, se motivó el cambio para aclarar que una vez transcurrido el periodo mínimo de cinco ejercicios, en tanto la sociedad controla- dora no presente el aviso para desconsolidar, se entiende que el gru- po continúa voluntariamente en el régimen, considerando que hasta el ejercicio de 2009 y a pesar de que el régimen tiene el carácter de opcional, se requiere de la autorización de las autoridades para aban- donarlo.
En este sentido, suponiendo sin conceder que cinco años es un perio- do suficiente para el fortalecimiento de la capacidad operativa y finan- ciera de un grupo, resulta criticable que al término de dicho periodo se considere que el contribuyente tendrá la capacidad suficiente para haber amortizado las pérdidas generadas desde su constitución.
Nuevo régimen para el pago de impuestos diferidos
Se establece la obligación de pagar el impuesto que se hubiera diferi- do con motivo de la consolidación fiscal, cuando hubiere transcurrido un plazo de cinco ejercicios desde la fecha en que se difirió el pago del impuesto y siempre que no se hubiera enterado previamente. Ante- riormente, algunos de los efectos se revertían al transcurrir un plazo de diez ejercicios.
El impuesto que se hubiere diferido con motivo de la consolidación fiscal y que deberá pagarse en cada ejercicio, se tendrá que deter- minar conforme al procedimiento previsto para el caso de desincor- poración o desconsolidación o conforme al procedimiento específico que estará en vigor a partir del ejercicio de 2010. Cabe señalar que el pendientes de amortizar a nivel individual que se generaron y reco-
nocieron en la consolidación durante los ejercicios de 1999 a 2004, así como reconocer el incremento en el saldo de la CUFINCo con el 40% del monto de los dividendos provenientes de las CUFINES de las sociedades controladas generadas entre 1999 y 2004.
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Como se señaló previamente, una de las mecánicas que pueden apli- car los contribuyentes para determinar el impuesto que se hubiese di- ferido con motivo de la consolidación es aquélla que resulta aplicable en los casos de desincorporación o desconsolidación; sin embargo, no se establece de manera precisa la forma en la que se deberá apli- car dicha mecánica para este propósito.
Consideramos que para aplicar la mecánica en comento se deben incluir todos los conceptos que prevé la propia mecánica, correspon- dientes al sexto ejercicio fiscal inmediato anterior, ajustados para reconocer los efectos que ya hubieren sido reconocidos en la conso- lidación.
Evidentemente, es de esperarse que se emitan las reglas correspon- dientes que aclaren el procedimiento en comento a fin de dar mayor certeza jurídica a los contribuyentes.
Cabe recordar que la mecánica antes señalada puede llegar a duplicar o hasta a triplicar los efectos que se hubieren diferido con motivo de la consolidación, incrementando el impuesto diferido que tendría que pagar el contribuyente cuando se encuentre en alguno de los supues- tos de desincorporación o desconsolidación, y ahora, en la determina- ción del monto a pagar de impuesto diferido.
Es importante destacar que la regla prevista en la Resolución Misce- lánea Fiscal vigente que resuelve el efecto anterior para los casos de desincorporación o desconsolidación no resulta aplicable para la de- terminación del impuesto diferido; sin embargo, esperamos que en el futuro próximo dicha regla se modifique para que resulte aplicable a
este caso.
Determinación del impuesto diferido con base en nueva mecánica
En términos generales la nueva mecánica establece el reconocimien- to de efectos en materia de pérdidas fiscales, pérdidas en venta de acciones, diferencias en registros de CUFIN y dividendos contables, conforme se explica a continuación:
Pérdidas fiscales
El contribuyente considerará las pérdidas fiscales de las sociedades controladas y de la sociedad controladora, así como las pérdidas pro- venientes de la enajenación de acciones emitidas por sociedades con- troladas, que hubieran sido generadas y disminuidas para determinar el resultado fiscal consolidado o la pérdida fiscal consolidada del sex- to ejercicio fiscal anterior a aquél en que deba efectuarse el pago del impuesto diferido, y que la sociedad o sociedades que la generaron no hubieran podido disminuir al 31 de diciembre del ejercicio inmediato anterior.
Las pérdidas se considerarán en la participación consolidable del ejercicio inmediato anterior a aquél en que deba efectuarse el pago del impuesto diferido.
El monto de dichas pérdidas se multiplicará por la tasa corporativa que corresponda al ejercicio inmediato anterior al del pago del im- puesto diferido.
Comparación de CUFINES
La sociedad controladora comparará los saldos del registro de la CU- FINCo al cierre del sexto ejercicio fiscal anterior a aquél en que se deba pagar el impuesto contra las CUFINES individuales a la misma fecha, en la participación con la que cuente al cierre del ejercicio inmediato anterior a aquél al que corresponda el pago del impuesto diferido.
De la comparación anterior, pudiera resultar lo siguiente:
procedimiento que se elija deberá aplicarse por un plazo mínimo de cinco ejercicios fiscales.
Determinación del impuesto diferido con base en mecánica de desconsolidación y
desincorporación
28 29 - Si el registro de la CUFINCo es superior al de la suma de las CUFI-
NES individuales, sólo se disminuirá del primer registro el saldo del segundo.
- Si por el contrario, el registro de la CUFINCo es inferior al de la suma de las CUFINES individuales, la diferencia entre ambos sal- dos se considerará utilidad y se multiplicará por el factor de pi- ramidación de 1.42861, que corresponda al ejercicio por el que se pague dicho impuesto. En este caso, el saldo de la CUFINCo se dis- minuirá hasta llevarlo a cero.
El monto de dichas pérdidas se multiplicará por la tasa corporativa que corresponda al ejercicio inmediato anterior al del pago del im- puesto diferido.
Adiciones a la CUFIN consolidada
1De acuerdo con las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el factor de piramidación aplicable es de 1.4286 para los ejercicios de 2010 a 2012, de 1.4085 para 2013 y de 1.3889 para ejercicios subsecuentes.
La sociedad controladora deberá adicionar a su saldo de CUFINCo, únicamente para efectos de las citadas comparaciones, la cantidad que resulte de disminuir al monto de las pérdidas fiscales determina- das conforme al apartado de Pérdidas fiscales, el impuesto diferido que se determine y pague en términos de dicho apartado, así como los dividendos por los que se hubiera pagado el impuesto diferido conforme a lo que se señala más adelante.
Resulta criticable que los conceptos señalados únicamente se adi- cionen al saldo de la CUFINCo para efectos de la determinación del impuesto sobre la renta diferido y no se puedan adicionar al saldo de dicha cuenta para efectos del reparto de dividendos por parte de la controladora, lo cual resultaría lógico si se considera que respecto de dichos conceptos ya se pagó el impuesto corporativo correspon- diente, además de que en el futuro, cuando la controlada pague un
dividendo con cargo a las utilidades por las que se está pagando el impuesto, dicho dividendo tampoco incrementará el saldo de la CU- FINCo.
Asimismo, resulta criticable que las adiciones al saldo de la CUFINCo, para efectos de la comparación en comento, estén condicionadas al pago del impuesto determinado por los conceptos de los que deriva, ya que la intención de evitar un doble efecto impositivo por los mis- mos conceptos no se logra, además de que resulta confusa la deter- minación de los montos que podrán adicionarse si se considera que, como se explicará más adelante, el impuesto diferido se podrá pagar hasta en cinco ejercicios.
Acreditamiento
Se establece que el impuesto diferido determinado y pagado confor- me al apartado de Comparación de CUFINES podrá acreditarse con- tra aquél que se determine, por las comparaciones de los Registros, en los ejercicios siguientes a aquél en que se haya determinado su pago hasta por el monto del impuesto determinado en esos ejercicios, siempre que la base sobre la que se calcula el impuesto diferido in- cluya aquélla sobre la que se haya pagado el impuesto en el ejercicio o ejercicios anteriores, buscando con esto evitar una duplicidad en el pago del impuesto.
Dividendos contables
En el caso de los dividendos pagados a sociedades del mismo grupo que no hubieran provenido de la CUFIN, y cuyo impuesto diferido no se hubiera pagado al 31 de diciembre del ejercicio inmediato anterior a aquél en que se deba efectuar su pago se establecen dos mecánicas para la determinación de dicho impuesto, consistentes en: i) aplicar la tasa general de impuesto sobre la renta vigente en el ejercicio fiscal en que dichos dividendos fueron pagados; o bien, ii) aplicar la tasa ge- neral de impuesto sobre la renta vigente en el ejercicio fiscal en que se
30 31 deba efectuar el pago del impuesto diferido. En ambos casos, la tasa
se aplicará sobre el monto del dividendo piramidado.
El procedimiento que se elija deberá aplicarse por un plazo mínimo de cinco ejercicios, contados a partir de aquél en que se empiece a ejercer la citada opción.
En términos generales, los dividendos se actualizarán desde el mes en que se pagaron y hasta el mes en que se pague el citado impuesto diferido.
Impuesto diferido
El impuesto diferido será la suma de los importes determinados con- forme a lo establecido en los apartados de Pérdidas fiscales, Com- paración de CUFINES y Dividendos contables, todos estos conceptos debidamente actualizados.
La actualización en comento deberá efectuarse desde el mes en que se debió haber pagado el impuesto de no haber consolidado, y hasta la fecha de presentación de la declaración mediante la cual se entere el impuesto correspondiente.
Se establece que el impuesto diferido que resulte conforme a cual- quiera de las dos opciones se deberá enterar, con su actualización por inflación correspondiente, en la misma fecha en que se deba presen- tar la declaración de consolidación del ejercicio fiscal inmediato ante- rior a aquél en que se deba pagar el impuesto diferido; esto es, en el mes de abril de cada ejercicio fiscal.
Para tales efectos, se establece que el impuesto diferido se deberá enterar en cinco pagos conforme se señala en la siguiente tabla:
Cabe destacar que los contribuyentes que no cumplan con las obli- gaciones de pago conforme a lo antes señalado, se harán acreedores a la sanción consistente en tener que pagar la totalidad del impuesto diferido pendiente de pago, la actualización y los recargos computa- dos desde la fecha en que se debió realizar el pago y hasta el mes en que el mismo se efectúe, más las sanciones que en su caso apliquen, de conformidad con el Código Fiscal de la Federación.
Disposiciones transitorias
Mediante disposiciones transitorias se establece la obligación para los contribuyentes de enterar el impuesto diferido correspondiente a los ejercicios anteriores a 2005 y que no hubiera sido pagado al 31 de diciembre de 2009; es decir, el impuesto correspondiente al ejercicio de 2004 y anteriores.
Para tales efectos se establecen dos opciones para la determinación del impuesto diferido, consistentes en: i) aplicar el procedimiento pre- visto en la ley para el caso de desincorporación o desconsolidación, el cual ya fue descrito con anterioridad y ii) un nuevo procedimiento establecido mediante disposición transitoria. Cabe señalar que el pro- cedimiento que se elija no tendrá que ser el mismo que se utilice para
2005 2006 2007 2008
25% 2011 2012 2013 2014
25% 2012 2013 2014 2015
20% 2013 2014 2015 2016
15% 2014 2015 2016 2017
15% 2015 2016 2017 2018
Porcentaje Ejercicio al que corresponde el impuesto diferido
32 33 determinar el pago del impuesto diferido correspondiente al ejercicio
de 2005 y subsecuentes.
Mecánica prevista en disposición transitoria
En términos generales la mecánica establece el reconocimiento de efectos en materia de pérdidas fiscales, pérdidas en venta de accio- nes, diferencias en registros de CUFIN y CUFINRE, dividendos conta- bles y conceptos especiales de consolidación, conforme se explica a continuación:
Pérdidas fiscales
El contribuyente considerará las pérdidas fiscales de las sociedades controladas y de la sociedad controladora, así como las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones emitidas por sociedades controladas, que hubieran sido generadas y disminuidas para deter- minar el resultado fiscal consolidado o la pérdida fiscal consolidada de ejercicios anteriores a 2005, y que la sociedad o sociedades que la generaron no hubieran podido disminuir al 31 de diciembre de 2009.
Las pérdidas se considerarán en la participación consolidable del ejercicio inmediato anterior a aquél en que deba efectuarse el pago del impuesto diferido. Dicha cantidad se deberá multiplicar por el fac- tor de 0.60.
A la cantidad que se obtenga conforme a lo anterior, debidamente ac- tualizada, se le aplicará la tasa del 30%.
Diferenciales de CUFIN y CUFINRE
Diferenciales de CUFINCo contra CUFIN individual
Para determinar los diferenciales de CUFIN, la sociedad controladora comparará los saldos de la CUFINCo al 31 de diciembre del ejercicio de 2004, de la sociedad controladora y de las controladas a la mis- ma fecha, en la participación que corresponda al cierre del ejercicio
inmediato anterior a aquél al que corresponda el pago del impuesto diferido, conforme a lo siguiente:
- Si el saldo de la CUFINCo es mayor al saldo de las CUFINES indivi- duales, sólo se disminuirá este último de la CUFINCo.
- Si el saldo de la CUFINCo es menor al saldo de las CUFINES indivi- duales, la diferencia se considerará utilidad fiscal.
Únicamente para llevar a cabo las citadas comparaciones, la sociedad controladora deberá adicionar su saldo de CUFINCo con la cantidad que resulte de disminuir el monto de las pérdidas fiscales conside- radas conforme a las disposiciones transitorias, el impuesto sobre la renta diferido que efectivamente se pague y con la cantidad que resulte de disminuir el monto de los dividendos contables conforme a las disposiciones transitorias, el impuesto sobre la renta diferido que efectivamente se pague.
Diferenciales de CUFINRECo contra CUFINRE individual
Adicionalmente, se deberán comparar los saldos de la CUFINRECo con los saldos de las CUFINRES individuales, actualizados al 31 de diciembre de 2004, en la participación que corresponda al cierre del ejercicio de 2009, conforme a lo siguiente:
- Si el saldo de la CUFINRECo es mayor que la suma de los saldos de las CUFINRES individuales, sólo se disminuirá del primero el saldo del segundo.
- Si el saldo de la CUFINRECo es menor que la suma de los saldos de las CUFINRES individuales, la diferencia se considerará utilidad fiscal.
Utilidades resultantes de las comparaciones
En el caso de que en la comparación de saldos de CUFINCo contra las CUFINES individuales se determine utilidad por la que se deba pagar
34 35 impuesto y en la comparación de la CUFINRECo contra las CUFINRES
individuales no se determine utilidad, se estará a lo siguiente:
- Si la diferencia de CUFINRES es mayor a la diferencia de CUFINES, la controladora no pagará el impuesto resultante de la compara- ción de la CUFINCo contra las CUFINES individuales.
- Si la diferencia de CUFINES es mayor a la diferencia de CUFINRES, se considerará utilidad la nueva diferencia entre ambas y se dismi- nuirá el saldo de la CUFINRECo hasta llevarlo a cero.
Si por el contrario, en la comparación de saldos de CUFINRECo contra las CUFINRES individuales se determina utilidad por la que deba pa- garse impuesto y en la comparación de CUFINCo contra las CUFINES individuales no se determina utilidad, se estará a lo siguiente:
- Si la diferencia de CUFINES es mayor a la diferencia de CUFINRES, en este caso, la controladora no pagará el impuesto resultante de la comparación de la CUFINRECo contra las CUFINRES individua- les.
- Si la diferencia de CUFINRES es mayor a la diferencia de CUFINES, se considerará utilidad la nueva diferencia entre ambas, y se dis- minuirá el saldo de la CUFINCo hasta llevarlo a cero.
Por las utilidades determinadas en los términos de este apartado, la sociedad controladora pagará el impuesto a la tasa del 30%, que derive de multiplicar dichas utilidades por el factor de piramidación correspondiente. Dicho impuesto deberá estar debidamente actuali- zado.
Dividendos contables
El impuesto correspondiente a los dividendos que se hubieran pagado con anterioridad al ejercicio de 2005 entre sociedades del grupo, que no hubieran provenido de CUFIN y/o CUFINRE, y por los cuales no se
hubiera pagado el impuesto al 31 de diciembre de 2009, se calculará considerando cualquiera de las siguientes opciones: i) aplicando al monto de los dividendos piramidados la tasa corporativa vigente en el ejercicio en el que se distribuyeron dichos dividendos y ii) aplicando la tasa del 30% al monto de los dividendos piramidados.
En cualquiera de las dos opciones los dividendos se actualizarán des- de el mes en que se pagaron y hasta el mes inmediato anterior a aquél en que se deba pagar el impuesto diferido.
Cabe señalar que no se considerarán para la determinación del im- puesto diferido, los dividendos que se hubieran distribuido con ante- rioridad al ejercicio de 1999; sin embargo, dichos dividendos sí debe- rán considerarse en caso de desconsolidación.
Conceptos especiales de consolidación
Las controladoras que en 2002 hayan ejercido la opción de continuar determinando los conceptos especiales de consolidación, sumarán o restarán, según corresponda, en la participación consolidable que se tenga en el ejercicio de 2009, los conceptos especiales de consolida- ción que, en su caso, hubieran continuado determinando por las ope- raciones correspondientes a ejercicios fiscales anteriores al ejercicio fiscal de 2002, estableciéndose que se deberán considerar como efectuados con terceros. Al resultado de la suma o resta de dichos conceptos debidamente actualizados se le deberá aplicar la tasa del 30%.
Este procedimiento no será aplicable a los conceptos especiales de consolidación determinados por operaciones correspondientes a ejercicios fiscales anteriores al 1° de enero de 1999.
Impuesto diferido
El impuesto diferido correspondiente al sexto ejercicio inmediato an- terior que deberá determinarse en el ejercicio de 2010, será la suma
36 37 de los impuestos determinados por las pérdidas fiscales, las compa-
raciones de CUFINES y CUFINRES, los dividendos contables y los con- ceptos especiales de consolidación.
Reconocimiento del pago del impuesto diferido
De acuerdo con el nuevo procedimiento para realizar el pago del im- puesto diferido y la determinación de éste, cuando la controladora tenga que determinar en algún ejercicio los efectos por la desincorpo- ración o desconsolidación, o por variación en la participación accio- naria, si tales efectos ya fueron reconocidos en la determinación del impuesto diferido, con base en alguna de las mecánicas comentadas, la controladora no deberá incluir los efectos previamente reconoci- dos, siempre que el impuesto diferido se hubiese pagado.
Se establece que para determinar la utilidad o pérdida fiscal conso- lidada de ejercicios posteriores, la controladora no deberá adicionar las pérdidas fiscales o las pérdidas en enajenación de acciones que no hubieran podido disminuirse a nivel individual por la sociedad que las generó y que se hayan subido a la consolidación, si tales efectos ya fueron reconocidos y pagados en la determinación del impuesto diferido.
Acertadamente, se establece que si en algún ejercicio fiscal posterior son amortizadas las pérdidas fiscales antes mencionadas, la contro- ladora podrá restarlas contra la utilidad fiscal consolidada o sumarlas a la pérdida fiscal consolidada, lo anterior considerando que la socie- dad que las generó, en la mayoría de los casos, cuenta con ejercicios adicionales para aprovecharlas.
Para efectos de este apartado, consideramos necesario que las au- toridades fiscales aclaren que si por virtud de la mecánica de pago fraccionado del impuesto (cinco parcialidades), se considera que el impuesto ha sido totalmente pagado.
Nuevos registros e información a revelar a partir de 2010
A partir del 2010 será obligatorio llevar por cada ejercicio fiscal los siguientes registros: i) monto del impuesto diferido, ii) impuesto dife- rido enterado, señalando el ejercicio al que corresponde, iii) saldo del impuesto diferido pendiente de pago, iv) CUFINCo correspondiente al impuesto diferido, v) CUFIN de las controladas y de la controladora correspondiente al impuesto diferido y vi) pérdidas de las controladas y de la controladora, correspondientes al impuesto diferido.
La sociedad controladora deberá revelar en el dictamen fiscal: i) la determinación del impuesto diferido que deba enterarse, ii) el importe de las pérdidas pendientes de amortizar de la controladora y de todas las controladas, al 31 de diciembre del ejercicio por el que se calcula el impuesto diferido, iii) el saldo de la CUFIN y de la CUFINRE de las con- troladas y de la controladora (en lo individual); iv) el saldo de la CU- FINCo y CUFINRECo, v) el importe de los dividendos distribuidos por las sociedades del grupo que no provengan de CUFIN o CUFINRE, vi) el porcentaje de la participación accionaria y/o consolidable, según corresponda, y vii) en su caso, el importe de los conceptos especiales de consolidación de la controladora y de sus controladas.
Finalmente, se establece que si la sociedad controladora no revela la información antes mencionada dentro del dictamen fiscal, ésta debe- rá desconsolidar y enterar la totalidad del impuesto diferido por todo el periodo en que consolidó sus resultados fiscales con la actualiza- ción y recargos correspondientes a dicho periodo.
Intereses
Es importante señalar que el régimen fiscal aplicable a intereses que será comentado en el presente apartado, entrará en vigor a partir del 1° de enero de 2011; sin embargo, derivado del hecho de que el ré- gimen se modifica en su totalidad, resulta importante conocer con
38 39 antelación las modificaciones y las implicaciones que de él pudiesen
derivar.
Esto es, durante el ejercicio fiscal de 2010 continuará en vigor el régi- men fiscal que actualmente prevé la Ley del Impuesto sobre la Renta, siendo éste, de forma general, el de aplicar la tasa de retención del 0.60% sobre el capital que dé lugar al pago de los intereses, tratándo- se de aquéllos provenientes del sistema financiero, mientras que en el caso de personas físicas que perciban intereses de otro tipo de enti- dades o personas, a dichos intereses les será aplicable una retención del 20% sobre los intereses nominales.
Como podrá observarse, se prevé una disminución de la tasa de re- tención del 0.85% vigente durante el 2009 al 0.60% durante el 2010, ello, conforme a lo establecido en la Ley de Ingresos de la Federación para 2010.
De conformidad con la Exposición de Motivos, el nuevo régimen de intereses tiene lugar toda vez que la mecánica para la determinación de los intereses reales acumulables es compleja, sobre todo en el caso de personas físicas, situación que deriva en errores en el cálculo de dichos intereses, aunado al hecho de que la determinación de los mis- mos genera cargas administrativas para las instituciones que compo- nen el sistema financiero.
Se argumenta como un elemento adicional para modificar el régimen de intereses, el hecho de que las personas físicas no declaran los in- tereses reales percibidos, ya que resulta complejo obtener las cons- tancias de retención para acreditar el impuesto correspondiente en el caso de que deban presentar declaración anual.
Como es de notar en el presente apartado y contrario a los argumen- tos señalados en la Exposición de Motivos, las modificaciones al ré- gimen de intereses implicarán cargas administrativas significativas
para las instituciones integrantes del sistema financiero, además de que el cálculo en poco simplifica el que actualmente resulta aplicable tanto a personas físicas como a personas morales.
En este sentido, resulta evidente que las disposiciones fiscales nueva- mente tienden a buscar un fin recaudatorio per se y no así a motivar la correcta regulación que pueden ejercer las autoridades fiscales para corregir las situaciones que claramente son de su conocimiento.
Generalidades
A partir del ejercicio fiscal de 2011, el impuesto sobre la renta se de- terminará sobre los intereses reales positivos devengados a favor que generen las cuentas o activos financieros de los contribuyentes.
Definiciones
Para efectos del nuevo régimen de intereses, se entenderán por cuen- tas o activos financieros que darán lugar al devengamiento de intere- ses que serán objeto de gravamen, los siguientes:
Se consideran cuentas, entre otras, aquéllas que deriven de:
- Depósitos a la vista, de ahorro, retirables en días preestablecidos y a plazos o con previo aviso, y
- La subcuenta de aportaciones voluntarias y de aportaciones com- plementarias de retiro, a que se refiere la Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro.
Se consideran activos financieros, entre otros:
- Los títulos de crédito, - Valores,
- Las operaciones de reporto y préstamo de valores, - Las operaciones financieras derivadas de deuda,
40 41 - Las acciones de sociedades de inversión cuyos rendimientos de la
cartera total de inversión se consideren gravados, - Los planes personales de retiro,
- Los componentes de ahorro de las primas de seguros de vida y de los seguros de pensiones.
Una vez definidas las cuentas o activos financieros que podrán deven- gar intereses sobre los cuales debe calcularse el impuesto sobre la renta correspondiente, a continuación señalaremos la mecánica a la que deberán atender los contribuyentes para la determinación de los intereses reales positivos devengados.
Para determinar los intereses reales devengados a favor de los con- tribuyentes, deben identificarse los siguientes conceptos: i) saldo ini- cial, ii) saldo final, iii) depósitos y iv) retiros de las cuentas y activos financieros del contribuyente.
Cabe señalar que todos los conceptos antes indicados deberán va- luarse en Unidades de Inversión (UDIS).
Saldo inicial
El saldo inicial será el saldo del último día del mes inmediato anterior a aquél por el que se realice la retención, o bien, el monto del primer depósito en la cuenta o activo financiero, el que sea más reciente. Di- cho saldo deberá incluir los intereses devengados no cobrados por el contribuyente.
Para efectos de la valuación en UDIS, el monto del saldo inicial se di- vidirá entre el valor de la UDI del día en el que el mismo se hubiese determinado.
Saldo final
El saldo final será el saldo del último día del mes de que se trate, o bien, en el momento de su cancelación, enajenación o traspaso, el
cual deberá incluir, en todos los casos, los intereses devengados no cobrados por el contribuyente.
El saldo final en UDIS se obtendrá dividiendo el monto del saldo de las cuentas o activos financieros entre el valor de la UDI del último día del mes o del día de la cancelación, enajenación o traspaso de las cuentas o activos financieros, lo que corresponda.
Para determinar el saldo final de los títulos de crédito y valores, co- locados entre el gran público inversionista, éstos deberán valuarse a precios de mercado, si es que existe un mercado secundario reconoci- do o, de no existir dicho mercado, a su valor de adquisición.
Es importante precisar que la valuación de los saldos iniciales y finales únicamente aplica respecto de aquellas cuentas o activos financieros que generen intereses a los contribuyentes y siempre que dichos inte- reses se consideren como gravados para efectos del impuesto sobre la renta.
Depósitos
Se entenderá como depósito, cualquier entrega en dinero o en bienes que realice el contribuyente a la cuenta o activo financiero de que se trate, incluyendo los recursos obtenidos por la enajenación de títulos de crédito o valores que se consideren como exentos en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como los intereses cobrados que deriven de dicho tipo de títulos de crédito o valores, y el monto de los dividendos efectivamente percibidos.
La valuación de los depósitos se efectuará dividiendo el monto de cada depósito, entre el valor de la UDI del día en que el depósito se hubiese efectuado.
Retiros
Se entenderán como retiros la entrega en dinero o en bienes a favor de los contribuyentes provenientes de la cuenta o activo financiero
42 43 que corresponda, así como el monto de los recursos destinados a la
compra de títulos de crédito o valores cuya enajenación se considere como ingreso exento del contribuyente.
Para estos efectos, no se considerarán como retiros las comisiones que cobren las instituciones que componen el sistema financiero a los contribuyentes por las cuentas o activos financieros que generen intereses gravados, siendo que dichas comisiones deberán ser dismi- nuidas del saldo final de la cuenta o activo financiero que correspon- da.
La valuación de los retiros, se calculará dividiendo el monto de cada retiro, entre el valor de la UDI del día en el que el mismo se hubiese realizado.
Tratándose de cuentas denominadas en moneda extranjera, la con- versión de los saldos finales e iniciales, depósitos y retiros, se efec- tuará considerando el tipo de cambio para solventar obligaciones en moneda extranjera pagaderas en la República Mexicana que se publi- que en el Diario Oficial de la Federación por el Banco de México, co- rrespondiente al segundo día hábil anterior al día en el que se calculen los conceptos antes señalados; los días en que no se publique dicho tipo de cambio se deberá utilizar el último tipo de cambio publicado con anterioridad.
Determinación de intereses reales devengados positivos
Los intereses reales devengados a favor de los contribuyentes se de- terminarán, por las instituciones que componen el sistema financiero, restando del saldo final de las cuentas o activos financieros, adiciona- do con los retiros, el saldo inicial de las cuentas o activos financieros, adicionado con los depósitos, siendo que todos los conceptos debe- rán estar valuados en UDIS conforme a lo antes señalado.
El resultado obtenido conforme al párrafo anterior deberá multiplicar-
se por el valor de la UDI del último día del mes de que se trate, o en su caso, del día de la cancelación, enajenación o traspaso de la cuenta o activo financiero.
La mecánica de determinación de los intereses reales devengados an- tes señalada, se ejemplifica a continuación:
Mecánica de determinación
+ Saldo Final Cuentas o Activos financieros (disminuido de comisiones) Intereses devengados no cobrados
+ Retiros realizados En dinero o bienes
Compra de títulos de créditos o valores exentos - Saldo Inicial Cuentas o Activos Financieros Intereses devengados no cobrados
- Depósitos realizados En dinero o bienes
Enajenación títulos de crédito o valores exentos Intereses cobrados títulos de crédito o valores exentos Dividendos efectivamente percibidos
= Interés Real Positivo o Negativo
Como una observación particular a la mecánica, destaca la relativa a tener que reconocer los títulos de crédito y valores colocados entre el gran público inversionista a valores de mercado, ya que del procedi- miento antes indicado pudiese generarse un gravamen sobre la plus- valía que dicha valuación genere, sin que la misma efectivamente se materialice al momento de liquidar la posición de que se trate.
Asimismo, es de observarse que al determinar los intereses reales po- sitivos devengados netos de gastos, esto es sin incluir las comisiones, resultará en un beneficio para las personas físicas ya que implícita- mente las mismas obtendrán la deducibilidad de las citadas comisio-
44 45 nes, las cuales en el régimen actual de intereses no califican como un
concepto deducible de la base del impuesto.
Retención y entero
A partir del ejercicio fiscal de 2011, será obligación de las instituciones que componen el sistema financiero el retener y enterar el impuesto sobre la renta que resulte de multiplicar la tasa de impuesto que co- rresponda a cada ejercicio fiscal (30% - 2010 a 2012; 29% - 2013 y 28% - 2014 y ejercicios siguientes) sobre el importe de los intereses reales positivos que se devenguen mensualmente en favor del contri- buyente.
El impuesto en comento se calculará el último día del mes de calenda- rio de que se trate y se retendrá el día siguiente a su determinación, siendo obligación de la institución del sistema financiero el enterar el citado impuesto dentro de los tres días hábiles siguientes a su reten- ción.
La retención de referencia se efectuará sobre los fondos líquidos dis- ponibles que existan en las cuentas o activos financieros que tenga el contribuyente en el mes que corresponda.
Tratándose de contribuyentes que no cuenten con fondos líquidos, será obligación de la institución del sistema financiero, el efectuar la retención, ya sea total o parcial del impuesto pendiente de retención, en cualquier momento en que el contribuyente disponga de fondos líquidos.
Bajo este último supuesto, el impuesto pendiente de retención será susceptible de actualización, atendiendo al factor de actualización que se determine durante los días que transcurran desde que se debió efectuar la retención y hasta que la misma se realice, considerando para tales efectos, la Tasa de Interés Ponderada de Fondeo de Títulos Bancarios que para cada día que corresponda publique el Banco de
México y la mecánica que se establece para tales efectos, en sustitu- ción de la tasa de recargos y la mecánica de actualización prevista en el Código Fiscal de la Federación.
Retención en casos particulares
Se prevén ciertos supuestos particulares, bajo los cuales el momento de cálculo y retención del impuesto es diverso al señalado previamen- te, siendo éstos, cuando se presente cualquiera de las siguientes acti- vidades: i) retiro de recursos que imposibilite la retención, ii) cancela- ción, iii) enajenación y/o iv) traspaso de cuentas o activos financieros.
Si bien se prevé que el momento del cálculo del impuesto a retener debe efectuarse el último día del mes de calendario de que se trate, lo cierto es que las instituciones del sistema financiero deberán de- terminar el impuesto que corresponda de manera continua, o bien, al momento en el que un contribuyente pretenda efectuar el retiro de los recursos que tenga en las cuentas o activos financieros, ya que se establece que las mismas deberán efectuar la retención que proceda, si el contribuyente pretende realizar un retiro que disminuya el saldo de sus cuentas o activos financieros a grado tal que dicho saldo sea inferior al impuesto que se hubiese generado a dicho momento.
Ahora bien, previo a la cancelación, enajenación o traspaso total de las cuentas o activos financieros, de igual forma se deberá pagar el impuesto sobre los intereses reales positivos devengados que corres- pondan. Tratándose del traspaso total de activos financieros, y siem- pre que existiese un impuesto pendiente de retención, la institución del sistema financiero que efectúe el traspaso deberá informar a la otra institución, sociedad, entidad o persona, el monto de dicho im- puesto.
En este caso particular, la obligación de retención recaerá en el re- ceptor de los activos financieros, ello, independientemente de que no cuente con el carácter de integrante del sistema financiero.
46 47
Personas morales
La retención que efectúen las instituciones integrantes del sistema fi- nanciero, conforme al procedimiento previamente comentado, tendrá el carácter de pago provisional, el cual será susceptible de acredita- miento en la determinación del impuesto del ejercicio.
Personas físicas
En el caso particular de las personas físicas, la retención del impuesto que les efectúen las instituciones integrantes del sistema financiero, se entenderá como un pago definitivo; esto es, el mismo no podrá acreditarse en su declaración anual, tal y como analizaremos en el apartado de Personas físicas.
El impuesto que se calcule conforme al procedimiento antes indicado, podrá ser disminuido del crédito fiscal que se determine sobre los in- tereses reales negativos devengados que en su caso lleguen a generar las cuentas o activos financieros, situación que será analizada poste- riormente.
Responsabilidad de las instituciones del sistema financiero
Se prevén tres supuestos bajo los cuales las instituciones integrantes del sistema financiero se considerarán como responsables del pago del impuesto sobre la renta que corresponda.
El primer supuesto y bajo el cual se tendrá el carácter de responsable directo, será cuando la institución integrante del sistema financiero realice la retención del impuesto sobre la renta pero no entere la mis- ma a las autoridades fiscales, escenario bajo el cual, la misma deberá enterar el citado impuesto con la actualización y recargos que proce- da en términos del Código Fiscal de la Federación.
El segundo supuesto de responsabilidad, en este caso solidaria, será cuando, tratándose del traspaso total de activos financieros a otra
institución, sociedad, entidad o persona, se informe de manera erró- nea o incompleta, a la institución receptora, el importe del impuesto pendiente de retención.
Finalmente y bajo el supuesto de que se le informe incorrectamente o de forma incompleta a los contribuyentes, personas físicas, el impor- te del crédito fiscal que tengan derecho aplicar, y tal circunstancia dé lugar a la omisión del pago del impuesto correspondiente, será res- ponsable solidaria la institución integrante del sistema financiero de que se trate.
Responsabilidad de terceros
Tratándose del traspaso de activos financieros, la institución, socie- dad, entidad o persona que sea receptora de dichos activos finan- cieros, será responsable solidaria por las omisiones en el pago del impuesto en el que pudiera incurrir el contribuyente por los activos traspasados.
Obligaciones de las instituciones del sistema financiero
A partir del ejercicio fiscal de 2011, se adecuan las obligaciones de información que tendrán las instituciones integrantes del sistema fi- nanciero, a fin de incorporar los nuevos datos que las mismas deberán determinar, tales como: el importe de los intereses reales devengados en el ejercicio inmediato anterior por los contribuyentes, el impuesto pendiente de retención, el monto del crédito fiscal2 y el impuesto re- tenido conforme a la mecánica antes comentada.
Asimismo, como una modificación significativa, será obligación de las instituciones integrantes del sistema financiero el proporcionar mensualmente, y no el 15 de febrero de cada año, como actualmente se prevé, diversa información a sus cuentahabientes, entre la que se encontrará el importe de los intereses reales devengados a su favor,
2Crédito por la determinación de intereses reales devengados negativos.
