CAPITULO IV
RESULTADOS DE LA INVESTIGACION
En este capítulo se recoge el análisis de los resultados producto de la información obtenida a través del desarrollo de las bases teóricas, manifestándose las posiciones al respecto, de acuerdo al orden de los objetivos específicos, lo cuales se desarrollaron para dar cumplimiento al objetivo general planteado, el cual consiste en analizar los métodos para evitar la doble tributación del Impuesto sobre la Renta establecidos en el Convenio suscrito entre la República Bolivariana de Venezuela y La República Federativa de Brasil. A continuación, se desarrollan los métodos aplicados para el análisis de los datos obtenidos.
4.1. Métodos desarrollados para evitar la doble tributación
En las últimas décadas el proceso de internacionalización de la economía ha generado una crecida en el flujo comercial entre los países, por lo que en materia de política fiscal se han visto en la necesidad de adaptarlas a las inquietudes y problemáticas que se han originado en lo que respecta en el ámbito fiscal. Donde existe una creciente competencia entre los países por la obtención de la rentas generadas por los contribuyentes, esto ha inducido una tendencia poco favorable como es la doble tributación.
El fenómeno de la doble tributación se encuentra presente en cualquier estado y grado de la sociedad, por ello se ha tratado de evitar a través de la aplicación de diversos mecanismos que permitan reducir este aspecto que genera controversias entre los contribuyentes causando de esta manera una disconformidad con el sistema fiscal. Como señala Villegas (2005) la 81
preocupación por solucionar los problemas de la doble tributación internacional es antigua, ya que este fenómeno encierra una injusta intrínseca y una falta de racionalidad. Por lo tanto, la doble tributación constituye una realidad en nuestros días donde encontramos un gran riesgo de multiplicarse, puesto que la globalización lo favorece.
Cabe destacar, que los autores citados anteriormente exponen que la carga impositiva que sufre un contribuyente, donde debe cancelar dos veces tanto en su país de origen como donde reside una misma renta en un mismo periodo genera desconfianza y un clima poco favorable para sustentar las futuras inversiones. En búsqueda de solucionar esta ambigüedad se firman una serie de tratados donde los estados contratantes se atribuyen la potestad tributaria que permita gravar los distintos tipos de rentas sin afectar el poder adquisitivo de los contribuyentes y así facilitar el flujo de sus inversiones.
Es allí donde, surgen los convenios como medidas para combatir la doble imposición siendo su finalidad evitar la concordancia de potestades tributarias diferentes en torno al mismo sujeto pasivo. Los convenios se consideran como uno de los más importantes impulsadores de la economía a nivel mundial ya que por medio de los métodos establecidos en ellos, nace una seguridad jurídica y económica a los contribuyentes porque al momento de hacer negocios fuera de su país de residencia tienen como garantía de que no tributaran doblemente por sus ganancias, haciendo de esta manera que se promuevan las inversiones de los residentes en otros países y con ellos el crecimiento económico de los mismos.
En este sentido, se puede afirmar que los convenios no son más que un acuerdo de voluntades entre los países y pueden ser de carácter tanto diplomático, político, económico, cultural y social; sin embargo, lo que respecta a los convenios con el objeto de evitar la doble tributación constituyen una limitación de potestades tributarias entre los estados contratantes, donde se conviene el reparto en materia imponible que
satisfaga las necesidades de ambos países.
Los convenios adoptan el modelo propuesto por el Organismo para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) el cual contribuye a la expansión del comercio mundial sobre una base multilateral y no discriminatoria, bajo los principios de plena competencia y lineamientos bien definidos que permitan establecer las condiciones económicas de las transacciones a través de la aplicación de procedimientos de acuerdos mutuos para evitar doble tributación. Flores (2005) señala que el objetivo de un acuerdo es garantizar a los contribuyentes la eliminación de la doble imposición internacional, mediante la renuncia a un ámbito de soberanía fiscal por parte de las partes signatarias.
La investigadora establece que los tratados entre países permiten evitar la doble imposición, la cual es generada por los requerimientos de los estados de tributar en la fuente, con la finalidad de adjudicarse todas las operaciones realizadas en su territorio o los bienes situados en el mismo; por lo tanto, uno de los países renuncia a la tributación según la legislación interna de cada país, asimismo permiten regular los criterios de clasificación de las rentas de los contribuyentes que minimice los conflictos de interpretación.
Por consiguiente, se pueden señalar que entre los métodos conocidos para evitar la doble tributación, este se simplifican en cuatro principios.
Empezando primeramente por el reparto de la materia imponible, la división del producto, la exención y la imputación. Donde Calderón (2015) describe que estos métodos pueden estar previstos tanto en la normativa interna de cada uno de los países, como en los convenios bilaterales para evitar la doble imposición internacional o en otros convenios multilaterales. El mecanismo con mayor efectividad para evitar la doble tributación se representa en los convenios internacionales permitiendo proponer de forma amplia soluciones tangibles que minimicen o eliminen la doble tributación internacional.
Por lo tanto, la investigadora establece que dentro de las políticas fiscales de cada país se instauran normativas que permiten adoptar los mecanismos considerados más pertinentes que sean de mayor efectividad en la eliminación del fenómeno de doble tributación a través de los convenios suscritos que formalizan las estrategias y aplicación de los métodos implícitos en esa área.
En tal sentido y para efecto de la investigación se puede inferir que Venezuela ha acogido dentro de su legislación interna los métodos: de exención, de imputación, los tratados para evitar la doble tributación, acogiendo el Modelo de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), con la finalidad de evitar la doble Tributación Internacional. Sin embargo, Calderón (2014) señala que tanto el método de exención como el método de imputación, más que "métodos" para evitar la doble imposición en realidad son mecanismos que se utilizan para eliminar los efectos que producen la relación de gravámenes cuando las reglas de reparto del poder tributario establecen la posibilidad de imposición en ambos Estados contratantes.
Según Evans (2003) delimita dos modalidades: La primera la renta imponible en el Estado A no se toma en cuenta de ninguna forma por el Estado B a efectos impositivos; y en la segunda el Estado B no está legitimado para computar la renta así exenta cuando determina el impuesto a percibir sobre el resto de la renta. Infiriendo entre lo expuesto por los autores anteriormente se observa que la aplicación de los mecanismos reducen el efecto producidos por los gravamen cuando puede coexistir imposición en ambos países.
Por lo tanto, simplifica que el método de exención en las rentas que han tributado en el Estado de la fuente son exentas en su lugar de residencia del beneficiario; y en el método de imputación o crédito fiscal el impuesto pagado por la obtención de una renta en el Estado de la fuente puede descontarse del impuesto a pagar sobre esa misma renta en el Estado de residencia. Sin
embargo, estos métodos presentan diversas variables como la posibilidad de reconocimiento o no de rentas exentas para el cómputo de progresividad en la aplicación de tarifas en el caso del método de la exención y otras propias de la legislación de cada Estado.
Al mismo tiempo, el método de exención permite a un Estado a renunciar a la imposición de todas las rentas generadas fuera de su territorio. En los convenios bilaterales este método consiste en que el Estado de residencia del inversor exime de tributación determinados tipos de renta de fuente extranjera que éste obtenga o posea, pese a que éstas pueden resultar sujetas a su impuesto, mediante el establecimiento de una exención de las mismas. Es decir, el lugar de residencia del beneficiario de la renta o patrimonio, concede al Estado donde la renta es el derecho exclusivo de someter a tributación dicho tipo de renta.
Al respecto, Evans (2003) sugiere que el método de exención establece que los rendimientos obtenidos en el extranjero no serán considerados, en forma alguna, a los fines de determinar la obligación tributaria del contribuyente, incluso en lo que respecta a la determinación de la alícuota progresiva, aplicable en otros supuestos, sobre lo que sería la renta total del contribuyente. Así, el método de exención se define como aquél por el cual el Estado del domicilio o residencia del inversionista renuncia a gravar las rentas procedentes del país de la fuente, esto excluye de la base imponible las rentas que sus residentes obtienen en el extranjero.
El método de exención puede ocasionar que personas residentes del mismo Estado y que manifiesten una misma capacidad económica soporten cargas fiscales globales muy diferentes, esto dependerá si sus rentas son consideradas de fuentes nacionales o extranjeras. Por lo tanto, la aplicación de esta medida unilateral señala que los rendimientos que sean obtenidos en el extranjero no serán considerados, a fines de determinar obligación tributaria del contribuyente.
De acuerdo con lo expuesto por el autor referido se desprende que el
método de exención actúa sobre la base imponible, se consideran exentas las rentas obtenidas y el patrimonio poseído en el Estado de la fuente, renunciando con ello a la percepción de su impuesto; es decir, el Estado de residencia renuncia a la percepción de su impuesto cuando recaiga sobre contribuyentes que tengan relación con otros Estados. Este método, se esquematiza de acuerdo a dos modalidades: la exención integral y de exención con progresividad.
El artículo 23 A-1 del “Modelo de Convenio” de la OCDE, especifica que exención integral se cumple “cuando un residente de un Estado Contratante obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo con lo dispuesto en el presente Convenio, pueden someterse a imposición en el otro Estado Contratante, el primer Estado dejará exentas estas rentas o patrimonio, sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos 2 y 3”. Por lo tanto, el Estado de residencia renuncia de forma total a gravar las rentas originadas en otro país.
Por otro lado, el artículo 23 A-3 del “Modelo de Convenio” de la OCDE señala que la exención con progresividad es cuando “las rentas obtenidas por un residente de un Estado Contratante o el patrimonio que posea estén exentos de impuesto en este Estado; éste puede, sin embargo, las rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas o patrimonio de este residente”. Es decir, el Estado de residencia renuncia a someter a tributación las rentas que provienen del exterior, incorporando las mismas a la base imponible a efectos de conocer el tipo de gravamen que corresponde, el cual, se procederá a aplicar únicamente a las rentas no exentas (rentas de fuente nacional).
En ambos artículos, se desglosa el hecho que el estado de residencia renuncia a la tributación de los impuestos provenientes del exterior, siempre y cuando sea el mimo tipo de gravamen y la misma base imponible. Una de las ventajas del método de exención para evitar la doble tributación, al realizarse una distribución de bases imponibles entre los Estados, el método
de exención resulta de fácil aplicación para el sujeto pasivo, siéndole incluso, más ventajoso, siempre que el tipo impositivo establecido en el país de la fuente sea inferior al establecido en el país de residencia, ya que el sujeto pasivo tendrá que tributar menos.
Otro aspecto que se desarrolló en función del primer objetivo de este estudio, es lo relativo al método de imputación (también denominado de crédito fiscal o “tax credit”) el cual puede ser definido, conforme al artículo 23 del “Modelo de Convenio” de la OCDE, como aquel en donde el Estado de residencia de un sujeto pasivo sometido a su legislación tributaria, va a mantener el principio de renta mundial, o dicho de otro modo, el lugar de residencia va a gravar todas las rentas obtenidas por el sujeto pasivo en su residencia como en el Estado de la fuente, permitiéndole deducir el impuesto pagado en éste último país.
Para efectos de este método es imprescindible que los impuestos de ambos países sean de naturaleza idéntica o análoga, que la cantidad que el sujeto pasivo pretenda deducir, haya sido efectivamente pagada en el país de la fuente. Entonces, el principio de imputación se aplica por dos causales:
la primera es cuando el estado de la residencia acuerda una rebaja o crédito correspondiente al importe total del impuesto efectivamente pagadero en el otro Estado sobre las rentas imponibles del mismo. Este 'todo” se denomina
"imputación integral"; y la segunda cuando la deducción concedido por el país de la residencia en concepto de impuesto pagado en la otra nación se limita a la fracción de su propio impuesto que corresponda a las rentas imponibles en el otro. Este método se califica como "imputación ordinaria".
En referencia Evans (2003), señala al adoptar el método de imputación ordinaria, el país de la residencia permite un crédito o rebaja del impuesto pagado en el exterior limitado a la fracción de su impuesto correspondiente a enriquecimientos obtenidos de fuente extranjera. De esa forma, cuando el impuesto en el país de la fuente es inferior al del país de la residencia, el mérito concedido corresponderá exactamente al impuesto pagado en el
exterior. Si fuese contrario, el crédito en el país de la residencia absorberá sólo una parte del impuesto extranjero. Cuando el impuesto en el Estado de la fuente es más elevado y la deducción está limitada, el contribuyente no queda desgravado del total del impuesto pagado en el mismo.
No obstante, el método de imputación integral no condiciona el crédito o la rebaja a ser concedida por parte del país de la residencia a un límite máximo, simplemente permite acreditar la totalidad del impuesto efectivamente pagado en el exterior. Sin embargo, puede ser asimilado al método de exención, en el caso de que el impuesto a ser pagado en el país de la fuente del enriquecimiento sea igual o superior al del país de la residencia.
De lo planteado, la investigadora infiere que si el método de imputación puede deducir el impuesto en el país de la fuente estos serán cancelados en el país de residencia, siempre y cuando la cuantía del impuesto en el país de la fuente sea inferior al del país de la residencia; por lo tanto, el derecho concedido corresponderá exactamente al impuesto pagado en el exterior; en el caso contrario, el crédito en el país de la residencia percibirá sólo una parte del impuesto extranjero.
En el mismo orden de ideas, de acuerdo a los ítems de la unidad de análisis el método de la división del producto especifica que uno solo de los Estados percibirá el impuesto que grave la renta pero luego la cantidad cobrada se repartirá con el otro Estado. A pesar que este método facilita la recaudación del impuesto surge un imprevisto el proceso de pago de un estado a otro se torna tedioso y el tramite es prolongado.
Efectivamente, se puede indicar, que los convenios para evitar la doble tributación internacional, se suscriben entre dos o más estados, su finalidad es evitar o minimizar la doble tributación internacional, sin embargo, también cumplen con el propósito de estimular la inversión en sus países y al mismo tiempo, impedir la evasión y el fraude fiscal, como lo señala Evans (2001) que constituyen una limitación a la potestad tributaria de los Estados contratantes. Es decir, que los convenios tienen una función de incentivar y
promover las inversiones extranjeras, los cuales se rigen de acuerdo a lo preestablecido en las legislaciones internas de los estados contratantes y de esta manera restringir las potestades tributarias para evitar la doble imposición.
En tal sentido, los convenios tienen una doble naturaleza, como un tratado bilateral, donde se estipula que las naciones contratantes concedan una parte de su soberanía, a los efectos de evitar o reducir la doble imposición, y por otro lado, ya suscritos pasan a formar parte del ordenamiento interno de cada país contratante, caso en el cual, de presentarse un conflicto entre los convenios y el ordenamiento interno, debe primar el convenio, dada su supremacía.
En base a lo expuesto, se puede resaltar que los diferentes métodos sirven de guía para suscribir un convenio que sea beneficioso para las partes tratantes con el firme propósito de evitar la doble tributación internacional, permitiendo lograr un acuerdo que coadyuve a promover la inversión, el crecimiento económico y desarrollo de un intercambio comercial rentable y factible, donde se establecen regulaciones particulares de mutuo acuerdo.
Las medidas para evitar la doble imposición pretenden responder a través de la aplicación de técnicas de orden tributario mitigar la problemática de la doble imposición internacional; estos convenios permiten adoptar acuerdos que minimicen o eliminen posibles discordancia entre la soberanía fiscal de cada Estado; basados en el modelo de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) teniendo como objetivo la protección del contribuyente a la doble tributación, con la finalidad de mejorar la doble circulación del comercio e inversiones. Asimismo, se enfoca en evitar determinados tipos de discriminación entre inversionistas extranjeros y locales sustentando la confianza de las operaciones internacionales.
Asimismo, la carga fiscal que los contribuyentes obtengan de las rentas extranjeras será determinada por un gravamen específico, por lo que no estará sujeta a gravamen en el país residente. Esto aminora las tensiones
fiscales de los contribuyentes lo que propician un sistema donde se suprime la doble tributación internacional, fortaleciendo los principios y mecanismos aplicados a través de los métodos tradicionales. Es decir, que se puede inferir que la economía puede verse internacionalmente a través de movimientos de capitales, de producción, de inversión, de mano de obra.
Siendo los criterios aplicados por los estados los pilares en una adecuada gestión fiscal conforme a los intereses políticos y fiscales.
Atendiendo estas consideraciones, la necesidad de establecer reglas que permitan regular las incidencias en las realización de las actividades económicas surgen el modelo de los convenios bilaterales con la finalidad de limitar o excluir la potestad en el ámbito tributario de los Estados contratantes, de igual forma deben ajustarse a la legislación interna de cada estado o lo dispuesto por dicho instrumentos normativo.
En este sentido, las medidas concertadas forman un conjunto por medio de un método de supresión de la doble imposición a través de los principios y técnicas propias como son los procesos establecidos en los convenios suscritos con tal propósito. Estos convenios bilaterales acuerdan repartirse las potestades tributarias de gravar las rentas, por lo que se atribuye el gravamen de las distintas rentas a uno solo de ellos. Fortaleciendo un sistema fiscal fidedigno que garantice a los contribuyentes un escenario favorable sobre sus inversiones.
4.2. Aspectos generales del convenio firmado entre la Republica Bolivariana de Venezuela y la La República Federativa de Brasil para evitar la doble tributación del Impuesto sobre la Renta
En relación a este convenio suscrito por ambas naciones se evidencia que el mismo sigue la estructura del Modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), presentando algunas diferencias en relación a la forma en que han sido redactadas algunas
cláusulas. Por lo tanto, se procedió a destacar aquellas disposiciones vinculadas con el objeto de la presente investigación para obtener una información más detallada del tema tratado.
Evidenciándose, que el artículo de este convenio se ha redactado en los mismos términos contenidos en el artículo 1 del Modelo 147 de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), en cuanto al ámbito de aplicación, este convenio comprende terminología relacionada entre ambos tratados por lo que permite la adaptación de dichos términos a las personas residentes de la República Bolivariana de Venezuela y la La República Federativa de Brasil.
En efecto, conforme al artículo 3 el término “persona” comprende las personas físicas o naturales, las sociedades y cualquier otra asociación de personas. En tal sentido, se entiende como persona natural, de acuerdo a lo expuesto por Sanmiguel (2006), como la persona individualmente sea hombre o mujer, y Ossorio (2000), la define como un sujeto jurídico con capacidad para ejercer derechos y contraer y cumplir obligaciones.
De ello se destaca, que tanto el Convenio suscrito con la La República Federativa de Brasil, así como el Modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), contemplan en su normativa, como contribuyentes, no sólo a personas jurídicas, sino también a las personas naturales, quienes son objeto d esta investigación, cuando se trate de no residentes en Venezuela como contribuyentes del Impuesto sobre la Renta. Asimismo, el término “nacional” se refiere a toda persona física o natural que posea la nacionalidad de un Estado Contratante.
Otro aspectos, es el relativo a la denominación de residente, en el artículo 4 establece, que la expresión “residente de un Estado Contratante” significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a tributación en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga e incluye también al propio Estado y a cualquier subdivisión política o autoridad local.
Este artículo coincide con la del Modelo (OCDE), en cuanto al contexto aplicado al concepto de residente, sin embargo, se presenta diferencia, con el Modelo referido, se habla de persona física y en el convenio, se agrega el término “natural”, es decir, se habla de persona física o natural.
Por lo tanto, el término residente cobra gran importancia a los efectos de la renta extraterritorial, en virtud que este elemento, es considerado a los efectos de determinar si un enriquecimiento va a ser gravado en uno o en otro estado contratante, así se entenderá como residente en Venezuela, a toda aquella persona natural, cuya permanencia en el país se prolonga, por un periodo continuo o discontinuo, por más de ciento ochenta y tres (183) días en un año calendario, conforme a las condiciones establecidas en la Ley.
De tal manera, que el convenio suscrito con la La República Federativa de Brasil, recoge lo relativo al establecimiento permanente, tal como lo establece el Modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), sin embargo, se indica, que cuando una persona facilite almacenamiento a una tercera, para efectos de una construcción, se considerará establecimiento permanente, cuando culminación sea mayor a seis meses. Asimismo, el mantenimiento o almacenamiento de los bienes y mercancías siempre y cuando estos no sean utilizados para la venta y cuando las combinaciones de lugares fijos sean exclusivamente de carácter preparatorio.
Por lo tanto, se puede decir que el establecimiento permanente es otro elemento de relevancia a los efectos de establecer la gravabilidad de la renta, al vincular desde el punto de vista territorial, a los contribuyentes con la jurisdicción a la cual van a tributar, es por ello, que describen de manera detallada, lo que ha de entenderse como tal en el convenio suscrito. De cualquier modo, lo importante es que se vincule de alguna manera el enriquecimiento con el territorio, en tal sentido, los legislado tienen la precaución de hacer una enumeración amplia que permita gravar el
enriquecimiento y no permite que se incurra en evasión eludiendo el concepto que de establecimiento permanente se haya regulado.
Cabe destacar, que la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2014), en su artículo 7, parágrafo tercero señala que para efectos de la misma los sujetos pasivos que realizan operaciones en la República Bolivariana de Venezuela por medio de un establecimiento permanente, por medio de un apoderado, empleado o directamente posea un local o lugar fijo para ejercer sus actividades, una sede de dirección, sucursal, oficinas entre otros, sin embargo la norma establece que las personas naturales tendrán tratamiento de establecimiento permanente, siempre que presten servicios de manera independiente.
Igualmente, los dividendos en referencia al artículo 10, del Convenio suscrito con Venezuela, señala como tales, las cuotas que corresponde a cada acción, proporcional a su monto, al dividir sus ganancias una sociedad comercial, es decir, es la cuota parte que corresponde a cada acción en las utilidades, liquidas y recaudadas, de las compañías anónimas. No obstante, en el Convenio suscrito con la La República Federativa de Brasil y el Modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), difieren las tasas porcentuales; en el Modelo, se fija un 15% de dividendo, si tal beneficio corresponde a una sociedad que sea distinta a una relacionada a personas y que estos controlen por lo menos un 25% de su capital pagado.
En tal sentido, en el convenio suscrito entre Venezuela y la La República Federativa de Brasil se fija un porcentaje de 10% y 20% para los mismos conceptos, situación está, que beneficia a los contribuyentes que se rigen por este convenio para evitar la doble tributación suscrito con Venezuela, ya que les afecta en menor proporción la capacidad contributiva. En cuanto a los intereses, entendidos como utilidad, ganancia, que se genera al titular de un crédito por el incumplimiento de la obligación de pago por parte quien ostenta la deuda a cancelar, y se encuentran regulados en el artículo 11 del convenio suscrito por la República Bolivariana de Venezuela y la La República
Federativa de Brasil.
Existen diversas diferencias con referencia al Modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), por cuanto, si el beneficio percibido es de una persona residente del otro Estado contratante, el mismo no puede exceder de sus rentas brutas del 15%, razón por la cual, el contribuyente se ve afectado en su capacidad contributiva ya que el modelo original sugiere hasta un 10% de sus rentas brutas.
Por otra parte, cuando los intereses son procedentes de algún Estado contratante y son pagados al gobierno del otro Estado o a una entidad financiera o política de ese primer Estado contratante, queda exento del impuesto, al menos que se aplique el literal b) que si estos intereses son percibidos y son de propiedad exclusiva de ese gobierno contratante, sólo podrán tributar en ese estado contratante, los parágrafos anteriores no se pueden aplicar si los intereses proceden de una actividad empresarial , o preste servicios en otro Estado a través de servicios personales independientes.
Asimismo, la tasa que se utiliza en el parágrafo 2, que corresponde al 10%, no se aplica a los intereses originados en un Estado contratante, pagados a través de un establecimiento permanente que esté ubicado en un tercer Estado contratante. Por otro lado, se establece, que cuando por disposición de este convenio no se alcanzan los principales propósitos del mismo, se aplica el derecho interno del Estado contratante de donde proceden los intereses.
Esta particularidad, se encuentra prevista en este convenio, sin embargo, no está prevista en el Modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), ello en virtud, que cada país incluye dentro de los convenios que suscriben, aquellas cláusulas que puedan mejorar las relaciones tributarias entre los países que lo suscriben y evitar de esta manera la doble tributación.
De igual forma, se estipula en los convenios en el caso de que un
residente de uno de los estados contratantes considere que las medidas adoptadas pueda implicar una tributación que no esté conforme con las disposiciones del convenio, podrá someter su caso a la autoridad competente del estado contratante del que reside. Es decir, que existe flexibilidad en el convenio ya que permite un mutuo consenso entre las administraciones implicadas a través del procedimiento amistoso.
En el convenio suscrito entre Venezuela y Brasil se señala en el artículo 25 parágrafo 2 si la reclamación le parece fundada en este caso a las autoridades competentes y ella mismo no está en condiciones de adoptar una solución satisfactoria, hará lo posible por resolver la cuestión mediante un acuerdo amistoso con las autoridades competentes del otro estado contratante, con la finalidad de evitar una tributación que no se ajuste al convenio presente. El firme propósito de las autoridades competentes de os estados contratantes es resolver o disipar las dudas que se planteen en la interpretación o aplicación de las medidas adoptadas y establecidas en el convenio.
Otro de los aspectos presente en dicho convenio es lo concerniente al intercambio de información, esto hace referencia a la competencia de las autoridades competentes de los estados contratantes, es decir Venezuela y Brasil donde podrán intercambia la información que consideren necesaria relativo a los impuestos de cualquier clase para establecer la denominación respectiva de los mismo.
Explícitamente en el convenio suscrito en el artículo 26 parágrafo 1 se puntualiza que la información recibida por un estado contratante será mantenida en secreto de igual forma que las informaciones obtenidas con base al Derecho interno de ese Estado y solo se comunicaran a las personas o autoridades encargadas de la determinación y recaudación de los impuestos, de la persecución de delitos o de la resolución de recursos en relación con los impuestos.
De igual forma las autoridades competentes de los estados deberán
proveer de la información que manejen sobre las instituciones financieras, mandatarios o personas que actúan como representantes. Asimismo, las disposiciones del parágrafo 1 de artículos 26 no debe interpretarse como obligación de un estado contratante de adoptar las medidas administrativas contrarias del otro estado contratante, ni suministrar información que revele secretos comerciales o industriales, o cuya información sea contraria al orden público.
Ahora bien, para poder determinar la aplicación del presente convenio a los contribuyentes es necesario conocer y manejar los métodos que permiten eliminar la doble tributación. En el caso de Venezuela, cuando las personas residentes en el país, perciban enriquecimientos, y que, de conformidad con lo dispuesto en este Convenio, puedan someterse a tributación en la La República Federativa de Brasil, podrán acreditar contra los impuestos venezolanos correspondientes a esas rentas los impuestos aplicados en Brasil, de acuerdo con las disposiciones aplicables en la ley venezolana.
Sin embargo, vale destacar, que en el Convenio se establece una limitación en relación a este acreditamiento, al establecerse, que no podrá exceder de la parte del Impuesto sobre la Renta calculado antes del crédito que sea atribuible a la renta, que pueda estar sometida a tributación en Brasil. Es conveniente para los contribuyentes que obtengan enriquecimientos en el extranjero y sean residentes en Venezuela, la aplicación de dicho convenio, ya que el mismo les brinda la posibilidad de poder acreditar los impuestos causados en el extranjero dentro del territorio nacional, tomando en consideración el monto máximo establecido de la parte del impuesto que se atribuye en la La República Federativa de Brasil.
Por su parte, en el caso de Brasil, la doble tributación será evitada de la manera siguiente: Cuando un residente de Brasil obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones de este Convenio, pueden someterse a tributación en Venezuela, Brasil admitirá la deducción, en el Impuesto sobre la Renta de ese residente, de un importe igual al impuesto sobre las rentas
pagadas en Venezuela, de acuerdo con las disposiciones aplicables de la legislación brasileña. Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre las rentas, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que pueden someterse a tributación en Venezuela.
En este caso el convenio, a los contribuyentes que son sometidos a tributación en Venezuela se les permite realizar deducción del mismo sobre los enriquecimientos obtenidos en la La República Federativa de Brasil, así, el importe de este impuesto debe ser igual a la rentas que se están pagando en Venezuela, y este no puede ser mayor al impuesto determinado antes de las deducciones en Venezuela. En conformidad con alguno de los artículos del presente Convenio, los enriquecimientos obtenidos por un residente de un Estado Contratante estén exentas de impuesto en ese Estado, el mismo podrá, sin embargo, tener en cuenta las rentas exentas a efectos de calcular el importe del Impuesto sobre la Renta restante de dicho residente.
Se puede deducir que los estados contratantes deben evaluar y analizar la adecuada aplicación de este convenio, y determinar los impuestos que se deben de imputar al contribuyente, tomando siempre en consideración los límites establecidos y las condiciones para aplicar las deducciones, es decir, garantizar una estabilidad a su entorno para evitar que tal imposición no afecte la capacidad contributiva del contribuyente, ni su patrimonio, el cual pondría en riesgo, en caso de una doble tributación internacional.
A juicio de la investigadora, el convenio suscitado se aplica a todas las personas residentes de uno o de ambos estados contratantes, trata los impuestos sobre la renta que se describe en el artículo 2. Para eliminar la doble imposición, el Convenio establece primeramente en los artículos 5 y 6 estableciendo el Estado de residencia respecto de las diferentes categorías de renta; seguidamente del artículo 7 al 22 especifican la fuente de acuerdo a la procedencia del patrimonio del contribuyente, haciendo distinción entre beneficios empresariales y servicios personales independientes en los
artículos 7 y 14 respectivamente.
Para determinados elementos de renta y patrimonio se atribuye un derecho exclusivo de imposición a uno de los Estados Contratantes; por lo que el otro Estado Contratante no puede gravar dichas categorías evitándose de esta forma la doble imposición. En referencia a los dos tipos de rentas dividendos e intereses, ambos Estados tienen el mismo derecho de imposición; sin embargo, se limita la cuantía del impuesto exigible por los Estados de los estados de la fuente. Por lo tanto, el estado de residencia deberá permitir una desgravación con el objetivo de evitar la doble imposición.
El Convenio de la (OCDE) limita el número de los métodos aplicables a cada principio directivo, por lo tanto los métodos establecidos son: de exención y de imputación. El método de imputación, establece que se aplicara la deducción por el gravamen obtenido en el extranjero, y este debe tomar en consideración el límite establecido para determinar la cuantía que se va aplicar. Es decir, se someten a gravamen todas las rentas de la persona, incluidas las que obtiene en el extranjero, tiene en cuenta los impuestos que el residente ha pagado en el país donde ha invertido, permitiéndole que se los deduzca o los reste del impuesto a pagar en su país.
Sin embargo, este método sólo elimina parcialmente la doble imposición, porque normalmente la deducción del impuesto pagado en el extranjero se permite sólo hasta el límite del impuesto que le habría correspondido pagar de haberse realizado la inversión en el Estado de residencia.
Seguidamente, se aprecia la aplicación del método de exención total que establece que es el Estado de residencia el beneficiario de la renta o patrimonio, el cual concede al Estado donde la renta es generada (Estado de la fuente), el derecho exclusivo de someter a tributación dicho tipo de renta;
su aplicación se puede observar en el Artículo 6 referente a los Rendimientos Inmobiliarios.
Es importante resaltar, que el presente convenio permanecerá en vigor mientras no se presente una denuncia por alguno de los estados contratantes, es decir que cualquiera de las partes podrá dar por culminado el convenio suscrito si presenta a través del proceso de denuncia un aviso por vía diplomática la terminación del mismo, siempre y cuando se haga con seis (06) meses de antelación al final de cada año, después de transcurrido cinco (05) años a partir de la entrada en vigor del mismo.
El convenio dejara de tener validez según sea el caso, como se establece en el artículo 30 parágrafo 2, en lo que respecta a Brasil el impuesto retenidos en la fuente, a las sumas pagadas, remitidas o acreditadas en él o después del primero de enero del calendario inmediatamente a aquel que la denuncia haya tenido lugar. De igual forma en Venezuela los impuestos retenidos en la fuente, sobre las rentas pagadas o acreditadas a no residentes, a partir del primero (01) de enero del año calendario siguiente a aquél en el cual se da la notificación.
En síntesis, los lineamientos establecidos en el convenio suscrito entre Venezuela y Brasil permiten minimizar los efectos de la doble tributación a través de la implementación los canales diplomáticos que satisfacen las necesidades requeridas por ambos países y que son salvaguardadas por lo establecido en las leyes fiscales de cada estado contratante. Permitiendo de esta manera el mejoramiento del sistema fiscal y sus políticas, lo cual afianza un intercambio comercial sostenible sin afectar a los contribuyentes al momento de formalizar las declaraciones de sus rentas.
4.3. Métodos del convenio firmado entre la República Bolivariana de Venezuela y La República Federativa de Brasil para evitar la doble tributación del Impuesto sobre la Renta
Las actividades comerciales que realizan los contribuyentes en otros países, generan preocupación por lo que se busca uniformar los métodos y
clarificar la situación fiscal de los contribuyentes minimizando o eliminando la doble tributación; el cual se puede producir cuando dos estados pretenden gravar una misma renta perteneciente a una misma persona en un mismo periodo fiscal. El Modelo de Convenio de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) señala que los países que suscriban convenios bilaterales deben ajustarse a este modelo.
En este sentido, el modelo primeramente delimita su ámbito de aplicación, definiendo algunos términos de importancia sea residencia, establecimiento permanente; para establecer las reglas de reparto de la potestad tributaria entre los estados y cómo debe eliminarse la doble imposición internacional;
de esta forma, se hace mención de las disposiciones especiales, como son los principios de no discriminación, intercambio de información, el procedimiento amistoso y termina en vigencia y terminación. Calderón (1997) donde expresa “entendemos que las medidas concertadas, pese a inspirarse en las técnicas establecidas unilateralmente, constituyen en sí mismas un sistema internacional…”
Por consiguiente, la táctica para evitar la doble imposición internacional debe adoptar el procedimiento de reparto de la materia imponible por el cual uno de los estados contratantes únicamente tiene atribuida la potestad de gravar determinada renta o patrimonio. Como es en el caso de los beneficios procedentes de la explotación de buques o aeronaves en tráfico internacional especificado en el artículo 8 del Modelo de Convenio de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) donde enfatiza que sólo pueden someterse a imposición en el Estado en el que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.
Asimismo, a través de la aplicación de los convenios se adoptan los mecanismos correctivos de los efectos que produce la doble imposición internacional cuando los dos Estados Contratantes tienen potestad para gravar determinadas rentas o patrimonios; como es el caso de los dividendos donde tanto el Estado de residencia de la sociedad que paga los dividendos
como el Estado donde reside el beneficiario de los dividendos, pueden someter a gravamen dichos dividendos. En ambos casos es deber del Estado de residencia aliviar esta situación a los contribuyentes; por lo que, se proponen los métodos para eliminar la doble imposición, estos mecanismos dependerán de las características de las relaciones comerciales entre ambos países.
Los métodos previstos en el convenio suscrito entre la República Bolivariana de Venezuela y la La República Federativa de Brasil son el de exención e imputación, los cuales están contemplados en el modelo de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) en los artículos 23.A y 23.B respectivamente, donde se destaca el hecho si un residente de uno de los estados contratantes obtiene rentas o posee elementos patrimoniales, que puedan someterse a tributación ya sea de forma ilimitada o limitada, el estado de la fuente es decir el país donde está la residencia estará obligado a eliminar la doble tributación mediante alguno de los siguientes métodos.
Primeramente, el método de exención donde las rentas pueden someterse a tributación en el estado de la fuente, es decir, están exentos en el estado de residencia. Según SanMiguel (2006), señala que el método de exención es la liberación o dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, otorgada directamente por la ley. De la misma manera, con respecto al método de exención, en este el estado de residencia del inversor exime de tributación a determinados tipos de renta de fuente extranjera, en ocasiones supeditado a un previo gravamen en el Estado de la fuente, para ello se admiten dos alternativas.
La exención simple, que se aplica cuando los beneficios, obtenidos en el estado de la fuente no se tienen en cuenta en ningún momento en la base imponible del perceptor; y la exención con progresividad refiere a las rentas que solo se computan con el objeto de estudiar el tipo impositivo que aplicara a las rentas del contribuyente que sea adicionales. La aplicación del método
de exención se establece cuando un residente de uno de los estados contratantes obtengas beneficios patrimoniales que de acuerdo con lo previsto en el convenio pueden ser sometidos a tributación por el otro estado, por lo tanto, dicho estado en primer lugar dejara exentas las ganancias, sin perjuicio en lo dispuesto en los apartados 2 y 3.
De acuerdo con las disposiciones del convenio en los artículos 10 y 11 se establece que pueden someter a tributación las rentas en el otro estado contratante, cuando el estado del que se está tratando primeramente admita las rebajas en el impuesto sobre la renta de dicho residente del importe igual al impuesto pagado en ese otro estado; estas rebajas no podrán ser mayor a la parte del impuesto, calculado antes de la deducción correspondiente a las utilidades obtenidas en ese otro estado.
Sin embargo, los beneficios recibidos no serán aplicables a lo establecido en el artículo 1 por un residente de un estado contratante cuando el otro estado contratante aplica las disposiciones del convenio para exonerar de impuesto esta renta cuando se aplica lo dispuesto en el apartado 2 en los artículos 10 u 11 a dicha ganancias. De acuerdo a lo expuesto anteriormente, el método de exención hace referencia cuando un residente de un estado contratante obtenga rentas o dicha renta puede someterse a imposición en el otro estado contratante, se establece como principio general que el estado de residencia se debe dejar exentas dichas rentas.
Por consiguiente, el estado de residencia exime de impuesto todas las rentas sobre las cuales el estado de la fuente tenga potestad para gravar, independientemente de si el estado de la fuente las grava o no. Del mismo modo, en referencia a los casos de dividendos e intereses, los cuales pueden ser gravados por el estado de la fuente y por el de residencia. En estos casos, el estado de residencia es libre de no gravar estas rentas y aplicar el método de exención.
Sin embargo, cuando el estado de residencia prefiera hacer uso de su derecho a gravar también estas rentas, el método que deberá usar para
evitar la doble tributación será el de imputación. Se admite la posibilidad de que el estado de residencia pueda tener en cuenta las rentas exentas a efectos de calcular la tarifa de impuesto que se aplicará al resto de la renta, con lo que acoge el método de exención con progresividad.
Vale la pena destacar que para calcular el tipo de gravamen progresivo a aplicar en el estado de residencia, no sólo se aplicará la renta que pueda quedar sometida a gravamen en el estado de la fuente, sino que también se incluirán aquellas rentas que pueden quedar sometidas a gravamen únicamente en el estado de la fuente.
El otro método aplicado en el convenio suscrito entre Venezuela y Brasil es el método de imputación el cual indica que las rentas que puedan someterse a tributación en el estado fuente, también se someten a impuesto en el estado de residencia, este método se puede dar dos maneras. La imputación integral o total se aplica cuando se deduce la totalidad del gravamen satisfecho en el estado de la fuente; la imputación limitada o parcial cuando la deducción por el gravamen satisfecho en el extranjero tiene un límite máximo que es la cuantía que por dichas utilidades correspondería pagar en el estado de residencia.
Los métodos de imputación contemplan que cuando un residente de un estado contratante obtenga ganancias que, de acuerdo con las disposiciones del presente convenio pueden someterse a tributación en el otro estado contratante, por lo tanto el estado mencionado en primer lugar podrá aceptar la deducciones en el impuesto sobre la renta de dicho residente con un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en el otro estado; de igual forma lo referente al patrimonio. No obstante, dicha deducciones no podrán ser mayores de la parte de impuesto sobre los beneficios que hayan sido calculados antes de las deducciones.
La aplicación de este método de acuerdo a las disposiciones del convenio en el artículo 12 parágrafos 1 y 2 las regalías procedentes de un estado contratante y pagadas a un residente del otro estado contratante pueden
someterse a tributación en ese otro estado; sin embargo, las regalías pueden someterse a tributación en el estado contratante del que proceden y de acuerdo a la legislación de ese estado, pero si el beneficiario efectivo de las regalías es un residente del otro estado contratante el impuesto así exigido no puede exceder del 15% del importe bruto de las regalías. Al referirse a las regalías son las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, patentes.
Al respecto, Villegas (2005) señala que el método de imputación en el estado de residencia incluye en la base imponible la totalidad de las rentas gravables, sean nacionales o extranjeras, obtenidas por el sujeto pasivo, las cuales son gravadas en el país de residencia al tipo que resulte aplicable, deduciendo el monto del impuesto previamente pagado en el país de la fuente. El método de imputación limitada, puntualiza donde el Estado de residencia deduce del impuesto una cantidad igual al impuesto pagado en el otro Estado contratante, es decir, imputación total; pero el monto deducible queda limitado a la parte del impuesto que puede someterse a imposición en el otro Estado contratante, que es la imputación limitada.
El impuesto que se puede deducir es el correspondiente a las rentas que pueden ser gravadas por ambos Estados contratantes, pero no el correspondiente a las rentas que únicamente pueden gravarse en el Estado de la fuente, con la limitación indicada de que no puede exceder de la parte del impuesto que puede someterse a imposición en el otro Estado de residencia. En forma consistente con la técnica general del Modelo, el artículo ha sido redactado de una manera general y no detalla cómo debe implementarse la imputación del crédito, dejando este aspecto a la regulación interna de cada Estado.
Entre los problemas que puede plantear la aplicación del método de imputación se encuentra la posible diferencia de ejercicio fiscal para la imputación del crédito, variaciones en las tasas de convertibilidad de las
monedas, determinación de los beneficios de acuerdo con la legislación de cada país, casos de pérdidas fiscales, diferencias en los tratamientos de sociedades de personas, casos de transparencia fiscal internacional y otros supuestos, para los cuales el Modelo de Convenio de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) propone algunas soluciones pero en definitiva considera mejor dejar que las soluciones sean decididas por cada Estado.
Para efectos de la investigación, se desprenden las cláusulas de los métodos anteriormente mencionados como son Tax Sparing Y Matching Credit, cuando el Estado de residencia de un inversionista extranjero aplica el método de imputación, el beneficio del incentivo otorgado por el Estado de la fuente se reduce o anula, pues el Estado de residencia al gravar la renta que se ha beneficiado del incentivo, sólo permitirá la deducción del impuesto efectivamente pagado en el Estado de la fuente.
Igualmente, si el Estado de residencia aplica el método de exención pero sujeto a la aplicación de que la renta sea gravada a cierto nivel, el otorgamiento de una reducción de impuesto por el Estado de la fuente ocasionará que el inversionista no pueda aplicar el método de exención en el Estado de residencia. En ambos casos, el sacrificio fiscal hecho por el Estado de la fuente se ve anulado por el Estado de residencia, el cual finalmente se beneficiará en perjuicio tanto del inversor como del Estado de la fuente no siendo éste el fin perseguido por el Estado de la fuente.
Para evitar estos efectos en el Estado de residencia se han adoptado
sistemas de incentivos fiscales para atraer inversiones, desean incluir en los tratados disposiciones mediante las cuales el inversor extranjero se beneficie efectivamente de estos incentivos fiscales. Esto es lo que se denominan disposiciones de Tax sparing, expresión que ha sido traducida como
"cláusula de imputación de impuestos no pagados".
El objetivo de estas cláusulas es permitir a los no residentes obtener créditos fiscales extranjeros por los impuestos que le han sido exonerados
bajo el sistema de incentivos fiscales del Estado de la fuente, o bien, asegurarse que esos impuestos "perdonados" van a ser tomados en cuenta para la aplicación de las condiciones que pueden tener los métodos de exención, para ser aplicados en el Estado de residencia.
En este sentido, tax sparing se entiende como el otorgamiento de un crédito tributario en el país de la residencia correspondiente al impuesto establecido por la legislación interna y que hubiera sido cobrado en el país de la fuente del enriquecimiento si no hubiera mediado una reducción o eliminación del mismo en virtud de un programa de incentivos fiscales o por una disposición incluida en un acuerdo para eliminar la doble tributación.
Con la inclusión de la cláusula se consigue que el beneficiario final de las medidas de fomento sea el sujeto pasivo y no el Estado de residencia, en la medida en que el Estado de residencia no se deduce lo efectivamente satisfecho en el Estado de la fuente, sino lo que se debería haber pagado en el Estado de la fuente de no existir el incentivo fiscal; tiendo la ventaja de promover directamente el desarrollo del sector privado y la transferencia automática de recursos.
Lo mencionado por el Modelo de Convenio de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), las cláusulas de "tax sparing", pueden adoptar diferentes formas como: 1) el Estado de residencia permitirá como deducción el monto total, o el limitado por el Convenio, del impuesto que el Estado de la fuente pudo haber percibido de acuerdo con su legislación ordinaria, sin considerar los incentivos fiscales, incluso si el Estado de la fuente ha renunciado a la totalidad o a parte del impuesto por los incentivos fiscales otorgados para la promoción de su desarrollo económico. 2) El Estado de residencia considera exenta la renta que se ha beneficiado de incentivos fiscales en el Estado de la fuente.
Otro mecanismo similar al de la deducción de impuestos no pagados o tax sparing, es el de la deducción de impuestos no pagados a tanto alzada, que es lo que se conoce como "matching credit", el cual supone el otorgamiento
de una deducción en el Estado de residencia por impuestos no pagados a tanto alzada, la cual puede ser superior a los beneficios fiscales otorgados por el estado de la fuente. Esta cláusula es considerada la contrapartida por la reducción del impuesto por el Estado de la fuente, el Estado de residencia conviene en permitir una deducción de su propio impuesto por un monto fijado a una tasa más alta.
Esta cláusula permite al país de residencia la imputación de un determinado porcentaje superior que el que correspondería aplicar al país de la fuente, y que no necesariamente requiera la existencia de incentivo en el país de la fuente, por lo que se trata una renuncia unilateral por parte del país de la residencia. La aplicación de las clausulas en el convenio suscrito entre Venezuela y Brasil permiten reducir los gravámenes que son sujetos a doble imposición, lo cual permite afianzar un intercambio comercial, económico factible entre ambas naciones.
En síntesis, los método aplicado en el presente convenio y de acuerdo a las definiciones establecidas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, es el de imputación parcial y limitada, la cual establece que se aplicara la deducción por el gravamen obtenido en el extranjero, y este debe tomar en consideración el límite establecido para determinar la cuantía que se va aplicar.
Por tal motivo, la aplicación del método de imputación adjudica la cesión del tributo en el país de residencia previsto en la legislación interna y este a su vez hubiese sido cobrado en el país fuente esto es lo que se denomina como tax sparing la inserción de la cláusula tiene la ventaja de estimular netamente el impulso en el sector privado y la transferencia automática de recursos. Otro aspecto a considerar, es la cláusula matching credit, permite la deducción en el Estado de residencia por impuestos no pagados a tanto alzada, permite al país de residencia la imputación de un porcentaje superior que el que correspondería aplicar al país de la fuente, se trata de una renuncia unilateral por parte del país de la residencia.
En este sentido, los métodos para aliviar o evitar la doble tributación en esencia permiten establecer la forma en que se tratarán fiscalmente aquellas rentas que pueden llegar a ser objeto de imposición en dos o más países, las medidas sumidas en el convenio permite responden a la manera de aplicar las técnicas o mecanismos de orden tributario con la finalidad de a evitar la doble imposición, enfocado no a la renta sino en sí, sino a las consecuencias y tratamiento fiscal de tal riqueza. Ya que al garantizar un escenario factible y rentable a los contribuyentes e inversionistas en materia fiscal, se incrementaría de manera positiva las inversiones entre ambos países generando un alza en la productividad y rentabilidad en el sistema económico de los países contratantes al salvaguarda las garantías de los contribuyentes.
4.4. Beneficios que aportan los métodos para evitar la doble tributación
Desde la perspectiva de los expertos tributarios, el objetivo se desarrolló por medio de una entrevista a tres expertos tributarios donde exponen sus conocimientos acerca del tema tratado en este trabajo, enfocado en el convenio suscrito establecido entre la República Bolivariana de Venezuela y la La República Federativa de Brasil para evitar la doble tributación internacional del impuesto sobre la renta. A continuación a dichos expertos se plantearon cuatro preguntas, obteniendo el siguiente resultado:
En relación al ítem nº 1 del instrumento aplicado a los expertos donde se cuestiona ¿Considera Ud que los tratados bilaterales promueven futuras inversiones y se garantiza la seguridad jurídica en el ámbito fiscal? El experto A señala que no es que promueva las futuras inversiones, los tratados bilaterales buscan que ambos países se beneficien con la cooperación desde el punto de vista económico en el comercio y que de esta manera puedan apalancar el sector que busque incentivar uno de los estados.
Obviamente para que esa inversión bilateral se dé estos deben tener un marco jurídico fiscal que logre garantizar que esa relación entre ambos estados se realice en los mejores términos para buscar el beneficio tributario.
Se puede decir, que promueve la inversión desde el punto de vista comercial siempre y cuanto la parte fiscal no se vea menoscaba y de esta manera evitar la doble tributación entre ambos países.
Por otra parte, el experto B acota que los tratados se acogen por los elementos esenciales que establece la OCDE, que se encarga de defender los tratados bilaterales, es por ello que estas normas son acogidas por todos los países que buscan promover el desarrollo económico y evitar la doble tributación, dentro de las funciones de los tratados esta garantizar la seguridad jurídica por lo que se promueve un intercambio comercial entre ambos estados, en este caso entre Venezuela y Brasil.
Finalmente, experto C refiere que todos los inversionistas deben tener garantía del país en los cuales va invertir, los estados deben promover sus inversiones y propiciar la seguridad jurídica. Es importante que los inversionistas gocen de garantía y de esta manera puedan recuperar sus inversiones dentro del país. En el caso de los tratados la seguridad es prácticamente la relación que existe de país a país, ya que el convenio está en función de lo establecido en la constitución de cada uno y por esta razón deben ser cumplidos por ambos países.
En este sentido, Sol (2008) expresa que los convenios para evitar la doble imposición conforman acuerdos bilaterales entre dos estados, o entre varios países si son de carácter multilateral, los cuales regulan el marco jurídico tributario aplicable a los hechos imponibles que se originan en ellos con el propósito de evitar o atenuar la doble tributación y presentar soluciones de manera concertada entre las naciones vinculadas, para evitar afectar el intercambio comercial, la internacionalización de la economía y la libre competencia.
De lo anteriormente planteado, la investigadora asevera que los acuerdos
para evitar la doble tributación son instrumentos de política fiscal utilizados por los sistemas internacionales en materia de impuesto, que tienen como finalidad garantizar que no se graven doblemente las inversiones internacionales. En materia de política fiscal el primordial objetivo es satisfacer las necesidades públicas, para ello se requiere el ingreso económico que son obtenidos mediante la cobranza de tributos a las personas tanto naturales como jurídicas, nacionales o extranjeras que realizan actividades dentro del territorio. Sin embargo, es de relevancia que el sistema fiscal garantice a los inversionistas un sistema fiscal tangible para evitar la doble tributación.
En concordancia con lo expuesto por los expertos, la investigadora puntualiza que unos de los propósitos de los convenios es garantizar la seguridad jurídica de los contribuyentes y futuros inversionistas, lo que permite promover un escenario factible en el marco político-económico entre las dos naciones, al beneficiarse mutuamente. De igual forma, el autor hace mención que dichos convenios permitirán atenuar o evitar la doble tributación originándose un estímulo positivo en el intercambio comercial.
Debido a esto, el convenio suscrito está en función de la constitución de ambos países y en materia de impuesto sobre la renta donde se busca un libre comercio como lo señalaron los expertos a través de una seguridad jurídica beneficioso para ambas partes, que se promueva la inversión comercial y en materia fiscal se regule el marco jurídico tributario atenuando o evitando la doble imposición.
Por consiguiente, la cooperación entre los estados contratantes incentivan las inversiones extranjeras fomentando un escenario fiscal propicio por medio de la aplicación de medidas sustentables por el convenio en pro de un desarrollo económico y comercial para ambas partes. Por medio de los mecanismos establecidos en el convenio se evitara que los contribuyentes cancelen dos veces el mismo tributo generados por la misma renta en ambos países, lo cual permite que sujetos pasivos realicen pagos justos por
conceptos de impuestos generando de esta forma un incentivo para la inversión.
En relación al ítem nº 2 del instrumento aplicado a los expertos, se argumenta ¿Cuáles aspectos considera Ud en materia de política fiscal permiten asegurar la capacidad contributiva de aquellos contribuyentes regidos por el convenio suscrito con Brasil para evitar la doble tributación del impuesto sobre la renta?
El experto A expresa que en materia de política fiscal el principio de progresividad está garantizado en los acuerdos bilaterales para evitar que exista una tributación exacerbada en alguna de las partes, se garantiza el principio de la capacidad contributiva a través de la progresividad del propio tributo presente en el impuesto sobre la renta. No solo la capacidad contributiva de ese posible contribuyente si no también la progresividad que tenga ese impuesto que en este caso es el impuesto sobre la renta que tiene que estar presente en ambos países.
Asimismo, el experto B infiere que lo esencial de la tributación es tener cuidado con la capacidad contributiva porque una de las cosas que tutela la constitución en el artículo 115 es la propiedad, es decir, lo que se gana bajo relación de dependencia y en base de esa ganancia es que se va a tributar, es un deber constitucional como persona jurídica o natural pagar al estado los tributos respetando el sistema tributario, que establece la protección por medio de los principios como es el de justicia, capacidad contributiva, el de progresividad, el de equidad y sobre todo la recaudación eficiente.
De igual forma, el experto C acota que la política fiscal es política del estado y está en relación con el ingreso y gastos públicos, para asegurar la capacidad contributiva por los contribuyentes regidos por este convenio. La capacidad contributiva del impuesto sobre la renta está en función de la producción.
Villegas (2005) señala que al momento de la fijación de los tributos estos sean en proporción a sus ingresos o capacidad contributiva, a mayor ingreso
mayor impuesto, es lo que se conoce como el principio de la progresividad.
De igual forma la carta magna en el artículo 316 establece que “el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de la progresividad, así como de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentara para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”.
De lo anteriormente expuesto, la investigadora afianza la teoría del autor donde se establece que a mayor ingreso mayor impuesto, por lo tanto la capacidad contributiva de los contribuyentes surge de la necesidad de contribuir al gasto público, donde los sujetos pasivos tiene la aptitud económica de soportar las cargas públicas. Sin embargo, la investigadora difiere que la capacidad contributiva debe verse desde dos enfoques como son el aspecto jurídico donde el sujeto tiene el derecho y obligación de tributar; y desde el aspecto económico donde ser determina la capacidad económica del sujeto para pagar el impuesto.
Es importante precisar, que no todo sujeto con capacidad económica tiene capacidad contributiva, por lo que se considera el principio de progresividad siendo este una característica del sistema tributario, que demarca a medida que se aumenta la riqueza de cada sujeto aumentara la contribución de acuerdo al incremento del patrimonio. Por lo tanto, la capacidad económica refleja la situacional patrimonial, mientras que la capacidad contributiva es la aptitud económica y el tener posibilidades de soportar pagos tributarios, es decir, que el principio de progresividad es la alícuota del impuesto que aumentara a medida que aumente la renta ajustándose al ideal de justicia tributaria atribuido constitucionalmente.
Si se hace mención al hecho imponible como el indicativo de riqueza, se debe examinar si la misma es real y efectiva; ya que el principio de capacidad contributiva excluye que se graven riquezas ficticias. Como señala el experto A se debe evitar la tributación exacerbada por lo tanto la
