CONTADORES
Su tratamiento en el
IR y el IGV
ALFREDO GONZÁLEZ BISSO
Descuentos,
devoluciones y
DESCUENTOS, DEVOLUCIONES Y BONIFICACIONES Su tratamiento en el IR y el IGV PRIMERA EDICIÓN JULIO 2015 7,030 ejemplares PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN TOTAL O PARCIAL DERECHOS RESERVADOS D. LEG. Nº 822
© Alfredo Carlos Miguel González Bisso
© Gaceta Jurídica S.A.
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2015-08341 LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED
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& EMPRESAS
ÍNDICE
Presentación ... 3
I. NORMAS LEGALES REFERIDAS A LOS AJUSTES AL IMPUESTO BRUTO DEL IGV Y A LOS INGRESOS BRUTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA ... 4
1. Ajustes al impuesto bruto del IGV y al crédito fiscal ... 4
2. Jurisprudencia sobre ajustes al impuesto bruto y crédito fiscal ... 5
3. Ajustes a los ingresos brutos en el Impuesto a la Renta ... 6
4. ¿En qué periodo reconozco los ajustes efectuados por las devoluciones, bonificaciones, descuentos y anulaciones fuera de factura? ... 7
5. Casos prácticos ... 7
6. Reglamento de comprobantes de pago ... 9
II. NOTAS DE CRÉDITO Y NOTAS DE DÉBITO TRIBUTARIAS ... 10
Introducción ... 10
1. Notas de crédito ... 10
2. Notas de débito ... 20
3. Efectos de la emisión de notas de crédito y débito en el Régimen de percepciones y Régimen de retenciones del IGV ... 27
4. Tipo de cambio a usar en las notas de crédito y débito ... 29
III. DESCUENTOS, BONIFICACIONES Y DEVOLUCIONES ... 30
1. Las bonificaciones y descuentos como actos de liberalidad ... 30
2. Naturaleza de las bonificaciones y descuentos ... 32
3. Descuentos ... 33
4. Caso práctico ... 35
5. Bonificaciones ... 37
6. La entrega gratuita de bienes como muestras comerciales y gastos de promoción ... 39
7. Tratamiento tributario de bonificaciones a favor de trabajadores .. 42
8. Casos prácticos ... 44
9. Devoluciones ... 47
En la presente obra abordaremos las distintas implicancias en el Impuesto a la Renta y en el Impuesto General a las Ventas, de prácticas muy difundidas en el quehacer comercial, como son los otorgamientos de descuentos, bonificaciones y devoluciones.
Un aspecto fundamental relacionado con dichos conceptos, es el uso de las no-tas de crédito y las nono-tas de débito, dado que son los documentos que sustentan es-tas operaciones. En ese sentido, expondremos algunos casos prácticos y consules-tas frecuentes sobre su uso.
Asimismo, si bien estos temas son eminentemente prácticos, estos no son gulados exclusivamente por la praxis comercial, sino que tienen muchas aristas re-lacionadas con el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas, por lo que a lo largo del presente trabajo haremos referencia a la regulación normativa ante diferentes supuestos controvertidos.
Adicionalmente, citaremos diferentes pronunciamientos de la Sunat y del Tribu-nal Fiscal, con el fin de que sirvan de sustento legal para afrontar eventuales con-tingencias tributarias.
DESCUENTOS, DEVOLUCIONES
Y BONIFICACIONES
SU TRATAMIENTO EN EL IR Y EL IGV
I. NORMAS LEGALES REFERIDAS A LOS AJUSTES AL IMPUESTO BRUTO DEL IGV Y A LOS INGRESOS BRUTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA
Tanto en las normas del IGV como en el Impuesto a la Renta, se contemplan los supuestos en los que los contribuyentes deben efectuar modificaciones al importe de las transacciones realizadas, en mérito de los descuentos, devoluciones y boni-ficaciones que se dan en el ámbito comercial.
Empezaremos citando las normas generales que tratan este tema y a medida que vayamos analizando cada supuesto referido a bonificaciones, descuentos y de-voluciones, señalaremos la norma aplicable con el respectivo tratamiento tributario que corresponda al caso planteado.
1. Ajustes al impuesto bruto del IGV y al crédito fiscal
De conformidad con el artículo 26 del Texto Único Ordenado de la Ley del Im-puesto General a las Ventas, del monto del imIm-puesto bruto resultante del conjun-to de las operaciones realizadas en el periodo que correspondía, se deducirá, en-tre otros, el monto del impuesto bruto correspondiente al importe de los descuentos que el sujeto del impuesto hubiere otorgado con posterioridad a la emisión del com-probante de pago que respaldara la operación que los originó.
Por otro lado, a efectos de la deducción, se presume sin admitir prueba en con-trario que los descuentos operan en proporción a la base imponible que consta en el respectivo comprobante de pago emitido, dado que dichos descuentos son aque-llos que no constituyen retiro de bienes. Asimismo, las deducciones deberán de es-tar respaldadas por notas de crédito que el vendedor deberá emitir de acuerdo con las normas que señala el Reglamento del Impuesto General a las Ventas.
consten en el comprobante de pago, en tanto resulten normales en el comercio y siempre que no constituyan retiro de bienes.
El numeral 13 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas dispone que los descuentos que se concedan u otorguen no forman par-te de la base imponible, siempre que se trapar-te de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros; que se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones; y que no constituyan retiro de bienes y consten en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva.
El artículo 7 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, que trata sobre los ajustes al impuesto bruto y al crédito fiscal, señala que:
1. Los ajustes a que se refieren los artículos 26 y 27 del Decreto se
efec-tuarán en el mes en que se produzcan las rectificaciones, devoluciones o anulaciones de las operaciones originales.
2. Ajuste del crédito en caso de bonificaciones
A efectos del ajuste del crédito fiscal a que se refiere el artículo 28 del Decreto, cuando la bonificación haya sido otorgada con posterioridad a la emisión del comprobante de pago que respalda la adquisición de los bienes, el adquirente deducirá del crédito fiscal correspondiente al mes de emisión de la respectiva nota de crédito, el originado por la citada bonificación.
3. Ajuste del impuesto bruto por anulación de ventas
Tratándose de la primera venta de inmuebles efectuada por los constructo-res de los mismos, cuando no se llegue a celebrar el contrato definitivo se podrá deducir del impuesto bruto el correspondiente al valor de las arras de retractación gravadas y arras confirmatorias restituidas, en el mes en que se produzca la restitución.
4. Ajuste del crédito fiscal
De acuerdo al inciso b) del artículo 27 del Decreto y al numeral 3 del artícu-lo 3, se deberá deducir del crédito fiscal el impuesto bruto correspondiente al valor de las arras de retractación gravadas y arras confirmatorias devuel-tas cuando no se llegue a celebrar el contrato definitivo.
2. Jurisprudencia sobre ajustes al impuesto bruto y crédito fiscal
Resolución del Tribunal Fiscal N° 8974-2-2001
el Impuesto General a las Ventas que gravó dichas operaciones, ya que según el artículo 26 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, modificado por Ley Nº 27039, solo procede efectuar dicha deducción cuando se hayan efectua-do descuentos con posterioridad a la emisión del comprobante de pago que respalde la operación que las origina, cuando se hubiese anulado total o par-cialmente la venta de bienes o prestación de servicios, y cuando por error se hubiese consignado un impuesto bruto en exceso.
Resolución del Tribunal Fiscal N° 270-2-2001
Asimismo, obra a fojas 173 a 175 la relación de notas de crédito emitidas por la recurrente durante los meses de mayo a noviembre de 1992, las cuales si bien indican, tipo y precio del producto que se habría devuelto, no hacen referencia a la numeración de dichas notas de crédito, a lo que se agrega que, en algunos casos, no guardan relación con los importes de ventas anotados en el Registro de Ventas ni coinciden con los nombres de los clientes a los que alude este último. Además, se incluyen notas de abono que no estarían anotadas en dicho Registro de Ventas.
Volviendo a la relación movimiento de inventario, es de notar que en la misma se registran algunas entradas por concepto de devoluciones, sin embargo, no indican el número de documento que las respalda. De indicarse además, por ejemplo, en el mes de mayo, en el que se emitieron las notas de crédito Nº 01 al 11, no consta ninguna entrada por devolución de bienes. Adicionalmente, al cotejar las cantidades ingresadas por devolución con las cantidades consigna-das en la relación de notas de crédito –sin perjuicio de lo indicado en el párrafo precedente– estas, en la mayoría de los casos, no coinciden.
De lo anterior se concluye que la documentación presentada por la recurrente, efectivamente, no acredita en forma fehaciente la devolución de los bienes, por lo que, no habiéndose probado el cumplimiento de este requisito, no procede deducir las notas de crédito observadas de la base imponible del Impuesto Ge-neral a las Ventas.
3. Ajustes a los ingresos brutos en el Impuesto a la Renta
El artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta establece lo siguiente:
“(…) El ingreso neto total resultante de la enajenación de bienes se es-tablecerá deduciendo del ingreso bruto las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza”.
CONCEPTO S/. Ventas brutas 2’500,830 (-) Devoluciones, bonificaciones y descuentos -120,000 (=) Ventas netas (ingreso neto) 2’380,830 (-) Costo computable 854,350 (=) Renta bruta 1’526,480
4. ¿En qué periodo reconozco los ajustes efectuados por las devoluciones, bonificaciones, descuentos y anulaciones fuera de factura?
Al respecto, la Sunat emitió el Informe N° 334-2003-Sunat/2B0000, en el cual señala lo siguiente: “Si el vendedor precisa recuperar gastos incurridos con poste-rioridad a la emisión de la factura o boleta de venta y emite la respectiva nota de dé-bito, la misma se deberá anotar en el mes en que dichos recuperos se efectúen y afectará la determinación del Impuesto General a las Ventas de dicho mes”. Por lo que concluye que el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría co-rresponderá ser reconocido en el periodo que se devengó.
Ese mismo criterio también debe entenderse para la emisión de las notas de crédito.
5. Casos prácticos
Caso - Tratamiento de una nota de crédito que anula una operación de un ejercicio anterior
En noviembre de 2014, la empresa Puntos Visuales Publicidad S.A.C. contrató a la empresa Ingeniería e Instalaciones S.R.L. para la instalación de paneles de pu-blicidad a lo largo de la Panamericana Sur durante la primera quincena del mes de diciembre de 2014, cuyo costo ascendería a S/. 10,000 más IGV. El proveedor en-vió la factura por el servicio el 14 de diciembre de 2014, la cual fue registrada como gasto.
A fines de diciembre Puntos Visuales Publicidad S.A.C, observó que Inge-niería e Instalaciones S.R.L. no había realizado las instalaciones de los pane-les, por lo que reclamó al proveedor y se acordó anular el contrato, por lo que el proveedor entregó la correspondiente nota de crédito, pero en el mes de ene-ro de 2015.
Solución:
De conformidad con el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, las ren-tas o gastos se consideran producidos en el ejercicio en que se devenguen, esto es, se reconoce un ingreso o un gasto en el momento en que ocurre el hecho eco-nómico que lo genera, (cuando se perfecciona una venta, una compra, una pres-tación de servicio, etc.) sin encontrarse en función del pago de dichas operaciones comerciales.
Ahora bien, el mismo criterio se deberá aplicar respecto de los descuentos, anulaciones y otros conceptos similares sobre las compras realizadas.
Al ser así, corresponde a la empresa provisionar la anulación de la operación en el ejercicio en que ocurrió, es decir, diciembre de 2014, aun cuando la nota de crédito haya sido recibida en el periodo enero de 2015.
Por otra parte, el inciso b) del artículo 27 de la Ley del IGV señala que del cré-dito fiscal se deducirá el impuesto que corresponda a la parte proporcional del valor de venta de los bienes o de la retribución del servicio no prestado. Dicho ajuste se efectuará en el mes en que se produzca la anulación de la operación original, según lo establece el numeral 1 del artículo 7 del Reglamento de la LIGV.
Caso - El IGV pagado por el importador no se devuelve si se produce una rebaja posterior del precio
La empresa MovilImport importó televisores LED de última generación, no obs-tante, el control remoto de estos televisores no se encontraba configurado con este tipo de televisores, por lo que serán reemplazados por otros que se adquirirán en un distribuidor local.
El proveedor ha convenido con MovilImport en emitirle una nota de crédito por concepto de descuento por el importe de los controles remotos desconfigurados.
Solución:
De acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley del IGV, el crédito fis-cal está constituido por el Impuesto General a las Ventas, consignado separada-mente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados.
Sin embargo, de acuerdo con lo establecido en el último párrafo del inciso a) del artículo 26 de la Ley del IGV, el ajuste al IGV por descuentos no resulta aplica-ble a la importación de bienes.
Dicha norma permite que aquel contribuyente que reduce el valor de una opera-ción disminuya también su impuesto bruto del mes y que el favorecido con la reba-ja de dicho valor ajuste igualmente su crédito fiscal, no siendo aplicable en el caso de las importaciones, toda vez que el citado artículo dispone la improcedencia de la devolución del impuesto pagado en exceso.
En efecto, el artículo 26 de la Ley del IGV no regula los descuentos al valor de las importaciones, pues los ajustes al impuesto bruto los debe realizar el sujeto que otorga el descuento, situación que no puede corresponder a una importación, pues el descuento es otorgado por un sujeto que está fuera del ámbito de aplicación del impuesto (en el exterior), y en el que el generador del impuesto bruto es el propio importador del bien.
Al respecto, se ha pronunciado la Sunat mediante el Informe N° 076- 2008-Sunat/2B0000, en el cual se señala que el tratamiento previsto en el último párrafo del inciso a) del artículo 26 de la Ley del IGV es aplicable únicamente a los descuentos otorgados por el proveedor de los bienes materia de importación, y no para los ajustes que disminuyan el valor de aduana una vez efectuado el pago del impuesto bruto del IGV por conceptos distintos.
Concluye el referido informe señalando que, tratándose del IGV que grava la importación de bienes, el monto pagado que no tenga como base imponible el va-lor en aduanas constituye un pago indebido o en exceso sujeto a devolución que, como tal, no genera derecho a crédito fiscal a favor del importador, al no tener natu-raleza de “impuesto pagado”.
6. Reglamento de comprobantes de pago
Por otro lado, conforme con el numeral 1.1 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, las notas de crédito se emitirán por concepto de anulacio-nes, descuentos, bonificacioanulacio-nes, devoluciones y otros.
II. NOTAS DE CRÉDITO Y NOTAS DE DÉBITO TRIBUTARIAS
Introducción
Las notas de débito y crédito son documentos de uso muy usual en el quehacer comercial, pues los contribuyentes las emiten para realizar un ajuste a una cuenta de terceros, ya sea por errores, descuentos, anulaciones o por el cambio de condi-ciones que generan un mayor o menor valor de la respectiva cuenta.
Dichos comprobantes los utilizarán los contribuyentes tanto del Régimen Gene-ral como los del Régimen Especial del Impuesto a la Renta.
1. Notas de crédito
Las notas de crédito son documentos que no constituyen comprobantes de pago, pero que son emitidas por el proveedor del bien o del servicio a efectos de anular o disminuir el valor de una operación sustentada en un comprobante de pago. Algunos casos en que se emplea la nota de crédito pueden ser por avería de productos vendidos, por rebajas o disminución de precios, y por devoluciones o des-cuentos especiales.
En cuanto a las notas de crédito, el Reglamento de Comprobantes de Pago es-tablece lo siguiente:
Artículo N° 10.- Notas de crédito y notas de débito 1. Notas de crédito
1.1 Las notas de crédito se emiten por concepto de anulaciones, descuen-tos, bonificaciones, devoluciones y otros.
1.2 Deberán contener los mismos requisitos y características de los com-probantes de pago en relación a los cuales se emitan.
1.3 Solo podrán ser emitidas al mismo adquiriente o usuario para modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad.
1.4 En el caso de los descuentos o bonificaciones, solo podrán modificar comprobantes de pago que den derecho a crédito fiscal o crédito deduci-ble, o sustenten gasto o costo para efecto tributario.
disminuido producto de cuatro situaciones específicas: anulación, descuento, boni-ficación o devolución. Ahora bien, en el caso particular de las boletas de venta, las notas de crédito solo podrán ser emitidas para modificar su valor cuando se trate de la anulación de la misma o cuando se realice la devolución de los bienes, mas no cuando se otorgue un descuento o bonificación con posterioridad a su emisión; ello en el entendido de que al realizar una operación con consumidores finales a los que se emite boletas de venta, todo descuento o bonificación debe ser otorgado en el mismo momento en que se realiza la operación y, por lo tanto, en el que se emite y entrega el correspondiente comprobante de pago.
1.1. Conceptos por los cuales se pueden emitir las notas de crédito
Las notas de crédito se emiten por concepto de anulaciones, descuentos, bo-nificaciones, devoluciones y otros. En el caso de descuentos o bobo-nificaciones, solo podrán modificar comprobantes de pago que den derecho a crédito fiscal o crédito deducible, o sustenten gasto o costo para efecto tributario.
Cabe señalar que tratándose de operaciones con consumidores finales, los descuentos o bonificaciones deberán constar en el mismo comprobante de pago.
Por otra parte, cabe precisar que en los usos comerciales se dan supuestos en los que los proveedores de bienes o servicios no logran entregar la factura an-tes del cierre de operaciones del cliente, el cual por temas estrictamente internos, indica al proveedor que debido a la fecha de emisión de dicho comprobante no es posible cancelarlo por haber excedido la fecha de corte de presupuesto del clien-te (casos muy usuales anclien-te las entidades públicas), exigiendo que se anule el com-probante emitido en un primer momento y que se emita un nuevo comcom-probante con fecha dentro de su periodo de desembolso del cliente, al respecto debemos señalar que la norma tributaria no ha previsto como supuesto para la emisión de una nota de crédito la anulación de un comprobante por una reprogramación de la fecha de pago, caso que revisaremos posteriormente en el comentario a los informes de la Sunat sobre notas de crédito.
1.2. Qué se entiende por el concepto “otros”
El artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago señala que las notas de crédito pueden emitirse además por otros conceptos, siendo que la referida nor-ma no define explícitamente a qué tipo de casos es aplicable el supuesto “otros”, lo cual hace pensar que podría emitirse una nota de crédito por cualquier circunstan-cia, sin mayor restricción.
Al respecto, el 15 de mayo de 2007, el Tribunal Fiscal, mediante Resolución N° 04211-1-2007, estableció qué debe entenderse por “otros”:
previamente emitido, opera por descuentos o bonificaciones obtenidos posteriores a la emisión de los mismos, por devolución de bienes o de la retribución del servicio no realizado, por haberse consignado en exceso el impuesto bruto, o por haberse omitido consignar separadamente este último en el comprobante, supuestos estos últimos que dan contenido a la opción ‘otros’ del Reglamento de Comprobantes de Pago”.
En consecuencia, una nota de crédito también se emitirá por: • consignación en exceso del impuesto bruto, y
• omisión de consignar separadamente el impuesto bruto.
Consignación en exceso de impuesto bruto
OTROS
Omisión de consignar separadamente el impuesto bruto
1.3. ¿Nota de crédito o carta aclaratoria?
En caso de errores en la emisión de comprobantes de pago en lo que se refie-re al detalle o concepto del producto o servicio, datos del cliente, etc., como hemos revisado, no da lugar a la emisión de una nota de crédito. Por ello, resultaría válido que el emisor de los comprobantes de pago remita una carta aclaratoria a sus clien-tes indicando el error que se está subsanando.
1.4. Excepciones a) Boletos aéreos
b) Canje de productos de la misma naturaleza
El acápite 1.8 del inciso 1 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago establece que el vendedor está exceptuado de emitir la nota de crédito por la devolución del producto originalmente transferido en el supuesto siguiente:
El canje de productos por otros de la misma naturaleza, efectuado en aplica-ción de cláusulas de garantía de calidad o de caducidad contenidas en contratos de compraventa o en dispositivos legales que establezcan que dicha obligación es asu-mida por el vendedor, siempre que:
• sean de uso generalizado por el vendedor en condiciones iguales;
• el valor de venta del producto entregado a cambio sea el mismo que el del producto originalmente transferido; y
• la devolución del producto al vendedor para su canje se acredite, siempre que corresponda su emisión, con:
- La guía de remisión del remitente emitida por el adquirente, cuando este devuelva el producto directamente al vendedor.
- La guía de remisión del remitente emitida por el vendedor con motivo de la entrega del nuevo producto al adquirente, cuando este sea un consumidor final y hubiera devuelto el producto original directamente al vendedor. En dicha guía se deberá dejar constancia de que la entre-ga del nuevo producto obedece al canje del originalmente transferido. - La guía de remisión del remitente emitida por el tercero que efectúa
la entrega al vendedor del producto originalmente transferido o por el propio vendedor en caso este recoja dicho producto del estableci-miento del tercero, cuando el adquirente lo hubiera entregado a dicho tercero de acuerdo a lo establecido en las cláusulas de garantía de calidad o de caducidad contenidas en los contratos de compraventa. Las guías de remisión a las que se hace referencia deberán contener la serie y el número correlativo del comprobante de pago que sustentó la adquisición del pro-ducto originalmente transferido y que fuera devuelto para su canje.
1.5. Sujetos a quienes deben emitirse
Las notas de crédito solo podrán ser emitidas al mismo adquirente o usuario para modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad.
1.6. Forma de declarar
Ventas e Ingresos, mientras que las notas de débito o de crédito recibidas, debe-rán ser anotadas en el Registro de Compras, debiéndose incluir, según correspon-da, los datos referentes al tipo, serie y número del comprobante de pago respecto del cual se emitió la nota de débito o crédito.
De acuerdo con el numeral 3.1 del artículo 10 del Reglamento de la Ley del IGV, la anotación de las modificaciones al valor de las operaciones debe realizarse en el mes en que dichas modificaciones se realicen.
El instructivo del PDT-IGV Renta Mensual Formulario Virtual Nº 621 establece que, en la casilla N° 102, se deberá consignar el monto por descuentos concedidos y devoluciones efectuadas por las ventas realizadas y declaradas en periodos ante-riores, utilizando un asistente donde se deben consignar por separado los descuen-tos concedidos y devoluciones efectuadas correspondientes.
1.7. Cuadro resumen de conceptos por los que se emite la nota de crédito Anulaciones Descuentos Bonificaciones Devoluciones Consignación en exceso del impuesto bruto Omisión de consignar separadamente el impuesto bruto Nota de crédito Solo documentos que otorgan derecho a crédito fiscal
1.8. Supuestos especiales respecto de la emisión de notas de crédito
a) ¿Es correcto emitir una nota de crédito a fin de corregir un error en la factura?
y otros. Al ser que la referencia a otros conceptos causa incertidumbre en cuanto a su aplicación, ¿debemos entender que “otros” significa cualquier tipo de operación? ¿Un error material en la información consignada en el comprobante de pago es un concepto válido para la emisión de una nota de crédito?
Como ya se ha señalado, el Tribunal Fiscal, mediante Resolución N° 04211-1-2007, ha establecido lo siguiente:
“Que de las normas glosadas se establece que la emisión de notas de crédito y la consiguiente anulación total o parcial del comprobante de pago previamente emitido, opera por descuentos o bonificaciones obtenidos posteriores a la emisión de los mismos, por devolución de bienes o de la retribución del servicio no realizado, por haberse consignado en exceso el impuesto bruto, o por haberse omitido consignar separadamente este último en el comprobante, supuestos estos últimos que dan con-tenido a la opción ‘otros’ del Reglamento de Comprobantes de Pago”.
En este tipo de casos en los que existe un error material referido al número de RUC o al domicilio fiscal, no amerita anular la primera factura emitida (la cual con-tiene el error material), siendo recomendable que las partes cursen una carta acla-ratoria donde se señale el error incurrido y la información correcta del comprobante emitido, siempre que se haya bancarizado la operación.
b) Emisión de una nota de crédito por error en consignación del IGV
A manera de ejemplo tenemos la Carta N° 278-2006-Sunat/200000, en la que dispone lo siguiente: “En el supuesto que una empresa que cumple con los requisi-tos para ser considerada como ubicada en la Amazonía y respecto de operaciones que se encuentran exoneradas del IGV, por error hubiera desagregado en la factura el monto IGV: El contribuyente no se encuentra obligado a abonar al fisco el monto consignado en la factura como correspondiente al IGV, toda vez que se trata de una operación que al estar exonerada de dicho impuesto, no está gravada con el mis-mo. (…) Adicionalmente, el monto del IGV consignado en el comprobante de pago deberá ser rebajado en su totalidad, toda vez que la operación no se encuentra gra-vada con dicho impuesto. Para tal efecto, deberá emitirse la nota de crédito corres-pondiente. La emisión de las referidas notas no implicará la anulación de la opera-ción efectuada, ni la del comprobante emitido en relaopera-ción a esta”.
c) Emisión de nota de crédito por reprogramación de pago
En dicho informe la Sunat analiza el caso tomando como base legal lo dispues-to por el artículo 1 del Reglamendispues-to de Comprobantes de Pago, que establece que el comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios, así como lo dispuesto por el nume-ral 5 del artículo 5 de dicho reglamento, que regula la oportunidad de entrega de los comprobantes de pago en la prestación de servicios; y que establece que tal obli-gación debe cumplirse cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero:
• La culminación del servicio.
• La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el com-probante de pago por el monto percibido.
• El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento.
Adicionalmente, el informe de la Sunat señala que la oportunidad de entrega del comprobante de pago en la prestación de servicios está establecida en el nume-ral 5 del artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, siendo posible que su entrega se anticipe a las fechas señaladas en dicho numeral.
En ese sentido, concluye que de la revisión del Reglamento de Comprobantes de Pago se aprecia que no se ha contemplado la posibilidad de que un comproban-te de pago emitido y entregado conforme a las normas establecidas en dicho regla-mento sea anulado por el hecho de no haber sido cancelado el importe del servicio en la oportunidad acordada inicialmente.
Por lo que establece que no resulta válido que, debido a la reprogramación de la fecha de pago, el proveedor de la prestación de servicios al Sector Público nacio-nal anule el comprobante de pago originacio-nalmente emitido y entregado.
d) ¿Es válido emitir una sola nota de crédito para modificar dos (2) o más comprobantes de pago?
del comprobante de referencia, toda vez que estamos hablando de un documento complementario que modifica un determinado y específico comprobante, por lo que consideramos que no es correcta la emisión de una nota de crédito con la finalidad de modificar dos o más comprobantes de pago.
e) ¿Es válido emitir una nota de crédito para sustentar el canje de una boleta de venta por una factura?
Con respecto a este punto consideramos pertinente citar el Informe N° 033- 2002-SUNAT/K00000, emitido por la Administración Tributaria, el cual señala lo
siguiente:
“No existe ningún procedimiento vigente que permita el canje de boletas de venta por facturas, más aún las notas de crédito no se encuentran previstas para modificar al adquirente o usuario que figura en el comprobante de pago original”.
f) ¿Es válido emitir una nota de crédito por la anulación de una opera-ción por la que se entregó una boleta de venta?
Sobre este punto el Informe N° 039-2014-Sunat/4B0000 indica que en el Regla-mento de Comprobantes de Pago solo existe restricción para la emisión de notas de crédito en relación con boletas de venta emitidas a consumidores finales, en el caso de descuentos o bonificaciones, mas no respecto de supuestos distintos como se-ría el caso de anulaciones, devoluciones u otros. En consecuencia, en caso no se llegue a celebrar el contrato definitivo por la primera venta de inmuebles realizada por el constructor, puede emitirse una nota de crédito respecto de la boleta de ven-ta emitida por los pagos efectuados en calidad de arras, depósito o garantía grava-das con el IGV según lo dispuesto por el numeral 1 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago.
g) ¿Puede emitirse una nota de crédito para anularse una nota de débito?
En el caso que se emita una nota de débito en la cual se consigne un importe a cobrar por intereses moratorios y posteriormente el acreedor decida condonar dichos intereses, no procede la emisión de una nota de crédito anulando la nota de débito, toda vez que según el numeral 1.3 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, las notas de crédito solo pueden ser emitidas para modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad. Al ser que las notas de débito no constituyen com-probantes de pago, no podrían ser anuladas por notas de crédito.
h) Nota de crédito mayor al impuesto a pagar del periodo, ¿se pierde el crédito fiscal?
Estas circunstancias ocurren normalmente cuando el ajuste implica una deduc-ción del impuesto bruto en el mes de ajuste que lo hacen negativo, es decir, la de-ducción resulta mayor al impuesto bruto de dicho mes, siendo que en estos casos no se pierde ese importe no compensado, sino que implica que el saldo no aplicado se arrastre a los meses siguientes.
i) ¿La Sunat puede desconocer una anulación si en la nota de crédito emitida no consta la recepción del cliente?
Al respecto, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 2778-A-2007 señala que “las notas de crédito observadas por la Administración, fueron emitidas por descuentos a clientes, cuya recepción por estos no se ha acreditado, sin embargo, el mero in-cumplimiento del requisito establecido por el numeral 1.6 del artículo 10 del Regla-mento de Comprobantes de Pago no es causal para desconocer las reducciones de valor de las operaciones efectuadas, toda vez que la constancia de recepción solo permite confirmar que efectivamente se está ante una operación de venta que ha sido modificada, sin necesidad de efectuar el cruce de información, y que da lugar a la devolución de parte del precio de los bienes vendidos o a su no pago en caso de no haberse cancelado el precio total, lo que resulta relevante para efectos de reco-nocerle a dicha operación efectos tributarios”.
j) ¿Por la condonación de una deuda se debe emitir una nota de crédito o una nota de abono?
La nota de abono no forma parte de la relación de documentos que modifican o complementan comprobantes de pago, dispuesta en el Reglamento de Compro-bantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 007-99/Sunat; el uso de dicho documento se encuentra contemplado en el numeral 2 del inciso g) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Artículo 21.- Renta neta de tercera categoría
Para efecto de determinar la renta neta de tercera categoría, se aplicarán las siguientes disposiciones:
(…)
g) Para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, se requiere que la deuda haya sido provisionada y se cumpla, además, con alguna de las siguientes condiciones:
(…)
actividad generadora de rentas de tercera categoría, considerará como in-greso gravable el monto de la deuda condonada”.
De acuerdo con lo expuesto, la nota de abono es un documento que se utiliza para sustentar la condonación de una determinada deuda, esto con la finalidad de sustentar el castigo de cuentas de cobranza dudosa a efectos de la renta, siendo que no se trata de un documento complementario a un comprobante de pago, como las notas de crédito o a las notas de débito, que sí se encuentran reguladas por el Reglamento de Comprobantes de Pago.
1.9. Casos prácticos Caso
La empresa distribuidora de computadoras personales Full Computación S.A.C. efectuó la venta de 100 computadoras de diversas marcas a su cliente Fiscalizado-res S.A. por un precio total de S/. 300,000.00 (incluido IGV).
Una vez recibidas las computadoras, el adquirente observa que 10 computado-ras tenían defectos de fabricación, por lo cual efectúa la devolución de estas.
Solución:
El numeral 1 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago señala que las notas de crédito se emitirán por concepto de anulaciones, descuentos, bo-nificaciones, devoluciones y otros. En ese sentido, el proveedor Full Computación S.A.C. emite la respectiva nota de crédito por un precio total de S/. 30,000.00 (in-cluido IGV) con el fin de reducir el monto total de la operación, producto de la devo-lución de mercadería.
Caso
Jorge Toledo es un ingeniero civil experto en proyectos de construcción de obras de viviendas y edificios; así, con fecha 5 de enero de 2015, la constructora GYN le encargó la elaboración de un proyecto que contenga los planos de un edifi-cio a construir en el distrito de La Molina para que sea la sede central instituedifi-cional, por lo que le dio en calidad de adelanto la suma de S/. 10,000. Sin embargo, a los pocos días el Ing. Toledo, obtiene una oportunidad de trabajo en el Brasil, por lo que le resulta imposible elaborar el proyecto de la empresa GYN.
Solución:
una nota de crédito por la anulación del servicio de elaboración del proyecto de edi-ficio institucional de GYN por la suma S/. 10,000, dado que el servicio nunca se lle-gó a prestar.
2. Notas de débito
Las notas de débito son documentos que no constituyen comprobantes de pago, pero que son emitidas por el proveedor del bien o del servicio, ya sea por tereses moratorios, penalidades, o cualquier otra circunstancia que signifique el in-cremento del valor de la operación.
Al respecto el Reglamento de Comprobantes de Pago establece:
Artículo N° 10.- Notas de crédito y notas de débito 2. Notas de débito
2.1 Las notas de debito se emitirán para recuperar costos o gastos incurri-dos por el vendedor con posterioridad a la emisión de la factura o boleta de venta, como intereses por mora u otros.
Excepcionalmente, el adquiriente o usuario podrá emitir una nota de débito como documento sustentatorio de las penalidades impuestas por incumpli-miento contractual del proveedor, según conste en el respectivo contrato. 2.2 Deberán contener los mismos requisitos y característica de los compro-bantes de pago en relación a los cuales se emitan.
2.3 Solo podrán ser emitidas al mismo adquiriente o usuario para modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad.
2.1. Conceptos por los que se deben emitir las notas de débito
Den acuerdo con lo establecido en el numeral 2 del artículo 10 del Reglamen-to de Comprobantes de Pago, las notas de débiReglamen-to se emitirán para recuperar gas-tos o cosgas-tos incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisión de la factu-ra o boleta de venta, como por ejemplo por concepto de intereses por mofactu-ra u otros. Al respecto, se precisa en la Segunda Disposición Complementaria Final de la Resolución de Superintendencia Nº 156-2013/Sunat, publicada el 15 de mayo de 2013, que las notas de débito también se emitirán en aquellas circunstancias que impliquen el aumento en el valor de las operaciones.
2.2. Aumento en el valor de las operaciones por error en su determinación
Así, en forma específica, el artículo 14 de la Ley del IGV refiere que debe en-tenderse por valor de venta del bien, retribución por servicios, valor de construcción o venta del bien inmueble, según el caso, la suma total que queda obligado a pagar el adquirente del bien, usuario del servicio o quien encarga la construcción.
Se entenderá que esa suma está integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago de los bienes, servicios o construcción, incluyendo los cargos que se efectúen por separado de aquel aun cuando se originen en la prestación de servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o en un gasto de financiación de la operación.
En relación con el nacimiento de la obligación tributaria y, por ende, el respec-tivo ajuste al débito fiscal, ello debe efectuarse en la oportunidad en que se realizó la operación principal; por lo cual en caso no se haya producido en dicha oportuni-dad debería presentarse la respectiva declaración jurada rectificatoria, con la consi-guiente implicancia en la configuración de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario y cuya sanción asciende al 50 % del tributo omiti-do no pudienomiti-do ser menor al 5 % de la UIT.
Al respecto, el Informe N° 048-2011-SUNAT/2B0000, en el cual a raíz de la mo-dificación de la tasa del IGV de 17 % a 16 % a partir del 01/03/2011, se analizan di-versos supuestos vinculados a la tasa que procede aplicar en función de la oportu-nidad del nacimiento de la obligación tributaria. Así, en uno de ellos se concluye lo siguiente:
“Si la obligación tributaria del IGV por una prestación de servicios se ori-ginó con anterioridad al 01/03/2011, emitiéndose el comprobante de pago respectivo con la tasa del 17 %, la nota de débito que se emita con poste-rioridad para ajustar el valor de la operación por la reliquidación de servi-cios prestados, debe hacerse aplicando la tasa vigente a la fecha en que nació la obligación tributaria correspondiente a la operación cuyo valor se aumenta, esto es, la tasa del 17 %.
Lo antes referido es independiente a la oportunidad en que se emite la nota de débito correspondiente. Así por ejemplo, si la operación principal se efectúa en ene-ro de 2013 y la nota de débito se emite en mayo de 2013, el emisor deberá ajustar el valor de la operación principal en el mes de enero de 2013 vía papeles de traba-jo. Inclusive, si el cliente no acepta el ajuste y no se emite nota de débito, igualmen-te se efectuará esigualmen-te vía papeles de trabajo.
2.3. Supuestos de excepción - emisión por parte del adquirente o usuario
Es decir, solo en este caso se permite que sea el adquirente o usuario quien emita la nota de débito a efectos de modificar un comprobante de pago emitido por el proveedor.
Es pertinente mencionar que este supuesto no se encuentra gravado con IGV al encontrarse fuera de su ámbito de aplicación.
2.4. Sujetos a quienes debe emitirse
Solo podrán ser emitidas al mismo adquirente o usuario a efectos de modifi-car comprobantes de pago otorgados con anterioridad. Es decir, toda nota de débito debe modificar una operación original sustentada en un comprobante de pago gira-do por el mismo emisor salvo el supuesto excepcional de las penalidades que pue-den ser emitidas por el adquirente para el proveedor.
2.5. Requisitos y características
De acuerdo con lo señalado en el artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, las notas de débito deben contener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago con relación a los cuales se emitan.
Al respecto, se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en su Resolución N° 511-2-1999, que concluyó: “(...) las notas de débito debían contener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago en relación a los cuales fueron emi-tidas como el número de RUC del emisor y los datos de la imprenta, requisito con el que no se ha cumplido (...)”.
2.6. Registro de las notas de débito a) Anotación de las notas de débito
Las notas de débito emitidas por el proveedor deberán ser anotadas en el Re-gistro de Ventas e Ingresos del proveedor, surgiendo un aumento parcial o total en el valor de las operaciones y, por ende, en el débito fiscal.
Del mismo modo debe ser anotada en el Registro de Compras del adquirente o usuario, debiéndose incluir, según corresponda, los datos referentes al tipo, se-rie y número del comprobante de pago respecto del cual se emitió la nota de débi-to, efectuándose un incremento en el crédito fiscal del IGV, en tanto proceda ejer-cer dicho crédito.
b) Efecto en el valor mensual de las operaciones
A efectos de determinar el valor mensual de las operaciones realizadas se de-berá anotar en el Registro de Ventas (del emisor) y de Compras (del adquirente), to-das las operaciones que tengan como efecto aumentar el valor de las operaciones. Además, para que las modificaciones tengan validez, deberán estar sustentadas de ser el caso, por las notas de débito cuando se emitan respecto de operaciones res-paldadas con comprobantes de pago, de acuerdo con lo señalado en el numeral 4 del artículo 10 de la norma reglamentaria.
c) Referencias a consignar en el registro de ventas y compras
En el caso de las notas de débito como en las notas de crédito, la anotación en el Registro de Ventas como en el registro de Compras según correspondan se rea-lizará consignando los datos referentes al tipo, serie, y número del comprobante de pago respecto del cual se emitieron cuando corresponda a un solo comprobante de pago, en virtud a lo señalado en el numeral 2 del artículo 10 del Reglamento de la Ley del IGV.
Adicionalmente, el numeral 3.1 del artículo antes mencionado señala que a efectos de determinar el valor mensual de las operaciones realizadas, los contribu-yentes del impuesto deberán anotar sus operaciones así como las modificaciones al valor de las mismas, en el mes en que estas se realicen.
2.8. Efectos de las notas de débito respecto del Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas, en el reintegro de precio
Sobre el particular, se ha pronunciado la Sunat mediante el Informe N° 334- 2003-Sunat/2B0000, en el que analiza el caso de un reintegro de precio en una ven-ta de bienes, y si la noven-ta de débito debe ser anoven-tada en el mes de emisión de dicho documento en aplicación de lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley del Im-puesto General a las Ventas, tanto para el IGV como para Renta.
El mencionado informe toma como sustento lo establecido en el numeral 2.1 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, que señala que las no-tas de débito se emitirán para recuperar costos o gastos incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisión de la factura o boleta de venta, como intereses por mora u otros.
Añade la citada norma que, excepcionalmente, el adquirente o usuario podrá emitir una nota de débito como documento sustentatorio de las penalidades im-puestas por incumplimiento contractual del proveedor, según conste en el respecti-vo contrato.
Asimismo, se cita lo indicado en el numeral 3.1 del artículo 10 del Reglamento de la Ley del IGV para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas, los contribuyentes del impuesto deberán anotar sus operaciones, así como las mo-dificaciones al valor de las mismas, en el mes en que estas se realicen.
En este sentido, el informe señala que si el vendedor precisa recuperar gas-tos incurridos con posterioridad a la emisión de la factura o boleta de venta y emi-te la respectiva nota de débito, la misma se deberá anotar en el mes en que dichos recuperos se efectúen y afectará la determinación del Impuesto General a las Ven-tas de dicho mes.
De otro lado, en cuanto a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, el infor-me sustenta su posición sobre la base de lo dispuesto por el artículo 85 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, que indica que los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario, cuotas mensuales que determinarán con arreglo a alguno de los sistemas que en dicho artículo se señalan.
El citado artículo agrega que, a efectos de lo dispuesto en él, se consideran in-gresos netos el total de inin-gresos gravables de la tercera categoría, devengados en cada mes, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos
de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza.
la nota de débito emitida por reintegro de precio, pues lo determinante para estable-cer a qué periodo tributario corresponde dicho ingreso gravable es el mes en que este se devengó.
2.9. ¿Si emito una nota de débito a fin de cobrar una penalidad por incumpli-miento contractual, este importe se encuentra afecto al IGV e Impuesto a la Renta?
De acuerdo con lo establecido por la Ley del IGV, este impuesto grava las siguientes operaciones:
- La venta en el país de bienes muebles.
- La prestación o utilización de servicios en el país. - Los contratos de construcción.
- La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos. - La importación de bienes.
Siendo que en el caso planteado el contribuyente que debe cobrar un deter-minado importe por incumplimiento contractual de su contraparte no realiza ningu-na de las operaciones antes señaladas, el ingreso que percibe no está afecto al Im-puesto General a las Ventas.
En cuanto al Impuesto a la Renta cabe señalar que conforme al artículo 2 de la Ley del Impuesto a la Renta, están afectas a este tributo las indemnizaciones que no impliquen la reparación de un daño, en consecuencia si el monto que correspon-de al adquirente o usuario no responcorrespon-de a este concepto, dicho ingreso se encontra-rá gravado con el citado impuesto, siendo que las penalidades constituyen una in-demnización que no repara un daño efectivamente sufrido, sino que indemnizan el lucro cesante, esto es, lo que dejó de ganar el contribuyente por el incumplimien-to de su contraparte, al tratarse de un beneficio obtenido por operaciones con ter-ceros que no reparan un daño emergente, las penalidades se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta.
2.10. ¿Las penalidades son gastos deducibles a efectos del Impuesto a la Renta?
de la que se desprende la penalidad (obligación secundaria) es causal, entonces la penalidad también sería deducible. Ello, porque los supuestos de gastos deduci-bles regulados en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta no son taxativos, sino enunciativos.
2.11. ¿Se puede usar el crédito fiscal mediante nota de débito de una compra por error no gravada, cuando el IGV es pagado por el proveedor?
Este caso fue tratado por la Administración mediante el Informe N° 171- 2009-Sunat/2B0000, en el cual se tenía que los bienes clasificados por el importa-dor bajo una subpartida nacional exonerada del IGV se encuentran comprendidos en otra subpartida nacional afecta, cumpliendo el contribuyente con cancelar el IGV que se debió liquidar y pagar al momento de la importación, así como el IGV que gravó la venta en el país y que no se trasladó por considerar que la operación es-taba exonerada.
La base legal que sustenta la posición de la Administración en el presente infor-me está referida a lo dispuesto por el inciso a) del artículo 19 de la citada Ley que señala que para ejercer el derecho al crédito fiscal a que se refiere el artículo ante-rior se requiere, entre otros requisitos formales, que el IGV esté consignado por se-parado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio afec-to, el contrato de construcción o, de ser el caso, en la nota de débiafec-to, o en la copia autenticada por el agente de aduanas o por el fedatario de la aduana de los docu-mentos emitidos por la Sunat, que acrediten el pago del IGV en la importación de bienes.
Asimismo, el inciso c) del numeral 2.1 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV dispone, entre otros, que las modificaciones en el valor de las operaciones de venta, prestación de servicios o contratos de construcción se sustentarán con el original de la nota de débito o crédito, según corresponda, y las modificaciones en el valor de las importaciones con la liquidación de cobranza u otros documentos emi-tidos por aduanas que acredite el mayor pago del IGV.
Adicionalmente, indica que cuando el sujeto del IGV subsane una omisión en la determinación y el pago del impuesto con el pago posterior a través de la corres-pondiente declaración rectificatoria y traslade dicho impuesto al adquirente este po-drá utilizarlo como crédito fiscal. Para tal fin, el adquirente sustentará con el origi-nal de la nota de débito y con la copia autenticada notarialmente del documento de pago del IGV materia de la subsanación.
2.12. Casos prácticos
Caso - Nota de débito por ajuste de precios
El 1 de diciembre de 2014 la empresa ElectroLux S.A. vendió 100 equipos móviles desbloqueados marca Nokia a la empresa distribuidora AGN E.I.R.L. por un importe to-tal de S/. 500 más IGV, siendo el costo de venta de estos productos de S/. 300.
Pasadas las festividades navideñas, el contador de ElectroLux S.A. constata que el precio de venta consignado en el comprobante de pago por la venta de los celulares a AGN E.I.R.L. es menor al que correspondía, siendo que lo correcto era el valor de venta de S/. 600 por cada celular, lo cual se confirma con los acuerdos suscritos con AGN E.I.R.L.
Solución:
Teniendo en consideración que de acuerdo con lo señalado por el artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, las notas de débito se emitirán para re-cuperar costos o gastos incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisión de la factura o boleta de venta, como intereses por mora u otros, en el caso plantea-do sí es procedente la emisión de una nota de débito para recuperar parte del costo del bien que no fue consignado en el comprobante emitido al momento de la venta.
--- x ---
12 Cuentas por cobrar comerciales - terceros 11,800.00
121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
1212 Emitidas en cartera
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 1,800.00
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
70 Ventas 10,000.00 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros x/x Por la emisión de la nota de débito. --- x
---3. Efectos de la emisión de notas de crédito y débito en el Régimen de percep-ciones y Régimen de retenpercep-ciones del IGV
a) Notas de crédito y débito en el Régimen de Percepciones del IGV
respecto de las cuales se efectuó la percepción debe también efectuarse la percep-ción que corresponda.
Las notas de crédito emitidas por operaciones respecto de las cuales se efec-tuó la percepción no darán lugar a una modificación de los importes percibidos, ni a su devolución por parte del agente de percepción, sin perjuicio del ajuste del crédi-to fiscal por parte del cliente en el periodo correspondiente.
La percepción correspondiente al monto de las notas de crédito mencionadas en el párrafo anterior podrá deducirse de la percepción que corresponda a operaciones con el mismo agente de percepción respecto de las cuales aún no ha operado esta”.
b) Nota de débito en el régimen de retenciones
De conformidad con lo establecido en el artículo 7 de la Resolución de Super-intendencia N° 037-2002/Sunat, que regula el régimen de retenciones, el agente de retención efectuará la retención en el momento en que se realice el pago, con pres-cindencia de la fecha en que se efectúe la operación.
En el caso de pagos parciales, la retención se aplicará sobre el importe de cada pago.
Dado que la emisión de una nota de débito permite sustentar el aumento del va-lor de las operaciones de venta producto del mayor vava-lor del precio de venta, de erro-res o de omisiones en el importe de la operación, estas variaciones del valor de venta tienen incidencia directa en el importe que los proveedores deberán retener.
En ese sentido, la situación del importe de la operación varía dependiendo si se efectuó o no el pago del comprobante de pago antes de la emisión de la nota de débito. Al respecto, señala la Sunat en su página institucional la forma como se debe efectuar la retención ante la variación del valor de venta por la emisión de una nota de débito:
Importe del comprobante de pago Importe de la nota de débito Importe total de la operación
Condición del pago a la fecha de emisión de la nota de débito ¿Se efectúa la retención? S/. 690 S/. 30 S/. 720 Se pagó el importe del compro-bante de pago sin retención Sí, por el importe de la nota de débito S/. 690 S/. 30 S/. 720 No se pagó el importe del com-probante de pago
Sí, por el importe total de la operación
S/. 710 S/. 30 S/. 740 Se pagó el importe del compro-bante de pago con retención Sí por el importe de la nota de débito S/. 710 S/. 30 S/. 740 No se pagó el importe del com-probante de pago con retención Sí, por el importe total de la operación S/. 600 S/. 30 S/. 630 Importe del comprobante
paga-do o pendiente de pago
c) Nota de crédito en el régimen de retenciones
De conformidad con lo establecido en el numeral 1.1 del artículo 10 del Regla-mento de Comprobantes de pago, la emisión de la nota de crédito permite susten-tar la reducción del valor de las operaciones por descuentos, bonificaciones, anula-ción parcial o total por devoluanula-ción de bienes.
Por lo tanto, dichos descuentos y bonificaciones otorgados van a variar el va-lor de la operación sujeta a retención del IGV. La situación del importe de la opera-ción varía dependiendo si se efectuó o no el pago del comprobante de pago antes de la emisión de la nota de crédito. Al respecto, señala la Sunat en su página insti-tucional cómo se debe efectuar la retención ante la variación del valor de venta por la emisión de una nota de crédito:
Importe del comprobante de pago Importe de la nota de débito Importe total de la operación
Condición del pago a la fecha de emisión
de la nota de débito
¿Se efectúa la retención? S/. 750 S/. 60 S/. 690 Se pagó el importe del compro-bante de pago con retención
Sí, la retención persiste por el monto del comprobante de pago y no se devuelve(*).
S/. 750 S/. 60 S/. 690 No se pagó el importe del com-probante de pago
No, el importe de la operación incluida la nota de crédito no supera el monto mínimo de S/. 700.
S/. 630 S/. 30 S/. 600 Importe del comprobante pagado o pendiente de pago
No, el importe de la operación incluida la nota de crédito no supera el monto mínimo de S/. 700.
(*) En este caso, la retención correspondiente al monto de las notas de crédito, podrá deducirse de la retención que co-rresponda a operaciones con el mismo proveedor respecto de las cuales aún no ha operado la retención.
4. Tipo de cambio a usar en las notas de crédito y débito
Al respecto, el numeral 17 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del IGV esta-blece que para el caso de operaciones realizadas en moneda extranjera, la conver-sión a moneda nacional se efectuará al tipo de cambio promedio ponderado venta, publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha de nacimiento de la obligación tributaria, salvo en el caso de las importaciones en donde la con-versión a moneda nacional se efectuará al tipo de cambio promedio ponderado ven-ta, publicado por la mencionada superintendencia en la fecha de pago del impuesto correspondiente. Asimismo, en los días en que no se publique el tipo de cambio re-ferido inicialmente se utilizará el último publicado.
adquiriente o usuario para modificar comprobantes de pagos emitidos con anterio-ridad, debiendo contener los mismos requisitos y las mismas características de los comprobantes de pago a los cuales modifican.
En este sentido, si una nota de crédito se emite para anular una operación pac-tada en moneda extranjera, deberá utilizarse para su conversión a moneda nacio-nal, el tipo de cambio del nacimiento de la obligación tributaria (el de la factura que está siendo modificada), y no el de la emisión de la nota de crédito, en la medida en que este documento solo modifica la operación original y no constituye otra distinta.
Para el caso de las notas de débito debemos hacer una distinción en cuanto a los supuestos de las notas de débito emitidas por penalidades, toda vez que estas no forman parten de la operación original sino que se trata de un cargo adicional (y distinto) en virtud de una reparación de un daño por un incumplimiento contractual, siendo que si la penalidad es pactada en moneda extranjera, deberá utilizarse el tipo de cambio vigente en la fecha de su emisión.
De otro lado, cuando la nota de débito tiene como fundamento un ajuste al valor de venta de la operación original, se ajusta el precio de una factura anterior, por lo que deberá utilizarse el tipo de cambio de la fecha de emisión de la factura original.
III. DESCUENTOS, BONIFICACIONES Y DEVOLUCIONES
1. Las bonificaciones y descuentos como actos de liberalidad
La liberalidad es definida por el Tribunal Fiscal como el desprendimiento, la ge-nerosidad, la virtud moral que consiste en distribuir, uno, generosamente sus bienes sin esperar recompensa, y por lo tanto, son todas aquellas cantidades satisfechas sin contraprestación alguna por la parte que las recibe.
Jorge Bravo Cucci señala que: “En principio, debe mencionarse que una dona-ción es un acto de liberalidad por el cual una persona transfiere a título gratuito un bien de su propiedad o una suma de dinero a favor de un tercero.
Cuando la donación se encuentra relacionada a fines altruistas o caritativos también se le conoce con el nombre de donativo.
Una liberalidad es un acto voluntario por el cual una persona dispone de par-te de su patrimonio transfiriéndolo gratuitamenpar-te a favor de un par-tercero, y que a de-cir de Sainz Gadea requiere para su configuración de la concurrencia de tres requi-sitos a nuestro juicio concurrentes:
c) Una causa contractual constituida por la mera liberalidad de este último. De lo anteriormente mencionado, se puede concluir que los términos donación y liberalidad, son sinónimos que denotan, en la práctica, un mismo significado”(1).
El Tribunal Fiscal, en la Resolución N° 1246-5-2013, ha señalado que califican como actos de liberalidad, aquellos gastos en los que el deudor tributario no de-muestra la necesidad del mismo, esto es, que se origine por el cumplimiento de obli-gación legal o comercial que lo obligue a entregar existencias a potenciales clientes, clientes y/o trabajadores.
Por lo tanto, tenemos que por regla general, las empresas que desarrollan ac-tividad empresarial, y que transfieren bienes a un tercero es porque a cambio re-cibirán una contraprestación, sin embargo, en los casos que se entreguen bienes gratuitamente se dará el tratamiento de una liberalidad, salvo que el contribuyen-te suscontribuyen-tencontribuyen-te que la trasferencia gratuita de bienes se encuentra relacionada con el mantenimiento de la fuente productora de rentas o la generación de rentas.
En ese sentido, se entiende que la transferencia gratuita de bienes otorgada por una empresa, calificará como una liberalidad siempre que el contribuyente no proporcione medio probatorio que acredite que las adquisiciones hayan sido desti-nadas a la generación de renta o al mantenimiento de la fuente productora, es de-cir, que respecto de ellas se cumpla con el principio de causalidad, lo que conlleva a la calificación de retiro gravado y el desconocimiento el crédito fiscal en la deter-minación del Impuesto General a las Ventas; mientras que en la deterdeter-minación del Impuesto a la Renta, conlleva al desconocimiento del gasto.
Al respecto, en diversos pronunciamientos tales como las Resoluciones Nº 00556-2-2008, Nº 00692-5-2005 y Nº 07707-4-2004, el Tribunal ha dejado es-tablecido que todo ingreso debe estar relacionado directamente con un gasto cuya causa sea la obtención de dicha renta o el mantenimiento de su fuente producto-ra, por lo que un gasto será deducible si existe relación de causalidad entre el mis-mo y la renta generada, asimismis-mo, que la necesidad del gasto debe ser analizada en cada caso en particular, considerando criterios de razonabilidad y proporciona-lidad, tales como que los gastos sean normales al giro del negocio o que manten-gan cierta proporción con el volumen de las operaciones, entre otros, pues la ad-quisición de un mismo bien podría constituir un gasto deducible para una empresa, mientras que para otra no.
De otro lado, el inciso d) del artículo 44 de la citada Ley del Impuesto a la Ren-ta, establece que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de
tercera categoría las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie.
2. Naturaleza de las bonificaciones y descuentos
Las bonificaciones y descuentos constituyen uno de los instrumentos de incen-tivos creados con la finalidad que las empresas a corto tiempo o en mayor medida logren incrementar la demanda de sus clientes, hacer más atractivo el consumo de los bienes o servicios que comercializan y, en consecuencia, originar mayores ven-tas. Cabe indicar que existen varios métodos promocionales dentro de los que se encuentran la “Promoción por ventas” que pueden darse a través de diversos me-dios: dentro de los cuales los descuentos y bonificaciones también constituyen una forma de promoción de ventas.
Las bonificaciones están relacionadas con las estrategias que llevan a cabo las empresas. Son consideradas como un arma comercial que tiene como objetivo la promoción en la venta de los productos y servicios que comercializa la empresa.
El descuento influye directamente en el precio del bien pero no en la cantidad de los productos adquiridos. En cambio la bonificación representa un incremento en la cantidad de mercadería recibida. Como podemos observar, dentro de la Promo-ción de Ventas se encuentran los descuentos y bonificaciones, los mismos que pro-ducen una rebaja del precio base (o de lista), la cual puede darse como:
a) Reducción del precio.
b) Otra concesión, tal como mercadería gratuita o descuentos publicitarios. En los supuestos de las bonificaciones o descuentos por promoción correspon-de distinguir entre los correspon-descuentos o bonificaciones otorgados a los clientes o mino-ristas (donde necesariamente existe una relación comercial) de los obsequios otor-gados a clientes potenciales (donde aún no existe relación comercial).
Por ejemplo, una empresa que se dedica a la fabricación de perfumes, tiene como práctica comercial que en los casos en que los clientes adquieren un me de confección limitada, reciban adicionalmente y, totalmente gratis, otro perfu-me, pero de una confección más reducida. Esto es, la empresa otorga bonificacio-nes con base en una relación comercial existente.
3. Descuentos
3.1. Descuento dentro de factura
Contablemente los activos se registran al momento de su adquisición y se va-lorizan por el monto que se paga, incluyéndose todos los gastos vinculados con la compra, es decir, que solo se considera el monto neto que se paga, debiéndose ex-cluir cualquier tipo de descuento que se considere al momento de la compra, no de-biendo registrarse en la contabilidad dicho descuento.
Este criterio se desprende del párrafo 11 Costos de adquisición de la NIC 2 In-ventarios, literal a) del párrafo 16 Componentes del costo de la NIC 16 Propiedad Planta y Equipo, literal a) del párrafo 27 Costo del activo Intangible de la NIC 38 In-tangibles, Párrafo 20 de los costos iniciales de la NIC 40. Propiedades de Inversión. Por otra parte, estos tipos de descuentos se denominan dentro de factura, dado que cualquier descuento efectuado al momento de la compra, debería estar en la factura, no considerándose en la contabilidad.
Estos descuentos también se consideran descuentos comerciales, debido a que tiene la intención de beneficiar el proveedor a su cliente, por realizar sus com-pras por volúmenes significativos, calidad de los clientes o comcom-pras al contado. Es-tos pueden ser con descuenEs-tos en los precios de los producEs-tos o entrega de merca-derías adicionales sin costo.
3.2. Descuento fuera de factura
A diferencia de los descuentos por volúmenes de compra que se consignan en la factura y por tanto no se contabilizan, estos descuentos si se contabilizan, toda vez que estos descuentos son obtenidos en una fecha posterior a la emisión de la factura, es decir distinta a la fecha de la operación original, a estos descuentos se denominan fuera de factura porque para su registro se requiere que el proveedor emita otro documento (nota de crédito) para su registro en la contabilidad a fin de disminuir el importe de la factura que dio inicio a la operación.
3.3. Efectos de los descuentos en el Impuesto a la Renta y en el Impuesto General a las Ventas
el descuento incluido, y por su parte, el comprador registrará de la misma manera la adquisición del bien al precio de venta ya rebajado.
En cuanto al IGV, el literal b) del artículo 14 de la Ley del IGV, establece que no forman parte del valor de venta, los descuentos que consten en el comprobante de pago, en tanto resulten normales en el comercio.
Asimismo, el numeral 13 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del IGV seña-la que los descuentos que se concedan u otorguen no forman parte de seña-la base im-ponible siempre que:
a) Se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determina-das circunstancias tales como pago anticipado, monto volumen y otros. b) Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran
igua-les condiciones.
c) No constituyan retiro de bienes.
d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva.
3.4. Emisión del comprobante de pago
Con relación a los comprobantes de pago que sustenta los descuentos, el nu-meral 1.1 del nunu-meral 1 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de pago establece que las notas de crédito se emitirán por concepto de anulaciones, des-cuentos, bonificaciones, devoluciones y otros.
Estas notas de crédito de acuerdo con el numeral 1.2 del numeral 1 del artícu-lo 10 del Reglamento de Comprobantes de pago, señala que deberán contener artícu-los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago otorgados con anterioridad.
Finalmente, el numeral 1.4 del numeral 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago establece que, en el caso de descuentos o bonificaciones, solo podrán modi-ficar comprobantes de pago que den derecho a crédito fiscal o crédito deducible, o sustenten gasto o costo para efectos tributarios.
3.5. Descuentos y valor de mercado
