Tratamiento contable de la concesión de un préstamo a tipo de interés cero. Ejemplo de la consulta 1/81 del ICAC

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Ejemplo de la consulta 1/81 del ICAC

Tratamiento contable de la concesión de un préstamo

a tipo de interés cero

Caso práctico ﬁ jado a partir de la consulta 1 (BOICAC 81/2010) en relación al tratamiento contable de la concesión de un préstamo a tipo de interés cero o a un tipo de interés infe- rior al de mercado, en virtud de una ayuda o subvención otorgada por una entidad pública

Contabilidad

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L

os préstamos recibidos por las empresas a tipo de interés cero o a un tipo inferior al de mercado se clasificarán como pasivos financieros, dentro de la categoría de débitos y partidas a pagar, según lo establece tanto la Norma de Registro y Valoración (NRV) 9ª

"Instrumentos financieros", del Plan General de Contabilidad (PGC), como la NRV 9ª

"Pasivos financieros" del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC Pymes), aprobados por los Reales Decretos 1514/2007 y 1515/2007, de 16 de noviem- bre, respectivamente.

De acuerdo con lo establecido por la citada normativa, el pasivo financiero se valorará en el momento inicial por su valor razonable, ajustado por los costes de transacción, y posterior- mente se registrará a coste amortizado, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Esta forma de contabilizar el préstamo va a originar que el importe inicial no coincida con la cantidad recibida. También es necesario hacer la precisión de que si la empresa aplica el PGC Pymes, los costes de la operación los puede contabilizar directamente en la cuenta de pérdi- das y ganancias.

Para el cálculo del valor razonable, la consulta indica que se debe acudir a una técnica de valoración, como por ejemplo, el valor actual de todos los flujos de efectivo futuros descontados, conforme a lo establecido en el marco conceptual del PGC, y aplicando como tipo de inte- rés el de mercado, tal y como se deduce de la respuesta a la consulta número 3 publicada en el Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas nº 15, al tratar el registro de un préstamo concedido a un tipo de interés inferior al de mercado.

Además, al tratarse de préstamos otorgados a tipo de interés cero o a tipo inferior al de mercado, se pone de manifiesto una subvención de tipo de interés, por diferencia entre el importe recibido y el valor razonable calculado como se ha dicho anteriormente. Esta subvención se reconocerá inicialmente como un ingreso de patrimonio, que se imputará a la cuenta de pér- didas y ganancias de acuerdo con un criterio financiero, como lo dispone la NRV 18ª "Subven- ciones, donaciones y legados recibidos", tanto del PGC como del PGC Pymes.

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^{nº 229}

febrero 2011

También hay que tener en cuenta lo regulado por las normas de elaboración de las cuentas anuales, 7ª.4 del PGC y 6ª.4 del PGC Pymes, las cuales señalan que la subvención deberá figurar en el resultado financiero, precisando la consulta que ese importe minorará el gasto sub- vencionado, aunque si el ingreso derivado de la misma es significativo, deberá mostrarse en una partida separada, que se creará a tal efecto, con la denominación "Imputación de subvenciones, donaciones y legados de carácter financiero".

No obstante, si la concesión del préstamo a tipo de interés cero o a tipo inferior al de mercado es para la realización de actividades específicas como, por ejemplo, actuaciones de investi- gación y desarrollo, ésta será la finalidad que deberá considerarse a la hora de aplicar los crite- rios incluidos en la NRV 18ª, en el sentido de que la transferencia de la subvención a la cuenta de pérdidas y ganancias se vinculará a la finalidad otorgada, y se considerará ingreso del ejercicio a medida que se incurran, amorticen o den de baja los gastos de investigación y desarrollo.

Ejemplo. El 1 de enero de 2010 una fundación estatal suscribe un préstamo en las siguientes condiciones:

> Nominal: 72.000 €

> Devolución mediante tres cuotas de amortización iguales a pagar el 31 de diciembre de 2010. 2011 y 2012.

> Debido a la actividad social de la fundación, la entidad concedente del préstamo no le va a cobrar intereses, aunque el tipo de interés de mercado de un préstamo de característi- cas similares es del 4%.

Los cálculos necesarios para la correcta contabilización de esta operación a lo largo de la vida del préstamo se recogen en el siguiente cuadro, en el que se indica el valor razonable en el momento inicial, los intereses que se van devengando, así como la valoración posterior de la deuda por su coste amortizado.

Valor 1.1.2010

Intereses (4%)

Valor 31.12.2010 (b)

Valor 31.12.2011 (b)

Valor 31.12.2012 (b)

23.077 923 24.000

22.189 888 23.077 923 24.000

21.336 853 22.189 888 23.077 923 24.000

Total 66.602 (a) 2.664 1.811 923

a) El valor razonable del préstamo en el momento inicial o fecha de concesión, 1 de enero de 2010, es el valor actual de los tres pagos a realizar descontados al tipo de interés de mercado.

24.000 (1+0,04)^-1 + 24.000 (1+0,04)^-2 + 24.000 (1+0,04)^-3 = 23.077 + 22.189 + 21.336 = 66.602

b) Coste amortizado de cada una de las cuotas de amortización, aplicando el tipo de interés de mercado (4%).

Las cuentas que se podrían crear para contabilizar la operación son las siguientes:

(138) Subvenciones de tipos de interés

(748) Subvenciones de tipos de interés transferidas al resultado del ejercicio (848) Transferencia de subvenciones de tipos de interés

(948) Ingresos de subvenciones de tipos de interés

En la fecha de recepción del préstamo, 1 de enero de 2010, la fundación contabilizará el siguiente asiento:

Nº cuenta Denominación Debe Haber

(572) Bancos 72.000

(171) Deudas a largo plazo (22.189 + 21.336) 43.525

(521) Deudas a corto plazo 23.077

(948) Ingresos de subvenciones de tipo de interés 5.398

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La consulta entiende que atendiendo al fondo económico de la operación, al tratarse de un préstamo concedido a tipo de interés cero (aunque sería igual si tuviera un tipo inferior al de mercado), se pone de manifiesto una subvención de tipo de interés por importe de 5.398 €, diferencia entre la cantidad recibida y el valor razonable (72.000 € – 66.602 €).

Si la fundación aplicara el PGC Pymes, en el asiento anterior figuraría la cuenta (138) Sub- venciones de tipos de interés, en lugar de la (948) Ingresos de subvenciones de tipo de interés, al no estar previsto en ese Plan, la utilización de cuentas del grupo 9.

El día 31 de diciembre de 2010, fecha de devolución de la primera cuota de amortización, la fundación tendrá que efectuar varias anotaciones contables:

Actualización del valor de la cuota de amortización que se va a pagar ese día, con el consi- guiente registro del gasto financiero por los intereses devengados.

(662) Intereses de deudas 923

(572) Bancos 24.000

Periodificación de los intereses de las restantes cuotas.

(662) Intereses de deudas (888 + 853) 1.741

(171) Deudas a largo plazo 1.741

Reclasificación a corto plazo de la cuota que se va a pagar el año 2011.

(171) Deudas a largo plazo (22.189 + 888) 23.077

Registro del ingreso que se produce por el traspaso de la subvención de tipo de interés, por el importe de los gastos financieros devengados durante el ejercicio 2010.

(848) Transferencia de subvenciones de tipo de interés 2.664

(748) Subvenciones de tipo de interés transferidas al resultado del ejercicio 2.664

Cierre de cuentas de ingresos y gastos imputados al patrimonio neto, para que el saldo de la cuenta de balance (138) Subvenciones de tipos de interés se corresponda con los importes pendientes de llevar al resultado de los años 2011 y 2012.

(948) Ingresos de subvenciones de tipo de interés 5.398

(138) Subvenciones de tipos de interés 2.734

Para el caso de que se aplicara el PGC Pymes, en lugar de los dos últimos asientos se practicaría el siguiente:

Las anotaciones contables de los sucesivos años serán similares a las hechas en 2010. Así, el día 31 de diciembre de 2011:

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febrero 2011

(572) Bancos 24.000

Periodificación de los intereses de la cuota que se va a pagar al año siguiente.

(171) Deudas a largo plazo 888

Reclasificación a corto plazo de la cuota que se devolverá en 2012.

(171) Deudas a largo plazo (22.189 + 888) 23.077

Traspaso de la subvención de tipo de interés al resultado, por los gastos financieros devengados durante 2011.

Cierre de la cuenta de gastos imputados al patrimonio neto, para que el saldo de la cuenta de balance (138) Subvenciones de tipos de interés recoja el importe pendiente de llevar al resultado del año 2012.

Cuando se emplee el PGC Pymes, en lugar de los dos últimos asientos, se haría el siguiente:

Por último, las anotaciones contables que se harán a 31 de diciembre de 2012, son los que se indican a continuación.

(572) Bancos 24.000

Registro del ingreso que se produce por el traspaso de la subvención de tipo de interés, por el importe de los gastos financieros devengados durante el ejercicio 2012.

(848) Transferencia de subvenciones de tipo de interés 923

(748) Subvenciones de tipo de interés transferidas al resultado del ejercicio 923

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Cierre de los gastos imputados al patrimonio neto.

(848) Transferencia de subvenciones de tipo de interés 923

(138) Subvenciones de tipos de interés 923

Si se aplicara el PGC-Pymes, en lugar de los dos últimos asientos, se practicaría el siguiente:

(138) Subvenciones de tipos de interés 923

(748) Subvenciones de tipo de interés transferidas al resultado del ejercicio 923

La forma en que las cuentas de pérdidas y ganancias de los distintos ejercicios afectados por la operación de préstamo reflejarán los ingresos y gastos generados será la que se indica a continuación, siempre que la entidad considere que el importe de la subvención transferida al resultado del ejercicio es significativo, ya que si esto no fuera así, esa cuantía minoraría los gastos financieros.

Nº cuenta

(Debe) Haber 2012 2011 2010 A) OPERACIONES CONTINUADAS

…/…

A_1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN

…/…

(662) 13 Gastos financieros -923 - 1.811 - 2.664

…/…

(748) 18 Imputación de subvenciones, donaciones y legados de carácter financiero

923 1.811 2.664

A.2) RESULTADO FINANCIERO

…/…

A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO (A.4 + 18)

…/…

Por último, hay que hacer la observación de que si el préstamo se obtiene para la realiza- ción de alguna actividad específica, el ingreso por la transferencia de la subvención al resultado del ejercicio variará, dependiendo precisamente de la actividad financiada. 