Llegó fin de año: ¿Cómo sustento el costo o gasto de
operaciones que no cuentan con comprobante de pago?
Mery BAHAMONDE QUINTEROS(*)
RESUMEN EJECUTIVO
L
a Sunat ha anunciado programas de fi scalización masiva a las empresas de todos los sectores;
el presente informe tiene por objetivo exponer criterios de la Sunat y del Tribunal Fiscal sobre
la documentación adicional al comprobante de pago con la que deben contar las empresas, a
efec-tos de que en las revisiones de fi scalización no se perjudiquen con el desconocimiento del costo o
gasto y el crédito fi scal, por falta de fehaciencia de sus operaciones.
TRIBUTARIA
INFORME PRINCIPAL
INTRODUCCIÓN
En lo relativo a los ingresos y los gastos, las normas del Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas estable-cen tres obligaciones para demostrar la fehaciencia de la operación: la decla-ración jurada, el registro del compro-bante de pago y la existencia de otros documentos que acrediten la existencia o fehaciencia de la operación.
En efecto, el inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta se-ñala que no serán deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría los gastos cuya do-cumentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mí-nimos establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, ni los gas-tos sustentados en comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que, a la fecha de emisión del comprobante, tengan la condición de “no habidos” según la publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contri-buyente haya cumplido con levantar tal condición de infracción.
Por su parte, el artículo 1 del Reglamen-to de Comprobantes de Pago indica
que el comprobante de pago es un do-cumento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la pres-tación de servicios.
Cabe destacar que al respecto el Tribunal Fiscal(1) en reiterada jurisprudencia ha
se-ñalado que la deducibilidad y fehaciencia de un gasto deben acreditarse mediante su devengamiento en el ejercicio gravable, con el comprobante de pago en el caso de que exista la obligación de emitirlo y con documentación que demuestre con indicios razonables la efectiva realización de la operación tales como: contratos, in-formes, reportes, e-mails, etc.
En el presente informe se analizarán los criterios que deben considerarse a efec-tos de acreditar la fehaciencia de las ope-raciones que sustentan costo o gasto.
I. ¿QUÉ ES UNA OPERACIÓN NO
FEHACIENTE?
La fehaciencia del costo o gasto es un re-quisito que no está expresamente regula-do en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, pero sí en el artículo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas. El artículo 44 de la citada ley indica que se considera como operación no real las siguientes situaciones:
a) Aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de dé-bito, la operación gravada que cons-ta en este es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se efectuó la transferencia de bienes, prestación o utilización de servicios o contrato de construcción.
b) Aquella en que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito no ha realizado verdade-ramente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos para simular dicha operación. En caso de que el adquirente cancele la operación a través de los medios de pago que señale el Reglamento, mantendrá el derecho al crédito fis-cal. Para lo cual, deberá cumplir con lo dispuesto en el Reglamento. En consecuencia, las operaciones no fe-las operaciones no fe-hacientes son aquellas respecto de las hacientes son aquellas respecto de las cuales existen indicios o pruebas de que cuales existen indicios o pruebas de que realmente no se realizó la operación realmente no se realizó la operación. En ese sentido, la RTF de Observancia Obligatoria N° 01759-5-2003 ha esta-blecido que una operación es inexisten-te si se dan algunas de las siguieninexisten-tes condiciones:
a) Una de las partes no existe o no par-ticipó en la operación.
b) Ambas partes no participaron en la operación.
c) El objeto materia de venta es inexis-tente o distinto.
d) Una de las partes no participó en la opción y el objeto de venta es inexistente.
e) Una de las partes no existe y el obje-to de venta es inexistente.
f) Ambas partes no participaron en la operación y el objeto de venta es inexistente.
1. Modalidades de operaciones no
fehacientes
PICÓN GONZÁLEZ(2) señala que existen
tres modalidades de operaciones no fehacientes:
• Clonación de comprobantes de Clonación de comprobantes de pago.
pago. Este supuesto se presenta cuando la empresa contabiliza com-pras sustentadas en comprobantes de pago en los cuales la empresa que figura como emisor no ha rea-lizado la operación. Cabe señalar que existen bandas delincuenciales que clonan facturas y se dedican a la venta de facturas.
• Comprobantes de pago verdade-Comprobantes de pago verdade-ros pero operaciones no reales. ros pero operaciones no reales. En este caso el comprobante de pago ha sido emitido por el contribuyen-te que figura como emisor pero no sustenta una operación real. • Comprobantes de pago verdaderos, Comprobantes de pago verdaderos,
operaciones reales no realizadas por el operaciones reales no realizadas por el emisor.
emisor. Este es el caso del comproban-te de pago emitido de favor, es decir el emisor emite un comprobante por una operación inexistente.
Por lo antes expuesto, es importante que las empresas aseguren la veraci-dad de las operaciones descritas en los comprobantes de pago, estableciendo un mecanismo de control que iden-tifique al emisor y que cuenten con información adicional que acredite la existencia de la operación.
En seguida, analizaremos cómo acredi-tar la fehaciencia de las operaciones.
II. ¿CÓMO SE PRUEBA LA
FEHA-CIENCIA DE LAS OPERACIONES?
Como indicamos anteriormente, la Ley del Impuesto a la Renta no ha recogido disposición alguna sobre la fehaciencia de la operación, por lo que es necesario remitirnos a la jurisprudencia.
El Tribunal Fiscal ha señalado que para demostrar que la operación es real y, por lo tanto, se pueda aceptar el uso
del crédito fiscal, costo y/o gasto, es preciso que se investigue todas las cir-cunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinen-tes y sucedáneos siempre que sean per-mitidos por el ordenamiento tributario, valorándolos en forma conjunta y con apreciación razonada, de conformidad con el artículo 125 del Código Tributa-rio, los artículos 162 y 163 de la Ley del Procedimiento Administrativo General y el artículo 197 del Código Procesal Civil. En ese sentido, la fehaciencia de las operaciones se puede acreditar con la documentación que demuestre haber recibido los bienes, tratándose de ope-raciones de compra de bienes o, en su caso, con indicios razonables de la efec-tiva prestación del servicio.
Por lo antes señalado, la carga de la prueba de la fehaciencia de las opera-ciones recae tanto en la Sunat y en el contribuyente. A continuación, presen-tamos jurisprudencia relevante:
RTF N° 11824-3-2009
Se señala que paralelamente a la fiscalización a la recurrente, la Administración llevó a cabo investigaciones adicionales, tales como tomas de manifestaciones, verificaciones, solicitudes de información a entidades o instituciones y cruces de información con los presuntos pro-veedores, siendo que estos no cumplieron con presentar algún documento que demostrara la veracidad de las operaciones realizadas con la recurrente; y por consiguiente, correspondía que la recurrente acreditase en forma feha-ciente la realidad de las operaciones observa-das, no siendo suficiente que contase con los
comprobantes de pago respectivos. Se
conclu-ye del análisis del conjunto de las pruebas que la recurrente no presentó un mínimo de elementos de prueba que de manera razonable y suficiente permitan acreditar la identidad entre la persona que efectuó la venta y la que emitió el compro-bante de pago reparado, y por lo tanto, la realidad de las operaciones, por lo que procede mantener el reparo por operaciones no reales.
RTF N° 1454-3-2010
Se señala que paralelamente a la fiscalización a la recurrente, la Administración llevó a cabo cruces de información con sus proveedores, siendo que estos no cumplieron con presentar algún docu-mento que demostrara la veracidad de las ope-raciones realizadas; y por consiguiente, corres-pondía que ella acreditase en forma fehaciente la realidad de las operaciones, no siendo suficiente que contase con los comprobantes de pago. Se concluye del análisis del conjunto de las prue-bas que la recurrente no presentó un mínimo de elementos de prueba que de manera razonable y suficiente permitan acreditar la fehaciencia de las operaciones.
RTF Nº 03758-1-2006
Si bien la Administración puede observar la fe-haciencia de las operaciones, debe contar con las pruebas suficientes que así lo demuestren, para lo cual deberá investigar todas las cir-cunstancias del caso, actuando para tal efecto
los medios probatorios pertinentes y sucedá-neos, siempre que sean permitidos por el ordena-miento tributario, va lorándose en forma conjunta y con apreciación razonada, de conformidad con el artículo 125 del Código Tributario, los artícu-los 162 y 163 de la Ley del Procedimiento Ad-ministrativo General, Ley Nº 27444 y el artículo 197 del Código Procesal Civil.
RTF Nº 3708-1-2004
Los contribuyentes deben mantener al menos un nivel míni mo indispensable de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes que sustentan su derecho correspondan a operacio-nes reales.
RTF Nº 0193-4-2004
Para tener derecho al crédito fiscal o a la deduc-ción de gastos en forma fehaciente y razonable,
no basta con acreditar que se cuenta con los comprobantes de pago que cumplen los re-quisitos sustanciales y formales establecidos en la Ley del Impuesto General a las Ventas y respalden las operaciones realizadas, ni demostrar su registro contable, sino que fun-damentalmente es necesario acreditar que di-chos comprobantes en efecto correspondan a operacio nes reales o existentes, es decir, que se hayan producido en la realidad.
RTF N° 04773-4-2006
Se resuelve revocar la apelada en relación con reparos por operaciones no reales de determi-nadas facturas siendo que de la documentación proporcionada por la recurrente se evidencia el pago de la operación mediante el cheque y es-tado de cuenta bancario, así como el envío del bien mediante la guía de remisión y/o kárdex de salida del bien del proveedor y de ingreso del bien del almacén de la recurrente.
RTF N° 11745-2-2007
Se confirma la resolución apelada por cuanto la recurrente no cumplió con presentar un mínimo de elementos de prueba respecto de las opera-ciones supuestamente realizadas, que de manera razonable y suficiente hubieran permitido acredi-tar que constituían operaciones reales, asimis-mo, respecto de otras operaciones supuesta-mente realizadas se limitó a presentar copia del contrato de servicios y de algunos recibos de pagos, de cuya revisión no se tiene certeza que efectivamente correspondan a los servi-cios descritos en las facturas reparadas ni a la oportunidad en que estos habrían sido presta-dos pues la información contenida en ellos es genérica, no habiendo acompañado documen-tación adicional que en conjunto hubiera per-mitido otorgar convicción sobre la realidad de las operaciones; adicionalmente, respecto de todas las operaciones reparadas la recurrente alegó que fueron canceladas en efectivo, lo que no resulta razonable dado el volumen e impor-te de estas, no habiendo además presentado documentación que demostrara la salida de dinero de caja por tales conceptos; por lo que no se ha acreditado la realidad de las operaciones observadas en la fiscalización ni en el cruce de información a los supuestos proveedores.
Como vemos, en ausencia de normati-va, el Tribunal Fiscal ha recurrido a las normas procesales del Derecho Admi-nistrativo y al Derecho Procesal Civil, para determinar la fehaciencia de las
operaciones a través del análisis de pruebas y de indicios razonables, tales como la capacidad operativa del pro-veedor para acreditar la existencia de la operación.
Ahora bien, situándonos en la deter-minación del Impuesto a la Renta, a efectos del Cierre Contable Tributario, corresponde analizar la acreditación de la fehaciencia del costo o gasto para de-terminar el Impuesto a la Renta, pues queda claro que el gasto debe susten-tarse en comprobantes de pago y en documentación adicional que acredite la fehaciencia; sin embargo, el costo computable podrá sustentarse solo con la documentación adicional que cumpla con los criterios jurisprudenciales antes expuestos.
1. Fehaciencia del costo para
deter-minar el Impuesto a la Renta
El artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta no exige que el costo de ad-que el costo de ad-quisición, costo de producción o de quisición, costo de producción o de valor de ingreso al patrimonio, deban valor de ingreso al patrimonio, deban estar sustentados en comprobantes de estar sustentados en comprobantes de pago emitidos
pago emitidos de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago, por lo que, la Sunat no puede reparar el costo de ventas por dicho motivo. Al respecto, el Tribunal Fiscal y la Sunat han emitido los siguientes pronuncia-mientos:
RTF N° 0586-2-2011
Los contribuyentes del Impuesto a la Renta pue- pue-den acreditar el costo de adquisición, costo de den acreditar el costo de adquisición, costo de producción o de valor de ingreso al patrimonio, producción o de valor de ingreso al patrimonio, con cualquier otra documentación fehaciente, en con cualquier otra documentación fehaciente, en la medida que dicha documentación permitiese la medida que dicha documentación permitiese conocer su existencia e importes
conocer su existencia e importes y no necesa-riamente con comprobantes de pago emitidos acorde a las normas tributarias sobre la materia.
INFORME N° 134-2009-SUNAT/2B0000
El valor de las mejoras debe calcularse de acuer-do a las reglas establecidas en el TUO y el Regla-mento de la LIR para la determinación del costo para la determinación del costo computable de los bienes construidos computable de los bienes construidos, es decir, considerando los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de construcción, debidamente reajustados. Dichos egresos que deberán ser sustentados con los comprobantes de pago respectivos, te-niendo en cuenta que los inmuebles materia de enajenación no fueron adquiridos para su venta. En caso de no contarse con tales comprobantes, En caso de no contarse con tales comprobantes, el valor de las mejoras deberá sustentarse con el valor de las mejoras deberá sustentarse con cualquier otra documentación que tenga carácter cualquier otra documentación que tenga carácter fehaciente
fehaciente.
2. Fehaciencia del gasto para
deter-minar el Impuesto a la Renta
El inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que no se-rán deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera catego-ría los gastos cuya documentación sus-tentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimos establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, ni los gastos sustentados en com-probantes de pago emitidos por contri-buyentes que, a la fecha de emisión del comprobante, tengan la condición de “no habidos” según la publicación rea-lizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejerci-cio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición de infracción. Como ya lo hemos expuesto anterior-mente, en el caso de los gastos dedu-cibles para determinar el Impuesto a la Renta tanto la Sunat y el Tribunal Fiscal han señalado que estos deben susten-tarse con los comprobantes de pagos y adicionalmente con la documenta-ción que acredite la existencia de la
operación, como se puede apreciar en las siguientes Resoluciones del Tribunal Fiscal y Carta emitida por la Sunat.
RTF N° 05514-2-2009
La sola presentación de los contratos de lo-cación de servicios no constituye elemento suficiente para acreditar la fehaciencia de la operación, sino que debe contarse con docu-mentación adicional a fin de acreditar la reali-zación de la operación.
La recurrente no exhibió documentación sus-tentatoria de la prestación efectiva del servi-cio como serían los informes de los avances y resultados de las tareas realizadas; reportes de la entrega de información o documentación brindada por las personas contratadas bajo contrato de locación de servicios; no se contaba con un control de los días trabajados del personal bajo el régimen de cuarta quinta. Siendo ello así, no se evidenció indicio razonable de la efectiva prestación del servicio.
RTF N° 06011-3-2010
Se detecta la existencia de compras no fehacien-tes por cuanto no existe documentación ni otra clase de pruebas que acrediten que los provee-dores prestaron los servicios materia de obser-vación, (no se demostró controles en cuanto al ingreso, volumen de adquisición, traslados, consumos, compra de insumos, etc.), por lo que no se probó que los comprobantes de pago co-rresponden a la adquisición de bienes o servicios que se hayan producido en la realidad.
CARTA N° 105-2005-SUNAT/2B0000
Si bien los comprobantes de pago constituyen documentos que permiten sustentar gasto, en supuestos en los que no existe la obligación de emitirlos, también será necesario acreditar la realización del gasto con cualquier medio pro-batorio fehaciente; debiéndose tener en cuenta que la Administración Tributaria, en uso de las fa-cultades de fiscalización otorgadas por el Código Tributario, podrá exigir al contribuyente la pre-sentación de documentación complementaria e incluso efectuar las verificaciones correspon-dientes a efectos de determinar la fehaciencia de la operación por la cual se hubiera deducido el gasto y el importe de esta.
III. CRITERIOS ADICIONALES QUE
ACREDITAN LA FEHACIENCIA DE
LAS OPERACIONES
1. Comprobante de pago emitido por
sujeto habido
El inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que no se-rán deducibles para la determinación de la renta imponible los gastos susten-tados en comprobantes de pago emiti-dos por contribuyentes que, a la fecha de emisión del comprobante, tengan la condición de “no habidos” según la publicación realizada por la Administra-ción Tributaria, salvo que al 31 de di-ciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condi-ción de infraccondi-ción.
CUADRO N° 1
Vendedor
• Debe contar con capacidad ope-rativa para brindar el servicio. • Debe brindar documentación que
acredite la prestación del servicio o venta del bien.
Comprador
• Debe acreditar que utilizó y pagó el bien o el servicio.
• Debe contar con el comprobante de pago y con documentación adicional que acrediten la existen-cia del servicio o del bien.
SUNAT
• Debe realizar cruces de informa-ción.
No obstante, la disposición antes indi-cada, el Tribunal Fiscal ha señalado que la condición de no habido del emisor del comprobante de pago no es un criterio suficiente por sí mismo para desconocer la realidad de la operación, pues la Sunat debe acreditar que el emi-sor tuvo la condición de no habido en el momento de la emisión del compro-bante de pago.
RTF N° 03243-5-2005
La condición de no habido no es un hecho que por sí solo evidencie que la operación realizada no sea real, pues no se evidencia que la condi-ción de no habido se produjo durante la realiza-ción de las operaciones observadas.
RTF N° 00891-1-2000
No es posible cuestionar la fehaciencia de una factura de compra a contribuyente no habido, pues la circunstancia de que al realizar la veri-ficación y cruce de información posterior no se haya podido ubicar al vendedor, no es imputable al comprador, no pudiendo por tanto desconocer-se su crédito fiscal.
RTF N° 12871-2-2010
La recurrente no cumplió con aportar elementos de prueba que de manera razonable y suficiente permitieran acreditar o respaldar la realidad de las operaciones reparadas, no bastando para ello la sola exhibición de los comprobantes de pago, ni su anotación en el Registro de Compras, pues
se verificó de autos que la recurrente utilizó el crédito fiscal y el gasto correspondientes a com-probantes de pago emitidos por un contribuyente que a la fecha de emisión tenía la condición de no habido. Al haberse mantenido los reparos por operaciones no reales y por gastos sustentados en comprobantes de pago emitidos por un proveedor que a la fecha de su emisión tenía la condición de no habido, dichos importes califican como dispo-sición indirecta de renta de tercera categoría no susceptible de posterior control tributario, grava-dos con la tasa de 4.1% del Impuesto a la Renta.
Por los criterios jurisprudenciales antes expuestos, consideramos que es nece-sario que para sustentar costo o gasto las empresas cuenten con la ficha RUC impresa del emisor del comprobante de pago obtenida por Sunat Virtual, la cual deberá ser impresa el día de la emisión del comprobante de pago.
Además de contar con do-cumentación adicional que acredite la fehaciencia de la operación.
2. Pago de la operación a
través de medios de pago
En las fiscalizaciones, la Sunat toma como indicio de fehaciencia de la operación la acreditación del pago de esta a través de medios de pago, entiéndase cheque no negociable, depósito en cuen-ta, orden de pago, criterio que ha sido validado por el Tribu-nal Fiscal, pero el cual solo es un indicio más.
Cabe señalar que la no utilización de medios de pago por montos inferiores a los requeridos por el artículo 3 de la Ley N° 28194, no ha sido materia de reparo por dicha causal, sino que se ha evaluado un conjunto de indicios que acreditaron la no fehaciencia de la operación.
Lo antes señalado se puede corroborar en los siguientes criterios:
RTF N° 26463-2-2009
Las adquisiciones deben estar sustentadas en documentación adicional que acredite que estu-vieron destinadas a la generación de sus rentas gravadas o al mantenimiento de su fuente pro-ductora, así como se debe de presentar elemen-tos de prueba que sustenten la existencia de las adquisiciones, tales como: guías de remisión, registros de ingreso al almacén u otros documen-tos, medios de pago.
RTF N° 04355-3-2008
No se acreditado que los proveedores de bienes o servicios hubieran realizado efectivamente operaciones con la recurrente, siendo que por el contrario se advierten circunstancias que res-tan fehaciencia a las operaciones económicas contenidas en las facturas emitidas por dicho proveedor, toda vez que la recurrente no probó haber empleado medios de pago por dichas ope-raciones.
RTF N° 06426-4-2007
Que con relación a lo alegado por la recurrente en cuanto a que la Administración le exige docu-mentación que no se encuentra obligada a llevar, así como la utilización de medios de pago por operaciones que no corresponden a dicho siste-ma, cabe destacar que si bien en el requerimien-to de la Administración se señalan documenrequerimien-tos la Administración se señalan documentos con los cuales acreditar la adquisición de bienes con los cuales acreditar la adquisición de bienes y servicios, estos eran meramente y servicios, estos eran meramente enunciati-vos pues conforme se señala en dicho vos pues conforme se señala en dicho requeri-miento no resultaban excluyentes de otros que miento no resultaban excluyentes de otros que a criterio de la recurrente hubiesen acreditado a criterio de la recurrente hubiesen acreditado la realización de tales operaciones, lo que no ha la realización de tales operaciones, lo que no ha cumplido, en el mismo sentido, la referencia a cumplido, en el mismo sentido, la referencia a vouchers
vouchers o estados de cuenta que acrediten el o estados de cuenta que acrediten el pago de las operaciones reparadas resultan ser pago de las operaciones reparadas resultan ser referenciales
referenciales.
Ahora bien, a propósito de la utiliza-ción de los medios de pago como un indicio que acredita la fehaciencia de la operación, es necesario analizar si es que es posible invocar el reconocimien-to del cosreconocimien-to o gasreconocimien-to, si es que se pagó con medio de pago un comprobante de pago calificado como no fidedigno de acuerdo a la Ley del IGV.
El artículo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas señala que en el caso de los comprobantes de pago no fidedignos o que no cumplan con los requisitos legales y/o reglamentarios permite convalidar el crédito fiscal del IGV en tanto cumplan los siguientes requisitos: contengan la información mínima regulada en el artículo 1 de la Ley N° 29215, se cancele con uno de los medios de pago establecidos en el Reglamento de la Ley del IGV, se cum-plan con los requisitos de la referida ley. Al respecto, la Sunat ha emitido el siguiente informe:
INFORME N° 146-2009-SUNAT/2B0000
Lo establecido en el texto vigente del artículo 19 del TUO de la Ley del IGV y en la Ley N° 29125 solo resulta de aplicación para validar el crédito fiscal sustentado en comprobantes de pago que no cumplen con los requisitos legales y regla-mentarios, mas no para validar costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta en el mismo supuesto, toda vez que no existe norma alguna que haga extensivas las disposiciones analizadas a este último tributo.
En línea con la jurisprudencia antes citada, consideramos que el pago me-diante medio de pago no es prueba su-ficiente que acredite la fehaciencia de la operación, sino que deberá conside-rarse dicha circunstancia como un indi-cio más que acredite la fehaciencia de la operación, por lo que consideramos parcialmente acertada la posición de la Sunat en el informe antes citado.
IV. CONSECUENCIAS DE LA
CALIFI-CACIÓN DE UNA OPERACIÓN
COMO NO FEHACIENTE
La calificación de una operación como no fehaciente tiene consecuencias nefastas para las empresas, pues implica: • Desconocimiento del costo o gasto
para determinar el Impuesto a la Renta, supuesto que hemos anali-zado en el presente informe. • Desconocimiento del Crédito Fiscal
para determinar el Impuesto General a las Ventas, pues el artículo 18 de la Ley del IGV señala que solo otorgan derecho a crédito fiscal aquellos con-ceptos que impliquen costo o gasto para el Impuesto a la Renta.
“
El Tribunal Fiscal ha señalado que la
con-dición de no habido del emisor del
compro-bante de pago no es un criterio suficiente por
sí mismo para desconocer la realidad de la
operación, pues la Sunat debe acreditar que
el emisor tuvo la condición de no habido en
el momento de la emisión del comprobante
de pago.
• El pago de dividendos presuntos, pues el inciso g) del artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 13-B de su reglamento, establecen que se entiende por di-videndos toda suma o entrega en especie que al practicarse la fiscali-zación resulte renta gravable de ter-cera categoría en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control, y que, entre otros casos, ello se produce cuando existen gas-tos sustentados por comprobantes de pago que acreditan una situa-ción inexistente.
• Determinación de las infracciones tipificadas en el artículo 178 nu-meral 1 del Código Tributario, por omisiones en la determinación del Impuesto a la Renta y en el Impues-to General a las Ventas.
• Presunción de delito de Defrauda-ción Tributaria, la reducDefrauda-ción de la base imponible del Impuesto a la Renta por el uso de gastos no reales se encuentra tipificada en el artículo 1 de la Ley Penal Tributaria regulada por Decreto Legislativo N° 813, sin embargo para que se procese por este delito debe probarse la inten-cionalidad de la empresa de defrau-dar al fisco.
CONCLUSIONES
• Las normas del Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas establecen tres obligaciones para demostrar la fehaciencia de la ope-ración: la declaración jurada, el re-gistro del comprobante de pago y la existencia de otros documentos que acrediten la existencia o fehaciencia de la operación.
• La fehaciencia del costo o gasto es un requisito que no está expresa-mente regulado en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, pero sí en los artículos 42 y 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
• Las operaciones no fehacientes son aquellas respecto de las cuales exis-ten indicios o pruebas de que real-mente no se realizó la operación. En ese sentido, el Tribunal Fiscal mediante RTF de Observancia Obli-gatoria N° 01759-5-2003 señala que una operación no es fehaciente cuando: una de las partes no exis-te o no participó en la operación, ambas partes no participaron en la
operación, el objeto ma-teria de venta es inexis-tente o distinto.
• Para demostrar que la operación es real y, por lo tanto, se pueda aceptar el uso del crédito fiscal, costo y/o gasto, es pre-ciso que se investigue todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento
tributa-rio, valorándolos en forma conjun-ta y con apreciación razonada. • El artículo 20 de la Ley del Impuesto
a la Renta no exige que el costo de adquisición, costo de producción o de valor de ingreso al patrimonio, deban estar sustentados en com-probantes de pago emitidos de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago.
• Los gastos deducibles para deter-minar el Impuesto a la Renta deben sustentarse con los comprobantes de pago y adicionalmente con la documentación que acredite que la existencia de la operación.
• La condición de no habido del emi-sor del comprobante de pago no es un criterio suficiente por sí mismo para desconocer la realidad de la operación, pues la Sunat debe acre-ditar que el emisor tuvo la condición de no habido en el momento de la emisión del comprobante de pago. • La no utilización de medios de
pago por montos inferiores a los requeridos por el artículo 3 de la Ley N° 28194, no ha sido materia de reparo por dicha causal, sino que se ha evaluado un conjunto de indi-cios que acreditaron la no fehacien-cia de la operación.
• En sintonía con la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, el procedimiento de convalidación del crédito fiscal del IGV podría ser indicio que susten-te costo o gasto para desusten-terminar el Impuesto a la Renta.
• La calificación de una operación como no fehaciente tiene por con-secuencia: desconocimiento del costo o gasto para determinar el Im-puesto a la Renta, desconocimiento del Crédito Fiscal para determinar el Impuesto General a las Ventas, pago de dividendos presuntos, de-terminación de las infracciones tipi-ficadas en el artículo 178 numeral 1
del Código Tributario, por omisiones en la determinación del Impuesto a la Renta y en el Impuesto General a las Ventas y presunción de delito de defraudación tributaria.
(*) Abogada titulada con grado de la Pontificia Universi-dad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal de la Universidad de Lima. Estudios de Maestría en Derecho Empre-sarial en la Universidad Peruana de Ciencias Aplica-das- UPC. Amplia experiencia en temas de materia tributaria. Ex asesora legal del Tribunal Fiscal y de la Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT.
(1) El Tribunal Fiscal mediante RTF N°s 09555-3-2008, 010579-3-2009 y 09583-4-2009 señala que la sola emisión del comprobante de pago no acredita la fe-haciencia de la operación, sino que adicionalmente, se requiere que el gasto se encuentre sustentado con otros documentos.
(2) PICÓN GONZÁLEZ, Jorge. Quién se llevó mi gasto, la Ley, la Sunat o lo perdí yo…. Ediciones Dogma, 3a edición, Lima, 2011, pp. 50 y 51.
