República de Panamá
Tribunal Administrativo Tributario
Resolución Nº TAT–RF- 052 de 19 de septiembre de 2016 EXPEDIENTE: 143-15 VISTOS:
Mediante Resolución TAT-ADM-059 de 19 de febrero de 2016, visible a fojas 21-22 del expediente del Tribunal Administrativo Tributario, en Sala Unitaria, se admitió el Recurso de Apelación interpuesto por la firma de abogados ---, actuando en representación del contribuyente ---, en contra de la Resolución No. 201- 2713 del 13 de noviembre de 2014 y su acto confirmatorio contenido en la Resolución No.
201-8547 de 28 de mayo de 2015, ambas emitidas por la Dirección General de Ingresos, del Ministerio de Economía y Finanzas y en la cual se resolvió sancionar con multa de --- ---- BALBOAS (B/. ---), por el incumplimiento de documentar a través de la Declaración Jurada ante Notario Público que garantiza que la enajenación o transferencia se realizó a título gratuito, por parte del comprador, vendedor y Contador Público Autorizado.
ANTECEDENTES
Transferencia de acciones o valores a título gratuito (ver fojas 1 a 7 del expediente de antecedentes).
Consta a foja 7 del expediente de antecedentes, que el contribuyente ---, de acuerdo a lo establecido en el artículo 117-D del Decreto Ejecutivo No. 170 de 1993, sobre la enajenación o transferencia de acciones o valores a título gratuito, presentó Declaración Jurada de retención del 5% en concepto de adelanto al Impuesto sobre la Renta de la ganancia de capital por la enajenación de bonos, acciones, cuotas de participación y demás valores emitidos por las personas jurídicas.
La Dirección General de Ingresos procedió a verificar el formulario No. 108-8291 de 10 de agosto de 2013, presentado por el citado contribuyente, encontrando que no constaba la documentación original de Declaración Jurada ante notario por parte de comprador y vendedor, ni la certificación del Contador Público Autorizado ante Notario Público, que garantizaran que el traspaso se efectuó a título gratuito.
Por lo anterior, a través de la Resolución No. 201-2713 de 13 de noviembre de 2014, el Director General de Ingresos, sancionó con multa de --- BALBOAS (B/. ---
2 ---) al contribuyente ---, por el incumplimiento de la obligación de presentar los documentos relacionados con el Impuesto sobre la Renta de acuerdo a lo establecido en el artículo 756 del Código Fiscal.
En dicha Resolución No. 201-2713 de 13 de noviembre de 2014, la Administración Tributaria, también ordena al contribuyente ---, presentar en el término de diez (10) días, ante la Dirección General de Ingresos, los documentos que acrediten la transacción realizada:
1. Copia simple de la Declaración de Ganancia de Capital (Formulario 108).
2. Declaración Jurada ante Notario Público del Comprador y Vendedor, indicando las razones por las cuales no procede la retención.
3. Certificación del Contador Público Autorizado ante Notario Público que acredite que la enajenación o transferencia se realiza a título gratuito.
RECURSO DE RECONSIDERACIÓN
Para controvertir lo anterior, a efectos de obtener la revocatoria del Acto Administrativo, se observa que el contribuyente activó la Vía Gubernativa, presentando Recurso de Reconsideración en tiempo oportuno, a través de la firma de abogados ---, la cual se contrapone a las consideraciones de la Administración Tributaria, argumentando lo siguiente:
Que su representado presentó a la entonces Autoridad Nacional de Ingresos el día 1 de agosto de 2013, la documentación requerida para evidenciar las enajenaciones a título gratuito de conformidad con el artículo 117-D del Decreto Ejecutivo No. 170 de 1993.
Señala que el reporte de entrega de declaraciones en diskette tiene un número de control 108-8291 anotado a mano y una indicación al pie de la página que dice fecha “08/01/2013” y que si al momento de presentar la declaración, no se acompañan los documentos el funcionario de la Administración Tributaria, no recibe ni admite la documentación.
Que el procedimiento de recepción no incluye que sellen recibido las declaraciones juradas, ni la certificación, ni el propio formulario de retención del 5%, a pesar de los requerimientos para dejar constancia de la presentación, por lo que la única evidencia que recibieron fue la anotación del número de control.
Que la Administración Tributaria debe considerar que las declaraciones y certificaciones que alega no fueron presentadas, pudieron haberse extraviados o archivado incorrectamente a otros expedientes por error de sus funcionarios.
Cabe señalar que el recurrente manifestó aportar copia de toda la documentación que alegó la Administración Tributaria en la resolución recurrida como no presentados (véase fojas 10-11 del expediente de antecedentes).
3 ACTO CONFIRMATORIO
De fojas 19 a 23 del expediente de antecedentes, se observa que la Dirección General de Ingresos, mediante Resolución No. 201- 8547 del 28 de mayo de 2015, mantuvo en todas sus partes la Resolución No. 201-2713 del 13 de noviembre de 2014. Entre los fundamentos que motivaron esta decisión, la Administración Tributaria argumentó que el artículo 117-D del Decreto Ejecutivo No. 170 de 1993, indica que al momento de realizar la enajenación o transferencia de acciones o valores que se realicen a título gratuito, el vendedor o enajenante y comprador o adquiriente, quedan obligados a documentar a través de una declaración jurada debidamente notariada, las razones por las cuales no procede la retención de la fuente.
Por otro lado, señaló que la certificación del Contador Público Autorizado que aportó el recurrente junto con el escrito de reconsideración, es una simple certificación y no una certificación jurada, por lo que no consta su comparecencia ante Notario Público.
Por último, manifestaron en cuanto a lo indicado por el recurrente sobre el posible extravió de los documentos, que no es posible aseverar que la documentación se archivó de forma incorrecta, toda vez que es claro que la documentación aportada junto con el recurso de reconsideración consta en copia simple y no cumple con las formalidades requeridas por el artículo 117-D del Decreto Ejecutivo No. 170 de 1993.
RECURSO DE APELACIÓN
A fojas 1-14 del expediente del Tribunal Administrativo Tributario, encontramos el Recurso de Apelación, en el cual la firma de abogados ---, como apoderados del contribuyente, reiteraron algunos argumentaron expuestos en el Recurso de Reconsideración y agregaron nuevos puntos como los siguientes:
Señalan que su representado aportó junto con el Recurso de Reconsideración las copias que conservó del Formulario de Declaración de Ganancia de Capital y las declaraciones juradas que reflejaban la transferencia de acciones a título gratuito, así como la certificación del Contador Público Autorizado, cuyas firmas habían sido autenticadas por notario público, debido al error que incurrió el personal de la DGI al momento de recibir y archivar los documentos originales.
Que la Administración Tributaria considera que los documentos presentados con el Recurso de Reconsideración no cumplen con la formalidad de declaración jurada ante notario público y desconoce las regulaciones pertinentes del Código Civil en cuanto a la fe pública de los actos de los notarios, que no se circunscribe únicamente a los actos otorgados en instrumento público, sino también a los otorgados en documento privado y cita el artículo 1730 del Código Civil.
4
Que el Acto Tributario recurrido no tuvo consideración al contenido de los artículos 1728, 1729 y 1749 del Código Civil, incurriendo una violación directa por omisión de tales normas.
Que el texto del literal d) del artículo 117-D del Decreto Ejecutivo Nº 170 de 1993 no señala que las declaraciones ni la certificación jurada del contador público autorizado deben otorgarse ante notario público y que únicamente expresa que tales declaraciones deben estar debidamente notariadas, instrucción que su mandante cumplió al remitirlas para el cotejo de firmas ante notario público, adquiriendo el carácter de fe pública en concordancia con el artículo 1730 del Código Civil.
Por último, expone que la resolución recurrida carece de los principios de proporcionalidad y razonabilidad de las sanciones administrativas.
CONSIDERACIONES DEL TRIBUNAL
Corresponde entonces a este Tribunal, analizar los principales aspectos legales, objeto de la presente controversia, a efectos de tomar una decisión justa y acorde a Derecho, tomando en cuenta las pruebas que constan en el expediente de antecedentes, junto con los recursos y alegaciones presentadas por ambas partes.
Como ya se ha mencionado este caso, mediante formulario Nº 108-8291 de 10 de agosto de 2013, se dejó constancia de la transferencia de acciones o valores de ---., efectuada entre el propietario --- a favor de ---, la cual no generó ganancia de capital por la venta de acciones de valores en concepto del Impuesto sobre la Renta, ya que la transferencia se realizó a título gratuito.
La Dirección General de Ingresos, señaló en la Resolución No. 201-2713 de 13 de noviembre de 2014, que al verificar el expediente de la enajenación o traspaso de las acciones o valores de ---., no constaba la documentación original de la Declaración Jurada ante Notario por parte del comprador y vendedor, ni certificación del Contador Público Autorizado ante Notario Público que garantizara que el traspaso se dio a título gratuito, por lo que concedió un plazo de diez (10) al contribuyente para presentar la documentación que exige el artículo 117-D del Código Fiscal y a su vez sancionó con multa de --- Balboas (véase foja 2 del expediente de antecedentes).
Por su parte el recurrente, dentro del Recurso Reconsideración alegó haber presentado toda la documentación exigida dentro del artículo 117-D del Código Fiscal y presentó en copia simple las declaraciones exigidas, las cuales señala haber presentado junto con la Declaración del Formulario de Retención del 5%.
Al resolver el Recurso de Reconsideración la Administración Tributaria, señaló en cuanto a la Certificación Jurada de Contador Público Autorizado, que la misma es una copia simple y no un certificación jurada, por lo que no consta su comparecencia ante Notario Público y que sólo se certifica en la copia simple que la firma de dicho documento es auténtica,
5 incumpliendo con los requisitos establecidos en el artículo 117-D del Decreto Ejecutivo No. 170 de 1993 (véase foja 26 y 27 del expediente de antecedentes).
Es importante entonces referirnos al artículo 117-D que fue adicionado a través del artículo 5 del Decreto Ejecutivo No. 135 de 6 de febrero de 2012, al Decreto Ejecutivo No. 170 de 1993, en lo relacionado al régimen de ganancias y pérdidas en la venta o enajenación de bonos, acciones, cuotas de participación y demás valores emitidos por personas jurídicas.
Este artículo se refiere específicamente a la enajenación de acciones o valores a título gratuito, y establece la obligación de documentar y justificar las razones por las cuales no procede la retención en la fuente, la cual debe ser anexada con la Declaración de Ganancia de Capital (Formulario 108).
“Artículo 117-D. Régimen de Ganancias y pérdidas en caso de enajenación de acciones o valores a título gratuito.
En el caso de enajenación o transferencia a título gratuito, se entiende que no hay ganancia de capital, por lo que no procede hacer la retención en la fuente, siempre que las mismas sean de las que se detallan a continuación:
a) … b) … c) …
d) Las enajenaciones o transferencias de valores a título gratuito entre personas no comprendidas en los literales anteriores, y que a juicio de la Dirección General de Ingresos, puedan determinarse que no se generó ganancia de capital. En estos casos el comprador o adquiriente y el vendedor o enajenante quedan obligados a documentar las razones por las cuales no procede la retención en la fuente, anexando a la Declaración de Ganancia de Capital, una declaración jurada debidamente notariada, en la cual las partes acreditan que el traspaso se realiza a título gratuito, así como una certificación jurada ante notario, de un Contador Público Autorizado que acredita que dicho traspaso igualmente se realiza a título gratuito.”
(subrayado es nuestro).
Del contenido de esta la anterior norma reglamentaria citada, se desprende que el adquiriente y el enajenante, quedan obligados a presentar junto con la Declaración de Ganancia de Capital:
Declaración jurada notariada, donde conste que las partes han efectuado el traspaso a título gratuito.
Certificación de un contador público autorizado rendida ante notario, con el fin de dar crédito de que la transferencia se realizó a título gratuito.
6 Al verificar el expediente de la Dirección General de Ingresos se puede apreciar a foja 15, Declaración Jurada con fecha de 25 de julio de 2013, en copia simple, en donde se certifica que la firma del presente documento son auténticas y en donde ---, declaró bajo la gravedad del juramento que el traspaso de dos (2) acciones de la sociedad -- ---, se transfieren a título gratuito a favor de la fundación de interés privado denominada ---, sin embargo, al ser presentado el documento en copia simple, no consta el sello original de notario en donde se certifique su comparecencia y autenticidad.
De la misma forma consta a foja 17 del expediente de antecedentes, nota de 25 de julio de 2013, en donde la Licenciada ---, en calidad de Contador Público autorizado, certifica que ha verificado y comprobado el traspaso de dos (2) acciones de la sociedad ---, de propiedad de --- a favor de la fundación de interés privado denominada ---.
En cuanto a los argumentos del recurrente, señala que la Administración Tributaria interpretó de manera errada el artículo 117-D del Decreto Ejecutivo No. 170 de 1993, al considerar que las declaraciones juradas, aportadas junto con el Recurso de Reconsideración, no cumplían con el estar debidamente notariadas, por estar en papel simple con cotejo de notario. También indicó que dicho artículo es claro cuando dice
“debidamente notariada” y no “Declaración Jurada rendida ante Notario Público y levantada en papel notarial”.
Por otro lado, en cuanto a la disconformidad manifestada por el recurrente, sobre el haber presentado a la Administración Tributaria toda la documentación establecida en la norma, junto con el formulario de Declaración Jurada de Ganancia de Capital, sobre esta aseveración debemos manifestar que no consta en el expediente algún documento con sello de recibido o prueba que demuestre que en efecto la documentación fue presentada en forma oportuna por el contribuyente, por lo que este Tribunal no puede confirmar lo señalado por el recurrente.
En ese sentido, debemos entonces referirnos al artículo 9 del Código Civil, sobre la interpretación y aplicación de la Ley, aplicable al artículo 117-D del Decreto Ejecutivo 170 de 1993, modificado por el Decreto Ejecutivo 135 de 2012:
“Artículo 9. Cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu.
Pero bien se puede, para interpretar una expresión oscura de la ley, recurrir a su intención o espíritu, claramente manifestados en ella misma o en la historia fidedigna de su establecimiento.”
(subrayado es nuestro).
7 Para este Tribunal es claro el sentido del artículo 117-D del Decreto Ejecutivo No. 170 de 1993, cuando se refiere a una declaración jurada notariada, como se lee de forma literal, entendiendo por su condición de “declaración jurada” una manifestación personal que se rinde bajo la gravedad de juramento ante el notario público, la cual para su validez debe presentarse en original para si corroborar los requisitos necesarios y formalidad de la misma.
Igual situación se presenta en el caso de la certificación jurada notarial, la cual debía aportarse en las condiciones formales para considerarla válida, es decir, bajo la gravedad de juramento; sin embargo, tanto la certificación aportada del Contador Público Autorizado y la Declaración Jurada, fueron presentadas en copias simples, impidiendo a la Administración Tributaria y ahora a esta instancia, validar la autenticidad de los documentos.
Es importante también hacer referencia a los artículos 1715 y 1727 del Código Civil, que hacen referencia a la forma de dar autenticidad a los documentos y que se refieren a la fe pública:
“1715. La recepción, extensión y autorización de las declaraciones, actos y contratos a que las personas naturales o jurídicas deban o quieran dar autenticidad y constancia públicas, conforme a la ley, están a cargo del notario público.” (subrayado es nuestro).
“1727. En el notario deposita la ley la fe pública respecto de los actos y contratos que ante el deben pasar, y su confianza respecto de los documentos que se ponen bajo la custodia del mismo notario. Correspóndele, en consecuencia, hacer constar las fechas de tales actos y contratos, los nombres de las personas que en ellos intervinieron, y la especie, naturaleza y circunstancia de los mismos actos y contratos.
Correspóndele igualmente la vigilante guarda de todos los instrumentos que ante él pasen y de las piezas y diligencias que, por precepto de la ley u orden del tribunal, se manden insertar en los protocolos de las notarías, o que sean custodiados en la misma notaría.” (subrayado es nuestro).
El Diccionario Jurídico de Fernando Iriarte Martínez, se hace una definición de la Fe Pública, como veremos:
“Fe Pública
8 La confianza que legal y socialmente se atribuye a quienes
certifican la veracidad de ciertos actos ocurridos en su presencia, como los notarios y aquellos que hacen sus veces en determinadas circunstancias, así como los cónsules en las legaciones en el extranjero.” (subrayado es nuestro)
Por otro lado, es importante también referirnos al artículo 960 del Código Fiscal, tal como fue modificado por el artículo 50 de la Ley No. 8 de 2010, que establece los documentos que deben aportarse en papel notarial, señalándose lo siguiente:
“Artículo 960. Se extenderán en papel simple habilitado, en los términos señalados por el artículo 962-A del Código Fiscal:
1. …
2. …
Se extenderán en papel notarial:
a. Los protocolos de los Notarios y las copias o certificaciones que éstos expidan de los actos o documentos que se otorguen ante ellos.
b. Los testamentos cerrados.
c. Los demás documentos que ordene la ley.
(el subrayado es nuestro)
En ese sentido, el recurrente aporta junto con el Recurso de Reconsideración, declaraciones juradas y certificaciones de contador público autorizado en copia simple, sin embargo, como ya hemos mencionado, no cumplen con lo dispuesto en el artículo 117-D del Decreto Ejecutivo Nº 170 de 1993, modificado por el Decreto Ejecutivo No. 135 de 2012, ya que no fueron debidamente notariados, ni emitidas en papel notarial. Inclusive observamos, que mediante la Resolución Nº 201-2713 del 13 de noviembre de 2014, la Administración Tributaria, le concede un plazo de diez (10) días para presentar la documentación establecida en el artículo, no obstante, no consta dentro del expediente que fue presentada en el tiempo estimado y conforme a la norma.
En virtud de lo anterior, no queda duda que el contribuyente no documentó en debida forma, al momento de presentar su declaración de ganancia de capital, las razones por las cuales la transferencia de acciones o valores se dio a título gratuito, incurriendo en una falta, cuya sanción se encuentra establecida en el artículo 756 del Código Fiscal, que señala:
“Artículo 756. Serán sancionados todos los funcionarios públicos lo mismo que las personas particulares naturales o jurídicas a quienes la autoridad fiscal competente requiera la presentación de informes o documentos de cualquier índole relacionados con la aplicación de este impuesto y no los rinda o presente dentro del plazo razonable que les señale. Sin perjuicio de las otras sanciones que correspondan, quien incumpla alguna de las obligaciones descritas será sancionado con una multa de Mil Balboas (B/.1,000.00) a Cinco Mil balboas (B/.5,000.00, la
9 primera vez, y con multas de Cinco Mil Balboas (B/.5,000.00) a
Diez Mil Balboas (B/.10,000.00) en caso de reincidencia.
Además, la Administración Provincial de Ingresos respectiva deberá decretar el cierre del establecimiento por dos (2) días, la primera vez, y hasta diez (10) días en caso de reincidencia. Si persiste el incumplimiento, se establecerá la sanción de clausura por quince (15) días del establecimiento de que se trate.
Los funcionarios públicos o los particulares que infrinjan cualquiera de las disposiciones referentes a la expedición de Paz y Salvo incurrirán en multa de Mil Balboas (B/.1,000.00) a Cinco Mil Balboas (B/.5,000.00) y las sanciones penales que correspondan.”
(el subrayado y negrita es nuestro)
Con respecto a la facultad del Fisco a sancionar por el incumplimiento de obligaciones o deberes por parte del contribuyente, consideramos relevante citar a Edison Gnazzo quien en su obra, Principios Fundamentales de Finanzas Públicas, página 69, señala lo siguiente:
“Facultades de la Administración
Es un principio del Derecho Administrativo que la Administración sólo puede hacer lo que le está permitido expresamente por la ley. Ello significa que la Administración Tributaria, representada por las llamadas oficinas impositivas, debe cumplir con las normas legales que le atribuyen determinadas facultades, al tiempo que le exigen el cumplimiento de ciertos deberes. Entre las facultades que las leyes otorgan a la Administración Tributaria, se cuentan principalmente, los poderes para desarrollar acciones de recaudación y fiscalización de los tributos, poderes esenciales para asegurar su correcta percepción. Esas facultades incluyen, como mínimo, las siguientes: exigir la presentación de declaraciones y documentos, verificar los registros contables y otros documentos…
Finalmente, la Administración tiene la facultad de aplicar, a los contribuyentes infractores, las sanciones que la Ley establece.
…”
Deberes de los sujetos pasivos
Entre los mismos y como contrapartida de las facultades de la Administración, podemos citar especialmente los siguientes:
rendir declaraciones e informes, llevar de libros de registros generales y especiales…”
En este sentido la Dirección General de Ingresos actuó de forma correcta al solicitar al contribuyente la documentación necesaria para sustentar las razones por las cuales la transferencia se da a título gratuito, ya que los documentos no consta que fueron aportados junto con la declaración de ganancia de capital y conforme a las exigencias señaladas en el artículo 117-D del Decreto Ejecutivo No. 170 de 1993, esto con independencia de la sanción correspondiente que merece el contribuyente por no hacerlo en el momento en que se presentó la declaración de ganancia de capital.
Es claro entonces para este Tribunal, que ---, ha incumplido las obligaciones que la ley tributaria le impuso, por lo que no podría esta instancia considerar
10 la solicitud del apelante de que revoque la sanción impuesta, por lo que, corresponde a este Tribunal, confirmar la decisión adoptada por la Dirección General de Ingresos.
PARTE RESOLUTIVA
Por lo que antecede, el TRIBUNAL ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO, en Pleno, en ejercicio de las facultades que le confiere la Ley, resuelve:
PRIMERO: CONFIRMAR la Resolución No. 201-2713 de 13 de noviembre de 2014 y su acto confirmatorio contenido en la Resolución No. 201-8547 de 28 de mayo de 2015, ambas emitidas por la Dirección General de Ingresos, del Ministerio de Economía y
Finanzas y en la cual se resolvió SANCIONAR con multa de --- BALBOAS (B/. ---), por el incumplimiento de documentar a través de la Declaración
Jurada ante Notario Público que garantiza que la enajenación o transferencia se realizó a título gratuito, por parte del comprador, vendedor y Contador Público Autorizado.
SEGUNDO: COMUNICAR a las partes que la presente Resolución rige a partir de su notificación.
TERCERO: ADVERTIR al contribuyente que con la presente Resolución se agota la vía gubernativa por lo que podrá accionar el control jurisdiccional ante la Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, según las formas previstas por la Ley.
CUARTO: DEVOLVER el expediente de antecedentes acompañado de copia autenticada de la presente resolución a la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas.
QUINTO: Ordenar el cierre y archivo del expediente.
FUNDAMENTO DE DERECHO: Artículo 117-D del Decreto Ejecutivo 170 de 1993.
Artículos 756 y 960 del Código Fiscal. Artículos 9, 1715 y 1727 del Código Civil.
Notifíquese y cúmplase.
(fdo.)REINALDO ACHURRA SÁNCHEZ Magistrado
(fdo.)ANA MAE JIMÉNEZ GUERRA (fdo.) MARION LORENZETTI CABAL Magistrada Magistrada
(fdo.)MARCOS POLANCO MARTÍNEZ Secretario General
