ACUERDO DE RECOMENDACIÓN/32/2017 PRODECON/SPDC/88/2017 EXPEDIENTE: I-QRC

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FO-QR-ACRE Acuerdo de Recomendación Versión 2.0 1

ACUERDO DE RECOMENDACIÓN/32/2017 PRODECON/SPDC/88/2017

EXPEDIENTE: 20693-I-QRC-1898-2017

CONTRIBUYENTE: Eliminadas 7 palabras.

Fundamento legal: Artículo 113, último párrafo de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública. Motivación ver (1)

Ciudad de México, a 14 de noviembre de 2017

TITULAR DE LA ADMINISTRACIÓN DESCONCENTRADA DE AUDITORÍA FISCAL DE SINALOA “3”

DEL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (SAT)

Con fundamento en los artículos 1°, párrafos primero, segundo y tercero de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 1, 2, 5, fracciones III, IX y XVII, 6, fracción I y último párrafo, 8, fracción V, 21, 22, fracción II, 23, 25, primer párrafo, y 27 de la Ley Orgánica de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente; 5, Apartado A, fracción I, y 15, fracción XXVI, del Estatuto Orgánico de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 18 de marzo de 2014, con relación a los diversos 37, 48 y 49 de los Lineamientos que Regulan el Ejercicio de las Atribuciones Sustantivas de esta Procuraduría, así como en el Acuerdo General 005/2015, de 3 de agosto de 2015, suscrito por la Procuradora de la Defensa del Contribuyente, por el que se delegan facultades en el Subprocurador de Protección de los Derechos de los Contribuyentes para formular Recomendaciones Públicas, se emita la presente Recomendación con base en los siguientes:

I. ANTECEDENTES

1. El 30 de mayo de 2017, Eliminadas 3 palabras. Fundamento legal: Artículo 113, fracción I de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública. Motivación ver (1), en representación legal de Eliminadas 7 palabras. Fundamento legal: Artículo 113, último párrafo de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública. Motivación ver (1), promovió QUEJA ante esta Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, en contra de actos atribuidos al Titular de la ADMINISTRACIÓN DESCONCENTRADA DE AUDITORÍA FISCAL DE SINALOA “3” DEL SAT, consistentes en la emisión del oficio 500-53-00-01-00-2017-02875, de 28 de febrero de 2017, por medio del cual autorizó

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parcialmente la devolución del saldo a favor por concepto de Impuesto al Valor Agregado (IVA) de noviembre de 2011.

2. Tramitado el procedimiento de Queja en todas sus etapas, se procede a la emisión de la Recomendación de acuerdo con las siguientes:

II. OBSERVACIONES

PRIMERA.- Esta Procuraduría es competente para conocer de la presente Queja, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5, fracciones III y IX, de su Ley Orgánica, así como por el diverso 37 de los Lineamientos que Regulan el Ejercicio de sus Atribuciones Sustantivas.

SEGUNDA.- Del análisis realizado en conjunto a las constancias que conforman el expediente en que se actúa y de la valoración a las pruebas aportadas por el quejoso, en términos de los artículos 21 de la Ley Orgánica de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, 130 del Código Fiscal de la Federación (CFF) y 46 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, esta Procuraduría considera que en el presente caso el TITULAR DE LA ADMINISTRACIÓN DESCONCENTRADA DE AUDITORÍA FISCAL DE SINALOA “3” DEL SAT, viola en perjuicio de la contribuyente los derechos fundamentales de legalidad, seguridad y certeza jurídicas, tutelados por los artículos 14 y 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

TERCERA.- Como Antecedentes de la Recomendación se tienen:

A. De la contribuyente:

En su escrito de Queja manifestó que derivado del ejercicio de facultades de comprobación, el Director de Fiscalización de la Subsecretaría de Ingresos de la Secretaría de Administración y Finanzas del Gobierno del Estado de Sinaloa emitió el oficio SAF-SSI-DF-DFLM-DVD-0407/2014, de 28 de octubre de 2014, a través del cual determinó improcedente el IVA acreditable en cantidad de $8´030,400.00 del ejercicio fiscal 2011, mismo que derivó de la adquisición de la propiedad intelectual de una licencia respecto de la obra de cómputo identificada como “Eliminadas 1 palabras. Fundamento legal: Artículo 113 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública. Motivación ver (1)”, al no cumplir con el requisito establecido en el artículo 5, fracción III, de la Ley del IVA vigente en dicho ejercicio, imponiéndole además una multa por un importe de $3,360.00. Dicha resolución fue impugnada a través de juicio de nulidad ante la Sala Regional del Noroeste III del entonces denominado Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, que dictó sentencia el 15 de febrero de 2016 en la que resolvió que dicha adquisición y el IVA correspondiente sí podían ser pagados con acciones o partes sociales, ya que así lo prevé el artículo 1- B de la Ley de IVA.

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Agregó que con motivo de dicha sentencia, el 2 de marzo de 2016 presentó solicitud electrónica de devolución del saldo a favor del IVA correspondiente a noviembre de 2011, en cantidad de $8´030,400.00, ante la Administración Desconcentrada de Auditoría Fiscal de Sinaloa 3 del SAT, la cual previo ejercicio de facultades de comprobación, mediante oficio 02875, de 28 de febrero de 2017, autorizó parcialmente en cantidad de $42.00, sin considerar la sentencia referida y basándose en la exigencia del cumplimiento de requisitos no previstos en las leyes fiscales.

B. De la autoridad:

En su informe señaló que para resolver solicitudes de devolución de impuestos puede efectuar compulsas y analizar la veracidad de temas que, aunque ajenos a las disposiciones fiscales, como lo es el cumplimiento de requisitos conforme a la Ley Federal de Derechos de Autor, permitirían identificar la autenticidad de las operaciones que supuestamente dieron origen al saldo a favor, estando en posibilidad de determinar su inexistencia para efectos meramente fiscales.

Añadió que si bien es cierto la contraprestación puede pagarse por cualquier otro medio que extinga la obligación, ello no aplica al entero del IVA, pues el artículo 1 de la Ley de la materia señala que el impuesto no forma parte de la contraprestación, ni está incluido en el precio. De ahí que consideró incorrecto que se pretendiera acreditar un IVA pagado mediante acciones o partes sociales; además de que no existe disposición legal que autorice el pago de la contribución en especie, por lo que el IVA en cantidad de

$8’030,400.00 no resultó acreditable.

Indicó que no pasó inadvertida la sentencia de 15 de febrero de 2016; sin embargo, la resolución impugnada en ese juicio derivó del ejercicio de facultades de comprobación en términos del artículo 42 del CFF, las cuales son independientes de las ejercidas de acuerdo con el artículo 22, párrafo noveno, del mismo ordenamiento, por lo que dichos procedimientos no pueden considerarse vinculados, pues su análisis parte de premisas distintas.

CUARTA.- La presente Recomendación no prejuzga sobre la eficacia de diversos argumentos expresados también por la contribuyente en su solicitud de Queja; sin embargo, esta Procuraduría se pronuncia únicamente sobre aquéllos que, en su opinión, de manera clara evidencian violaciones graves de derechos cometidas en perjuicio de la contribuyente, consistentes en que el TITULAR DE LA ADMINISTRACIÓN DESCONCENTRADA DE AUDITORÍA FISCAL DE SINALOA “3” DEL SAT viola sus derechos fundamentales de legalidad, seguridad y certeza jurídicas, tutelados por los artículos 14 y 16 de la Constitución federal, al autorizar parcialmente la devolución del sado a favor solicitado, por no considerar como acreditable el IVA pagado en cantidad de $8´030,400.00.

En primer lugar, es necesario precisar que el saldo a favor solicitado en devolución tuvo su origen en los siguientes hechos:

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I. El 8 de septiembre de 2011 Eliminadas 7 palabras. Fundamento legal: Artículo 113, último párrafo de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública. Motivación ver (1), celebró un

“Contrato de Promesa Unilateral de Exclusividad” con Eliminadas 3 palabras. Fundamento legal:

Artículo 113, fracción I de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública.

Motivación ver (1) en su carácter de legítimo autor y titular de la obra de cómputo identificada como

“Eliminadas 1 palabras. Fundamento legal: Artículo 113 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública. Motivación ver (1)” respecto de la cual aquélla tenía el interés de adquirir la licencia, contrato que quedó protocolizado mediante escritura pública número 21,044.

II. El 28 de septiembre de 2011 Eliminadas 3 palabras. Fundamento legal: Artículo 113, fracción I de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública. Motivación ver (1) registró dicho software ante el Instituto Nacional del Derecho de Autor y el 17 de octubre siguiente celebró “Contrato de Donación Condicional” con Eliminadas 3 palabras. Fundamento legal: Artículo 113, fracción I de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública. Motivación ver (1) (donatario), en virtud del cual transfirió a éste el derecho de cobro de las cantidades que derivaran del contrato definitivo que emanara de la referida promesa unilateral.

III. El 7 de noviembre de 2011 Eliminadas 7 palabras. Fundamento legal: Artículo 113, último párrafo de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública. Motivación ver (1), celebró un

“Contrato de Licencia” con Eliminadas 3 palabras. Fundamento legal: Artículo 113, fracción I de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública. Motivación ver (1), quien le transmitió el derecho de explotación de la obra “Eliminadas 1 palabras. Fundamento legal: Artículo 113 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública. Motivación ver (1)”, pactándose que el precio de la licencia sería de $50´190,000.00, más $8´030,400.00 por concepto de IVA. De esta operación deriva el saldo a favor solicitado por la quejosa.

IV. El 11 de noviembre siguiente, Eliminadas 7 palabras. Fundamento legal: Artículo 113, último párrafo de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública. Motivación ver (1) celebró un “Convenio de Sustitución de Acreedor” con Eliminadas 3 palabras. Fundamento legal:

Motivación ver (1) y Eliminadas 3 palabras. Fundamento legal: Artículo 113, fracción I de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública. Motivación ver (1).

V. El 30 de noviembre de 2011 se autorizó mediante acta de asamblea que Eliminadas 3 palabras.

Fundamento legal: Artículo 113, fracción I de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública. Motivación ver (1) adquiriera un total de 58,220 acciones de Eliminadas 7 palabras. Fundamento legal: Artículo 113, último párrafo de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública. Motivación ver (1), como pago de la contraprestación por la

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transmisión del derecho a explotar la obra “Eliminadas 1 palabras. Fundamento legal: Artículo 113 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública. Motivación ver (1)”, por un total de $58´220,000.00, de la cual $8´030,400.00 correspondía a IVA.

Ahora bien, del análisis del oficio 02875, materia de esta Queja, se aprecia que los motivos y fundamentos por los que la responsable autorizó únicamente la devolución de IVA por la cantidad de $42.00, de los

$8´030,400.00 solicitados, son los siguientes:

1. La enajenación del derecho para explotar el software por parte de Eliminadas 3 palabras.

Fundamento legal: Artículo 113, fracción I de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública. Motivación ver (1) a Eliminadas 7 palabras. Fundamento legal: Artículo 113, último párrafo de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública. Motivación ver (1) no se perfeccionó y, por lo tanto, no puede surtir efectos frente a terceros. Ello por no cumplir con lo establecido en los artículos 31 y 32 de la Ley Federal de Derechos de Autor, en virtud de los cuales los actos, convenios y contratos de transmisión de derechos patrimoniales deberán inscribirse en el Registro Público del Derecho de Autor para que surtan efectos contra terceros, lo que no aconteció en el presente caso, pues el contrato mediante el que se transmitió el derecho de explotación del software no fue inscrito, por lo que tal operación no podía generar un saldo a favor susceptible de devolución.

2. Para que fuera acreditable el IVA trasladado a la contribuyente debió haberse pagado efectivamente en el mes correspondiente, lo que no ocurrió, ya que la forma de pago fue mediante partes sociales o en “especie”, lo cual no está previsto en la ley aplicable. Además de que el artículo 20, primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación dispone que las contribuciones y sus accesorios se causarán y pagarán en moneda nacional y únicamente se aceptarán como medios de pago los cheques certificados o de caja y la transferencia electrónica de fondos a favor de la Tesorería de la Federación.

3. Por lo anterior, resulta improcedente el saldo a favor de IVA solicitado en devolución al haber sido supuestamente pagado mediante la aportación de acciones y no en efectivo, cheque o transferencia electrónica, incumpliéndose con el requisito de ser efectivamente cubierto en el mes de que se trate.

4. Durante el transcurso de la visita, Eliminadas 3 palabras. Fundamento legal: Artículo 113, fracción I de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública. Motivación ver (1) no exhibió ni proporcionó la información y documentación con la que demostrara que la obra de cómputo

“Eliminadas 1 palabras. Fundamento legal: Artículo 113 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública. Motivación ver (1)” (software) haya sido desarrollada por él, ni del cumplimiento de alguna de las etapas de investigación, prueba-error, desarrollo del software, instalación en el proceso productivo, correcciones a las fallas técnicas, mantenimiento y/o mejoras,

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por lo que no tuvo certeza de la existencia de la operación entre la contribuyente y los terceros Eliminadas 3 palabras. Fundamento legal: Artículo 113, fracción I de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública. Motivación ver (1) y Eliminadas 3 palabras. Fundamento legal:

Motivación ver (1), de la cual se originó el saldo a favor solicitado en devolución.

5. Además, la operación que originó el saldo favor constituye una simulación relativa, ya que la autoridad responsable conoció del avalúo del intangible (derecho de autor) realizado por Eliminadas 3 palabras. Fundamento legal: Artículo 113, fracción I de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública. Motivación ver (1), Corredor Público número Eliminadas 1 palabras.

Fundamento legal: Artículo 113 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública.

Motivación ver (1) del Estado de Sinaloa, en función de perito valuador, a solicitud de Eliminadas 3 palabras. Fundamento legal: Artículo 113, fracción I de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública. Motivación ver (1) el 28 de septiembre de 2011, que la obra de cómputo

“Eliminadas 1 palabras. Fundamento legal: Artículo 113 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública. Motivación ver (1)” (software) venía siendo utilizada desde 2008 por la persona moral Eliminadas 9 palabras. Fundamento legal: Artículo 113, último párrafo de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública. Motivación ver (1) (cuyo nombre empresarial es “Eliminadas 1 palabras. Fundamento legal: Artículo 113 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública. Motivación ver (1)”), al frente de la cual se encontraba el propio Eliminadas 3 palabras. Fundamento legal: Artículo 113, fracción I de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública. Motivación ver (1), quien el 28 de septiembre de 2011 registró dicha obra ante el Instituto Nacional de Derechos de Autor con la finalidad de simular la transmisión posterior de la licencia a la empresa Eliminadas 7 palabras. Fundamento legal: Artículo 113, último párrafo de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública. Motivación ver (1), de la cual el citado Eliminadas 3 palabras. Fundamento legal: Artículo 113, fracción I de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública. Motivación ver (1) también tenía el carácter de accionista y representante legal.

Precisado lo anterior, resulta pertinente analizar el contenido de los artículos 1, fracción I, y 5 de la Ley del IVA:

Artículo 1o.- Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta Ley, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes:

I.- Enajenen bienes.

(…)

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Artículo 5o.- Para que sea acreditable el impuesto al valor agregado deberán reunirse los siguientes requisitos:

I. Que el impuesto al valor agregado corresponda a bienes, servicios o al uso o goce temporal de bienes, estrictamente indispensables para la realización de actividades distintas de la importación, por las que se deba pagar el impuesto establecido en esta Ley o a las que se les aplique la tasa de 0%. Para los efectos de esta Ley, se consideran estrictamente indispensables las erogaciones efectuadas por el contribuyente que sean deducibles para los fines del impuesto sobre la renta, aun cuando no se esté obligado al pago de este último impuesto. Tratándose de erogaciones parcialmente deducibles para los fines del impuesto sobre la renta, únicamente se considerará para los efectos del acreditamiento a que se refiere esta Ley, el monto equivalente al impuesto al valor agregado que haya sido trasladado al contribuyente y el propio impuesto al valor agregado que haya pagado con motivo de la importación, en la proporción en la que dichas erogaciones sean deducibles para los fines del impuesto sobre la renta.

II. Que el impuesto al valor agregado haya sido trasladado expresamente al contribuyente y que conste por separado en los comprobantes fiscales a que se refiere la fracción III del artículo 32 de esta Ley.

III. Que el impuesto al valor agregado trasladado al contribuyente haya sido efectivamente pagado en el mes de que se trate.

(…)

Conforme a los preceptos transcritos, para que el IVA trasladado a un contribuyente sea acreditable es indispensable que cumpla, entre otros, los siguientes requisitos:

a. Corresponda a bienes, servicios o al uso o goce temporal de bienes, estrictamente necesarios para la realización de actividades distintas a la importación, por las que se deba pagar dicha contribución o les aplique la tasa 0%.

b. Haya sido trasladado expresamente al contribuyente y conste por separado en los comprobantes fiscales.

c. Haya sido efectivamente pagado en el mes de que se trate.

De ahí que el motivo de la responsable resumido en el numeral 1 que antecede resulte indebido, pues determinó que la enajenación del derecho de explotación del software no podía generar un saldo a favor susceptible de devolución, debido a la falta de inscripción del contrato de licencia en el Registro Público del Derecho de Autor (conforme a lo señalado en los artículos 31 y 32 de la Ley Federal de Derechos de Autor).

Se dice lo anterior, ya que por la omisión en el cumplimiento de un supuesto requisito formal de naturaleza no tributaria, tal como la inscripción ante el Registro Público del Derecho de Autor del contrato por el cual

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se realizó la enajenación del software, la responsable no puede concluir que la contribuyente no realizó actividades gravadas para efectos de IVA, esto en razón de que la fuente del hecho generador del saldo a favor solicitado en devolución es la propia Ley de dicho impuesto y no así la Ley Federal de Derechos de Autor o alguna otra.

Resulta aplicable el criterio sustantivo 10/2016/CTN/CS-SPDC sostenido por esta Procuraduría:

VALOR AGREGADO. SU ACREDITAMIENTO NO ESTÁ CONDICIONADO AL CUMPLIMIENTO DE REQUISITOS PREVISTOS EN ORDENAMIENTOS NO FISCALES. Los requisitos que se deben cumplir para el acreditamiento del impuesto al valor agregado (IVA) se encuentran establecidos en el artículo 5 de la Ley de la materia siendo, entre otros, que el gravamen corresponda a operaciones relativas a bienes, servicios o al uso o goce temporal de bienes estrictamente indispensables para la realización de actividades por las que se deba pagar el mismo; que haya sido trasladado expresamente y conste por separado en los comprobantes fiscales y que haya sido efectivamente pagado en el mes de que se trate. En consecuencia, la autoridad fiscal no debe condicionar el acreditamiento del impuesto al cumplimiento de requisitos adicionales a los señalados en el precepto legal, mucho menos cuando esos requisitos se encuentran previstos en ordenamientos no fiscales; pues al hacerlo supedita ese derecho al cumplimiento de elementos ajenos al propio tributo e irrelevantes para su correcta determinación, como lo son el que el contribuyente acredite el título o legitimidad con que realiza la actividad gravada por el impuesto; toda vez que lo que interesa a la norma tributaria es pura y simplemente que se realice la actividad gravada, ya que se trata de un impuesto indirecto que grava actos o actividades, con independencia de las circunstancias personales del contribuyente o el cumplimiento de requisitos previstos en normas no fiscales; por lo que a criterio de esta Procuraduría, resulta indebido que la autoridad condicione el acreditamiento del IVA al cumplimiento de requisitos no fiscales ajenos a la Ley que lo regula.

Con relación al argumento de la autoridad resumido en el punto 4, en el sentido de que Eliminadas 3 palabras. Fundamento legal: Artículo 113, fracción I de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública. Motivación ver (1) no acreditó haber desarrollado el software, igualmente carece de sustento, ya que si dicha cuestión no fue objetada al momento de inscribir la obra ante el Instituto Nacional del Derecho de Autor, órgano exclusivamente competente para validar tal proceso, resulta indebido que tal circunstancia haya sido rebatida o cuestionada por aquélla.

En ese orden de ideas, resulta irrelevante para efectos de acreditamiento de IVA que la obra se hubiera utilizado desde 2008, pues no hay limitación o impedimento alguno para transmitir el derecho de explotación de un bien intangible cuya existencia, utilidad y registro ante el Instituto Nacional del Derecho de Autor está plenamente acreditada, por lo que también deviene infundado el argumento de la responsable detallado en el numeral 5.

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Esto es así, ya que para efectos fiscales la explotación previa de una obra no afecta ni simula el negocio jurídico realizado con posterioridad; incluso, en materia de IVA, se dio el supuesto de causación consistente en la enajenación (transmisión de la licencia).

Por otra parte, en cuanto a los motivos de la resolución materia de la Queja resumidos en los puntos 2 y 3, es necesario analizar la parte conducente del artículo 20, primer párrafo, del CFF, así como el artículo 1-B, primer y tercer párrafos, de la Ley del IVA, los cuales establecen:

Código Fiscal de la Federación

Artículo 20.- Las contribuciones y sus accesorios se causarán y pagarán en moneda nacional. Los pagos que deban efectuarse en el extranjero se podrán realizar en la moneda del país de que se trate.

(…)

Ley del Impuesto al Valor Agregado

Artículo 1o.-B.- Para los efectos de esta Ley se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquéllas correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe, o bien, cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones.

(…)

Se presume que los títulos de crédito distintos al cheque suscritos a favor de los contribuyentes, por quien adquiere el bien, recibe el servicio o usa o goza temporalmente el bien, constituye una garantía del pago del precio o la contraprestación pactados, así como del impuesto al valor agregado correspondiente a la operación de que se trate. En estos casos se entenderán recibidos ambos conceptos por los contribuyentes cuando efectivamente los cobren, o cuando los contribuyentes transmitan a un tercero los documentos pendientes de cobro, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración.

(…)

Conforme a los preceptos transcritos, este Ombudsman fiscal considera que no pueden prevalecer los argumentos de la responsable, toda vez que la adquisición de la licencia de la obra de cómputo “Eliminadas 1 palabras. Fundamento legal: Artículo 113 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública. Motivación ver (1)” y el IVA correspondiente sí podían cubrirse mediante acciones, pues a través de éstas el interés del acreedor fue debidamente satisfecho, cumpliéndose con el requisito de que fuera efectivamente cubierto en el mes de que se trate, previsto en el artículo 5, fracción III, de la Ley del IVA, la cual no prevé que para que dicha contribución se considere efectivamente pagada deba entregarse en moneda nacional a quien la traslada.

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Al respecto, esta Procuraduría ya emitió el criterio sustantivo 35/2015/CTN/CS-SPDC que señala lo siguiente:

VALOR AGREGADO. LA AUTORIDAD NO PUEDE NEGAR SU ACREDITAMIENTO, POR SEÑALAR QUE EL IMPUESTO TRASLADADO NO SE CONSIDERA COMO EFECTIVAMENTE PAGADO AL HABERSE CUBIERTO MEDIANTE LA APORTACIÓN DE ACCIONES O PARTES SOCIALES. Conforme a lo dispuesto en el artículo 1-B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y al Criterio Normativo 1/2014/IVA emitido por el Servicio de Administración Tributaria, las contraprestaciones se entienden efectivamente cobradas cuando se reciban en efectivo, en bienes, en servicios, o bien, cuando el interés del acreedor quede satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones, asimismo, establece que los títulos de crédito distintos al cheque constituyen una garantía del pago de la contraprestación y del impuesto al valor agregado (IVA) correspondiente, entendiéndose recibidos, ambos conceptos, cuando efectivamente se cobren o transmitan a un tercero. En ese sentido, esta Procuraduría considera ilegal que la autoridad niegue el acreditamiento y posterior devolución de dicho impuesto, por señalar que no resulta acreditable el IVA cubierto mediante aportaciones en especie a favor de la sociedad mercantil, toda vez que, debió trasladarse y enterarse en moneda nacional (numerario) conforme a lo previsto en el ordinal 20, primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación, el cual dispone que “las contribuciones y sus accesorios se causarán y pagarán en moneda nacional”; pues dicho artículo en forma alguna limita el medio de pago de las contraprestaciones y el impuesto trasladado entre los particulares, sino únicamente prevé que la cantidad en que éste último se cause y pague al fisco federal, esté determinada en moneda nacional.

Este criterio fue sostenido en la sentencia dictada el 15 de febrero de 2015 por la Sala Regional del Noroeste III del entonces denominado Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en cuya parte medular se resolvió lo siguiente:

(…)

Visto lo anterior, y contrario a lo resuelto por la autoridad fiscalizadora, a juicio de esta Sala el impuesto al valor agregado causado por una contraprestación como la que nos ocupa, esto es, la adquisición de la propiedad intelectual de Licencia de Software, sí puede ser pagada en acciones o partes sociales, pues así lo prevé el artículo 1-B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al señalar que se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en bienes o servicios, o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se le designe, o bien, cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones.

(…)

Por otra parte, y contrario a lo resuelto por la autoridad fiscalizadora, en el caso que nos ocupa sí se cumplió con lo establecido en la fracción III de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es decir, el impuesto sí fue efectivamente pagado en el mes, toda vez que el pago se realizó con acciones de la moral hoy actora.

(...)

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Cabe precisar que si bien es cierto la resolución materia del juicio de nulidad del que derivó la sentencia aludida no fue la contenida en el oficio 02875 materia de esta Queja, también lo es que no debe perderse de vista que el órgano jurisdiccional reconoció que, por la misma operación objeto de análisis en el trámite de devolución solicitado por la contribuyente (la adquisición de la referida licencia), es jurídicamente válido que el IVA generado haya sido pagado mediante acciones, conforme a lo establecido en el artículo 1-B, considerándose debidamente cumplido a su vez el del artículo 5, fracción III, ambos de la Ley de dicho gravamen, siendo en consecuencia procedente su acreditamiento, por lo que resulta indebido el argumento de la autoridad en el sentido de que no consideró dicha sentencia al tratarse de resoluciones derivadas de procedimientos no vinculados, pues es evidente que el pronunciamiento respecto al pago del tributo con aportación de acciones para efectos del acreditamiento era totalmente aplicable en el presente caso, al haber sido uno de los motivos por los que negó parcialmente la devolución.

Además, debe considerarse que el referido artículo 1-B, primer párrafo, de la Ley del IVA regula el momento en que se estiman cobradas las contraprestaciones mediante formas de extinción de las obligaciones distintas al pago en efectivo, bienes o servicios, ya que son los propios contribuyentes quienes determinan tanto los conceptos que las integran, así como la manera de extinguir las obligaciones que dan lugar a aquéllas y, al respecto, el tercer párrafo de la misma disposición jurídica establece que los títulos de crédito distintos al cheque suscritos a favor de los contribuyentes constituyen una garantía del pago del precio o la contraprestación pactados y del IVA correspondiente a la operación de que se trate, entendiéndose recibidos ambos conceptos cuando efectivamente los cobren.

Lo anterior se robustece con el criterio normativo 1/IVA/N emitido por el SAT y publicado en el Diario Oficial de la Federación el 27 de diciembre de 2016, que señala:

La contraprestación pagada con acciones o partes sociales por aportaciones en especie a sociedades mercantiles, se considera efectivamente cobrada con la entrega de las mismas.

El artículo 1, fracción I de la Ley del IVA establece que están obligadas al pago del IVA, las personas físicas y las morales que en territorio nacional realicen, entre otros actos o actividades, la enajenación de bienes.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 8 de la misma ley, en relación con el artículo 14, fracción III del CFF, la aportación a una sociedad o asociación se entiende como enajenación.

El artículo 11 de la Ley del IVA, señala que la enajenación de bienes se considera efectuada en el momento en el que efectivamente se cobren las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas.

En este tenor, el artículo 1-B de la ley multicitada, dispone que se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquéllas correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les

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designe; o bien, cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones.

Asimismo, se presume en términos del tercer párrafo de dicho artículo, que los títulos de crédito distintos al cheque suscritos a favor de los contribuyentes, por quien adquiere el bien, recibe el servicio o usa o goza temporalmente el bien, constituye una garantía del pago del precio o la contraprestación pactados, así como del IVA correspondiente a la operación de que se trate. Entendiéndose recibidos ambos conceptos por los contribuyentes cuando efectivamente los cobren, o cuando los contribuyentes transmitan a un tercero los documentos pendientes de cobro, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración.

Por tanto, cuando una sociedad emita acciones o partes sociales a favor del accionista o socio que realizó la aportación en especie, para efectos de la Ley del IVA, dicha contraprestación estará efectivamente cobrada en el momento en que ocurra el primer acto jurídico que le otorgue la calidad de socio o accionista respecto de dicha aportación, en virtud de que la presunción establecida en el artículo 1-B, tercer párrafo de la ley de la materia, no aplica a las acciones o partes sociales, toda vez que constituyen bienes por cuya naturaleza no se entregan en garantía.

En ese sentido, contrario a lo sostenido por la responsable, el artículo 1-B, primer y tercer párrafos, de la Ley del IVA sí permite el pago de la contraprestación y del respectivo impuesto mediante acciones o partes sociales, como aconteció en el caso que nos ocupa.

Por tales consideraciones, este Organismo protector de los derechos de los contribuyentes concluye que la actuación del TITULAR DE LA ADMINISTRACIÓN DESCONCENTRADA DE AUDITORÍA FISCAL DE SINALOA

“3” DEL SAT resulta violatoria de los derechos fundamentales de legalidad, seguridad y certeza jurídicas tutelados por los artículos 14 y 16, así como del principio consagrado en el artículo 1°, todos de la Constitución federal, este último que establece la obligación de todas las autoridades de procurar, al aplicar las normas legales, la protección más amplia de los derechos de los gobernados, y esa actuación repercutió negativamente en el patrimonio de la contribuyente, al autorizar parcialmente la devolución de IVA con base en argumentos infundados, lo que pone en evidencia las malas prácticas de la responsable.

Esta Procuraduría no soslaya el hecho de que el servidor público al que se le recomienda mediante este documento no fue quien cometió la violación de derechos analizada; sin embargo, dado que esa transgresión se da a nivel institucional, se identifica como autoridad responsable a la C.P. ANA MARÍA VELÁSQUEZ ARVALLO, actual TITULAR DE LA ADMINISTRACIÓN DESCONCENTRADA DE AUDITORÍA FISCAL DE SINALOA

“3” DEL SAT, ya que se le da la posibilidad de aceptar la presente Recomendación y, por ende, resarcir la violación de derechos de la contribuyente.

Por lo expuesto, en términos de los artículos 22, fracción II, y 23, ambos de la Ley Orgánica de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente; así como 48 y 49 de los Lineamientos que Regulan el Ejercicio de sus Atribuciones Sustantivas, se formula la siguiente:

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III. RECOMENDACIÓN Y MEDIDA CORRECTIVA

ÚNICA.- Se RECOMIENDA a la C.P. ANA MARÍA VELÁSQUEZ ARVALLO, TITULAR DE LA ADMINISTRACIÓN DESCONCENTRADA DE AUDITORÍA FISCAL DE SINALOA “3” DEL SAT, que deje sin efectos el oficio 500-53- 00-01-00-2017-02875, de 28 de febrero de 2017, y emita otro en el que autorice en su totalidad la devolución del saldo a favor de IVA de noviembre de 2011.

En términos del artículo 25 de la Ley Orgánica de esta Procuraduría se CONCEDE a la C.P. ANA MARÍA VELÁSQUEZ ARVALLO, TITULAR DE LA ADMINISTRACIÓN DESCONCENTRADA DE AUDITORÍA FISCAL DE SINALOA “3” DEL SAT, el plazo de TRES días hábiles siguientes a aquél en que surta efectos la notificación de esta Recomendación para que informe si la acepta o, de lo contrario, funde y motive su negativa, como lo mandata el segundo párrafo del apartado B del artículo 102 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, con el apercibimiento que en caso de no responder dentro del plazo concedido se procederá en términos de lo dispuesto en el artículo 28, fracción I, numeral 2 de la citada Ley Orgánica.

Se informa a la autoridad que en términos de dicha Ley Orgánica y los Lineamientos de esta Procuraduría, la Recomendación se hará pública.

NOTIFÍQUESE la presente Recomendación ELECTRÓNICAMENTE a la quejosa y por OFICIO a la autoridad responsable, adjuntando las documentales necesarias para cumplirla.

SUBPROCURADOR DE PROTECCIÓN DE LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES

MAESTRO ANDRÉS LÓPEZ LARA

c.c.p. Lic. Diana Bernal Ladrón de Guevara.- Procuradora de la Defensa del Contribuyente.

c.c.p. Dr. Osvaldo Santín Quiroz.- Jefe del Servicio de Administración Tributaria.

c.c.c. Mtro. Paulo Arturo Téllez Yurén.- Administrador General de Auditoría Fiscal Federal c.c.p. Mtro. César Edson Uribe Guerrero.- Subprocurador General.

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ANEXO I MOTIVACIÓN I. Se eliminan 126 palabras relativas al:

Nombre de las personas físicas y/o morales, así como datos personales de los contribuyentes, a fin de proteger la identidad de los involucrados y evitar que sus nombres y datos personales sean divulgados.

Lo anterior, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 15 de la Ley Orgánica de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente y 2, fracción XIX de los Lineamientos que regulan el ejercicio de las atribuciones sustantivas de esta Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 116 de la Ley General de Transparencia y Acceso a la Información Pública y los artículos 16 y 113, fracción I y último párrafo, de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública.