LA DGT DICE
La dGT dice
SG DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
LA DGT INDICA qUE LA OBLIGACIÓN DE PRACTICAR RETENCIONES O INGRESOS A CUENTA, EN CONCEPTO DE PAGO A CUENTA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS CORRESPONDIENTE AL PERCEPTOR, SE RECOGE EN EL ARTÍCULO 99.2 DE LA LEy 35/2006, DE 28 DE NOVIEMBRE, DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS y DE MODIFICACIÓN PARCIAL DE LAS LEyES DE LOS IMPUESTOS SOBRE SOCIEDADES, SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES y SOBRE EL PATRIMONIO (BOE DEL DÍA 29), DISPONIENDO qUE “LAS ENTIDADES y LAS PERSONAS jURÍDICAS, INCLUIDAS LAS ENTIDADES DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS, qUE SATISFAGAN O ABONEN RENTAS SUjETAS A ESTE IMPUESTO, ESTARáN OBLIGADOS A PRACTICAR RETENCIÓN O INGRESO A CUENTA, EN CONCEPTO DE PAGO A CUENTA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS CORRESPONDIENTE AL PERCEPTOR, EN LA CANTIDAD qUE SE DETERMINE REGLAMENTARIAMENTE y A INGRESAR SU IMPORTE EN EL TESORO (…). ESTARáN SUjETOS A LAS MISMAS OBLIGACIONES LOS CONTRIBUyENTES POR ESTE IMPUESTO qUE EjERzAN ACTIVIDADES ECONÓMICAS RESPECTO A LAS RENTAS qUE SATISFAGAN O ABONEN EN EL EjERCICIO DE DICHAS ACTIVIDADES.
LA DGT DICE:
La consultante, como mutua de accidentes de trabajo, satisfizo por Resolución del INSS en 2012 a un trabajador una prestación por inca- pacidad permanente parcial para su profesión habitual (cantidad a tanto alzado de 38.252,40
€), practicando la correspondiente retención a cuenta del IRPF. Recurrida la resolución por
el trabajador, por sentencia de 31 de marzo de 2014 se declara a este en situación de incapa- cidad permanente total con derecho a pensión.
Reclamada por la mutua al trabajador la devo- lución de la prestación por incapacidad perma- nente parcial, este ha devuelto el importe neto, no devolviendo el importe de la retención.
Se pregunta a quién corresponde la devolución de la retención practicada
La obligación de practicar retenciones o ingre- sos a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, se recoge en el artículo 99.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Socieda- des, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), disponiendo que “las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades de atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligados a practicar reten- ción o ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamenta- riamente y a ingresar su importe en el Tesoro (…). Estarán sujetos a las mismas obligacio- nes los contribuyentes por este impuesto que ejerzan actividades económicas respecto a las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de dichas actividades (…)”.
Por su parte, el artículo 74.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi- cas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), determina que “las personas o entidades contempladas en el artículo 76 de este Reglamento que satisfa- gan o abonen las rentas previstas en el artículo 75, estarán obligadas a retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
correspondiente al perceptor, de acuerdo con las normas de este Reglamento”.
En el presente caso nos encontramos con que la consultante practicó en 2012, en aplicación de los preceptos reguladores de los pagos a cuenta, la correspondiente retención sobre un pago (prestación a tanto alzado por incapacidad permanente parcial para la profesión habitual) que en ese momento se efectuaba desde su consideración de rendimiento del trabajo sujeto al impuesto y no exento. Posteriormente, en 2014, por sentencia de un juzgado de lo social que reconoce otro tipo de prestación (pensión periódica) aquel pago deviene en indebido, por lo que se plantea su incidencia respecto a aque- lla retención.
El artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), establece en su párrafo primero que
“cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cual- quier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente”.
SG DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
LA CONSULTANTE, TRABAjADORA POR CUENTA AjENA DE UNA FIRMA ESPAñOLA, PRESTANDO SUS SERVICIOS EN EL DEPARTAMENTO DE AUDITORÍA SECTOR FINANCIERO BANCA DE UNA SOCIEDAD A, REALIzÓ, DURANTE EL AñO 2018, VARIOS DESPLAzAMIENTOS A ANDORRA, PAÍS DE UBICACIÓN DE LA EMPRESA CLIENTE DE UNA SOCIEDAD B (NO SE ACLARAN LAS RELACIONES ENTRE ESTAS SOCIEDADES) POR SER MIEMBRO DEL EqUIPO DESTINADO AL PROyECTO qUE SE IDENTIFICA COMO AUDITORÍA FINANCIERA DE LA ENTIDAD x.
AñADE qUE NO PERCIBIÓ IMPORTE ALGUNO EN CONCEPTO DEL RÉGIMEN DE ExCESOS y qUE LA EMPRESA NO HA CONSIGNADO, EN LOS MODELOS DE RETENCIONES (TRIMESTRALES y ANUAL), LA ExENCIÓN -SI PROCEDE- DE LOS RENDIMIENTOS POR DICHOS TRABAjOS EN EL ExTRANjERO
En la consulta V0107-20 de 21 de enero de 2020, la consultante plantea si le es de aplicación la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas..
LA DGT DICE:
La presente contestación se formula partiendo de la existencia de una relación laboral entre la consultante y una sociedad española, en el marco de la cual la consultante realizó varios desplazamientos al extranjero, así como de que la consultante es una persona física que tiene su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Socieda- des, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consi- deración de contribuyente del Impuesto en el período impositivo 2018.
Partiendo de lo anterior, procede analizar si resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) de la LIRPF, el cual establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extran- jero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamenta- riamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del traba- jador o con aquella en la que preste sus servi- cios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refun- dido de la Ley del Impuesto sobre Socieda- des, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este
requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de inter- cambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribu- yente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo perci- bidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aque- lla en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refun- dido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servi- cio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado regla- mentariamente como paraíso fiscal. Se consi- derará cumplido este requisito cuando el país o
territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
3. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extran- jero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados traba- jos, se aplicará un criterio de reparto proporcio- nal teniendo en cuenta el número total de días del año.
SG DE IMPUESTOS SOBRE EL CONSUMO
LA CONSULTANTE ES UNA ENTIDAD MERCANTIL qUE ADqUIRIÓ UNA CARTERA DE CLIENTES DE UNA ASESORÍA POR UN PRECIO DETERMINADO SUjETO A REVISIÓN SI EN EL PLAzO DE UN AñO DICHA CARTERA DISMINUÍA. HABIÉN- DOSE PRODUCIDO DICHA DISMINUCIÓN y DEBIENDO RECTIFICARSE EL PRECIO DE VENTA DE LA MISMA.
EL TRANSMITENTE DE LA CARTERA yA NO EjERCE ACTIVIDAD ECONÓMICA ALGUNA En la consulta V0208-20 de 31 de enero de 2020, la consultante plantea si resulta posible rectificar la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutida inicialmente en dicha operación.
LA DGT DICE:
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios
realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desa- rrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercan- tiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terce- ros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efec- tos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales defi- nidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestacio- nes de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distri- bución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las acti- vidades extractivas, de fabricación, comercio y
prestación de servicios, incluidas las de arte- sanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesque- ras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y esta- rán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servi- cios que en el ejercicio de su actividad empre- sarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, en relación con la modifica- ción de las cuotas del Impuesto repercutidas originariamente al realizarse la transmisión de la cartera de clientes, el artículo 80, apartado dos, de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Cuando por resolución firme, judicial o admi- nistrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcial- mente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la opera- ción se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.
Por consiguiente, de acuerdo con el precepto anteriormente trascrito, entre los supuestos que pueden originar una modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido se encuentra que las operaciones gravadas queden total o parcialmente sin efecto o las alteraciones del precio.
De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, parece deducirse que lo que se ha producido es una alteración del precio final de la cartera de clientes adquirida por la entidad consultante como consecuencia de una modificación del volumen real de la misma, de manera que resultará procedente la modifica- ción de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, el artículo 80, apartado siete, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que en los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
El artículo 24, apartado 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre
(BOE de 31 de diciembre), según redacción dada al mismo por el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre (BOE de 26 de octubre), dispone lo siguiente:
SG DE FISCALIDAD INTERNACIONAL
EL CONSULTANTE ES RESIDENTE FISCAL EN LOS PAÍSES BAjOS DONDE TRABAjA PARA UNA ORGANIzACIÓN INTERNACIO- NAL. DURANTE 2018 PERCIBIÓ RENTAS EN ESPAñA POR LA VENTA DE UNA OPCIÓN DE COMPRA DE UNA PARTICIPACIÓN EN UNA SOCIEDAD ESPAñOLA.
En la consulta V0039-20 de 13 de enero de 2020, el consultante quiere conocer si da Lugar y modo de tributación de las rentas procedentes de España y Cuál debe ser el criterio de distri- bución de gastos comunes, incurridos tanto para el cobro de las cuotas de los asociados como para la obtención de los otros ingresos.
LA DGT DICE:
De acuerdo con el escrito de consulta, el consultante es residente fiscal en los Países Bajos donde trabaja para una organización inter- nacional y percibe diversas rentas procedentes de España. Por lo tanto, se va a contestar esta consulta bajo la premisa de que esta persona es residente fiscal en los Países Bajos.
Al ser el consultante residente fiscal en los Países Bajos y obtener diversas rentas proce- dentes de España será de aplicación el Conve- nio entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el día 16 de junio de 1971 (BOE de 16 de octubre de 1972),
Por otra parte, el apartado primero del artículo 28 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo (en adelante TRLIRNR) establece la obligación de declaración que incumbe a los contribuyen- tes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente.
El Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, desa- rrolla dicha obligación en el artículo 7:
“1. Los contribuyentes que obtengan rentas sujetas al impuesto sin mediación de estableci- miento permanente estarán obligados a presen- tar declaración determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente.
Los contribuyentes que, por ser residentes en países con los que España tenga suscrito conve- nio para evitar la doble imposición, se acojan al mismo, determinarán en su declaración la deuda tributaria aplicando directamente los límites de imposición o las exenciones previstos en el respectivo convenio. A tal efecto, deberán adjuntar a la declaración un certificado de resi- dencia expedido por la autoridad fiscal corres- pondiente, o el pertinente formulario previsto en las órdenes de desarrollo de los convenios.”
De obtener dicho certificado, el consultante estará sometido a imposición en España, como no residente, únicamente por las rentas para las que el Convenio Hispano Holandés otor- gue la potestad para gravar en España y que se consideren obtenidas en territorio español, de acuerdo con lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes español.
En este caso, habrá que analizar cada renta que obtiene el consultante en territorio español:
1. Renta procedente de la venta de una opción de compra de la participación en una sociedad española.
El Convenio Hispano Holandés, en su artículo 14, establece que:
“1. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definan en el número 2 del artículo 6, pueden someterse a imposición en el Estado en el que estén sitos.
2. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una Empresa de un Estado tenga en el otro Estado, o de bienes muebles que pertenezcan a una base fija que un residente de un Estado posea en el otro Estado para la prestación de servi- cios profesionales, comprendidas las ganan- cias derivadas de la enajenación del estableci-
miento permanente (sólo o con el conjunto de la Empresa) o de la base fija, podrán someterse a imposición en este otro Estado.
3. No obstante lo dispuesto en el número 2, las ganancias derivadas de la enajenación de buques y aeronaves que operen en el tráfico internacional y los bienes muebles que formen parte de los mismos sólo se someterán a imposi- ción en el Estado donde esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa. En este caso se aplicarán las disposiciones del número 2 del artículo 8.
4. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los menciona- dos en los números 1, 2 y 3 sólo pueden some- terse a imposición en el Estado en que reside el transmitente.
5. Las disposiciones del número 4 no afecta- rán a los derechos de cada uno de los Estados a gravar de acuerdo con su propia Ley, las ganan- cias derivadas de la enajenación de acciones o «bonos de disfrute» de una Sociedad cuyo capital esté dividido, total o parcialmente, en acciones y que sea residente de este Estado, siempre que las acciones o «bonos de disfrute»
estén poseídos por una persona física que sea residente del otro Estado si:
a) Es nacional del primer Estado sin ser nacio- nal del último Estado; y
b) En el transcurso de los últimos cinco años anteriores a la venta de las acciones o «bonos de disfrute» haya sido residente del primer Estado;
y
c) En el transcurso del mismo período haya poseído, directa o indirectamente, solo o con su esposa y sus parientes en línea directa y en colateral hasta el segundo grado, al menos un tercio, siempre que además posea, solo o con su esposa, más del 7 por 100 del valor nominal de la parte de capital desembolsado de la citada Sociedad.”
SG DE FISCALIDAD INTERNACIONAL
EL CONSULTANTE ES UNA PERSONA FÍSICA qUE ARRIENDA UNA VIVIENDA TURÍSTICA SIN PRESTAR SERVICIOS COMPLEMENTA- RIOS PROPIOS DE LA INDUSTRIA HOTE-
LERA. SE PROMOCIONA A TRAVÉS DE UNA PLATAFORMA DIGITAL SITUADA EN LA COMUNIDAD qUE EMITE MENSUALMENTE FACTURAS APLICANDO LA INVERSIÓN DEL SUjETO PASIVO PREVISTA EN LA LEy 37/1992 DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AñADIDO.
En la consulta V0071-20 de 15 de enero de 2020 se plantea la:
1.Obligación de presentar declaración censal de alta en el Registro de operadores intracomu- nitarios.
2.Obligación de presentar la declaración-li- quidación especial de carácter no periódico (Modelo 309).
3.Obligación de presentar la declaración reca- pitulativa de operaciones intracomunitarias (Modelo 349)
LA DGT DICE:
1.- El artículo 4, apartado Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que: “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios reali- zadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desa- rrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesio- nales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales defi- nidas en el apartado siguiente de este artículo”.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supon- gan la explotación de un bien corporal o incor-
poral con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
El apartado dos, de este artículo 5, establece que: “son actividades empresariales o profe- sionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción mate- riales y humanos o de uno de ellos, con la fina- lidad de intervenir en la producción o distribu- ción de bienes o servicios.”.
El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que, a efectos del Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta a éste que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, el apartado dos del artí- culo 11 de la Ley señala que se consideran prestaciones de servicios:
“(…).
2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercan- tiles, con o sin opción de compra.
3º. Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
(…).”.
En consecuencia, el consultante tiene la consi- deración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y estará sujeto al impuesto sobre el Valor Añadido el arrendamiento de una vivienda, ya sea como vivienda habitual o como vivienda de tempo- rada, cuando este se realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 establece que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, entre otras, las siguientes operacio- nes:
“23.º Los arrendamientos que tengan la consi- deración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(...).
b) Los edificios o partes de los mismos desti- nados exclusivamente a viviendas o a su poste- rior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Enti- dades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades.
La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arren- dados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…).
e´) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hote- lera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
(…).”.
De acuerdo con el precepto anterior, el arrenda- miento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.
En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se alquile a personas jurídicas (dado que no los pueden destinar directamente a viviendas) o se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera, o en los arrendamien- tos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como ofici- nas o despachos profesionales, etc.
Según se indica en el escrito de consulta, parece que se cumplen los requisitos para que la acti- vidad de arrendamiento de viviendas efectuada por el consultante se encuentre sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo estas las únicas operaciones realizadas por el mismo. En particular porque el consultante no va a prestar los servicios complementarios propios de la industria hotelera.
3.- En relación con los servicios prestados por la plataforma web, será necesario determinar si deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del impuesto, atendiendo a las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992 y, concretamente, el artículo 69.Uno.1º de la Ley del Impuesto, que establece la regla gene- ral de localización de las prestaciones de servi- cios y el artículo 70.Uno.1º de la misma Ley:
“Uno. Las prestaciones de servicios se enten- derán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad econó- mica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domi- cilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el presta- dor de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
El artículo 70.Uno.1º de la Ley del impuesto que:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servi- cios:
1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cual- quier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
(…)
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”.
El artículo 70 de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artí- culo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común
del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:
“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los presta- dos por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto 166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apar- tado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.uno.1º de la Ley del Impuesto), las presta- ciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble.
En dicha sentencia concluye el Tribunal que la prestación de servicios controvertida está direc- tamente relacionada con un bien inmueble dado que, dadas las características del servicio prestado, “es un elemento central e indispensa- ble de la mencionada prestación.”.
En cuanto al concepto de bien inmueble conte- nido en los precitados artículos 47 de la Direc- tiva 2006/112 y 70 de la Ley del impuesto, éste es objeto de precisión en el Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, modificado a su vez por el Reglamento de ejecución nº 1042/2013, de 7 de octubre del 2013, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.
Señala el artículo 13 ter del Reglamento (UE) nº 282/2011 que:
“A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por “bienes inmuebles” se entenderá:
(…)
b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;
(…).”
Adicionalmente, establece el artículo 31 bis del mismo Reglamento que:
“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se consi- derará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmue- bles en los siguientes casos:
a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;
b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.
2. El apartado 1 abarcará, en particular:
(…)
p) la intermediación en la venta o el arrenda- miento, con o sin opción de compra, de bienes inmuebles, y en el establecimiento o transmi- sión de determinados derechos sobre bienes inmuebles o derechos reales sobre bienes inmuebles (asimilados o no a bienes corpora- les), distinta de la intermediación cubierta por el apartado 3, letra d);
(…).”.
4.- De todo lo anterior cabe señalar que si el consultante no se compromete a prestar los servicios propios de la industria hotelera, como se deduce del escrito de consulta, la plataforma web prestaría al consultante un servicio de mediación en el arrendamiento de un inmue- ble que estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con la regla conte- nida en el artículo 70.Uno de la Ley 37/1992.
En consecuencia, el servicio estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el inmueble se encuentre ubicado en el territorio
de aplicación del Impuesto, al tratarse de un servicio relacionado con bienes inmuebles.
5.- Por último, en relación con el sujeto pasivo de las operaciones objeto de consulta, el artí- culo 84.Uno.2º de la Ley del Impuesto dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto:
“2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o -entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)”.
En consecuencia, si se la mediación en el alqui- ler de un inmueble es realizada por un empre- sario o profesional no establecido en territorio de aplicación del Impuesto, será sujeto pasivo del Impuesto, el consultante por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.
6.- Por otra parte, el consultante, como empre- sario o profesional, deberá cumplir con las obli- gaciones materiales y formales derivadas de la normativa del Impuesto que son las contenidas en el apartado uno del artículo 164 de la Ley 37/1992, el cual dispone lo siguiente:
