Tema 5. Los hechos contables y su registro: el proceso contable
Isabel ya maneja a la perfección los criterios de cargo y abono de las cuentas. Está muy satisfecha de haber decidido repasar todos los conceptos contables en la biblioteca antes de empezar en su nuevo trabajo. Aunque suponga un esfuerzo extra sabe que esto le facilitará el éxito en el desempeño de sus funciones.
El próximo paso en su labor va a ser profundizar en el estudio del proceso contable. Quiere analizar paso a paso el camino que sigue la información económica derivada de los distintos hechos contables que ocurren en la empresa, así como los justificantes de los mismos, desde que se producen hasta que quedan registrados en la contabilidad de la empresa
Para ello Isabel deberá dar los siguientes pasos:
Paso 5.1. Comprender qué es un hecho contable y distinguir sus clases.
Paso 5.2. Conocer las distintas etapas que integran el proceso de información contable. Paso 5.3. Conocer los postulados de la partida doble.
Paso 5.4. Conocer las distintas fases que integran el método contable.
Paso 5.1. Comprender qué es un hecho contable y distinguir sus clases
Los hechos contables
La realidad económica, objeto material de la contabilidad, se concreta en distintos hechos o acontecimientos económicos. No obstante, no todos estos hechos económicos son susceptibles de registro por el sistema de información contable, sino sólo una parte de los mismos que denominaremos hechos contables. Para poder registrar estos hechos se hace necesario identificarlos y para ello, y como paso
previo, es preciso conceptualizarlos y definirlos.
En este sentido, entenderemos por hechos contables aquellos acontecimientos, de naturaleza esencialmente económica, que afectan, o pueden afectar de manera significativa en el futuro, al patrimonio de la empresa y/o al resultado del ejercicio económico.
De cara a delimitar más el concepto de hecho contable conviene destacar algunos aspectos de los mismos: - Se pueden producir por decisión de la empresa o pueden ser independientes de la voluntad de la
misma.
- Los hechos económicos pueden haber afectado ya al patrimonio o a los resultados de la empresa o pueden hacerlo en el futuro siempre que se den una serie de circunstancias relevantes. De esta manera, si la empresa se encuentra inmersa en un litigio judicial del que se puede desprender alguna responsabilidad para la misma cuantificable económicamente, la empresa deberá registrar contablemente esa contingencia incluso antes de que el juez dicte su sentencia.
- Son hechos suficientemente significativos. Si en una panadería se produce el hurto de una barra de pan la contabilidad no registrará esa contingencia por ser antieconómico emplear recursos para registrar una alteración tan pequeña del patrimonio.
- Tienen que afectar a la empresa de una forma directa y concreta.
Clases de hechos contables
De cara a tener una visión más amplia de los hechos que registra el sistema de información contable vamos a clasificar los mismos bajo tres puntos de vista distintos:
2. Según el efecto que producen sobre la estructura económica y financiera de la empresa.
3. Según el efecto que producen sobre el neto patrimonial.
1. Según el número de cuentas a las que afecta un hecho contable podemos clasificar estos en:
a. Hechos contables simples: son aquellos que sólo van a afectar a dos cuentas.
Un ejemplo de hecho contable simple sería la compra de un inmueble pagando su importe mediante la entrega de un cheque bancario (afectaría a las cuentas de construcciones y bancos).
b. Hechos contables compuestos: son aquellos que afectan a más de dos cuentas.
Un ejemplo de hechos contables compuestos puede ser la compra de un vehículo pagando parte del precio en efectivo y aplazando la otra parte (afectaría a la cuenta de elementos de transporte, a la de caja y a la de proveedores de inmovilizado).
2. Según el efecto que tenga el hecho contable sobre la estructura económica y financiera de la empresa distinguiremos entre:
a. Hechos contables expansivos: son aquellos que incrementan simultáneamente
la estructura económica y financiera de la empresa. Un ejemplo de hecho expansivo es la compra con pago aplazado de mercancías (el activo se incrementa por la entrada de las mercancías compradas y el pasivo lo hace por el mismo importe al aumentar las obligaciones de pago de la empresa con terceros no propietarios).
b. Hechos contables reductivos: son aquellos que simultáneamente reducen el
activo y el pasivo. Así el pago de una factura pendiente a un proveedor reduce por un lado la tesorería de la empresa, mientras que por otro lado reduce también el pasivo al disminuir las deudas de la empresa.
c. Hechos neutros: son aquellos que al producirse no alteran ni la cifra del
activo ni la del pasivo. La compra al contado de un ordenador para llevar la contabilidad es un ejemplo de hecho contable neutro (el activo se incrementa por el valor del ordenador pero se reduce simultáneamente por la salida de dinero para hacer frente al pago del mismo.
3. En función de la influencia que tengan sobre el neto patrimonial podemos hablar de:
a. Hechos permutativos: son aquellos hechos contables que alteran la
composición del patrimonio, pero que no producen ninguna variación del neto patrimonial ya que las variaciones en los distintos elementos patrimoniales se compensan entre sí. Por ejemplo, un incremento del activo, como pueda ser una compra de un inmueble se compensa con una disminución del mismo en forma de dinero (caja ó bancos) o un incremento del Pasivo (deudas por la compra del inmueble). Otros ejemplos de hechos permutativos serían el pago de una deuda o el cobro de un derecho.
b. Hechos modificativos: son aquellos hechos contables que se producen como
consecuencia de un incremento o una disminución unilateral de algún elemento patrimonial de activo o pasivo que no se compensa con una variación de otro elemento patrimonial de activo o pasivo de signo contrario, por lo que afectará directamente al neto patrimonial de la empresa que se verá incrementado o reducido por el importe de esa variación inicial. Así por ejemplo, un siniestro en un vehículo de la empresa supondría una pérdida patrimonial neta o un descuento en una deuda contraída supondría un incremento del neto patrimonial por el importe de dicho descuento.
c. Hechos mixtos: son aquellos que participan de la naturaleza de los dos
empresa un beneficio de 50 u.m., incrementando el neto patrimonial en dicho importe. Lo contrario ocurriría en caso de realizarse una venta con pérdidas.
Paso 5.2. Conocer las distintas etapas que integran el proceso de información contable
Todos los sistemas de información tratan, como objetivo prioritario, de transformar datos en información susceptible de ser utilizada en la toma de decisiones a través de un proceso más o menos complejo. El sistema de información contable hace lo propio utilizando un procedimiento en el que se pueden distinguir las siguientes fases:
- Observación de la realidad económica e identificación de los hechos contables. - Captación de los hechos contables.
- Cuantificación de los hechos contables.
- Registro y tratamiento de los hechos contables. - Obtención de los distintos estados contables.
Realidad económica, identificación y captación de los hechos
a) Observación de la realidad económica e identificación de los hechos contables.
En esta fase se trata de identificar aquellos acontecimientos que ocurren en las empresas, relacionados con su actividad económica, que van a tener reflejo contable; es decir, se trata de identificar los hechos contables que van a servir de fuente de datos al sistema de información contable y que por lo tanto van a ser registrados. Tenemos que tener presente, como ya hemos indicado, que, si bien todos o la mayoría de los acontecimientos que ocurren en las empresas tienen alguna implicación o consecuencia económica para las mismas, no todos ellos son susceptibles de ser registrados por la contabilidad (la contratación de un nuevo trabajador es un hecho que no registra la contabilidad, lo que si registrará será la consecuencia económica de esa contratación, es decir el sueldo que el mismo percibe. Si en la empresa se anuncia una huelga, este hecho tampoco es captado por la contabilidad, aunque se deban reflejar las consecuencias de la misma, etc.).
b) Captación de los hechos contables
Una vez identificados aquellos hechos que van a proporcionar los datos de entrada al sistema, el siguiente paso es captarlos, es decir, obtener de los mismos aquella documentación o información que nos permita tratarlos. En este apartado es donde adquiere gran importancia la documentación justificativa de estos hechos: Tanto las compras efectuadas en el periodo como la nómina de los trabajadores son hechos contables, ahora bien, una vez identificados necesitamos las facturas de las primeras y los recibos de salarios de las segundas para poder registrar los hechos correspondientes.
- Elaborada por las propias empresas. Facturas. Albaranes. Nóminas. Recibos. Etcétera. - Documentación bancaria. Cheques Transferencias Extractos Liquidaciones de intereses. Etc. - Documentación tributaria. Liquidaciones de impuestos.
- Documentación de la Seguridad Social. TC1. TC2. Etc.
- Documentación interna. Cálculos de amortizaciones. Hojas de costes. Etc.
A lo largo del desarrollo del curso iremos haciendo referencia a los mismos y se analizará detenidamente su contenido.
Cuantificación, registro y obtención de informes
c) Cuantificación de los hechos contables.
Los hechos contables deben registrarse en unidades monetarias, por lo que es preciso proceder a su medición en unidades físicas y a su valoración monetaria.
d) Registro y tratamiento de los hechos contables
Una vez cuantificados los hechos contables están en disposición de ser registrados y tratados mediante un método específico que emplea la contabilidad y que se denomina método contable. Este método se analizará en profundidad más adelante.
e) Obtención de los distintos estados contables
En esta fase se obtienen, normalmente por agregación de los datos introducidos y procesados por el sistema de información contable, los diferentes informes y estados contables que van a servir a los usuarios de la información contable para la toma de decisiones en los ámbitos externo e interno a la propia empresa que los genera. Refiriéndonos al ámbito externo, objeto principal de la contabilidad financiera, los principales estados agregados que produce el sistema de información contable son las denominadas cuentas anuales, formadas por el balance de situación de la empresa al cierre
del ejercicio económico, la cuenta de pérdidas y ganancias correspondiente a dicho periodo, el estado de cambios en el patrimonio neto y la memoria del ejercicio donde se incluyen los
criterios que se han seguido para elaborar los estados anteriores además de aquellos otros hechos significativos no captados por el sistema contable.
Paso 5.3. Conocer los postulados de la partida doble
El método contable consiste en registrar cronológicamente los hechos contables mediante cuentas, instrumento ampliamente analizado en el tema anterior, relacionándolas entre sí en base a los postulados de la partida doble. Por lo que hay que conocer los mismos como paso previo al análisis del mencionado
método contable.
La partida doble postula que todo hecho contable debe ser registrado de manera global, reflejando tanto
el origen de los fondos que intervienen en el mismo como su destino o aplicación, lo que supone respetar los siguientes principios:
- La cuenta que recibe un valor (aplicación) sin entregar nada a cambio debe, mientras que la que entrega (origen) sin recibir acredita.
- En el registro de cada hecho contable se verán afectadas por lo menos dos cuentas, una que registrará una anotación en su debe (reflejando una aplicación de fondos) y la otra en su haber (reflejando el origen de los fondos aplicados). Es decir para cada hecho contable no hay cuenta deudora sin cuenta acreedora.
- Para cada hecho contable la suma de cantidades anotadas en el debe de una o varias cuentas (aplicaciones) debe ser igual a la suma de cantidades anotadas en el haber de una o varias cuentas (orígenes).
Aplicación de la partida doble
Por ejemplo, cuando una empresa compra una máquina nueva cuyo precio ha sido de 100.000 u.m., que paga mediante la entrega de un cheque contra su c/c bancaria, hemos de analizar el hecho de la siguiente manera:
- Se ha incorporado al activo un nuevo elemento patrimonial que registramos a través de la cuenta de maquinaria (se han aplicado unos fondos a la compra de maquinaria) que ha
supuesto un incremento del mismo, por lo que, en base al convenio de cargo y abono que hemos establecido, corresponde realizar una anotación en el debe de la cuenta de maquinaria
de 100.000 u.m.
- Pero, de manera simultánea, se ha producido una disminución de otro elemento patrimonial de activo como es la cuenta de bancos (ha sido el origen de los fondos con los que se ha
De la misma forma, si una empresa al finalizar el mes ha devengado salarios por importe de 500.000 u.m. pero sólo ha podido pagar 200.000 u.m. en efectivo por falta de tesorería, adeudaría a sus trabajadores el resto por lo que su registro contable debe contemplar:
- El gasto de 500.000 u.m. que supone la remuneración de los trabajadores durante el mes considerado (aplicación de recursos), en una cuenta denominada sueldos y salarios.
- La salida de dinero de caja de 200.000 u.m, que se ha producido como consecuencia del pago de parte de los sueldos devengados (origen de recursos).
- La deuda que la empresa ha contraído con sus trabajadores por el importe de los salarios adeudados que asciende a 300.000 u.m. y que anotaremos en una cuenta de pasivo denominada
remuneraciones pendientes de pago (origen de recursos).
De acuerdo con los convenios que hemos establecido para cada clase de cuentas deberemos realizar las anotaciones reflejadas en el esquema adjunto.
Observamos que en el registro de las dos operaciones anteriores hemos respetado los dos principios de registro del método de la partida doble.
Paso 5.4. Conocer las distintas fases que integran el método contable
100.000Debe Maquinaria Haber
Debe Bancos Haber
100.000
500.000
Debe Sueldos Haber Debe Caja Haber
200.000
Debe Remun. pendiente Haber
300.000
Por último, para terminar de conocer la metodología contable, se debe conocer el denominado método contable, método que descansa sobre el libro diario.
El libro diario
Si cada hecho contable lo registramos directamente sobre las cuentas que intervienen en el mismo podemos perder la visión íntegra del mencionado hecho, ya que cada cuenta sólo reflejará la parte del mismo que le afecta. Por este motivo es necesario utilizar un registro que refleje de forma global y cronológica cada uno de los hechos contables acaecidos en la empresa.
Para reflejar de forma global y cronológica cada uno de los hechos contables acaecidos en la empresa dicho registro debe:
1. Mostrar todas las cuentas involucradas en cada hecho contable. 2. Mostrar el importe que afecta a cada una de ellas
3. Reflejar el signo deudor o acreedor de dicho importe en función del convenio. 4. Proporcionar una explicación sucinta de su origen o causa.
5. Proporcionar una secuencia temporal de todos los hechos contables que nos permita ordenarlos en el
Nace así el denominado libro diario. El libro diario nace como un registro cronológico de todos los hechos contables ocurridos durante un periodo de tiempo determinado, configurándose como un estado contable dinámico, a modo de película, que muestra los acontecimientos que han propiciado que la empresa haya pasado de una situación patrimonial (situación estática de partida mostrada por un balance de situación en una fecha determinada) a otra (situación de término representada por su situación patrimonial en una fecha posterior).
Cada hecho contable registrado en el libro diario se denomina asiento de libro diario. Cada anotación realizada en un asiento del libro diario se denomina apunte.
El libro diario es el libro más importante para el registro contable de la información ya que a partir del mismo se van a formar, como iremos viendo, el resto de los libros contables.
Si bien existen diversos rayados, la forma más habitual que presenta el libro diario cuando la contabilidad se realiza por procedimientos manuales, se corresponde con el denominado diario americano que es la siguiente:
Cantidades
deudoras Código cuenta Código cuenta Cantidades acreedoras
Nº de asiento_________________ Fecha
Cuentas deudoras
A cuentas acreedoras Breve explicación del hecho contable Nº de asiento_________________ Fecha
Sin embargo los programas informáticos suelen tener una pantalla de captación de datos más parecida al denominado
rayado italiano o español que presenta la siguiente forma:
Fecha Nº asiento Código cuenta Concepto Debe Haber
Si la contabilidad se lleva por medios informáticos, cada programa tiene una pantalla distinta de captación de datos para el libro diario, y un modelo de libro también distinto en la salida por impresora, pero no obstante, todos ellos presentan al menos los campos necesarios para registrar los elementos que debe ofrecer.
Como se puede observar por lo expuesto anteriormente, sea cual sea el modelo de rayado, el libro diario ofrece la siguiente información:
- El número de orden del hecho contable que se está registrando. Este es un dato fundamental para:
Localizar en el archivo la documentación soporte del mismo, y para
Identificar los apuntes efectuados en cada cuenta de mayor con la operación que los generó. Este número habitualmente será correlativo con la fecha en la que ocurrió cada hecho contable, ya que, como anteriormente hemos expresado, el libro diario es un registro cronológico, pero si el sistema contable utiliza soportes informáticos el número de orden puede no estar relacionado con la fecha en la que han acaecido los diferentes hechos contables, sino con el orden en el que estos se han introducido en el programa. De esta manera, aunque todos los programas pueden ordenar los asientos por fechas, también podríamos obtener un listado de los mismos en función del orden en el que estos han sido registrados, que no tiene por que coincidir con el anterior. También es frecuente que los programas informáticos de contabilidad permitan, si el usuario lo desea, renumerar los asientos de tal forma que coincida su número de orden con la secuencia cronológica de los hechos registrados.
- La fecha. Esta fecha puede hacer referencia a:
Aquella en la que tuvo lugar el hecho contable que se registra, o
La fecha que lleva el documento que sirve de soporte a la operación contabilizada, o
La fecha en la que se contabiliza dicha operación.
Es interesante señalar que dichas fechas no tienen por que coincidir, ya que un hecho contable, por ejemplo la adquisición de nuevo mobiliario para las oficinas de la empresa, pudo ocurrir en una fecha determinada, por ejemplo el 5 de diciembre de 20XX, y sin embargo el documento justificativo de la misma, la factura, pudo emitirse el 31 de diciembre del mismo año, debido a que la empresa suministradora de los muebles facture todas sus ventas el último día de cada mes. También puede ocurrir que esa misma factura nos llegue por correo el día 15 de enero de 20XX+1, con lo que la empresa, si ya cerró la contabilidad de 20XX, deberá contabilizarla con una fecha distinta a la de la operación de compra y a la de la factura que la documenta. En la medida de lo posible la fecha que debe figurar es aquélla en la que tuvo lugar la operación.
- La identificación de las cuentas que intervienen en el registro de cada hecho contable. La identificación se realiza de dos formas distintas:
Mediante el nombre de la cuenta expresado en su título, y
Por el código que dicha cuenta tenga asignado dentro del plan de cuentas establecido por la
- Los importes en los que cada cuenta se ve afectada por el hecho contable que se está registrando. Estos importes se deberán expresar siempre en euros.
- El signo deudor o acreedor correspondiente a cada cantidad que se deba anotar en una cuenta.
Esta circunstancia derivada de la naturaleza de cada hecho contable y del convenio de cargo y abono establecido para cada clase de cuenta, se refleja en el libro diario de dos formas distintas:
Identificando dentro del cuerpo del asiento aquellas cuentas que se van a cargar (se escriben en la parte izquierda de la columna reservada para tal fin), y las cuentas que se van a abonar (se escriben a la derecha de dicha columna, apareciendo tradicionalmente precedidas de la letra "a").
Anotando la cantidad correspondiente a cada cuenta en la columna de cantidades deudoras o
de cantidades acreedoras, según indique la disposición de cada cuenta según lo establecido en el apartado anterior.
- Una breve explicación del hecho contable registrado, que, en todo caso, debe identificar el documento que sirve de respaldo a la misma (factura, cheque, albarán etc.), y a los diferentes elementos personales (cliente, proveedor, banco, etcétera.) que intervienen.
El razonamiento mental que hay que realizar a la hora de contabilizar cada hecho contable parte de analizar la realidad económica inherente a cada uno y concluye en el asiento contable que los mismos originan. Al registrar hechos contables en el libro diario podemos ayudarnos del siguiente esquema que reproduce el razonamiento mental que hay que realizar a la hora de contabilizar cada uno de ellos. Dicho razonamiento parte de analizar la realidad económica inherente a cada hecho contable y concluyendo en el asiento contable que los mismos originan:
∞Registro en el diario de la adquisición de un vehículo
Elementos patrimoniales que intervienen
Cuentas afectadas por el hecho contable.
La cuenta es de Activo /Pasivo Ingreso / Gasto
Aumenta / Disminuye
Convenio de cargo y abono
Importe.
Cada asiento registrado en el libro diario (hemos visto como cada hecho contable origina un asiento) deberá, a su vez, traspasarse (asentarse) a cada una de las cuentas que han intervenido en el hecho contabilizado realizando un apunte en el lado que corresponda (debe o haber) de las mismas.
Se denomina libro mayor a aquel registro contable que recopila todas las cuentas abiertas en el transcurso
de las operaciones realizadas por una empresa en un periodo de tiempo determinado. Por lo tanto el libro mayor es un registro "temático", ya que registra la información contable agrupándola por temas (por cuentas), a la vez que cronológico, ya que dentro de cada cuenta la información se encuentra ordenada por fechas.
La representación del libro mayor se hace en forma de T, pero con independencia de cual sea el tipo de rayado que empleemos para diseñar las cuentas, en ellas encontraremos normalmente la siguiente información:
La representación esquemática de las cuentas en forma de "T" que establecimos en el tema anterior es, a su vez, una simplificación del rayado que tienen en la realidad. De la misma manera que el libro diario puede tener diversos rayados, las cuentas de mayor pueden tener en los registros manuales dos rayados distintos según se utilice para presentar una cuenta un folio simple o un doble folio.
Si bien cada programa informático puede presentar variaciones, el ejemplo de rayado de cuenta de mayor que presentamos a continuación contiene todos los elementos que son más habituales en este registro:
Título de la cuenta
Fecha Nº asiento del diario
Concepto Contrapartida Debe Haber Saldo
- La fecha en la que tuvo lugar el hecho contable que produjo la anotación en la cuenta correspondiente.
- El número del asiento del libro diario en el que se registró el mencionado hecho contable. - El concepto por el que se realiza la anotación en la cuenta. Normalmente se tomará como base
para su redacción la explicación de la operación registrada que figura en el libro diario. - La contrapartida, es decir, aquella cuenta o cuentas que han intervenido en el hecho contable
registrado con signo (deudor o acreedor) contrario al de la cuenta en la que estamos realizando una anotación. La cuenta o cuentas que forman contrapartida se identifican normalmente mediante su código de cuenta, pero podría hacerse también por su título.
- El importe por el que la cuenta se ve afectada por el hecho contable contabilizado.
- El signo deudor o acreedor de dicho importe, lo que provoca que este se anote en la columna de cantidades deudoras o acreedoras de la cuenta.
- El saldo que presenta la cuenta después de cada anotación realizada en la misma.
∞
Registro en el mayor de la adquisición de un vehículo
Si transcribimos a las diversas cuentas rayadas a folio simple la operación de adquisición de un vehículo a la empresa Camiones Norte, S.A. del ejemplo presentado para la representación en el libro diario, tenemos que dicha operación se representa en el libro mayor de la siguiente manera:
ELEMENTOS DE TRANSPORTE (228)
Fecha Nº asiento del diario
Concepto Contrapartida Debe Haber Saldo
20/03/20xx 120 Fra 346 camiones norte 572
S.A 523
50.000
BANCOS C/C (572)
Fecha Nº asiento del diario
Concepto Contrapartida Debe Haber Saldo
20/03/20xx 120 Ch/2345 por fra. 346 Camiones Norte, S.A.
PROVEEDORES DE INMOVILIZADO A C/P (523)
Fecha Nº asiento del
diario Concepto Contrapartida Debe Haber Saldo
20/03/20xx 120 Fra. 346 Camiones Norte, S.A.
30.000
Nosotros en el desarrollo del temario seguiremos el modelo de rayado americano (esquematizando el mismo) para el libro diario, debiendo el alumno saber transcribir los datos correspondientes a cada hecho contable a otros rayados o presentaciones distintas del mencionado libro.
En el caso de las cuentas de mayor seguiremos empleando en los ejemplos su esquematización mediante la forma de “T”.
Agregación de la información contable: el libro de inventarios y cuentas anuales
La siguiente fase del proceso contable, después de observar, captar, cuantificar y registrar los distintos hechos contables, es la de agregar la información que suministra el sistema de cara a elaborar aquellos estados, documentos e informes útiles para la toma de decisiones por parte de los distintos decisores externos o internos.
La legislación española obliga, como veremos en el siguiente tema, a que las empresas depositen en el Registro Mercantil para su publicidad las denominadas cuentas anuales. Éstas están formadas, como ya
expusimos anteriormente, por un estado contable que refleje la situación patrimonial de la empresa al cierre del ejercicio económico (balance de situación o balance inventario), por un estado que refleje los
resultados obtenidos por dicha empresa durante el ejercicio económico, así como la naturaleza y origen de los mismos (cuenta de pérdidas y ganancias), por otro estado que recoja las variaciones que se hayan
producido en el Patrimonio Neto de la empresa durante el ejercicio económico (estado de cambios en el patrimonio neto), y por una memoria en la que se exponen los criterios que han servido de base para
elaborar los estados anteriores, además de aquella información complementaria necesaria para su comprensión, de aquella otra que por su naturaleza no figura en el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias y que, sin embargo, es imprescindible para hacerse una idea de la situación patrimonial, de los resultados y de la situación financiera de la empresa emisora de dicha información.
De lo anterior se desprende que los estados agregados que deberemos obtener del sistema de información contable son en principio aquellos tres que en su momento analizamos en los temas 2 y 3:
- El balance de situación.
- La cuenta de pérdidas y ganancias.
- El estado de cambios en el patrimonio neto.
Además de los tres estados agregados anteriores, las empresas deben por ley elaborar periódicamente un cuarto, denominado balance de comprobación de sumas y saldos. Dado que este estado contable sirve
de partida para obtener los dos anteriores comenzaremos el estudio de la información contable agregada por el mismo.
Los cuatro estados contables citados (balance de comprobación de sumas y saldos, cuenta de pérdidas y ganancias, balance de situación, y estado de cambios en el patrimonio neto), además de los inventarios a los que hicimos referencias en el tema 2 y de la memoria del ejercicio se registran en un mismo libro contable que se denomina libro de inventarios y cuentas anuales.
El balance de comprobación de sumas y saldos
Si bien la función tradicional del balance de comprobación de sumas y saldos ha quedado anticuada, las empresas continúan confeccionando este estado contable fundamentalmente por dos motivos: La confección del balance de comprobación de sumas y saldos se justificaba tradicionalmente por la necesidad de comprobar periódicamente que se mantenía el equilibrio contable expresado por la ecuación fundamental de la contabilidad: ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO NETO. Hoy día, sin embargo, los medios informáticos empleados por el sistema de información contable han dejado anticuada esta función
cuentas que han intervenido en el registro de los hechos contables durante un periodo de tiempo determinado, con el grado de agregación o de desagregación y el plazo de tiempo que se desee.
- El segundo motivo lo encontramos en la legislación mercantil, ya que el Código de Comercio obliga a las empresas a realizar al menos trimestralmente un balance de comprobación de sumas y saldos.
El balance de comprobación de sumas y saldos se confecciona basándose en la información contenida en el libro mayor, y en él se reflejan todas las cuentas que han recibido alguna anotación durante el periodo de tiempo considerado (estén o no saldadas en el momento de su elaboración), la suma de sus
movimientos deudores, la suma de sus movimientos acreedores y el saldo que presentan en el momento de su elaboración.
Su estructura es la siguiente:
Código Cuenta Suma del debe Suma del haber Saldo deudor Saldo acreedor
∑ DEBE (1) ∑ HABER (2) ∑ SALDOS D. (3) ∑ SALDOS H. (4)
Una vez elaborado el balance de comprobación y sumadas las columnas se deberá proceder a realizar las siguientes comprobaciones:
- Comprobar que las columnas (1) y (2) sumen el mismo importe entre sí, y que, además, coincida dicho importe con el de las columnas donde se anotan las cantidades deudoras y acreedoras del libro diario. El resultado positivo de esta doble comprobación significará que todas las operaciones registradas en el libro diario han sido correctamente traspasadas por sus cantidades correspondientes al libro mayor, es decir no se han dejado de transcribir asientos del diario al mayor.
- Comprobar que el importe de la suma de la columna (3) coincide con el de la columna (4). Esto implicará que todos los saldos de las cuentas del libro mayor han sido correctamente calculados.
Si a través de las comprobaciones anteriores se detectase la existencia de descuadres, se deberá proceder inmediatamente a investigar el origen de los mismos y a subsanar los errores que los han originado antes de continuar registrando operaciones.
Elaboración de la cuenta de resultado del ejercicio
Una vez comprobado el cuadre de todas las partidas, se debe elaborar la cuenta de resultado del ejercicio.
Es la denominación que da el PGC español al estado de resultados del ejercicio, y que se forma, mediante un proceso que se denomina regularización contable, a partir de los saldos de las cuentas de gestión (cuentas de ingresos y de gastos) que se han utilizado durante el mismo.
Este proceso consiste en realizar dos asientos en el libro diario (también podría hacerse un sólo asiento o más de dos, pero por motivos pedagógicos preferimos esta forma de realizar el proceso). El primero de dichos asientos consistente en cargar la cuenta de resultado del ejercicio con abono a todas las cuentas de gestión que presenten saldo deudor por el importe de dichos saldos (cuentas de gastos). Mientras que el segundo consistente en abonar la misma cuenta de resultado del ejercicio con cargo a todas las cuentas de gestión con saldo acreedor, también por el importe de dichos saldos (cuentas de ingresos). De esta forma, todas las cuentas de gestión deberán quedar saldadas al término de este proceso, siendo la cuenta de resultado del ejercicio la que recogerá de manera agregada toda la información referida a los ingresos y gastos del periodo, y por diferencia entre ambos.
A partir de los mismos se genera la cuenta de resultado del ejercicio quedando simultáneamente saldadas todas las cuentas de gestión. Esta cuenta la presentamos a nivel didáctico esquematizada en forma de "T", como el resto de las cuentas, de la manera adjunta al margen de esta pantalla.
Si bien en la práctica se presenta según el modelo previsto en el PGC ya analizado en el tema 3 y que volvemos a reproducir en el margen.
Como ya pusimos de manifiesto en su momento, la cuenta de resultado del ejercicio muestra los distintos tipos de resultados en función de su origen: de explotación, financiero y extraordinario; comparándolo con el obtenido por los mismos conceptos en el ejercicio anterior.
∞ Asientos de regularización
∞ Cuenta de resultado del ejercicio
∞ Modelo de cuenta de resultado del ejercicio
Nº DE CUENTA DEBE HABER
700,701,702,703,704,705,(706),(708),(709) 1.- Importe neto de ventas (+)
71,(6930),7930 2.- Variación de existencias (+ ó -)
73 3.- Trabajos realizados por la empresa (+)
(600),(601),(602),(607),608,609,61(6931) 4.- Aprovisionamientos (-)
740,747,75 5.- Otros ingresos de explotación (+)
(64),7950,7957 6.- Gastos de personal (-)
(62),(631),(634),636,639,(65),(694),794,7954 7.- Otros gastos de explotación (-)
(68) 8.- Amortizaciones (-)
746 9.- Imputación de subvenciones de inmovilizado(+)
7951,7952,7955,7956 10.- Exceso de provisiones (+)
(670),(671),(672),(690),(691),(692),770,771,772 11.- Bajas y ventas del inmovilizado (+ ó -)
(678),778 12.- Otros resultados (+ ó -)
A/ RESULTADO DE EXPLOTACIÓN
760,761,762,769 13.- Ingresos financieros (+)
(661),(662),(665),(669) 14.- Gastos financieros (-)
(663),763 15.- Variación de valor razonable en instrumentos 16.- Diferencias de cambio (+ ó -)
(668), 768
17.- Deterioro y resultado por enajenaciones de
(666),(667),(673),(675),(696),(698),(699),
B/ RESULTADO FINANCIERO (13+14+15+16+17)
C/ RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A+B)
6300,6301,(633),638 18.- Impuesto sobre beneficio (-)
D/ RESULTADO DEL EJERCICIO (D+18)
El balance de situación y el cierre de la contabilidad
a) El balance de situación
b) El cierre de la contabilidad
Todos los años, al término del ejercicio económico, las empresas deben cerrar su contabilidad. Para ello se realiza un asiento en el libro diario en el que se saldan todas las cuentas mediante un contra-asiento: se cargan todas las cuentas acreedoras y se abonan todas las deudoras.
Resumen de las operaciones a realizar durante el ciclo contable
Vamos a realizar una recapitulación de todo el proceso contable concretándolo en las operaciones que se deben realizar durante un ejercicio económico y que conforman el denominado ciclo contable.
La situación de partida de un ejercicio es la de término del anterior, lo que significa que la situación patrimonial el día 1 de enero será la que refleje el balance de situación de la empresa a 31 de diciembre.
A partir de aquí el proceso contable a realizar durante el ejercicio económico será el siguiente: - Apertura de los libros de contabilidad correspondientes al nuevo ejercicio.
La apertura de los libros de contabilidad correspondientes a un nuevo ejercicio implica:
Realizar en el libro diario el asiento de apertura consistente en cargar todas las cuentas que figuran en el activo del balance de situación correspondiente al cierre del ejercicio anterior y abonar las que figuren en el pasivo del mismo.
Traspasar al libro mayor dicho asiento, abriendo de esta forma cada una de las cuentas que
representaban y reflejaban el valor de los diferentes elementos patrimoniales que formaban el patrimonio empresarial a 31 de diciembre del año anterior.
- Registrar, de la forma expuesta en apartados anteriores, todos los hechos contables acaecidos durante el ejercicio económico, anotando las operaciones:
En el libro diario.
En libro mayor
- Confeccionar periódicamente (al menos cada tres meses) los balances de comprobación de sumas y saldos.
- Realizar al finalizar el ejercicio económico el proceso de regularización contable para formar la cuenta de Pérdidas y ganancias correspondiente al mismo. Lo que supone saldar todas las cuentas de gestión abiertas durante el mismo.
- Elaborar el balance de situación final al cierre del ejercicio económico que, a su vez, será el inicial del ejercicio siguiente.
- Cerrar la contabilidad del ejercicio. Cerrar la contabilidad del ejercicio supone:
Realizar un asiento en el libro diario cargando aquellas cuentas patrimoniales que presentan
saldo acreedor y abonando las que tienen saldo deudor (asiento de cierre).
Traspasar el asiento de cierre al libro mayor, lo que implica saldar todas las cuentas que aún permanecían abiertas (cuentas patrimoniales).
∞ Esquema del proceso contable
∞ Proceso contable de Englishtime
Evaluación 1
Evaluación 2
∞ Mambo caso práctico
Mambo es el nombre de una academia de bailes de salón creada el 2/1/20XX con una aportación por parte de sus propietarios de 100.000 euros, importe que han depositado en una c/c abierta en el Banco Lolailo a nombre de la nueva sociedad. Estos han alquilado un piso que se adapta a las necesidades del negocio y han contratado a una profesora de baile. La actividad económica ha comenzado a primeros del mes de enero de este mismo año. Durante dicho mes de enero ha realizado además las siguientes operaciones:
Durante dicho mes de enero ha realizado además las siguientes operaciones:
a) Han comprado el día 5/1/20XX diversos instrumentos musicales (utillaje) a Musical Incordio, s.l. (Fra. 12/XX) para el desarrollo de la actividad por importe de 4.000 euros, que han pagado mediante la entrega del cheque número 001 contra la c/c de Mambo en el Banco Lolailo.
b) Han pagado el 12/1/20XX 350 euros mediante una transferencia bancaria a través de su c/c en el Banco Lolailo por una campaña de publicidad (Publicidad y propaganda) que han realizado en el programa de radio Los 40 más importantes (Fra. 213).
c) Han comprado el 15/1/20XX a Muebles Cómodos, s.l. (Fra. 45/XX) mobiliario por importe de 10.000 euros para acondicionar el local donde desarrollan su actividad. El 50% lo han satisfecho mediante la entrega del cheque nº 002 contra su cuenta corriente bancaria y el resto se han comprometido a pagarlo en un plazo de seis meses.
d) Han pagado a través del Banco Lolailo el 25/1/XX la factura (76/XX) de 500 € de El Resplandor por la limpieza inicial del piso donde Mambo lleva a cabo su actividad (otros servicios).
e) Ha facturado 5.500 euros a sus clientes (prestación de servicios, fras. 1 a 120) el día 29/1/XX por las clases de baile correspondientes al mes de enero. Dichas facturas se cobrarán a través del Banco Lolailo.
f) Ha satisfecho el 31/1/20XX a los profesores de baile 2.000 euros de sueldos correspondientes al mes de enero mediante la entrega del cheque nº 003 contra su c/c en el Banco Lolailo.
g) El Banco Lolailo ha comunicado a Mambo el 31/1/20XX el cobro de 5.000 euros correspondientes a las Fras. 1 a 110 del mes de enero.
h) El 31/1/20XX recibe la visita en el local donde desarrolla su actividad de un inspector de trabajo, quién a la vista de que la profesora de baile no se encuentra dada de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social impone una multa (gastos excepcionales) a Mambo de 300 euros que esta sociedad satisface mediante la entrega del cheque nº 004 contra su c/c en el Banco Lolailo.
i) El 31/1/20XX el Banco Lolailo ha comunicado igualmente a Mambo el abono en su c/c de 30 euros de intereses por el saldo mantenido en su c/c durante el mes de enero.
j) El día 31/12/20XX Mambo recibe una comunicación del Banco Lolailo mediante la que este le informa que le ha cargado en su c/c los 1.000 euros correspondientes a la Fra. 1/XX del alquiler del piso donde desarrolla su actividad.
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Con los datos anteriores se pide:
1. Contabilizar en los libros diario y mayor las operaciones anteriores apoyándote del esquema de razonamiento contable clasificando las cuentas que intervienen en cuentas de balance (activo/pasivo) o cuentas de gestión (ingresos/gastos).
2. Realizar el día 31/1/XX un balance de comprobación de sumas y saldos.
3. Realizar en el libro diario los asientos de regularización correspondientes al mes de enero asentando los mismos en el libro mayor.
4. Confeccionar el libro mayor de la cuenta Resultado del ejercicio y el documento Cuenta de Pérdidas y Ganancias hasta el apartado Resultados antes de Impuestos.
