IAS 36 no requiere que la entidad estime anualmente el importe recuperable de todos los activos. Sólo se exige que se evalúe si existe algún indicio de deterioro del valor (IAS 36, párrafo 9). Hasta ahora, aun a falta de tales indicios, la entidad debía establecer el importe recuperable de (IAS 38 [versión de 1998], párrafo 99):
a) Los activos intangibles que se amortizan en más de 20 años (incluido fondo de comercio). b) Los activos intangibles que no están todavía disponibles para su uso.
El nuevo IAS 38 suprime la obligación general de amortizar todos los activos intangibles, requiriendo en su lugar que se evalúe si su vida es limitada o indefinida (IAS 38, párrafo 88). IFRS 3 también elimina la tradicional amortización anual del fondo de comercio (IFRS 3, párrafo 54). En consecuencia, las nuevas reglas exigen que el importe recuperable de estas partidas sea establecido cada año, y también siempre que se aprecien indicios de deterioro de valor (IAS 38, párrafo 108; IAS 36, párrafo 10). Las normas sobre la materia son:
1. Los distintos intangibles con vida indefinida, y los que no se hallan aún listos para su uso, pueden someterse a la prueba de deterioro anual en diferentes fechas, pero el valor recuperable de cada uno se establece en las mismas fechas de cada periodo (IAS 36, párrafo 10 a: el Board eliminó la re- gla contenida en el ED, que requería que la prueba de deterioro se realizase en la fecha del cierre). 2. Si el intangible ha sido reconocido durante el periodo corriente, ha de ser sometido a prueba de
deterioro antes del cierre (IAS 38, párrafo 10.b).
3. El fondo de comercio se imputa a una o más CGU usando las guías ofrecidas en los párrafos 80 a 87. 4. Las CGU a las que se ha imputado un fondo de comercio pueden someterse a prueba de dete- rioro en diferentes fechas; el valor recuperable de cada CGU ha de ser establecido en las mismas fechas cada año (IAS 36, párrafo 96). En ciertos supuestos, no obstante, puede usarse el cálculo más detallado de valor recuperable efectuado en un periodo anterior (IAS 36, párrafo 99). 5. Las unidades a las que se ha imputado todo o parte de un fondo de comercio adquirido en una
combinación efectuada durante el año han de ser sometidas a prueba de deterioro antes del cie- rre (IAS 36, párrafo 96). En la evaluación de los indicios de deterioro se considerarán, al menos, las siguientes circunstancias (IAS 36, párrafo 12):
1. Fuentes externas de información
a) Durante el periodo, el valor de mercado del activo ha disminuido significativamente más de lo
que cabría esperar como consecuencia del mero paso del tiempo o del uso normal.
6.
La entidad posee una participación del 40% en el capital de otra sociedad. Controla el órgano de administración, dado que el resto del accionariado se halla disperso en manos de peque- ños accionistas. El valor de mercado de la acción ha caído significativamente en el periodo. La caída de valor de la acción es un indicio de deterioro de valor de la inversión en la filial. Si la matriz contabiliza la participación por su valor razonable con arreglo a IAS 39, la reducción de valor se habrá recogido en sus estados financieros. Las ganancias o pérdidas por valor ra- zonable se ajustan en el proceso de consolidación antes de efectuar la prueba de deterioro.
[EJEMPL
O
]
133 ❚ C APÍTU LO 5
b) Durante el periodo han tenido lugar, o van a tener efecto en el futuro inmediato, cambios signi-
ficativos con una incidencia adversa sobre la empresa, referentes al entorno legal, económico, tecnológico o de mercado en los que ésta opera, o bien en el mercado al que está vinculado el activo en cuestión.
Un grupo editorial y de comunicación viene explotando una licencia de radio desde hace varios años. La licencia se ha venido renovando cada 10 años con un coste insignificante. Le ha sido comunicado a la entidad que la licencia no será renovada de nuevo.
Probablemente, la licencia se ha tratado como un intangible con vida ilimitada. El activo pasa ahora a tener una vida finita, y debe someterse a una prueba de deterioro de valor.
[
EJEMPL
O
]
c) Durante el periodo las tasas de interés de mercado, u otras tasas de rendimiento de mercado
de inversiones, han sufrido incrementos que probablemente afecten a la tasa de descuento utilizada para calcular el valor de uso del activo, de forma que disminuyan su importe recupe- rable de manera significativa (el principio subyacente es que el activo debe cubrir su propio coste de capital).
d) El importe en libros de los activos que la empresa presenta, en sus estados financieros, es ma-
yor que su capitalización bursátil.
2. Fuentes internas de información
a) Se dispone de evidencia sobre la obsolescencia o deterioro físico del activo.
El banco central del país X, en el que opera una de las subsidiarias del grupo, ha elevado la tasa de interés del activo sin riesgo. Además, el riesgo asignado a las inversiones en instrumentos de capital emitidos por entidades del país X ha experimentado un incremento significativo. Los sucesos descritos darán lugar a un incremento de la tasa de descuento a aplicar para la de- terminación del valor en uso del activo (o CGU). Se requiere una prueba de deterioro de valor.
[
EJEMPL
O
]
b) Durante el activo han tenido lugar, o se espera que tengan lugar en el futuro inmediato, cam-
bios significativos en la forma en que se usa o se espera usar el activo que afectarán desfavo- rablemente a la empresa; entre tales cambios pueden encontrarse los planes de interrupción o reestructuración de la operación a la que pertenece el activo, o que se haya decidido la des- apropiación del mismo antes de la fecha prevista.
El fabricante de la maquinaria especializada que se utiliza en el proceso productivo está ofreciendo grandes rebajas a los nuevos compradores. La razón de ser es la aparición de una nueva tecnología que permitirá abaratar sensiblemente los costes de producción. El principal competidor ya ha anunciado su intención de implantar la nueva tecnología. La fa- bricación del producto en cuestión se inició hace dos años. El precio es un argumento de ventas de primer orden en este mercado.
[
EJEMPL
O
134 ❚ Normas Internacionales de Contabilidad
c) Se dispone de evidencia, procedente de informes internos, que indica que el rendimiento eco-
nómico del activo es, o va a ser, peor que el esperado; ello incluye la existencia de (párrafo 14). – Flujos de caja derivados de la adquisición del activo, o flujos posteriores para su manteni-
miento o explotación, significativamente mayores que los presupuestados.
– Flujos de caja actuales o resultados operativos del activo significativamente peores de lo es- perado.
– Una reducción significativa de los flujos de caja presupuestados, o del resultado operativo, o un incremento de las pérdidas por explotación del activo presupuestadas.
– Pérdidas operativas o flujos netos de caja negativos relacionados con el activo, una vez agre- gados los valores del periodo corriente y los previstos para ejercicios posteriores.
La entidad tiene proyectos para trasladar a China algunas de sus factorías en Europa. Han sido ya seleccionadas las actividades que van a ser deslocalizadas, y las instalaciones que van a verse afectadas, pero no conoce aún cuántos contratos de trabajo se extinguirán, ni la fecha de implantación del plan.
La entidad no tiene reconocido aún pasivo por reestructuración alguno. La existencia del plan, no obstante, es en sí misma un indicio de deterioro de valor. El valor en uso del activo no incluirá los desembolsos relacionados con la reestructuración hasta que dicho pasivo cumpla las condiciones de reconocimiento.
[EJEMPL
O
]
Todos los indicadores enumerados se aplican también a las unidades generadoras de efectivo que se verán más tarde, y coinciden sustancialmente con los del párrafo 8 de SFAS 144. No obstante, esta norma considera que sólo existe pérdida por deterioro de valor si el importe en libros del activo (o grupo de activos) supera el valor no descontado de los flujos que se espera recibir del uso y eventual enajenación del mismo (SFAS 144, párrafo 7). Esta condición (screening mechanism) determina que, bajo US GAAP, sólo se reconozcan pérdidas por deterioros severos.
Los indicadores citados constituyen una lista no cerrada, de manera que la entidad puede basar el deterioro de valor en otras circunstancias. A la inversa, la presencia de un indicador de deterioro no supone que sea necesario contabilizar una pérdida: puede ser evidente, por ejemplo, que el valor re- cuperable del activo está muy por encima de su importe en libros. No obstante, puede ser necesaria una revisión de la vida útil del activo, del valor residual o de los métodos de depreciación o amortiza- ción que se aplican.
La entidad explota líneas de autobuses de concesión municipal en diferentes localidades. Cada concesión se considera una unidad generadora de efectivo independiente. Los infor- mes internos indican un descenso superior al previsto del número de viajeros en la locali- dad A, debido a la apertura de la red de metro.
Se requiere una prueba por deterioro de valor de la unidad generadora de efectivo.
[EJEMPL
O
]
135 ❚ C APÍTU LO 5