Ejemplo de aplicación del IAS
7. Reconocimiento de las pérdidas esperadas
A la fecha de la firma del contrato en julio de 2004 la sociedad anónima Arcadia de- berá registrar una pérdida en sus cuentas mediante la oportuna provisión en obra por 303.000 euros por la estimación en la adjudicación por el contrato correspon- diente a estadio de deportes municipal. Esta provisión se deberá ajustar al cierre de cada ejercicio económico, a medida que se van produciendo cambios en las esti- maciones y que las pérdidas inicialmente reconocidas se van materializando por la ejecución del contrato, siendo los movimientos y los saldos finales que aparecerían en las cuentas de la sociedad relativos a esta provisión cada ejercicio los siguientes:
AÑO 2004 Centro de F.P. Estadio municipal Adicional estadio OBRA
Ingresos acumulados al cierre Ingresos acumulados cierre anterior Ingreso del ejercicio
596.130 0 596.130 521.800 0 521.800 0 0 0
AÑO 2005 Centro de F.P. Estadio municipal Adicional estadio OBRA
Ingresos acumulados al cierre Ingresos acumulados cierre anterior Ingreso del ejercicio
1.871.780 596.130 1.275.650 1.333.400 521.800 811.600 241.950 0 241.950
AÑO 2006 Centro de F.P. Estadio municipal Adicional estadio OBRA
Ingresos acumulados al cierre Ingresos acumulados cierre anterior Ingreso del ejercicio
3.100.000 1.871.780 122.822 200.000 1.333.400 666.600 500.000 241.950 258.050
FECHA SALDO INICIAL – 01/07/2004 AUMENTOS 303.000 DISMINUCIONES – SALDO FINAL 303.000 303.000 31/12/2004 – 131.200 171.800 171.800 31/12/2005 88.400 83.400 83.400 31/12/2006 83.400 –
82 ❚ Normas Internacionales de Contabilidad
Las pérdidas materializadas por la ejecución del contrato cada año teniendo en cuenta los ingresos reconocidos, los costes de ejecución y los de contratación en cada ejercicio son:
AÑO 2004 Ingresos ordinarios del ejercicio
Costes de ejecución del ejercicio Costes de contratación
Pérdida materializada acumulada Pérdida materializada en el ejercicio
521.800 AÑO 2005 811.600 AÑO 2006 666.600 600.000 900.000 750.000 3.000 – – 81.200 169.600 253.000 81.200 88.400 83.400 AÑO 2004 Ingresos ordinarios
Costes de ejecución estimados Costes de contratación
Pérdida total estimada
2.000.000 AÑO 2005 2.000.000 AÑO 2006 666.600 2.300.000 2.250.000 750.000 3.000 3.000 3.000 303.000 253.000 253.000
Las pérdidas totales en función del cambio en las estimaciones son al cierre de cada ejercicio:
Agricultura
Introducción
La Norma internacional de Información Financiera 41, referente a las actividades agrícolas, viene a cubrir un hueco en el tratamiento contable de esta actividad, particularmente en Es- paña. La pequeña dimensión de las empresas agrarias había ido dejando de lado la normali- zación contable de éstas, cuyas necesidades de financiación, acicate fundamental para mos- trar información financiera en una empresa, se había ido supliendo mediante la aportación de los socios y recurriendo al activo fundamental de estas empresas, la tierra.
La progresiva importancia del sector primario, donde se han ido creando empresas cada vez de mayor tamaño y con más necesidad de recursos financieros, ha motivado que se necesite una mayor normalización en la presentación de la información, para lo cual las normas conta- bles tradicionales no cubrían todas las lagunas existentes.
Así, en España, en el año 2001 surge la adaptación sectorial del Plan General de Contabilidad para empresas vitivinícolas, sector cada vez más dinámico, llegando incluso algunas empre- sas de este sector a cotizar en bolsa. La actividad agraria presenta peculiaridades muy impor- tantes que el sistema actual no resuelve a nuestro juicio satisfactoriamente. Entre las que más dudas ha planteado es la aplicación del principio del coste de adquisición de los activos establecido como base en el Plan General de Contabilidad, donde los activos alcanzan su va-
3.
3. 1.
83 ❚ C APÍTU LO 3
lor máximo en el momento de entrada en funcionamiento, y a partir de este momento em- pieza su declive que se recoge contablemente mediante la amortización. Sin embargo, trasla- dando esta idea a una plantación de vides1, el momento de entrada en funcionamiento se
produciría al cabo de unos pocos años desde su plantación, comenzando desde este mo- mento su producción, la generación de beneficios y, por lo tanto, su amortización, pero la planta sigue creciendo, incrementándose su valor y la producción obtenida año tras año, así como la calidad, y esta situación no se pone de manifiesto en las cuentas anuales. Incluso conceptualmente surge el problema que se amortiza un bien que no sólo no pierde valor, sino que lo incrementa. Así pues, en la aplicación del principio de imagen fiel surgen fricciones.
Estos mismos problemas surgen al valorar una cosecha o un rebaño, donde existe una gran dificultad para determinar todos los costes que influyen, sobre todo por la existencia de uno que no se pone de manifiesto con el modelo del coste histórico, como es la tierra, que no se amortiza, y que sin embargo es una parte fundamental en la elaboración del producto final, lo que puede dar lugar a que dos empresas valoren de distinta forma un mismo bien, rom- piendo la comparabilidad entre ellas.
Como consecuencia de todos estos planteamientos y, sobre todo, por las necesidades de las empresas agrarias, que cada vez acuden más a las fuentes de financiación tradicionales, surge la necesidad de una regulación específica que responda a todas estas peculiaridades, y sobre todo que tenga en cuenta el proceso biológico característico de esta actividad. Así, el Consejo del IASB decidió en 1994 la elaboración de una norma internacional de contabilidad, que vio la luz en diciembre de 2000 y que es de aplicación a partir de los ejercicios que co- miencen a partir del 1 de enero de 2003.
Las principales diferencias entre la IAS 41 y el Plan General de Contabilidad español son dos: – La ruptura con el principio del precio de adquisición, y por lo tanto con el coste histórico,
que se sustituye por el valor razonable –el valor de mercado–, en aras de reflejar mejor la realidad del valor de la empresa y la labor de la dirección de ésta. Esta ruptura es total, no permitiendo el uso del precio de adquisición ni siquiera como tratamiento alternativo (sólo se permite en el reconocimiento inicial).
– La ruptura con el principio de prudencia al permitir la incorporación a los resultados del periodo de los cambios en el valor razonable de los activos biológicos, permitiendo por lo tanto que los estados financieros reflejen resultados no realizados.
Sin embargo, aunque parezca que la aplicación de la IAS 41 puede dar lugar a un cambio muy importante en relación al Plan General de Contabilidad español, éste sólo se producirá en las empresas de ciclo de producción superior al ejercicio económico, como puede ser una planta- ción de alcornoques para obtener corcho, y en aquellas actividades donde exista algún ele- mento que dure más de un ejercicio económico, como puede ser una plantación de árboles fru- tales. El efecto será prácticamente nulo en el caso de producciones de ciclo corto, como puede ser una plantación de tomates, maíz, trigo, donde al finalizar el ejercicio económico no existe rastro en el activo del balance de las operaciones efectuadas, ya que las plantas no existen y el producto –el tomate, maíz…– ha sido vendido y en el balance sólo está reflejado el resultado.
1Según establece la adaptación sectorial a empresas vitivinícolas, son activables todos los gastos hasta la primera co- secha productiva.
84 ❚ Normas Internacionales de Contabilidad
Alcance
Según se establece en el primer párrafo, esta IAS “debe aplicarse para la contabilización de lo siguiente, siempre que se encuentre relacionado con la actividad agrícola2:
– Activos biológicos3.
– Productos agrícolas4en el punto de cosecha o recolección.
– Subvenciones relacionadas con la actividad agrícola”.
Se señala como característica principal de la actividad agrícola la capacidad de cambio de los activos biológicos (animales o plantas vivos). Este cambio en los activos biológicos es gestio- nado por parte de la empresa con el objeto de obtener productos para su venta o para el au- toconsumo, y además es posible valorar el cambio. Éstos son los elementos diferenciadores con las demás actividades productivas de una empresa. Así podemos señalar que no cae bajo la IAS 41 la contabilización de los animales de un parque temático, caballos para tu- rismo rural…, que caen bajo el paraguas de la IAS 16 ya que la actividad de la empresa no es la cría de estos animales. Tampoco caerá bajo la IAS 41 el tratamiento de la tierra relacionada con la actividad agraria, que recibirá tratamiento diferenciado en la IAS 16, propiedades, plantas y equipos, la IAS 17, Arrendamientos, o la IAS 40, inmuebles de inversión, según sean sus características.
Al exigir la intervención empresarial en la obtención del producto, quedan fuera del alcance de la norma los productos que no han exigido intervención previa, tal y como puede ser la pesca (no así la acuicultura), la caza y comercialización de animales salvajes, la tala de bos- ques naturales… Sí entran la cría de caballos, perros… ya que, como hemos señalado ante- riormente, la transformación biológica sí es la actividad de la empresa.
En cuanto a los productos agrícolas, sólo trata el reconocimiento inicial de los mismos en el punto de cosecha o recolección, quedando su tratamiento posterior, es decir, su procesa- miento industrial, bajo el amparo de la IAS 2, Existencias, u otras normas internacionales de contabilidad relacionadas con los productos obtenidos. Por ejemplo, no trata el tratamiento de las uvas para conseguir el vino, de la leche para conseguir queso…
Así pues, la IAS 41 se decanta por tratar únicamente la actividad agrícola empresarial y los activos relacionados con ella, dentro de un marco más estrecho que la normativa internacio- nal sobre agricultura, que generalmente gira en torno a los activos biológicos, sin limitarlos al marco de la agricultura5.
3. 2.
2Actividad agrícola es la gestión, por parte de la empresa, de las transformaciones de carácter biológico realizadas con los activos biológicos, ya sea para destinarlos a la venta para dar lugar a productos agrícolas o para convertirlos en otros activos biológicos diferentes (IAS 41.5).
3Activo biológico es una planta o un animal vivo.
4Producto ya recolectado, procedente de los activos biológicos de la empresa (IAS 41.5).
5La AAS 35 gira en torno a los activos biológicos, independientemente de su destino. Así, trata los galgos de carreras, crecimientos de virus y hongos, sangre…
85 ❚ C APÍTU LO 3
Reconocimiento y valoración
La pregunta principal de cuándo debe una empresa reconocer un activo biológico o un pro- ducto agrícola se resuelve en el párrafo 10, donde se habla de que se reconocerá cuando y sólo cuando:
– La empresa controla el activo como resultado de sucesos pasados. Este control del activo debemos entenderlo mediante cualquier forma admitida en derecho.
– Es probable que fluyan a la empresa beneficios económicos futuros asociados con el ac- tivo, o sea, es un activo con trascendencia económica, ya que obtendremos de él un pro- ducto o el mismo activo biológico será vendido.
– El valor razonable o el coste del activo pueden ser valorados de forma fiable, de tal forma que puede aparecer en el balance. Está muy relacionado con el punto anterior, porque viene a indicar la existencia de un mercado para ese producto.
En cuanto a la valoración, supone una ruptura total con el tratamiento existente en España que propugna una valoración estricta según el precio de adquisición o coste de producción, que se manifiesta tanto en los principios contables enumerados en el PGC como en la adap- tación sectorial a las empresas vitivinícolas, única regulación existente en España de la activi- dad agraria. Así, la IAS 41 establece que “un activo biológico debe ser valorado, tanto en el momento de su reconocimiento inicial como en la fecha de cada balance, según su valor ra- zonable menos los costes estimados en el punto de venta”, y que “un producto agrícola cose- chado o recolectado de los activos biológicos de una empresa deben ser valorados, en el punto de cosecha o recolección, según su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta”.
En el ejercicio 5 son vendidos dos cachorros de perro lobo a dos empresas distintas a un precio de 100 u.m. cada una de ellas. La primera , Crin Dog, se dedica a la cría de perros y va a usar el cachorro para mejorar su pedigrí. La segunda, Controlator Business, es una em- presa de vigilancia y lo usará para labores de control antidroga. Al cierre del ejercicio, el va- lor razonable menos los costes estimados en el punto de venta es de 125 u.m. ¿Por cuánto figurarán en el balance de cada empresa?
En cuanto a la empresa Crin Dog, su actividad es la cría de perros de raza, actividad que cae bajo el ámbito de la IAS 41, por lo que valorará el cachorro al final del ejercicio al valor razo- nable menos los costes en el punto de venta, es decir, a 125 u.m.
En cuanto a la segunda empresa, Controlator Business, su objeto social no puede calificarse como actividad agrícola en los términos de la IAS 41, por lo que deberá valorarse de acuerdo con la IAS 16 propiedades, plantas y equipos, y figurará en el balance al cierre del ejercicio por 100 u.m., que es el coste de adquisición.
[
EJEMPL
O
]
86 ❚ Normas Internacionales de Contabilidad
No nos ofrece la IAS 41 una guía clara de aplicación que nos permita diferenciar entre pro- ducto agrícola y activo biológico, diferenciación importante ya que determina su tratamiento posterior. Considera que el producto agrícola nace a partir de que es cosechado y es sepa- rado del activo biológico, formando hasta ese momento parte del valor del activo. En este mo- mento, el producto agrícola se calcula al valor razonable, y a partir de aquí cae bajo la IAS 2, Existencias, u otras IAS relacionadas con los productos obtenidos, mientras que el activo bio- lógico sigue al valor razonable a cada fecha de balance. Hay elementos en los que su distin- ción no está clara y depende de la intención de la gerencia, como puede ser un huevo (ali- mento o precursor de un pollo), el trigo (alimento o semilla)…
La empresa Granjas Pin y Pon se dedica a la cría de vacas lecheras. Durante el ejercicio han nacido 10 vacas en sus instalaciones. Los costes incurridos para la obtención de los terne- ros, tales como alimentación, vacas nodrizas, cuidados veterinarios… ascienden a 100 u.m. por ternero, y el valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta es de 150 u.m. por ternero según el precio publicado por la lonja de la provincia.
Determinar el valor de los terneros según el PGC y la IAS 41
De acuerdo con el Plan General de Contabilidad español, la empresa valorará los terneros al coste, es decir, figurará en el balance de la sociedad por un importe de 1.000 u.m.
El tratamiento que propugna la IAS 41 es radicalmente distinto, señalando un valor en el ac- tivo del balance por valor de 1.500 u.m. (150 u.m. x 10 vacas), es decir, valora los activos bioló- gicos al valor de mercado. (Observamos que si el coste es de 100 y nosotros hemos recono- cido el activo por 150, aparecerá un beneficio que rompe el principio de prudencia español).
[EJEMPL
O
]
La empresa Los Pozos se dedica a la plantación de maíz. En el ejercicio económico ha obte- nido una producción de 102.000 kilos. El coste de producción ha sido de 0,10 €/kg, y el valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta en el momento de la cosecha es de 0,15 €/kg según la lonja local. La empresa decide quedarse con 2.000 kilos, que usará como simiente en el próximo ejercicio, y los otros 100.000 kilos los venderá más adelante, ya que espera una subida de la cotización. A la fecha de cierre del balance, el valor razona- ble menos los costes estimados en el punto de venta es de 0,16 €/kg.
Se pide: Determinar la valoración al cierre del ejercicio del maíz en poder de la empresa. Clasificar algo como activo biológico o como producto agrícola puede presentar algunos pro- blemas. El clasificarlo dentro de una u otra categoría sólo es posible si conocemos las inten- ciones de la empresa. Si el maíz es usado como semilla para producir más plantas, deberá ser catalogado como activo biológico. Si el maíz va a ser usado para venderlo posteriormente, es- tará sujeto a la IAS 26. En cuanto a la valoración, los 100.000 kilos que van a ser vendidos son
reconocidos inicialmente al valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta, es decir, 0,15 €/kg, y éste es el coste de las mismas para la IAS 2, párrafo 16. Como esta norma establece la valoración al coste, al cierre del ejercicio aparecerán en balance a 0,15 €/kg.
[EJEMPL
O
]
6Algunos autores mantienen que como el producto agrícola ya está en condiciones de venta, y el agricultor lo
mantiene con el objeto de obtener un mayor precio, no debería recibir el trato de existencias, sino de activos financieros, porque el agricultor está especulando con él.
87 ❚ C APÍTU LO 3
Por otra parte, los 2.000 kilos tienen la consideración de activo biológico, y se establece la valoración inicialmente también a 0,15. Ahora bien, a la hora de realizar el balance de cierre de ejercicio, se volverá a valorar al valor razonable, es decir, 0,16 €/kg.
Aparecerán por lo tanto 100.000 kilos a 0,15 y 2.000 kilos a 0,16, ya que aunque sean bienes de la misma naturaleza, tienen distinto destino, por lo que se usan distintas normas para su valoración.
La empresa La Cañada tiene una plantación de tomates para conservas. El coste por kilo de tomates ha ascendido a 8 céntimos. El precio de venta en la lonja asciende a 20 céntimos, el coste de recolección a 4 céntimos y el de transporte desde la explotación hasta la lonja a 3 céntimos. Asimismo, el asentador se lleva 2 céntimos de comisión y hay que pagar 1 cén- timo de comisión a la lonja. En el momento de realizar la plantación, firmó un contrato de venta con la envasadora local para venderles la producción a 14 céntimos.
Se pide: Determinar el valor razonable, los gastos hasta el punto de venta y el valor por el que se reconocerá el activo agrícola en el balance.
Valor razonable: 20 – 4 - 3 = 13.
Costes estimados en el punto de venta: 2 + 1 = 3 Valor de reconocimiento inicial 13 – 3 = 10 céntimos/kilo
Mientras que con el PGC español se reconocería al coste de producción, es decir, a 8 cénti- mos, con la normas internacionales se recoge a 10 céntimos, que es el valor razonable me- nos los costes estimados en el punto de venta.
El flujo de efectivo que se presume en el momento de la recolección en la finca es de 10 cén- timos. Los 14 céntimos aunque es el flujo que va a obtener la empresa, era el valor razona- ble en el momento de la plantación, y no de la recolección. El contrato de venta con la enva- sadora local debería tratarse como un contrato de futuros de cobertura OTC, aspecto que se trata en estándares no aprobados todavía por la Unión Europea.
[
EJEMPL
O
]
La idea del valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta debe entenderse como un valor neto de mercado, acorde con lo dispuesto en el PGC español, y puesto de ma- nifiesto tanto en las normas de valoración como en la resolución del ICAC sobre el coste de producción, pero mientras que en España hablamos de valor de realización menos los gastos comerciales que correspondan, en las normas internacionales se llega a este mismo valor en dos pasos. Primero a través de la determinación del valor razonable, que sería el valor de mercado menos los gastos de poner el producto en el mercado activo, y en segundo lugar de